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关于高质量会计准则的几个问题 3 葛家澍 (厦门大学会计系 361005) 【摘要】本文回顾了五年前在美国讨论的高质量会计准则。我发现有两个主要问题需要进一步加以阐述:第一, 高质量会计准则与高质量财务报告的联系与区别;第二,涉及高质量会计准则制定、解释、应用和基础条件的 较好步骤。本文认为,许多会计信息质量特征如相对性、可靠性、可比性、中立性(公允性)、充分披露和透明 等仅仅是财务报告的质量特征而不是会计准则的质量。 【关键词】 高质量会计准则 高质量财务报告 基础结构 美国证券交易管理委员会(SEC)前主席阿瑟 利维特(Anthur Levitt) 1997年在美国国内发展银行发 表了以“高质量会计准则的重要性”为主旨的演讲之后,引起美国会计界前所未有的热烈反响。有关重 要的会计团体纷纷就高质量会计准则的含义、属性、特征进行了探讨并发表各种不同的见解。对此,我 曾分别以“美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示”(1999)和“关于高质量会计准则和企业 财务业绩报告改进的新动向”(2001)为题,撰文作了较全面的评介 。 当时,美国安然事件和我国银广夏事件虽尚未发生,但上市公司财务报告弄虚作假的案例,特别在 所谓“盈余管理”(earnings management)的美名下行盈余操纵(earnings manipulation) 之实 ,已屡见不鲜。 在讨论中,除Levitt又陆续作了几次讲话,联系这一令人担忧的不正常现象外 , 多数人均未涉及。提出 高质量会计准则,对防止会计造假能起什么作用?或者说,由于要求会计准则高质量,对会计和审计实 务的改进将产生什么深远的影响?人们至今尚未作出足够的估计。此外,高质量会计准则与高质量财务 报告的关系如何?特别是联系到高质量的属性,一项会计准则应如何制定、应用和解释,才能成为对经 济决策最有用的准则。类似这一系列问题,均有待于进一步讨论。 背景和宗旨 高质量会计准则这个概念并不是Anthur Levitt首先提出来的。在Levitt发表讲话三年之前,即1994年 3 本文为葛家澍教授主持的国家社会科学基金2002年课题参加WTO与我国会计准则体系建设的阶段性研究成果。 两文分别刊登于会计研究1999年第5期和2001年第8期。 Levitt则斥之为“数字赌博”(The Number Game)。 例如, 1998年2月25日, Levitt又在纽约大学法律与商务中心作了题为“数字赌博”(The Numbers Game)的严厉讲话,揭露了上市 公司五种造假手法,并决心采取九点方案的应对措施; 1990年10月18日Levitt再一次在纽约经济俱乐部作了题为“高质量的信息:我们市 场的生命线”(Quality Information: the Life - blood of our Markets) ,全面而深刻地指出:“完善的资本市场要求高质量的信息。透明诚信曾经是 美国资本市场被认为是全球市场楷模的标志。虚假的信息就是在破坏市场的质量和形象。今天我们的环境与条件是改变了,但市场要求公 正、公平和公开的观念并没有改变。证券监管的宗旨也不能改变。不论在理论上或在实务上我们都不允许市场变质” 。他呼吁上市公司、审 计师、证券分析师都必须对投资的诚实度和透明度作出庄严保证。 61 会计研究2002110 12月,我国财政部在上海举行会计准则国际研讨会,出席该会议的国际会计准则委员会(IASC)主席白 鸟荣一(日)和秘书长凯恩斯(David Cairns)在联合发言中说:“IASC的长期目标是建立一套可用于世界 各国企业发布财务报表的高质量的通用会计准则”(财政部会计司/财政部国际合作司, 1994)。IASC领导 人当时宣布要发布高质量的会计准则是有其特定背景的,从时间表上可以看到,从1973年(IASC成立) 到1988年, IASC制定国际会计准则所奉行的原则是:协调各国流行的会计惯例,制定一套可为多数成员 国遵守的通用国际会计准则(IASs)。但这些IASs ,由于保留过多的会计处理备选方案而被视为质量不高 的准则。从1989年1月起, IASC决心大力缩减会计选择而公布并实施著名的可比性计划(1989年9月, ED32财务报表可比性和1990年6月IASC理事会财务报表可比性的意向书)。这个计划反映了I2 ASC的一项重大改革行动 对已发布的IAS进行了修改或重编。修改或重编后的IAS除提出一项或两项 基准会计处理方案(benchmark treatment)外,只保留一项备选会计处理方案(alterative treatment)。IASC的 雄心勃勃地改革行动受到证券委员会国际组织(IOSCO)的赞赏与支持,并鼓励IASC在此基础上制定核 心准则(core standards) ,以便应用于跨国公司进行跨国发行证券和国际融资出具的财务报告。1993年, I2 ASC与IOSCO达成了由IASC制定核心准则5大类40项的协议,由IOSCO负责评估后予以推荐 。IASC 领 导人在1994年公开宣布要制定高质量的通用会计准则,显然指的是他们正在修改或重编的核心准则。用 “高质量准则”来称呼核心准则,用心也很清楚,那就是旨在提高核心准则的声望,为它能在全世界被接 受作舆论准备。若从更广泛的国际背景看, IOSCO甚至WTO ,都是IASC制定核心准则的明确和幕后的支 持者。一套高质量的国际会计准则,将能消除信息的不可比与不透明,有利于实现IOSCO资本全球流动 和WTO关于世界贸易自由化的宗旨。 美国SEC前主席提出高质量会计准则的重要性则基于不同的背景。从美国国内形势看,从20世纪90 年代起,上市公司财务报告的弄虚作假日益严重。这一现象若任其发展,不仅损害投资人和社会公众的 利益,而且将带来更为严重的社会后果(现在出现的安然破产事件,充分证明了这一点 ) , 通过信息披 露 对会计数字 (包括代表财务业绩的“利润”和有关财务状况的其他指标)弄虚作假,原因当然是多方 面的,有法律、法规、准则制度不够健全等方面的原因,也有上市公司内部人利益驱动的原因;有上市 公司为主谋,审计师、证券分析师等参予策划的问题;也有会计人员和审计人员专业水平的问题;更有 上述有关方面缺乏诚信意识和职业道德败坏等深层次原因。彻底防止和抑制会计造假,肯定需要标本兼 治,全面治理。为什么Levitt首先提出会计准则必须高质量?这是因为,不论企业报告的编报或注册会计 师对表内审计(audit)或表外审阅(review) ,基本上都以会计准则的规范为标准。表内确认与表外披露是 否真实和公允?客观的依据只能是一个,那就是所适用的公认会计原则(G AAP ,它是代表美国不同时期 发布,采取不同形式,至今仍具效力的会计准则的总称。 ) , 为了不使弄虚作假者有所借口,为了从源头 上堵塞作假的漏洞, Authur Levitt首先对会计准则提出高质量的严格要求,是抓住了问题的实质与要害, 是正本清源之举。会计准则是上市公司编报财务报告和注册会计师对报告进行监证的主要环境条件。反 对会计与报告造假,自然应当先治理造假的环境。事实上, Levitt以后公开披露的五种常见的造假手法: (1)一次性冲销公司的巨额重组费用;(2)公司并购、重组或拆分时,将不断增长的并购费用作为R(3)滥用重要性原则,而把故意创造的错误数字说成不重要,略而不计;(4)根据不 真 实的假设去估计负债,形成秘密准备 ; (5) 提前确认收入 等 ,并不是什么高明的造假技术,审计师一 2000年5月17日IOSCO正式宣布:对于IASC的30个核心准则项目 (30 份2000年准则连同11份解释公告)已由IOSCO的技术委员 会(IOSCOs Technical Committee)通过了评估, IOSCO主席随后批准了评估报告。 本文所说的“信息披露” 、 “披露制度”等术语,一般是广义解释。既指财务报表表内确认的内容,也指表外无需确认进行披露(后 者可以只是定性说明,也可以兼有定量描述 ) , 若是狭义解释,则仅指表外披露。究竟应如何理解,请联系上下文的有关叙述。 见Levitt :“The Numbers Game”(1998)。 71 会计研究2002110 般都能觉察。但问题在于:准则没有明确的禁止规定。可见, Levitt提出高质量准则这个概念,与IASC领 导人的意图不同,他首先是为了打击美国国内的会计数字造假,净化会计信息市场,保证美国资本市场 健康地发展。 再从国际形势看,由于IASC制定核心准则,核心准则的推广,将在世界范围内取代美国G AAP的领 导地位,而这是美国所不甘心的。即使现在出现了安然事件之后,美国SEC现任主席Harvey L.Pitt也仍 然认为美国的信息披露制度(当然包括规范它的G AAP)在世界上是最好的。因此, Levitt当时提出高质量 会计准则同时也是针对IASC的核心准则谋求得到美国认可而提出的苛刻要求。IASC的核心准则主要是在 减少会计备选方案、提高可比性方面有所改进。如果IASC当时的主席白鸟荣一和秘书长凯恩斯仅在这一 点上就把核心准则称之为高质量的会计准则,那么,它同Levitt提出的高质量的要求就有很大的差距。 Levitt认为,国际会计准则必须实现下列三项目标,才能得到世界(主要指美国)的认可: 第一,要以国际公认的财务报告概念框架中的核心概念为基础; 第二,准则必须能导致、可比性、透明度和充分的信息披露,可供投资人在不同期间进行公司业绩 的分析; 第三,准则必须严格地解释和应用。 IASC和美国SEC前负责人均提出高质量会计准则同一个概念,但不仅其背景与宗旨不同,各自的要 求与特征也不一致。就Levitt所要求的高质量会计准则而言,仍有两个问题需要研究:高质量会计准则与 高质量财务报告有何异同?联系当前美国SEC吸取安然事件的教训,制定并运用高质量的会计准则应当 注意哪些方面? 高质量会计准则与高质量财务报告 会计准则是用来规范财务报告的。在财务报表表内,何时和应否确认某一交易或事项以及如何确认? 采取什么计量属性?均必须遵守会计准则。如果编报者可以挑选,也只能在会计准则所允许的备选方案 内进行选择。因此,在美国G AAP对于财务报表的表述内容具有很强的约束力。至于在财务报表表外,必 须披露哪些内容?即最低要求的表外披露,也应由G AAP来规定。Levitt曾形象地把会计准则比喻为照相 机,而财务报告则是用照相机拍摄的、可反映公司财务状况和经营业绩的图象。高质量的会计准则好比 性能良好的照相机,高质量的财务报告则是真实、清晰的财务图象。我认为这个比喻既通俗又确切地说 明了高质量会计准则与高质量财务报告的关系,会计准则是用来规范财务报告的种种标准,反映企业经 济真相的财务报告依据会计准则才能产生。投资人和其他会计信息使用者最关心的是能向他们传输有关 一家公司对投资决策有用的信息,而这是财务报告的功能并非会计准则的职责。那就是说,高质量的会 计准则有可能导致高质量的财务报告,但不能把高质量的会计准则和高质量的财务报告混为一谈。现在 看来, Levitt的讲话和围绕他的讲话进行的一场讨论在不少地方并未明确地分清这一点。高质量的财务报 告必须真实公允地反映公司的业绩。表内确认和表外披露的各种信息(不论是定性的或定量的,财务的 或非财务的)应当具备美国财务会计准则委员会(FASB)第2号概念公告中要求的全部信息质量特征。 特别是应要求清晰易懂、明确而不含糊,可靠,相关,充分披露,即很透明。但这些特征是对会计信息 即财务报告的披露来说的,它不能,至少不能全部适用于会计准则。由于高质量会计准则是高质量财务 报告的一个重要的保证条件,会计准则在形成有关术语的定义时,在制定确认、记录、计量和披露的标 准时又不能不充分考虑高质量财务报告应具备的信息质量特征。所以,有些高质量特征,对准则和报告 可能是共同的。但解释与应用应有所差别。比如对财务报告若要求可比,则对会计准则应要求尽可能减 少备选方案并规定对会计原则(政策)的选择进行详细披露;对财务报告若要求透明,则对会计准则的 81 会计研究2002110 制定程序也应要求透明,并应对某些复杂和新兴的交易与事项(如关联方交易;安然公司设立的所谓 “特定目的主体”(SPE) ;具有退货权的销售;产品融资协议;以及一些复杂的衍生工具等 ) , 着重分析其 经济实质,按照实质重于形式的要求分别作出恰当的确认、计量或披露的规范。 总之,我们既要识别会计准则和由它形成的财务报告是不同的事物,又要承认,在高质量要求上, 两者具有一定的关联性。 高质量会计准则的制定、解释、应用和基础条件 究竟什么样的会计准则才算是高质量的会计准则?这必须从准则的制定,准则的内容,到准则的应 用(含解释)和支持的基础条件,进行全面考察。 第一,一项准则的制定,首先要在立项、发布和实施时间方面,作出恰当的选择。例如,从1971年 至1989年在美国(实际上也包括其他西方国家)企业编报的基本财务报表中,除资产负债表和收益表 (损益表)外,只有第三报表 “财务状况变动表”(其基本依据是1971年3月的APB19)。可是, 20世 纪80年代以来,根据对信息需求的调查,广大投资人迫切需要了解的是一个企业的现金流量,以便作出 可靠的投资决策。1978年FASB在其第1号概念公告“企业财务报告的目标”中,就把提供企业的现金流 量,特别是创造有利的现金净流量的能力,作为财务报告使用者直接相关的信息 。根据这一普遍的信息 需求, FASB在1989年11月制定了第95号财务会计准则“现金流量表”,要求企业在编报的财务报表中, 用“现金流量表”取代“财务状况变动表” 。这是在全世界范围内对于“财务状况变动表”最早的改革, 也是美国上市公司可据以向投资人提供“现金流量”这一新信息的第一份G AAP。所以,在美国上世纪90 年代末的一项调查中, FAS95被列为高质量准则之一。又如在我国,第一份具体准则是1997年5月公布 的关联方关系及其交易的披露 。这份准则之所以率先出台,不仅由于当时出现了关联交易中的舞弊案 件,而且由于在我国,基于国企改革而进行股份制改造的企业大量出现。这类上市公司背后都有一股独 大的集团公司。在集团公司和由它控股的上市公司之间,具有内幕性质和舞弊嫌疑的交易时有发生,其 问题带有普遍性。若不及时进行规范,势必侵害中小股东的利益,不利于我国新生资本市场的健康成长。 仅从这一点看,我国第一份具体准则也是高质量的。 最近,在美国,由于安然事件涉及该公司设立大量的“特殊目的主体”(special purpose enties)产生复 杂的、模糊的关联方交易。SEC公开要求FASB应为“特殊目的主体”制定专门的准则。 第二,一项准则的基本结构,应当符合财务会计概念框架的要求。1979年美国要求企业在财务报告 中披露物价变动信息,就是一个奠定在第1号财务报告概念框架基础上的典型准则。按照美国的G AAP , 当时上市公司所编制的财务报表,必须以历史成本计量为基础,但是反映物价变动则要求突破历史成本 计量,而用现行成本或不变美元(不变购买力)取而代之。这样作将违反公认会计原则,使FASB处于两 难境地。正好, FASB在其第1号概念公告中对财务报表作了新的解释:即一个企业对外提供的信息由财 务报表和其他财务报告两部分构成。财务报表是财务报告的中心,它应按G AAP编制(例如计量,应以历 史成本为基础)并由注册会计师审计;其他财务报告可以不遵守G AAP ,只要求注册会计师审阅。这样, FASB就可以根据第1号概念公告在FAS 33“财务报告与物价变动”中建立了如下的披露制度:在表内确 认历史成本为基础的信息,在表外披露物价变动的信息: “与特定企业关系最直接的财务信息的可能使用者,一般地说,关心的是企业创造有利的现金流动的能力”(FASB Concept Statement No1. Par25 , 1978)。 91 会计研究2002110 财务报告 .财务报表 仍按G AAP的原规定编制,即以历史成本为基础进行编制 .其他财务报告 分别按历史成本/不变美元和现行成本为基础,披露 (通过附注或其 同企业持续经营收益、存货、固定资产等相关信息 他报告) 的物价变动的影响。 第三,一项高质量的准则,从术语的定义、确认标准、计量属性选择和对披露要求都必须清晰、明 确、易懂、严密、完整。 比如术语的定义, FAS 33也有突出的优点。通常“重置成本”(replacement cost)与“现行成本” (cur 2 rent cost)总是被会计界混淆使用。而 FAS 33的附录C的99段f中对两者就作了明确的区分并对存货和固 定资产计量当时所用到的八种属性历史成本、现行再生产成本、现行重置成本、可实现净值、预期未 来现金流量的净现值、重恢复价值、现行成本、企业价值(现行成本或可恢复金额孰低 ) 分别作了清晰 的描述。关于确认的标准,基本标准已在财务报告概念框架中作了说明(见SFAC No. 5) ,对准则的要求 是:应确认交易与事项的经济实质而不是它的形式。英国ASB的第5号财务报告准则的题目就是“交易 实质的报告”(FRS No. 5“Reporting the Substance of Transactions”, 1994. 4) ,它对于如何确定一项交易的 实质?在资产负债表中,在损益表和现金流量表中,怎样报告资产、负债、权益、利得、损失和现金流 量才恰当地揭示交易的实质?都作了十分详细的规定。即使美国的G AAP在这一方面也没有涉及到。但美 国的G AAP中也有一些会计准则是规范了编报者应如何确认和报告交易与事项的经济实质的。例如, FAS 48“当存在着退货时的收入确认”和FAS 49“产品融资协议会计”就是规范了应予报告交易的经济实质的 两个代表性的准则。一项销售业务如果购货方保留退货权,当产品已经发出,货款亦已收到时,形式上 似乎表现销售已经成立,因而销货方似乎可以确认收入。其实不然,在退货权期满之前,与该产品所有 权相关的风险并未转于购货方,其报酬亦未转移于销货方。这种交易中产品的发出与货款的收到实质上 是不能构成销售的。FAS 48为此规定,如果销货方要在此时确认收入必须符合6项条件(FAS 48 par. 6)。 否则,只能在退货权期满之时,才能按从已收到到货款中扣去退货款的余额确认为销售收入。至于产品 融 资协议,只要“发起人”(产品提供方)保证将来再购回产品,则此项产品虽发给其他企业(中介企 业 ) , 并收到“货款”,交易的实质就是将产品作为担保进行融资。中介企业一般是将产品作为抵押向银 行借款来支付“货款”的。其所以要通过中介企业,是因为中介企业处于较高的信用等级和有良好的商 誉,具有向金融机构融资的较强能力。因此,“发起人”再购回产品,意味着偿付贷款(除原先取得的货 款外,还应包括产品运输、保管费用、银行利息和付给中介企业的酬金 ) , 而与购买产品业务无关。总 之,这一复杂的业务,决不能确认为产品销售与回购,而应按产品发出抵押、融资、偿还贷款并收回产 品等一系列环节进行恰当的会计处理。会计准则若不能准确地指明商业行为的实质,势必导致企业在财 务报告上进行虚假的披露。2002年2月4日美国SEC主席Pitt针对安然事件而提出的十点改革主张中,就 有一点(第6点)涉及到这一问题,值得我们注意。 当前的会计实务是允许多种计量属性并用的。企业能否恰当地采用不同的计量属性,对于确认一项 资产负债,所有者权益或损益(包括利得与损失)的关系很大。就是说,高质量的会计准则应能明确区 分不同计量对象应予选择的不同计量属性。美国FAS 115“在特定债券和权益证券上投资的会计处理”就 提 供了正确选择计量属性的范例,在美国,企业对于在债券上的投资,允许管理当局根据经营理财的需 a.黄世忠、林启云编译“后安然时代如何监管会计职业” 中国注册会计师2002年第3期, p. p. 53 - 57。 b. Public Statement by SEC Chairman:“Regulation of the Accounting Profession”, Harvey L. Pitt , January 17 , 2002。 02 会计研究2002110 要,按“持有至到期” 、 “可销售” 、 “在销售中”加以分类并在三类之间进行流动。FAS 115为此对各类债 券分别采取了不同的计量属性,并规定在转换分类时,若发生的“持有利得与损失”(holding gains or loss2 es) 也应明确其不同的处理方法。 我们可以把FAS115关于计量属性的分类规定和“持有利得与损失”的会计处理,列示如下: 就上述关于计量属性的规定看, FAS 115是一份十分明确而又规定严格的会计准则。 第三,关于披露。广义的披露指整个财务报告,甚至包括公司的其他非财务报告。当前,不论会 计准则或是概念框架都建立在定期披露的制度上(包括年报、半年报、季报,而以年报为主 ) , 要提高 披露的质量,首先必须改进定期披露(定期报告)制度。有关财务报告的改进,从上世纪80年代起, 就受到学术界的重视,且议论不断,主张财务报告必须适应全球化、竞争和高科技三股力量而努力创 新者为数不少。最近Pitt的十点改革主张中的第一点,建议大力改革信息披露制度,这当然更加引起会 计界的关注。按Pitt的建议,定期披露应当同流动披露相结合。即使定期披露仍须保留,也应力求迅 速、及时、简明易懂。对于一些重要的公司信息,反映公司发展前景和趋势的信息,则应当实时地进 行流动披露。在电子技术和互联网迅速发展的今天。要做到这一点,并无太大的困难。这就是说,今 后的高质量会计准则应当要求企业既进行定期披露又进行流动披露。至于披露的内容,应当重点披露 那些关键性的会计原则与政策。对于实行兼并后的企业,对其关联方关系和关联交易的披露,应有定 量描述的严格要求。过去的财务报告主要反映企业经营、投资等行为带来的报酬,很少反映与报酬俱 生的风险。高质量会计准则所要求的信息披露,应当涉及风险,特别是揭示企业操作高风险的衍生工 具之类的业务时,更应侧重于风险的披露。但会计怎样量化风险似乎尚缺乏成熟的经验与技术,今后 需要加强这方面的研究。 第四,制定一项高质量会计准则,其指导思想即“方法论”是按美国制定G AAP所遵循的详细的“规 则基础”(Rules - based approach)还是按IASB制定IAS和IFRS所遵循的简明的“原则基础”(Principles - based approach) ?这是一个有争议而必须通过反复实践才能回答的问题。 按照后来发布的FAS130“报告全面收益”, (1)(2)均应列入全面收益表。其中, (1)属于“其他全面收益”; (2)属于“净收益” 。 12 会计研究2002110 由详细的规则形成准则,其优点是严密、完备,具有较强的可操作性。而缺点是挂一漏万,易为违 反准则者寻找借口。由原则基础形成准则,优缺点正好相反。 美国制定G AAP的模式已有65年的历史(从1937年公布第1号ARB开始)。65年来,美国的资本市 场被世人公认为最开放最完善的市场。这当然同它用来规范上市公司向市场进行信息披露的制度 G AAP (公认会计原则) 有关。历史地看,美国资本市场出现过不少问题,最近的安然事件最为典型。美 国的G AAP也曾遭到过政府和公众的反对,如1962年APB发布的APB opinion No. 2“投资贷项”(Invest2 ment Credit)就因只规定按“递延法”确认所得税减免 ,不能刺激企业对技术更新的投资,企业、CPA和 SEC群起而攻之,终于迫使APB不得不放弃APB opinion No. 2而发布APB opinion No. 4进行取代,增加 备选方案 “流尽法”,放宽了会计确认的要求。但总体上说,美国的全部G AAP (包括ARBs、APB opinions、FASs和FASB interpretations)还是全球会计准则的样本。IASC的核心准则和IASB今后制定的 IFRS,可望成为高质量的会计准则。不过,它们毕竟缺乏足够的实践经验予以证明。预期不等于现实。所 以,两种制定会计准则的方法论应当说各有千秋,很难判断哪一种方法较优越。 第五,高质量会计准则的制定,需要有组织保证。那就是要有由一流专家组成的会计准则委员会。 2000年IASC进行战略重组,组成由技术专家为主的国际会计准则理事会(执委会)即IASB也是一个可供 参考的样本。IASB共有14名委员。其中, 5人具有审计师的背景; 3人具有财务报表编报者的背景; 3人 具有财务报表使用(分析)的经验; 1人具有学术背景。技术性、专业性保证了IASB的权威性和独立性。 这是显而易见的。当然,各国的社会制度不同,会计工作的管理体制也不一致。IASB的组成模式当然不 能在各国照搬,但各国均可借鉴它在人事安排上的原则和精神。 第六,一项高质量会计准则的出台,必须有一套公开、透明的应循程序(due process)。应循程序是保 证制定高质量会计准则从立项到发布的必经步骤。在国际会计准则2000(IASC ,中文版)的引言中, 列举了国际会计准则制定的若干程序可供各国借鉴: (1)在IASB下设立同立项有关的筹划委员会; (2)筹划委员会在充分调查、研究、讨论与该项目有关的会计问题后,向IASB提出要点大纲; (3) IASB对要点大纲提出修改意见, 再由筹划委员会起草并发布原则公告(草案 ) , 向有关方面征求 意见,期限为3个月; (4)筹划委员会根据IASB批准的原则公告,起草征求意见稿(ED) ,并经IASB成员2/ 3同意, ED可 以发布。ED征求意见的时间也至少为3个月; (5)根据反馈意见,筹划委员会起草IFRD的草稿,经IASB讨论修改后,在不少于IASB成员3/ 4同 意后,准则才能予以发布。 ? 在全部应循程序中必须贯穿一个重要的原则,即透明度原则。 从立项开始,到准则发布,都应公开广泛地征求意见。既然会计准则是用来规范上市公司应予披露 的信息的工具,那么,要使信息披露可靠、相关、公允、充分披露和透明,用于规范财务报告的准则就 必须首先做到公开、透明。不论准则、指南或解释公告,都要在执行前公开,不能变成内部文件。准则 的制定和执行都不能“暗箱操作”,没有透明度,就不能体现公开、公平、公正的市场法则,就不可能确 保会计准则的质量。 ? 参阅国际会计准则2000(中文版)引言,第5页。 22 会计研究2002110 第七,高质量准则要求在执行 解释和运用中能保持严格的一致性。不允许管理当局和监管机构、 编报者、审计师作出相互分歧的解释。要确保相同或相似的交易,不论发生于何时、何地,都应当进行 相同或相似的会计处理,并编成相同或相似的报告。 第八,一项准则是否高质量,要经过一定实践,并须通过专家和公众评估,“高质量”是不能自封 的! 第九,要使会计准则高质量,还需要若干基本的、必备的环境条件。例如: (1)制定和执行会计准则的所有有关人员,都必须具有诚信的职业道德与操守,坚持公正和独立性的 原则; (2)财务报告编表人员和注册会计师,除提高自身的道德修养外,还必须通过各种方式不断提高会 计、审计的专业水平和专业判断能力,要在会计确认(Accounting recognition)、会计计量(Accounting mea2 surement)、信息披露(Information disclosure) 、会计选择(Accounting choice)、会计估计(Accounting estima2 tion) 和会计预测(Accounting prediction)等方面具有足够的恰当处理的经验; (3)每一个上市公司都应当建立健全公司治理结构,加强内部控制,充分发挥监事会、审计委员会的 内部审计作用,增强独立董事的监督功能; (4)要有一个保证高质量会计准则运作的基础结构(supporting infrastructure) ,这一结构主要包括: 高质量的审计准则; 具有健全质量控制,实力强大的会计师事务所; 在审计(注师)行业中,要有规范是的、一致的、在全行业执行的审计质量控制制度; 国家证券监管机构对会计和准则的制定及其运用,有权进行检查监督。 ? 主要参考文献: 葛家澍, 1999.美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示.会计研究, 5: 29 葛家澍, 2001.关于高质量会计和企业业绩报告改进的新动向.会计研究, 12: 28 (日)白鸟荣一 , ( 英)凯恩斯. 1994.国际会计准则在建立和维护会计准则中的作用.见财政部会计司/财政部国际合 作司. 1994年会计准则丛书(完善与发展 ) . 北京:中国财经出版社, 175212 葛家澍,黄世忠. 2002.安然事件的反思.会计研究, 2: 39 国际准则中文翻译审核专家组. 2000.国际准则2000.北京:中国财经出版社, 110 黄世忠,林启云. 2002.后安然事件如何监管会计职业.中国注册会计师, 3: 5357 Authur 1998 , The Importance of High Quality Standards , Accounting Horizons June 1998 FASB Concepts , FASB Statements Pitt. 2002. Remarks by SEC Chairman , Janurary 17 SEC Concept Releace. 2000.International Accounting Standards , February 16 Turner. markes. 1999. The year of Accountant. June 14 ? 见(a)“The year of Accountant”, Remarks by bynn E. T urnes (Chief Accountant , U. S SEC) , at the SEC Insitute , New Y ork , June 14 , 1999。 (b) SEC Concept Release :“International Accounting Standards”(by U. S SEC) , February 16 , 2000。 32 会计研究2002110 English Abstacts of Main Papers High Quality Accounting Standards : A Revisit Ge Jiashu This Paper reviews the argument on discussion about High quality Accounting Standards in America five years ago.I dis2 covered two main issues needed to be discussed further.First , the realtion and difference between High quality Ac2 counting Standards and High qualityfinancial reporting; Second , the appropriate steps to set , interpret , apply and su2 por infrastructure of high quality Accounting Standards.In brief , the most of accounting information qualities such as relevance ,reliability ,comparability ,neutrality(fairness) ,full disclosure ,t