国际会计准则(8)

对国际会计准则第17号租赁（1997年修订）的改进建议 本文件由实习生冷冰翻译、覃东校译。国际会计准则第17号租赁（200X年修订）征求意见理事会将特别欢迎对下列问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。问题1您是否同意在对土地和建筑物租赁归类时，将其分为两部分土地租赁和建筑物租赁？土地部分一般按照国际会计准则第17号租赁第11段的规定归类为经营租赁，建筑物部分按照IAS17第3至10段规定的条件归类为经营租赁或融资租赁。问题2您是否同意出租人在洽谈租赁时所产生的初始直接费用应当资本化并在租赁期内分摊？您是否同意只有由租赁事项直接引致的增量费用才能按照上述方式资本化，并且这些费用中应包括由租赁事项直接引致的增量内部费用？主要改动摘要本征求意见稿建议对国际会计准则第17号租赁做两项有限的修改。理事会已将一个关于租赁的内容更广泛的项目列入研究日程，因此，理事会决定在改进项目中不考虑对IAS17其他方面的改动，包括将相关解释公告的内容并入IAS17。主要的改动建议有：l 明确当对一项既包含土地又包含建筑物的租赁进行分类时，该租赁应被分为两部分土地租赁和建筑物租赁。土地部分一般按照国际会计准则第17号租赁第11段的规定归类为经营租赁，建筑物部分按照IAS17第3至10段规定的条件归类为经营租赁或融资租赁。l 取消出租人对洽谈租赁中产生的初始直接费用的会计处理方法的选择，要求将这类由租赁直接引致的费用资本化并在租赁期内分摊。目 录对国际会计准则第17号租赁（200X年修订）的有限修订范围段 落 1定 义3租赁的分类11-11C出租人财务报表中的租赁28-44融资租赁28-38经营租赁41-44生效日期59-59A附 录：结论依据（200X修订版）对国际会计准则第17号租赁(200X年修订)的有限修订范 围修改第1段1但本准则不适用于以下方面的计量：（1）承租人作为融资租赁核算的投资性房地产（参见国际会计准则第40号投资性房地产）；定义修改第3段3本准则使用的下列术语，其含义为：初始直接费用，指洽谈和安排租赁所直接引致的增量费用，但不包括制造商出租人或经销商出租人所承担的此类费用。租赁投资总额，指以下两者之和：（1）从出租人的角度看，融资租赁的最低租赁付款额，以及（2）属于出租人的未担保残值。未赚取的融资收益，指以下两者之差额：（1）从出租人的角度看，融资租赁中最低租赁付款额与属于出租人的未担保资产残值之和，以及（2）用租赁中的内含利率对上述（1）折现后的现值。租赁投资净额，指融资租赁投资总额减去未赚取的融资收益后的余额。租赁中的内含利率，指在租赁开始日，使（1）最低租赁付款额与（2）未担保残值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值与所有初始直接费用之和的折现率。租赁的分类增加第11A，11B及11C段11土地租赁以及土地和建筑物的租赁，应按照同其他资产租赁一样的方法归类为经营租赁或融资租赁。然而，土地的特征之一是通常没有确定的经济寿命，而且，如果在租赁期满以前，土地所有权预期不会转让给承租人，则承租人实质上不会得到与所有权相关的所有风险和报酬。为取得或开始该项租赁所支付的款项，代表预付租赁款，应按照受益方式在租赁期内分期摊销。11A对一项既包括土地又包括建筑物的租赁，在分类时应将土地部分和建筑物部分分开考虑，除非这两个部分的所有权都预期会在租赁期满以前转让给承租人。当土地没有确定的经济寿命时，根据本准则第11段规定，土地部分归类为经营租赁，除非其所有权预期会在租赁期满以前转让给承租人。建筑物部分根据本准则第3至10段规定，归类为融资租赁或经营租赁。11B土地和建筑物租赁在租赁开始日的最低租赁付款额（包括所有预付款项），按照土地部分和建筑物部分在租赁开始日的相关公允价值比例，在两部分之间进行分配。如果该租赁付款额不能在两部分之间可靠地分配，则整个租赁都归类为融资租赁，除非两个部分都显然是经营租赁（例如，对于建筑物部分，在不存在以上第8和9段所列举的任何情形时，就属于此类情况），在这种情况下整个租赁都归类为经营租赁。11C对于一项土地和建筑物租赁，如果其中的土地部分价值在租赁开始日是不重要的，则在分类时可将土地和建筑物视为一个部分，并按照本准则第3至10段的规定，将其归类为融资租赁或经营租赁。在这种情况下，建筑物的经济寿命被视为整个租赁资产的经济寿命。出租人财务报表中的租赁 融资租赁修改第34和38段，增加第29A段，删除第33段28出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并按等于该项租赁投资净额的金额将其列作应收款。29在融资租赁中，与法律所有权相关的所有风险和报酬，实质上已被出租人转移，因此，出租人应将应收租金视为对其投资及服务的补偿和回报，作为本金收回和财务收益处理。29A出租人在洽谈和安排租赁时，经常会发生初始直接费用。这类初始直接费用包括诸如佣金、律师费以及由洽谈和安排租赁直接引致的增量内部费用等项目。对于融资租赁，这些初始直接费用包括在融资租赁应收款的初始计量中，并冲减租赁期内所确认的收益金额。33已删除34制造商或经销商出租人应按照实体在立即销售时所遵循的政策，将销售利润或亏损计入当期收益。如人为地用低利率报价，则销售利润应限于采用商业利率时所能得到的利润。制造商或经销商出租人发生的与洽谈和安排租赁有关的费用，应于租赁开始时确认为收益表中的一项费用。38制造商或经销商出租人发生的与洽谈和安排租赁有关的费用，在租赁期开始时确认为费用，因为它们主要与制造商或经销商赚取的销售利润有关。经营租赁修改第44段41出租人应按资产的性质，在其资产负债表上列示用作经营租赁的资产。 42经营租赁形成的租赁收益应按直线法在租赁期内确认为收益，除非另有一种系统化方法更能代表从租赁资产中获取的利益递减的时间形态。43赚取租赁收益时发生的费用（包括折旧费），应确认为费用。租赁收益（不包括提供保险和维护等服务的收入）应在租赁期内按直线法确认，即使收入的实际收取方式不是这样，除非另有一种系统化方法更能代表从租赁资产获取的利益递减的时间形态。44出租人在洽谈和安排经营租赁时发生的初始直接费用，计入租赁资产的账面价值，并在租赁期内按照与租赁收益相同的基础确认为费用。初始直接费用包括佣金、律师费以及那些由洽谈和安排租赁所直接引致的增量内部费用。生效日期修改第59段，增加第59A段59本准则对报告期自1999年1月1日或以后日期开始的财务报表有效。59A对第3、11至11C、28至29A、33、34、38以及第41至44段的修改，对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的年度财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影响，则实体应披露这一事实。附 录结论依据（200X年修订版）A1本结论依据总结了理事会在达成本征求意见稿中的结论时所考虑的因素。个别理事会成员对有些因素较之对其他因素更为看重。A2理事会于2001年7月宣布，作为其最初的技术项目日程的一部分，它将启动一个项目对若干准则进行改进，包括IAS17。理事会改进项目的目标是减少或消除现有准则中的备选方法、重复以及矛盾，解决协调性问题并进行其他改进。既然改进项目的意图不在于重新考虑IAS17中所建立的租赁会计基本方法，本结论依据不对理事会没有重新考虑过的IAS17规定进行讨论。土地和建筑物租赁A3IAS17第11段要求将一项没有确定经济寿命的土地租赁归类为经营租赁，除非所有权预期会在租赁期满以前转让给承租人。IAS17没有对同时包括土地和建筑物的租赁的归类做出明确规定。理事会建议将此类租赁分为两部分土地租赁和建筑物租赁。土地部分一般按照IAS17第11段的规定归类为经营租赁，建筑物部分按照IAS17第3至10段所规定的条件归类为经营租赁或融资租赁。理事会舍弃了将土地和建筑物租赁整体归类为经营租赁的备选方法。A4理事会认为所建议的方法更好地反映了土地和建筑物租赁所形成的资产和负债，特别是当租赁期占建筑物寿命的大部分，并且租金是用于向出租人“购买”建筑物时。此方法也防止了利用在租赁合约中添上很少土地的手段进行会计选择。最后，该方法与澳大利亚、加拿大和美国的要求保持了协调一致。A5此方法所带来的一个问题是，在不可能可靠地计量租赁中的两部分时（例如，由于同类土地和建筑物不分开出售或出租），如何对租赁进行处理。一种可能的方法是将整个租赁归类为融资租赁。这可以防止承租人以无法对两部分进行单独计量为借口，而规避对建筑物的融资租赁处理。然而，这也有可能导致将确实不是融资租赁的租赁归类为融资租赁。考虑到这一点，理事会建议，当不能对两部分可靠地计量时，将整个租赁归类为融资租赁，除非两部分显然都应被归类为经营租赁。例如，对于建筑物部分，在不存在IAS17第8和9段所列举的任何情形（导致融资租赁处理的情形）时，就属于此类情况。A6最后，理事会讨论了当土地部分的价值与不动产整体价值相比很小时，是否允许或要求不对土地和建筑物部分进行分割。在这种情况下，将租赁分为两部分并分别进行会计处理的好处可能小于其成本。理事会注意到澳大利亚、加拿大和美国公认会计原则允许或要求将这类租赁按单一整体归类并进行会计处理，并在满足相关标准的情况下使用融资租赁处理方法。理事会决定允许在土地部分不重要的情况下采用同样的方法。出租人的初始直接费用A7出租人在洽谈租赁时可能发生诸如佣金、经纪人费、律师费等直接费用。IAS17允许对此类费用的处理方法进行选择，既可以在发生当期计入费用，也可以在整个租赁期内分摊。* 参见IAS17第33段关于融资租赁的相关规定和第44段关于经营租赁的相关规定。对于融资租赁，IAS17第33段规定在租赁期内的分摊“可以”通过如下方式：将初始直接费用确认为一项费用，并在同一期间内等额确认未赚取的融资收益。A8理事会认为，IAS17第33段所允许的后一种处理方法没有与编报财务报表的框架保持一致。其后果是在租赁开始时将一部分未来融资收益确认为收益和一项资产。然而，在租赁开始时，它们并不符合编报财务报表的框架中对收益和资产的定义。因此理事会决定，如果要将出租人发生的直接费用在租赁期内分摊，就应对其资本化。A9理事会注意到，澳大利亚、加拿大、法国、日本、英国和美国的准则制定机构都允许或要求在租赁期内分摊初始直接费用。理事会还注意到，其他国际