试论避税与反避税.doc

试论避税与反避税 试论避税与反避税 随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善特别是我国加入世贸组织以后企业涉外交往和经营越来越普遍外商参与我国经济建设的程度也越来广泛和深入一方面给我国经济增添了新的活力推动了中国经济持续高速的发展另一方面企业避税的问题也日趋严重手段和方式也多种多样如何有效防范避税已成为税务机关的当务之急为此本文将与大家一起研究探讨避税与反避税分析避税的概念、动机、手段以及造成的危害并着重就转让定价避税与反避税中存在的问题结合我国税收法律制度以及工作实际构思相应对策和措施以堵塞税制漏洞强化征管保障国家利益 一、避税概述： 避税是一个不明确的概念仁者见仁智者见智很难用人们普遍能接受的措辞对它下定义学术界争议也较多我们认为避税是纳税人充分利用现有税收优惠政策或利用某些法律上的漏洞或含糊之处来安排自己的税务事宜以达到减轻税负的目的 1、避税的特点：（1）避税的非违法性避税行为虽然具有一定的社会危害性但避税行为没有触犯现有的法律法规故不能追究其法律责任国家只能通过修改有关法律、法规来堵塞漏洞或修订法律把避税行为归属为违法再追究其法律责任（2）避税的主体是纳税人我们认为避税的主体只能是纳税人扣缴义务人不存在避税（3）避税在行为上存在主动性就是纳税人为了少缴税收而主动采取了一些行为或措施采取该行为的目的很明确就是为了减轻税负（4）、避税具有主观故意纳税人采取某种行为的目的就是为了少缴税减轻其税收负担获取最大利益纳税人在行为之前已经知道结果或可能的结果 2、避税与偷税、税收筹划的区别： 避税是纳税人利用税收优惠政策或利用某种法律上的漏洞来安排自己的税务事宜达到少交税的目的但不违反现有法律法规；偷税是纳税人伪造、编造、隐匿、擅自销毁帐簿记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列少列收入或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报不缴或者少缴应纳税款偷税行为是不合法的应予以处罚构成犯罪的还应依法追究刑事责任；纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收支出纳税筹划如果利用税收相关政策适当就是避税行为如果利用不当就构成偷税 3、避税产生的原因： （1）利益的驱动在利益驱动下纳税人除了在成本费用上做文章外也打税收的主意以达到利益的最大化 （2）税收管辖权的选择和运用、税制要素、征税方法等方面存在差别造成了税务的不公平性给避税行为提供了便利的外在条件 （3）税收法律、法规本身存在漏洞由于纳税人定义的可变通性、课税对象金额的可调整性、税率的差别性、起征点与各税税收上的优惠政策等使纳税人的主观避税愿望能够通过对现有政策的不足之处的利用得以实现 （4）各国各地之间为了吸引外来投资加快经济发展以改善投资环境为由出台优惠政策牺牲税收利益也在一定程度上为企业避税提供了便利条件 4、避税产生的后果： 避税虽然没有违反现有法律法规但其危害性却不能忽视 （1）、避税行为直接导致了国家税收收入的减少 （2）、侵犯了税收法律法规的立法意图使其公正性、严肃性受到影响 （3）、避税行为的出现对于社会公德及道德造成不良侵害使诚信纳税受到威胁造成守法经营在市场竞争上处于不利地位 二、涉外企业避税的主要方式： 企业避税的方式多样从目前情况归纳大致常用的方式主要有以下几个方面： 1、利用税收的差异性避税利用国与国之间、地区与地区之间税负差异避税如经济特区经济技术开发区等等；利用行业税负差异避税如生产性企业商贸企业外贸出口企业；利用不同纳税主体税负差异避税如内外资企业、民政福利企业等；利用不同投资方向进行避税如高新技术企业；利用组织形式的改变如分设、合并、新办；改变自身现有条件享受低税收政策如改变企业性质改变产品构成改变从业人员身份构成等利用特殊税收政策如三来一补、出口退税 2、利用税法本身存在的漏洞利用税法中的选择性条文如增值税购进扣税的环节不同房产税的计税方法（从租从价）不同；利用税法条文的不一致、不严密如对起征点、免征额等；还有利用一些优惠政策没有规定明确期限的如投资能源、交通以及老少边穷地区再投资退税等无时间限制 3、转让定价避税关联企业高进低出或者低进高出转移利润涉及企业所得税营业税或增值税等；改变利息、总机构管理费的支付影响利润；改变出资情况抽逃资本金等逃避税收 4、资产租赁避税如关联企业中效益好的向效益差的高价租赁设备调节应纳税所得求得效益好的企业集团税收负担最小化；关联企业之间资产相互租赁以低税负逃避高税负如以缴纳营业税逃避缴纳所得税 5、避税地避税纳税人利用国与国之间、地区与地区之间特区、开发区、保税区的税收优惠政策在这些低税负地区虚设常设机构营业、虚设中转销售公司或者设置信托投资公司转移利润从而减少纳税 6、让利销售避税让利销售减少销项税额大幅降低销售价格以换取价格优势增强产品市场竞争力但国家税收（如增值税、企业所得税等）受到影响对企业有益而对税收不利 7、运用电子商务避税：电子商务是指交易双方利用国际互联网、局域网等进行商品和劳务交易电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化、交易商品来源模糊性等特征电子商务给避税提供了更安全隐蔽的环境企业利用电子商务的隐蔽性避免成为常设机构和居民法人逃避所得税；利用电子商务快速的流动性虚拟避税地营业逃避所得税、增值税和消费税；利用电子商务对税基的侵蚀性隐蔽进出口货物交易和劳务数量逃避关税因而电子商务的迅速发展既推动世界经济和贸易的发展同时也给我国在内的各国税收制度提出了国际反避税的新课题 三、转让定价避税及其形式 虽然目前避税的方式多种多样但最常见的还是转让定价方法它既可以作为国内避税的手段又可作为国际避税的手段 转让定价作为国内避税手段是关联企业各方为转移利润而在产品交换或买卖过程中不依据市场买卖规则和市场价格进行交易而是根据减轻税负的意愿进行的产品转让在这种转让中产品的转让价格根据双方的意愿高于或低于市场正常交易价格以达到避税的目的其基本做法是：在商品交易活动中当卖方处于高税负而买方处于低税负情况下其交易价格就以低于市场价格的方式进行；而当卖方处于低税负而买方处于高税负的情况下商品交易价格就以高于市场价格的方法进行通过这种方法使利润在不同的纳税主体之间转移造成避税 转让定价作为国际避税的手段主要通过关联公司来进行其方法如下：（1）通过控制原材料和零部件的转让价格来影响关联方的成本与利润例如母公司向子公司提供原材料为其生产零部件母公司进一步加工装配后投入市场母公司可以按高于市场价格向子公司供应原材料子公司则以低于市场价格向母公司出售零部件结果子公司的生产成本提高利润减少这种现象称为“高进低出”造成子公司利润流向母公司反之则母公司也可将利润流向子公司在关联企业间的物资购销过程中母公司利用控制的运输渠道通过向子公司收取较高或较低的运输费用和保险费用同样也可影响子公司的销售成本人为增减子公司的成本和利润 （2）通过提供货款利率的高低来影响关联方的成本和利润例如母公司利用本系统的金融机构向子公司提供优惠贷款不收或少收利息使子公司减少费用或通过高利率来增加子公司的费用 （3）通过劳务供应费用的高低来影响关联方的成本和利润劳务供应涉及的范围很广关联企业之间提供的设计、维修、广告、科研、咨询等服务均存在收费与否和收费高低的问题关联企业一方可通过对这些劳务供应收费的多少来影响另一方的成本与利润 （4）通过调节无形资产的使用费和转让费的高低来影响关联企业的成本与利润以提供专利使用权为例母公司可对其全资子公司不收或收取较低的专利权使用费而对只有少数股权的子公司收取较高的专利权使用费 （5）通过固定资产转让金额的高低来影响关联企业的成本与利润母公司向子公司提供的设备价款直接影响摊入子公司的产品成本提高提供固定资产的转让金额意味着加大子公司的折旧费必然增加其生产成本反之则会减轻其生产成本另外在以固定资产作价投资的情况下固定资产作价的高低还可影响企业股权的份额 （6）管理成本的转让定价在一个集团中母公司往往为子公司提供各种管理服务为了使一个处于高税国的盈利公司既能多汇回利润减少纳税母公司向子公司索取过多的管理费用或将母公司的某些子公司活动关系不大的管理费额外摊入子公司的产品成本中比如将母公司经理人员的补贴扣退休金等统统摊入子公司的管理费以此方法变相将子公司利润转移回母公司 （7）利用投资者身份承包企业工程任意抬价从中牟利很多企业为争取对方合作将企业工程出包给外方使外方投资者不仅在提高工程价款中得到好处还可利用合营企业承包工程税负不同获得少纳税的额外利益 四、反转让定价避税存在问题及相应对策： 避税与反避税工作虽然开展已久但是成功的反避税案例极少转让定价反避税也不例外其主要原因是： 1、相关法律制度缺乏虽然目前法律、法规如征管法、企业所得税暂行条例对关联企业之间的交易行为和转让定价等方面作了一些规定但如何确定合理价格都没有具体的细致的规定缺乏可操作性同时缺少专一的、完整的系统的反避税法律法规在目前市场经济情况下企业的原材料、产品等受市场竞争程度、供求关系、业务量的大小等因素的影响价格变数较大在实际工作中很难确定一个双方都能接受的所谓合理的价格 2、随着经济全球化的发展资本跨国流动的速度和规模越来越大而信息交换是国际反避税合作中的重要一环而目前外资企业的购销大权基本上为外商垄断且都通过其关联企业进行信息的取得是反避税是否成功的关键但是由于存在许多人为的和客观的障碍信息交换难以有效进行即使得到信息也存在时间滞后问题因此反避税工作难以顺利进行 3、反避税工作是一个系统工程需要全社会的支持和相关部门的配合单纯税务部门的力量是远远不够的而目前国内相关职能部门之间如海关、商检、工商、发改委（原经贸委）等的信息采集、沟通等不尽如意给反避税工作带来一定的难度 4、对反避税工作认识不足地方保护主义给反避税工作带来阻碍有的同志认为我国对外开放的目的就是鼓励外商来华投资引进国外的先进技术、资金、设备及管理经验如果采取严格的防范避税措施对外商的经营活动和财务活动予以过多的监督检查会挫伤外商的投资积极性有些地方为吸引投资争相提供优惠的税收政策这都增加了避税机会 5、缺乏专业机构和专业人员反避税工作是一项持久的工作反避税工作的特点也决定了从事此项工作必须有一批政治素养高、业务素质精的专业人员由于我国的反避税工作起步晚缺乏丰富的反避税经验这些都给反避税工作带来困难 6、取证相对困难一些概念和标准本身不是很明确对其很难界定和判定同时证据资料分散一般存在于不同的企业之间有的还在不同的地区和国家之间而目前限于各方面的条件有些取证根本无法进行 通过上述对转让定价反避税工作中存在问题的分析我们建议： 1、完善相关税收法律规定避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷要想尽可能地减少纳税人的避税行为就必须完善税法做到税法条文完整措词严谨使税制的内在机制具有科学性和系统性世界上许多发达国家在反避税立法上都较先进针对转让定价避税我国税法虽然制订了一些反避税条款如征管法第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营机构、场所与其关联企业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税收入或者所得额的税务机关有权进行合理调整如：增值税暂行条例第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低又无正当理由的由主管税务机关核定其计税价格但这些规定还不能构成反避税有力的法律武器我们应该在借鉴国际反避税法规的基础上结合我国的实际情况制定独立的反避税法规制度形成一套较为完整的税收专门法规在建立完善相关税收法律规定时应着重考虑以下几个方面： （1）尽快建立并推行预约定价制 预约定价制（简称APA）是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让价格的确定向税务机关申请报告经税务机关审定认可后作为计征所得税的会计核算依据并免除事后税务机关对定价调整的一项制度将税务机关对企业转让定价的事后审计变为事前审计使纳税人和税务机关之间就关联企业间的转让定价方法通过谈判达成一项谅解该协议一经达成对征纳双方皆具有约束力凡符合协议规定的交易事项都适用协议中的转让定价方法而税务机关则不能予以调整这一方法降低了税务机关对转让定价调整的不确定性及征纳双方的行政管理费用提高了效率减少了征纳纷争征纳双方都可以从中受益还可以避免重复征税 （2）建立转让定价税制对纳税人与关联企业之间的购销关系不按照独立企业之间的业务往来作价的可采取目前大多数国家所采用的可比受控价格法、再销售价格法、成本加利法和其它法调整其计税收入或者所得额确定其转让收入核定其应纳税额 （3）建立纳税人举证责任制 不少国家在税收立法中有一个重要突破即把举证责任转移给纳税人根据各国民法的原则在民事诉讼中原告必须提供充足的证据法院才判被告有罪这一原则若适用于税务争端必然使税务部门处于十分不利的地位为了使税务部门在反避税斗争中摆脱这样被动的局面一些国家在税法立法中规定将举证责任转移给纳税人如德国在1977年税收法规中规定准许税务当局在调查过程中将责任加在纳税人身上如果发现纳税人没有按照税务局的要求提供有关事实法院可以根据自己的判断作出判决而无需提供进一步的证据在关联企业的交易中明确由纳税人提供转让价格合理的理由和依据这将对通过转让定价进行避税起到很好的遏止 2发挥各类审计作用 要充分发挥税务师、审计师、会计师在反避税工作中的作用弥补我国专业税务人员不足、素质不高的缺陷增强反避税工作的力度对重大的转让定价等避税行为除有计划的派专人到境外对关联企业进行税务审计外税务机关还可委托境外会计公司或私人会计师事务所进行审计查证 应明确规定税务师事务所、会计师事务所、审计师事务所负有依法维护国家权益和客户合法权益的义务和责任在接受客户委托检查企业帐册、会计报表、所得税申报表和验资工作中对明显弄虚作假转让定价的行为负有调整及如实反映的责任；对其税务审计结果所出具的查帐报告和验资证明的内容负责 3建立税收信息库提高反避税能力 没有健全的税收情报网络及动态价格信息很难弄清纳税人避税的实际情况应该研究制定情报交换管理规则规范情报交换程序适时扩大情报交换范围建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构省、市建立分支机构专门负责反避税情况信息的收集、分类、储存同时建立国际信息库广泛收集国际经贸税收有关资料收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料还要建立国际上著名跨国企业有关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库并及时对信息进行分析、处理提供给有关部门以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据 4建立一支高素质的反避税队伍 当今的纳税人尤其是大型跨国公司都是知识密集型和资本密集型企业其经营方式、管理方式、最终产品以及产品的经营方式等都融入了先进科技和现代管理理念许多跨国公司本身就是高科技的产物另外我国反避税工作的主要对手是外国公司重金聘请的职业会计师、律师这些人都精通各国法律、信息灵通具有丰富的避税经验要对这样的纳税人实施有效管理必须具备相应的理论知识和实践技能要维护国家主权保护国家利益税务机关必须有大批高素质人才因此要设置专职反避税机构稳定人员提高征管人员素质不断加强业务培训使他们熟悉税法精通外语通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收等广泛知识提高税务审计水平具备应付因转让定价税制的执行而引发的国际间摩擦和税务争议的能力 5加强横向相关部门的合作形成社会反避税的气氛 反避税涉及到社会经济生活各个部门单靠税务机关来加强税收的防避工作是不够的要与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等经济管理部门以及各类会计、审计、税务事务所通力协作特别是要结合国际贸易中出现的一些争端和事件加强和倾销与反倾销调查部门之间的联系和信息资料沟通与共享做好转让定价反避税工作从各方面堵塞税收漏洞维护税法尊严保护国家利益不受损失 试论避税与反避税 随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善特别是我国加入世贸组织以后一方面给我国经济增添了新的活力推动了中国经济持续高速的发展另一方面企业避税的问题也日趋严重如何有效防范避税已成为我国财税管理的当务之急为此本文将就避税与反避税分析避税的概念、动机、手段以及造成的危害并着重就转让定价避税与反避税中存在的问题提出几点对策和措施以堵塞漏洞保障国家利益 一、避税概述： 避税是纳税人充分利用现有税收优惠政策或利用某些法律上的漏洞或含糊之处来安排自己的税务事宜以达到减轻税负的目的 1、避税的特点：（1）避税的非违法性（2）避税的主体是纳税人（3）避税在行为上存在主动性就是纳税人为了少缴税收而主动采取了一些行为或措施采取该行为的目的很明确就是为了减轻税负（4）、避税具有主观故意 2、避税与偷税、税收筹划的区别： 避税以少交税的目的但不违反现有法律法规偷税行为是不合法的应予以处罚纳税筹划如果利用税收相关政策适当就是避税行为如果利用不当就构成偷税 3、避税产生的原因： （1）利益的驱动 （2）税收管辖权的选择和运用、税制要素、征税方法等方面存在差别造成了税务的不公平性给避税行为提供了便利的外在条件 （3）税收法律、法规本身存在漏洞 （4）各国各地之间为了吸引外来投资出台优惠政策也在一定程度上为企业避税提供了便利条件 4、避税产生的后果： 避税虽然没有违反现有法律法规但其危害性却不能忽视 （1）、避税行为直接导致了国家税收收入的减少 （2）、侵犯了税收法律法规的立法意图使其公正性、严肃性受到影响 （3）、避税行为的出现对于社会公德及道德造成不良侵害使