现代成本管理会计研究-西南财大,林万祥、余海宗.ppt

现代成本管理会计研究,会计学院林万祥、余海宗,本课程是对传统会计体系的重构研究，以构建现代成本管理会计新体系为目标，涉及多学科交叉的综合研究与应用。课程内容主要包括成本理论、企业成本管理会计、战略成本管理会计、宏观成本管理会计的广阔研究领域，构成现代成本管理会计的新体系。,学习本课程的主要目的是为了系统研究现代成本管理会计的理论体系和方法体系。通过本课程学习，要求正确理解和应用成本理论，从微观、宏观和战略管理的角度，把握现代成本管理会计的基本理论和方法，及其扩展的若干新领域，并在实践中加以应用。,学习目的：正确理解和应用成本理论，为研究现代成本管理会计奠定坚实的理论基础。通过本章的学习应掌握马克思的成本价格理论，正确理解成本范畴与成本的经济实质，了解国内外对成本概念的不同表述，以及成本形成与成本补偿理论；掌握成本理论发展的新动向和新领域。,第一章成本理论,第二章企业成本管理会计研究,第三章战略成本管理会计研究,第四章宏观成本管理会计研究,第五章现代成本管理会计的扩展和应用,第一章成本理论,第一节马克思的成本价格理论第二节成本范畴与成本的经济实质第三节成本概念第四节成本的形成与补偿第五节成本发展理论,返回,一、马克思成本价格理论的构成二、马克思成本价格理论及指意义,返回,马克思的成本价格理论是其劳动价值理论的组成部分。马克思在资本论第三卷“成本价格与利润”一章中，比较集中地阐述了成本价格理论。,（一）关于生产耗费与补偿价值相统一的理论（二）关于耗费的价值补偿与实物补偿相统一的及理论（三）关于成本价格计量理论（四）关于成本价格本质理论,返回,马克思揭开了成本价格范畴的假象，剖析了不变资本与可变资本在剩余价值形成中的不同作用。马克思在资本论中明确指出：“成本价格范畴与资本价值的增殖过程是毫无关系的”。这是对资本主义“本利观”的本质揭示和有力批判。,返回,一、成本范畴及其意义二、成本经济实质的不同观点及评价,返回,（一）成本范畴的基本含义及其特征基本特征：客观性、价值性、理论性和社会性,（二）成本范畴的意义1更深刻、更正确地反映和指导成本工作的现实。2探索新的成本领域，解释新的成本现象，推动成本理论与实践的发展。3研究和规范成本本质的规定性及其经济内容。,返回,在理论和实务界，形成了“c+v”、“c”、“c+v+m”(m指应计入成本的m部分)1劳动耗费论成本实质上是一种耗费，而一切耗费归根到底都是劳动耗费，即物化劳动与活劳动的耗费。,2资本耗费论资金是企业从事生产经营活动的条件，商品生产的过程是资金垫支过程和资金耗费过程的统一，这种资金垫支和耗费应以c+v为度。,3价值构成论成本是一个价值范畴，它是商品价值的构成部分，自己消耗的生产资料转移价值和劳动者为自己劳动所创造的价值所组成。,4转移价值论是对c观点的一种表述，并认为社会主义经济中的“成本仅包括所消耗的用货币表现的生产资料转移价值c，不包括劳动者的工资。,5“大”成本理论即“c+v+m”观点。这种观点认为，成本的经济实质从理论上讲是c+v，但实际应用中却往往包括m的部分，如利息、保险费、租金等。,从上述不同学术观点，有可能得出以下的初步结论：1体现社会主义经济基本特征及成本经济实质的客观经济内容是C+V。2成本的经济实质体现在不同的成本主体之上，具有不同的客观经济内容。3成本的经济实质是划分成本开支界限的理论依据。,返回,一、国内外成本概念的不同表述二、成本概念的比较与发展三、成本概念与成本主体,返回,1国内主要观点2国外主要观点,返回,返回,成本主体通常指成本耗费与补偿的物质承担者。（一）以企业为主体的成本概念（二）以业主为主体的成本概念（三）以个体或集体为主体的成本概念（四）以社会为主体的成本概念（五）其它主体的成本概念,返回,一、成本形成与成本补偿的意义二、成本形成与补偿和资产的保值增值三、成本补偿与资本保全,返回,（一）重视成本形成与成本补偿的辩证统一（二）重视成本补偿方式与补偿渠道的统一,返回,（一）成本价格与补偿价值（二）成本补偿与资产的保值增质,返回,（一）资本保全理论1财务资本保全认为企业再生产过程中，资本的保全意味着资本价值即货币额得到补偿。财务资本保全只要求补偿所费资本，在物价变动下，通过一般购买力指数对货币资本进行调整，以保持企业的实际购买力，使所费资本得以补偿。财务资本保全为不变币值会计模式提供了理论依据。,2实物资本保全认为企业再生产过程中，资本的维护和保全意味着资本的实物得以被偿，即企业生产能力和经营能力的恢复。实物资本保全要求补偿所费资本为重置成本即现行成本。实物资本保全为重置成本会计模式提供了理论依据。,联系：二者都要求所费资金或资本得以被偿，以维护企业再生产的顺利进行。区别：（1）补偿主体的性质和目的不同。（2）补偿的理论依据不同。（3）补偿的重点不同。,返回,一、成本广义化理论二、成本动因理论三、成本导向理论四、成本企画理论,返回,成本广义化是指随着现代市场经济发展的需要，成本的应用领域和范围呈现出一种不断扩大的趋势。成本广义化趋势完全突破了传统产品历史成本的界限，体现了现代成本形态的基本特征。表现为：,1成本在内涵和外延上的变化2成本在内容和形式上的变化3成本在时间和空间上的变化,返回,（一）成本动因及其特征成本动因（costdriver）是引发成本的推动力(force)或驱动因素，即引起成本发生或变动的原因。如在作业成本中采购订单构成采购作业成本动因；订货单构成销售作业的成本动因等。,成本动因具有以下基本特征：1隐蔽性2相关性3适用性4可计量性把握成本动因的特征，有利于识别、利用成本动因服务于现代成本管理。,返回,（一）成本导向理论的形成成本导向是指在经济和管理中，注重成本影响力的一种成本主导型的管理思想和管理行为。1产品导向阶段2工序导向阶段3系统导向阶段4行为导向阶段5成本导向阶段,（二）成本导向理论和应用邯钢的“成本否决”实际上是成本导向理论的成本应用。,（三）成本导向的实质是描述和应用成本主导权力（作用）的一种思想体系和行为过程。成本否决体现着成本导向的实质。,返回,成本企画是20世纪末日本企业界创造的一种新的成本管理方法。其基本思路是从市场需求出发，在产品策划、开发和设计时，便设定出符合顾客需求的产品品质、功能、价格等目标，透过目标售价、目标利润倒推目标成本，通过源流管理，达成各部门、各环节，乃至与供应商的通力合作，共同去实现成本优化及成本降低目标。,（一）成本企画的形成（二）成本企画的内涵与外延内涵“源流管理”的属性和“成本筑入”的本质特征。外延是指其适用范围空间。,（三）成本企画的方法属性虽然体现了管理工程学原理，但属于成本管理会计的学科领域。,（四）成本企画的特征1管理工程学属性2源流性3全员性4倒推性,以上图示表明，目标成本的计算过程体现了从销售价格目标利润目标成本,倒推,倒推,返回,复习思考题：1马克思成本价格理论的要点及其指导意义。2研究成本范畴的实际意义何在？3成本补偿理论与资本保全论的联系和区别。4各种成本发展理论的重要意义。5成本动因的应用领域有哪些？6成本企画的本质属性是什么？,参考文献：1资本论第三卷第一篇第一章，第二卷第二篇第八章、第三篇第二十章，人民出版社，1975年版。2现代成本管理大辞典，成本理论，中国物价出版社，1994年版。3成本管理文集P274289P404，中国成本研究会1984年。,4成本管理文集P48，中国成本研究会1988年。5成本管理文集P94113，中国成本研究会1990年，北京经济学院出版社，1991年版。6当代中国经济大辞库（企业经济卷），第五篇企业成本，中国经济出版社1993年版。,返回,第二章,企业成本管理会计研究,企业成本管理会计是服务于企业内部管理的一种微观会计体系。它是传统成本会计、管理会计和成本管理综合应用与发展的结果，涉及多学科的相关内容。学习本章是为了从企业主体的角度，对企业成本管理会计的基本理论与方法进行研究，以构建企业成本管理会计的一般框架。通过本章学习，要求了解企业成本管理会计的形成，掌握企业成本管理会计的理论体系，内容体系和方法体系。,第一节企业成本管理会计的形成与发展第二节企业成本管理会计的理论结构第三节企业成本管理会计的内容结构第四节企业成本管理会计的方法体系复习思考题参考文献,TheEnd,第一节企业成本管理会计的形成与发展,一、企业成本管理会计的形成与成本管理现代化趋势二、企业成本管理会计的研究现状与发展,Return,一、企业成本管理会计的形成与成本管理现代化趋势,（一）现有成本会计与管理会计出现的问题，促使成本管理会计的形成（二）是适应新形势需要，改革企业会计体系的一种趋势。（三）是成本管理现代化的客观要求,1成本会计与管理会计的分离，不能适应高新技术发展的新趋势。2现有成本会计，尤其是管理会计存在全面追求高、精尖的复杂数学模型的倾向，设定的各种假设，使其实际应用价值大大削弱。,3现有管理会计侧重于内部管理，而忽视外部环境变化的要求与影响。4方法技术落后，不能适应现有经济管理的要求。5成本会计与管理会计分离，造成严重重复，脱节的现象，缺乏整体性、系统性和科学性。,Return,二、企业成本管理会计的研究现状与发展,国外成本管理会计的发展大致经历了四个阶段：1第一阶段，20世纪初至40年代工业革命之后，即工程驱动的标准成本时代,2第二阶段，20世纪4080年代，即本量利分析和直接成本计算法的时代。320世纪8090年代，即作业成本计算法时代。420世纪90年代以来，即市场驱动的标准成本时代（又称价格引导法）。,Return,第二节企业成本管理会计的理论结构,一、企业成本管理会计的理论框架二、企业成本管理会计的基础理论三、企业成本管理会计的基本理论,Return,第三节企业成本管理会计的内容结构,一、企业成本管理会计的理论结构二、企业成本管理会计内容结构的类型三、企业成本管理会计结构型板块式结构四、企业成本管理会计结构型融合式结构体系五、企业成本管理会计结构型应用式结构,Return,一、企业成本管理会计的理论结构,Return,二、企业成本管理会计内容结构的类型,板块式结构、应用式结构、融合式结构,Return,三、企业成本管理会计结构型板块式结构,所谓板块式结构是指将构成成本管理会计主要内容的成本会计和管理会计按照两块相互独立的体系而形成的结构。,这种结构的特点是：组成内容相对独立、自成体系，互不相交（交叉）；结合方式机械、板块拼凑、结构单一；涉及知识稳定、变化不大、创新不多。,主要代表作有CPA全国统编教材成本管理会计。该书共分六篇，前三篇为成本会计，后三篇为管理会计。用于我国CAP专门化统一化教材。,另一本为中国物资出版社1995年11月出版的成本管理会计，全书共十二章。前九章基本上属成本会计。后三章为管理会计。该书力图有两个突破，其一，是将全部成本计算法与变动成本计算法相结合，构成成本计处方法的一体化；其二，以成本计算和成本分析为主线，把成本管理会计所涉及的内容贯穿起来。但是，这两个突破更多停留于理论上，未能在技术方法上落实。,板块式结构体系是一种成本管理会计结构。它未能解决成本会计与管理会计的有机结合，因此，不是一种理想的成本管理会计结构。上例两书的作者取名成本管理会计，仅仅体现一种思想，一种趋势，真正构造成本管理会计结构体系，还有很长一段路程，还需作深入、细致地研究和开发。,Return,四、企业成本管理会计结构型融合式结构体系,所谓融合式结构是指将构成成本管理会计所涉及的内容，按照内在联系，有机结合，融为一体的方式而形成的结构。,这种结构的特点是：科学性、其内容的安排和组合，完全按照科学体系进行，把整个内容形成一个完整的有机整体；系统性、安排的逻辑顺序，重点层次，各部分之间的衔接，前后的呼应，形成一个严密的系统层次；整体性，所组合的每部分内容都是整体的一部分既不缺少，也不多余。灵活性，在保持科学性、系统性和整体性的前提下，结合方式灵活、形式多样，相对稳定。,这种结构体系是一种比较成熟而理想的体系，也是要求比较高的一种体系，至今并未完全形成。但有些著作正向这方面努力，比如1995年由天津大学出版社出版的高级成本会计学主编翟文莹。该书共分十六章、主要内容涉及成本会计，即前八章，后八章既有成本会计又涉及管理会计。,该书主张融管理会计与成本会计为一体，并在前言中明确了这个观点，但从内容安排上并未体现出来，尤其没有包含管理会计的不少内容，如长短期决策，责任会计，预算管理，本量利分析等。所以，它实际上是传统成本会计的扩张，并非成本会计与管理会计的有机结合。,再如，1994年湖北科技出版社出版的现代管理会计台湾作者李宏健先生编著。该书共二十五章，除3至5章涉及成本计算外，基他各章均尽可能将成本会计与管理会计结合起来，力图形成一个新的结构体系。,又如，1987年中国财政经济出版社出版的高级成本管理会计，美国作者查尔斯T霍恩格伦编著，该书内容丰富，体系新颖。,该体系有以下特点：（1）将成本会计与管理会计有机结合，打破了传统会计体系。这个特点体现在各篇所涉及的内容中。比如第一篇成本会计基础，实际涉及成本会计与管理会计的共同基础。,其中成本的分类，即按成材习性分变动成本和固定成本；按成本的职能和费费抵销收入的时间分产品成本和期间成本、平均成本与总成本；按所计算的时间分历史成本和预测成本或预算成本；按管理职能分制造成本、推销成本和管理成本；按归属成本目标的难易分直接成本和间接成本等。,显然二者结合的成本分类是融合式成本管理会计的分类特点，这一特点在该体系中得到明显体现。又如第二篇预算和价格是计划和控制的关键，这一篇所涉及的内容是将预算、成本计划、标准成本和责任会计结合起来形成一个新体系，这个体系是融合式成本管理会计的体系。,（2）该体系结构不仅在内容体系上尽可能实现成本会计与管理会计的结合，而且在方法体系上也力图实现两者的结合。比如将变动成本计算法与兼收成本计算法与作业成本计算法结合；将保本点与兼收成本计算法相结合等；所有这些都在一定程度上体现两者在方法上的结合。又如，将成本分析贯穿于整个决策之中，也是两者结合的尝试和体现。,综上所述，高级成本管理会计基本上体现了融合式结构的特点，但其科学性如何？有待实践和进一步研究。,Return,五、企业成本管理会计结构型应用式结构,所谓应用式结构主要是指根据实际应用的需要，安排其内容体系而形成的一种结构。,这种结构的主要特点是：1、体系灵活，不固定，针对性强，它针对存在的问题，提出解决的途径，涉及和应用相应的技术和方法。2、以管理为中心，以决策为重点，努力吸收应用中需要的经济理论，统计决策理论，以及组织学，行为科学等现代管理知识。,体现这一结构体系的著作是【美】哈蜀德比尔曼（HaroldBiermanjr）和托马期狄克曼（Thomas.R.Dyckman）合著的管理成本会计，由财会通讯杂志社译。该书共五部分二十二章和附录。整个结构体系体现了应用型上述两个特点。,为什么会形成这种结构体系？我们可从作者用的两个依据中得到启示，其一，美国注册会计师（CPA）协会，1969年3月关于“教育与经验要求委员会”为合格会计师所作的报告，要求成本会计，“相信他们懂得成本会计如何对决策和会计作出贡献是重要的，典型问题包括：自制或购买政策，生产搭配，编制成本预算以及制定存货计划等，方法论可以包括组织分析，模式设计和增长分析”。,其二，美国会计学会1968年编写的教育政策修改说明书的报告指出：“近些年来，管理方面已经认识到会计人员是处在战略的地位，在资源计划领域中做出了重要贡献。”然后委员会把有关专题列示出来，包括租赁或购置决策，编制资本预算，投资决策以及投资报酬等。,正是按照这种要求，设计了与其适应的应用式体系。如作著在序言中所说，“全书总的目的，是面对经营管理，因事制宜，完成决策任务。”又说“全书的设计，为了便于应用，在内容安排上有一定的灵活性。”,这种结构体系突破了传统成本会计和管理会计的体系，基本上适应了成本管理会计的现时需要。其缺陷是未能形成较为完善的科学体系，需要通过实践不断调整和完善。,Return,第四节企业成本管理会计的方法体系,一、构造成本管理会计方法体系的原则二、方法体系的框架三、企业成本管理会计体系的创新,Return,一、构造成本管理会计方法体系的原则,成本管理会计方法体系究竟应包括哪些方法？各种方法之间的联系何在，如何构造这个方法体系？这些具体问题的解决均离不开体系的原则。,（1）应与成本管理会计的内容体系相联系。内容体系制约方法体系，前已述及不再重述。,（2）应与成本管理会计职能体系相联系。方法是为实现职能服务，成本管理会计的职能可归纳为预测、决策、计划（含预算）、核算（含计算）、控制、分析和考核。这些职能之间存在一定的联系，从而构成一个职能体系。它对方法体系产生直接影响。,（3）应与成本管理会计的目标要求相联系。目标是指所要达到的境地或目的，决策有用性或用户满意性的目标要求影响着方法的运用和选择。方法是保证目标要求实现的手段，方法体系的形成与目标要求必须保持一致。,Return,二、方法体系的框架,根据构造方法体系的原则，可设计出成本管理会计方法体系的框架。这个框架可由预测方法、决策方法、预算方法、核算方法、控制方法、分析方法和考核方法所构成。参见下图：,预测方法,平均数法，移动平均法，指数平滑法，非直线趋势预测法等,因果预测法,回归分析法，边际贡献法,时间顺序预测法,调查研究预测法,调查研究预测法,Return,决策方法,确定型决策,差量分析法，本量利分析法，线性规划法，边际贡献法,风险型决策,不确型决策,多级决策,期望收益决策方法，期望损失决策方法,悲观决策法，乐观决策法，折衷决策法，后悔值决策法,决策树法，动态规划决策法,净现值法，内含报酬率法，回收期法，现值指数法,平均投资报酬率法,Return,预算方法,平衡法，基数调整法,成本计划评审法,弹性预算法，概率预算法，零基预算法，滚动预算法,Return,核算方法,复式记帐,填制凭证，设置帐户，登记帐簿，成本计算（含变动成本法及成本法、品种法、分批法、分步法等），财产清查，编制报表,Return,控制方法,前馈控制,过程控制,标准成本法，定额控制法,价值分析法，制订设计成本,目标控制法，项目控制法，作业控制法,Return,分析方法,对比分析法,成本功能分析,比率分析法,因素分析法,平衡分析法,本量利分析法,成本效益分析法,成本效益分析,成本效用分析,Return,核算方法,责任会计方法,Return,对上述框架的几点说明：（1）方法有交叉，如本量利分析既是决策方法，又是分析方法；边际贡献法既是预测方法又是决策方法等。（2）各职能方法既相对独立，自成体系、又构成整个成本管理会计方法体系的组成部分。（3）方法体系随着目标要求的变化而不断完善和发展，它不是一成不变的。（4）现代管理方法的渗透是成本管理会计方法体系发展的趋势。,Return,三、企业成本管理会计体系的创新,Return,复习思考题,1简述企业成本管理会计形成的历史必然性。2企业成本管理会计基础理论的主要内容是什么？3评价企业成本管理会计的三种结构体系？4企业成本管理会计方法体系的形成及其具体构成。5评述企业成本管理会计的方法创新。,Return,参考文献,1高级成本管理会计（上、下册），中国财政出版社，1987年翻译版。2管理成本会计，华中工学院出版社，1986年版。3成本管理会计，中国人民大学出版社，1995年版。4现代管理会计，中国财政经济出版社，1998年版。,Return,ThankYou!,第三章,战略成本管理会计研究,战略成本管理会计是适应战略管理需要达成竞争战略优势，将成本管理会计导入战略管理循环的功能延伸而形成的一种新型会计。战略成本管理会计是现代成本管理会计体系的重要组成部分，是成本管理会计在战略管理领域的具体应用和延深。学习本章，要求了解战略成本管理会计的形成及其重要意义，掌握战略成本管理会计的基本理论和方法，构建战略成本管理会计的基本框架。,第一节战略成本管理会计的基本概念第二节战略成本管理会计理论结构第三节战略成本管理会计的一般框架第四节战略成本管理会计的发展趋势复习思考题参考文献,TheEnd,第一节战略成本管理会计的基本概念,一、战略成本管理会计的形成与发展二、战略成本管理会计的特点三、战略成本管理会计的含义四、战略成本管理会计的主要内容,Return,一、战略成本管理会计的形成与发展,（一）战略成本管理会计是为了适应战略管理的需要而产生的一个新的成本管理会计领域,（二）信息技术的进步为战略成本管理会计的发展提供了技术条件战略成本管理会计所需的战略管理信息是多维的，它是跨越历史，现在和未来；就会计主体而论，它涉及会计主体及其竞争对手的内外部会计信息；既有财务信息，也有非财务信息。电脑化的信息系统以较低成本及时提供战略管理所需的信息,（三）从成本管理会计到战略成本管理会计是成本管理会计方法发展的历史趋势,高新技术的发展激烈的国际化市场竞争,传统的成本管理会计不适应,战略成本管理会计,Return,二、战略成本管理会计的特点,长期性立足取得长久的竞争优势全局性以企业全局为对象，跨越了一个会计主体的范围外延性以外部环境为着眼点灵活性灵活运用多种管理方式，具有柔性管理的特点提供了更多的非财务信息,Return,三、战略成本管理会计的含义,（一）战略成本管理会计的形成和发展是现代市场经济和竞争的必然结果（二）战略成本管理会计的实施有利于加强和改善企业经营管理（三）是建立和完善现代成本管理会计体系，加强企业成本管理的必然要求（四）有利于更新企业成本管理会计的观念（五）有利于改进和完善企业业绩评价体系,Return,四、战略成本管理会计的主要内容,（一）企业自我评估（二）价值链分析行业价值链分析行业价值链中的位置，以便寻求利用上、下游价值链管理成本的可能性企业内部价值链分析消除不增值作业，内部价值链重组，为降低相对成本提供条件竞争对手价值链分析测算竞争对手成本，明确自身优势，制定成本、价格等策略战胜对手,（三）战略定位分析战略定位是指在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。,（四）成本动因分析成本动因是引起成本发生的原因。结构性成本动因规模、范围、经验、技术、复杂性执行性成本动因参与、全面质量管理、能力利用、厂房布局规划、产品结构、联系,Return,第二节战略成本管理会计理论结构,一、战略成本管理会计的基本概念二、战略成本管理会计理论结构三、战略成本管理会计基础理论四、战略成本管理会计基本理论,Return,一、战略成本管理会计的基本概念,战略成本管理会计是服务于战略管理的会计信息系统，即服务于战略比较、选择和和战略决策的一种新型会计，它是成本管理会计向战略管理领域的延伸和渗透。即会计人员运用专门方法，为企业提供自身和外部市场及竞争者的信息，通过分析、比较和选择，帮助企业管理当局制定实施战略计划以取得竞争优势的手段。战略成本管理会计是现代成本管理会计的一个分支，是对传统成本管理会计的发展和观念的更新。,Return,二、战略成本管理会计理论结构,（一）构建原则总体性原则总体上确立应包括哪些要素，划分哪些层次，逻辑起点是什么，各层次之间的关系如何。超前性和务实性相结合原则要有前瞻性，又不能脱离会计实践历史性与动态性相结合原则继承和发展逻辑性原则内在逻辑一致性,（二）构建理论结构的方法归纳法演绎法实证法（三）构建理论结构的逻辑起点会计目标,（四）理论框架体系,Return,三、战略成本管理会计基础理论,（一）管理学管理学派把改进企业管理者的管理实务作为其目标。他们关心的是企业管理者现在所面临的问题。改变现行管理状况，满足企业管理者解决问题的需要是管理学派发展的动力，实务中新问题的出现是进一步研究的出发点。,（二）经济学经济学信息经济学代理理论（三）行为学它系统地调查人们如何对管理会计技术作出反应。,Return,四、战略成本管理会计基本理论,（一）战略成本管理会计的目标基本目标企业的终极目标，获得长期的竞争优势，谋求企业持久的生存和发展具体目标为企业战略管理提供信息支持。,（二）基本假设会计主体假设持续经营假设灵活分期假设多种计量单位假设成本效益最大化假设,（三）战略成本管理对象企业战略管理所涉及的经济事项和价值运动。（四）战略成本管理会计要素战略规划战略决策战略控制战略业绩评价,（五）战略成本管理会计基础原则相关性重要性一贯性可理解性及时性适应性可预警性（六）战略成本管理会计本质信息系统,Return,第三节战略成本管理会计的一般框架,一、战略成本管理会计应用的环境二、战略成本动因分析及其应用三、价值链分析及其应用四、战略定位分析与应用案例,Return,一、战略成本管理会计应用的环境,（一）顾客化生产和弹性制造系统（二）以CAD为核心的技术信息系统,Return,二、战略成本动因分析及其应用,（一）结构性成本动因决定企业基础经济结构的成本动因。结构性成本动因具有以下特点：,（1）这些因素的形成常需较长时间，而且一经确定是往往很难变动，因此对企业成本的影响将是持久的和深远的。（2）这些因素往往发生在生产之前，其支出属资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。（3）这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响，并最终决定了企业的竞争态势。,1经济规模2整合程度3学习与学习的溢出4地理位置,（二）执行性成本动因它是决定企业作业程序的成本动因。具有以下特点：与结构性成本动因相比，执行性成本动因属中观成本动因，即这些成本动因是在结构性成本动因决定以后才成立的成本动因。非量化的成本动因。这些成本动因因企业而异，并无固定的因素。其形成与改变均需较长时间。,1生产能力运用模式。通过固定成本影响企业的成本水平。2联系（1）企业内部联系（2）垂直联系3时机选择。企业掌握时机的能力。,Return,三、价值链分析及其应用,（一）价值键分析的方法与步骤1确认企业价值链并把成本、收入和资产分配给价值作业。2找出统驭每个价值链作业的成本动因。3确定是通过比竞争对手更好地控制成本动因，还是通过重新配置价值链来创造可持续性竞争优势。,（二）价值链分析的内容与实例1行业价值链,表31纸业产品行业价值链,2企业内部价值链分析一般作业的主要价值活动包括新产品开发、产品设计、原料购买、生产制造、仓储运输、销售与顾客服务。,新产品研发,产品与程序设计,购买原材料,生产制度与包装,仓储运输,销售及顾客服务,表3-2制造业之内部价值链,3竞争对手分析（1）通过分析，找出对成本形成影响大的因素（2）消除成本平均化作用（3）模拟竞争对手的成本,表3-3人民捷运公司与联合航空公司价值链分析,（资料来原：ShankandGovindarajan1992a）,广告及公关,卖票订位及咨询,机场票务及划位、收行李,行李托运处理,飞机航班安排及飞机折旧成本,飞行驾驶活动,飞行途中机内顾客服务,$1000,$1000,9000,13200,4900,6700,15600,4700,11600,1500,$28000,$41500,人民快递航空公司每一万英里每个座位成本,联合航空公司每一万英里每个座位成本,航空公司价值链作业活动,机门登机作业及下机作业,（三）价值链分析与传统成本分析的区别（见下页）,表3-4传统成本分析与价值链分析的区别,Return,四、战略定位分析与应用,（一）战略定位分析的方法（二）应用,Return,案例,邯钢的战略成本管理,战略成本管理是一种全面性与前瞻性相结合的新型成本管理方法，它是成本管理与企业战略结合的结果。具体来说，是指根据企业所采取的战略建立相应的成本模式的方法，以获得和保持企业的竞争优势和战略地位。目前，我国学术界对战略成本管理的研究着重在于三个方面的思维突破：价值链分析、战略定位分析、成本动因分析。,一、战略定位的选择二、价值链的开发三、成本动因的控制,Return,一、战略定位的选择,邯钢经验用其厂长刘汉章的话来说是被“逼”出来的。90年代，钢铁企业特别是地方钢铁企业，在经历了十年大发展之后，企业的经济效益出现了大面积滑坡。邯钢1990年全年实现利润仅100.4万元，人均创利只有40多元，面临亏损的边缘。而且，企业内外环境都非常严峻。,外部环境对邯钢的威胁主要有：（1）市场的变化。80年代中后期，全国钢材需求大大超过供给，生产任何品种的钢材都不愁没有市场。但到了1989-1990年，形势发生了变化，出现了供大于求的局面，两年增加社会钢材库存347万吨。加上治理整顿，抽紧银根，控制固定资产投资，1990年钢材消费量仅5173万吨，退回到1986年的水平。,（2）竞争加剧。在国内，仅在邯钢周围的华北地区，就雄踞着安钢（安阳）、邢钢、唐钢、太钢、首钢、济钢、承钢、包钢等一大批竞争对手。在国际上，由于西方工业化国家钢铁生产能力过剩，国际市场价格下落，又加剧了出口竞争。,从内部条件上看，邯钢的弱点则有：（1）成本费用方面，原材料大幅度涨价（1990年仅此一项影响成本达七八千万元），而且，运费等也在上涨。（2）由于以前实行以计划价格为基础的经济责任制，总厂亏损分厂却盈利，因此，分厂只埋头抓生产，无节能降耗、增收节支的自觉性。,（3）“七五”期间工程概算6个亿，实际到了10个亿，于是借款26项，利息率最高的达到35.7%，平均为18.5%，资产负债率高达87%，相当高昂的利息更使成本雪上加霜。（4）随着产销比率的下降和价格的降低，使得邯钢当时生产的28种产品中，除了高线、中板两种产品盈利外，其它全部亏损，企业面监难以生存的危险。,在这样的形势面前，邯钢急需制定适当的竞争战略。邯钢人通过以上分析，认为“邯钢的产品质量（技术规范）标准化，市场弹性系数小，价格基本上有规可循”，与其他竞争对手的产品在性能上没有大的差别，不容易形成差别化的竞争优势，况且钢铁市场价格战频繁，除了靠降低成本来取得竞争优势之外，别无它途。,因此，在“总成本领先（低成本）”和“标新立异（差别化）”战略中，邯钢选择了前者。后来的事实证明，对邯钢而言降低成本的潜力是很大的，推行“模拟市场核算、实行成本否决”管理机制后，企业产品成本连年下降，按同口径计算，1991年下降了6.36%，1994年下降8.9%，1997年下降2.97%，保持了持久的低成本优势。战略定位的成功选择，给邯钢带来了勃勃生机。,Return,二、价值链的开发,邯钢在挖潜增效过程中，广泛开展了对企业内部价值链和上、下游价值链的开发。,所谓“模拟市场核算”，就是“从产品市场上被承认能接受的价格开始，一个工序一个工序剖析其潜在效益，从后向前核定，直到原材料采购。”这里提出的“一个工序一个工序的剖析”，实际就是对企业内部价值链上各项活动或作业的剖析，从而使企业的成本管理深入到各个基本作业层，挖掘各作业层的增值潜力，对不必要的作业和完成质量不佳的作业进行改进或否决。,例如，第一轧钢分厂过去的吨钢材成本高，销售价格也高于市场流行价格，产品无人问津。于是他们想办法改进作业过程，使吨钢材成本降低121元，增强了市场竞争力。,在上、下游价值链的开发上，邯钢注意利用联合发展优势。例如，为了解决原料问题，第一轧钢分厂选择合适的钢锭生产厂家签订长期稳定的供货合同，用低于市场价格的优惠价格购进钢锭；为了解决产品销路问题，他们又选择钢材用户签订了长期的加工合同，生产出比一般厂家成材率高、加工费用低的紧俏钢材。这种长期的合作关系，使锭、坯、材生产形成一条龙，发挥了联合发展的整体优势。,另外，邯钢还尤其重视对竞争对手价值链及成本的分析，其“总成本领先”战略从一开始就是建立在“知己知彼”的基础之上。他们将竞争对手的各项指标同本企业的指标进行对比，确定奋斗目标。,例如，邯钢通过分析提出“炼铁学马钢，炼钢学安钢，中板学济钢，轧钢学唐钢”的口号，具体到第二炼钢分厂又提出“主要指标学安钢，利用系数学济钢，超低头板坯连铸机学天钢，矩形坯学首钢，方坯学韶钢，炉龄学菜钢”的行动的口号，并付诸实施，收到了较好的效果。,Return,三、成本动因的控制,邯钢的“总成本领先”战略得以成功实施的重要原因还在于其对成本动因特别是战略性成本动因的重视和控制。具体体现在以下几个方面：,1在项目投资“规模”方面，邯钢紧紧围绕节能降耗、降低成本的要求来选项。并根据量力而行和“先进、经济、实用”的原则进行控制，做到不能控制进度和投资的项目坚决不上马。,2控制垂直整合的“范围”。例如邯钢备件处坚持凡是自己能干的、能省钱的坚决不外委的原则，在备件消耗上算经济账，把原来外委到三省六厂家的备件转为内部制作，1991年一年就此约费用350万元。,3在对“技术”的选择上，邯钢围绕提高产量、质量和优化品种结构对关键工序、薄弱环节进行技改，他们不贪大求洋，坚持走“增效一技改一再增效一再技改”的良性循环发展之路。,4落实成本岗位责任，提高职工对企业的向心力。邯钢推行成本否决制，使全体职工拥有了在自己岗位上为企业当家作主的权利和责任，把市场压力和风险变成对内部各个环节和每个职工的压力和动力，使“厂兴我荣、厂衰我辱”的意识进一步深入人心，全厂职工结成了利益共同体，围绕着降低成本、降低消耗，各个岗位上的职工“八仙过海，各显其能”。,5“全面质量管理”方面，邯钢把强化质量意识看作是全厂性的综合任务，两个炼钢分厂、六个轧钢分厂和七个职能处室，各负其责，通力合作，强化质量管理，增强质量效益。,6在“生产能力”利用方面，为解决开工不足问题，第一轧钢分厂直接面向市场找口粮，调整产品结构，组织来料加工，以充分利用生产能力，让轧机吃饱肚子。,总之，邯钢正是在激烈的市场竞争中制定了正确的企业竞争战略，加强了企业战略成本管理，才使之能够在激烈的市场竞争中取得并保持竞争优势，脱颖而出，创造了我国冶金行业的一流佳绩。而目前，我国很多企业还缺乏从战略高度全局性、决策性地考虑成本管理问题的意识。,邯钢的经验给了我们启示：如果我们的企业能及时转变思路，汲取先进的成本管理模式和方法的精华，将成本管理与企业战略相结合，必将使我国企业的整体管理水平得到较大提高。,Return,第四节战略成本管理会计的发展趋势,一、竞争战略与战略成本管理会计的未来发展二、知识经济与战略成本管理会计的未来发展三、全球经济一体化对战略成本管理会计的挑战案例马伦机械公司战略成本管理分析,Return,案例,马伦机械公司战略成本管理分析,一、背景资料二、净现值分析三、对案例的进一步分析四、投资决策分析程序,Return,一、背景资料,马伦机械公司是一家从事金属加工工作的公司。它为周边地区的石油勘探和开采提供各种机械金属配件，其中石油勘探用的钻头是它的主要产品之一。巴克尔钻探公司是它的一个重要客户。,巴克尔钻探公司的钻机从1972年的17台增加到1979年的30台（无闲置钻机），开发的钻井从1972年的679个增加到1979年的1474个，19781979年巴克尔钻探公司每年约向马伦机械公司购买8400个钻头。,1980年初，马伦机械公司考虑对现有的生产机器设备进行更新。该公司现有4台专门为巴克尔钻探公司生产钻头的大型人工车床，每个钻头都要顺次经过这4台车床的加工才能完成，每台车床需要一个熟练工人进行操作。如果用一台自动机器来取代现在的4台车床，这台新机器只需要一个熟练的计算机控制员进行操作。,现有的4台大型人工车床已经使用了3年，原始成本总共590000美元。如果每周工作5天，每天两班倒，这4台车床每年可以生产8400个钻头，有效使用年限为15年，每台车床残值为5000美元，4台车床已提折旧114000美元。当初在购置这4台车床时从银行取得了10年期10%的贷款，现仍有180000美元未还。在扣除掉拆运成本之后，这4台车床现在的最好售价估计为240000美元。车床清理损失的46%可以作为纳税扣除项目。,操作车床的直接人工工资率是每小时10美元，但是设备的更新不会改变直接人工的工资率。新型自动机器将会减少占地面积，从而每年减少以占地面积为分配依据的间接费用15000美元，但是节约出来的占地面积很难另派他用。新机器每年还将减少20000美元的维护费支出，其买价的10%可以作为纳税扣除项目。,新机器的购入需要取得14%的银行抵押贷款，买价为680000美元。该公的财务数据见表35、表36所示，这些数据在可预期的将来不会有重大变化。,表351979年简化损益表单位：美元,表361979年12月31日简化资产负债表单位：美元,问题：马伦机械公司是否需要用一台自动机器去替换4台人工车床？让我们首先从经济上考虑这一问题。,Return,二、净现值分析,在传统投资决策分析中使用净现值法需要首先明确以下几个问题：1相关的时间期限（在本例中为12年或15年）。2各时期的现金增量。3以占地面积为分配依据的间接费用与决策无关。,4筹资的贷款条件与决策无关（包括现存的10%贷款和购买新设备的14%贷款）。5折旧额为纳税可扣除项目。6清理旧机器的净利现金流入用于购买新机器。7旧机器的清理损失为纳税可抵扣项目。8选择计算净现值的折现率。,表37购买新机器的现金流量分析单位：美元,*四舍五入至百元。*人工车床年折旧额=（59000020000）/15=38000（美元）新机器年折旧额=（68000068000）/12=51000（美元）折旧差额=5100038000=13000（美元）,小结：第0年（1980年初）现金流出量为263400美元。第1年第12年（19801991年）年现金流入量为84200美元。因为该项目的现金流量为先出后入，不存在再投资现象，所以可以使用内部报酬率IRR进行投资决策。查表可知IRR=+32。,表37显示，该项目的内部报酬率仍高达32，比公司贷款利率14高出18个百分点。从节约成本的角度讲，购买新机器不失为一个很有吸引力的方案。,从对待风险的态度看，马伦机械公司的管理层很有可能偏于保守：现金持有量是销售收入的10（532122/5364213）；长期负债仅占所有者权益的8（5000006011723）；速动比率达到1.28（532122662107）930327）；大量堆积存货，存货周转天数为191天（1858120/3494941360）。如果马伦机械公司的整体经营管理方式与它的财务管理风格一样保守的话，那么，按传统管理会计的思维模式，面对如此高的内部报酬率，马伦机械公司将用自动机器更新人工车床。,在使用财务分析结果时，我们还应注意其他因素对这一分析的影响，例如人工车床操作员与新机器操作员的工资率的可比性；维护费随着新机器的使用而降低的可能性；生产设备的更新对马伦机械公司与巴克尔钻探公司的关系会产生何种影响；新机器对产品质量的影响等。总之，当传统管理会计面对这种分析结果时，往往认为应该更新生产设备。,Return,三、对案例的进一步分析,尽管财务分析的结果很明显，但仍有必要对它进行更细致深深入地分析。其中一个最大的问题就是清理旧机器的现金流量对财务结果的影响，它将新机器的买价降低了348600美元（$240000现金收入+$108600纳税影响）。,设想一下，如果马伦机械公司使用的是已提完折旧，并且没有残值的机器，那么新机器的净买价将从现在的263400美元变为612000美元（68000068000）。同时，税后年节约现金流量将从现在的84200美元变为101700美元（增加的175003800046%，即旧机器折旧额从38000美元变为0对所得税的影响）。此时，该项目的内部报酬率IRR也从+32变为+12。,由此可见，这一项目62.5%(32%12%)/32%的吸引力来自于旧机器较高的账面余额。也就是说，更新设备的收益率有一半以上来自于旧机器投入使用3年期间的低折旧。,对每一个影响因素进行敏感性分析并不是本章讨论的范围，之所以对财务分析的结果作出如上进一步剖析，主要是为了说明在定量分析的过程中，存在许多设想与假定，而这些设想与假定的变化将对分析结果产生重大影响，从而降低对决策的有效性。,在本案例的分析过程中，如果采用以下合乎情理的假设，将会导致完全不同的净现值和内部报酬率。（1）保留人工车床作其他用途，为巴克尔钻探公司的钻头购入1台自动机器；（2）购买4台新的人工车床，以取代4台旧车床。,除了仔细考虑定量分析的各种假定以外，公司管理层还应该对更新生产设备带来的以下问题有充分的思想准备。,1丧失生产的灵活性。现在，尽管这4台车床只为巴克尔钻探公司生产钻头，但是，马伦机械公司有能力用1台、2台或3台人工车床生产出加工程度不同的、灵活多样的机械产品。而新的自动机器将4台车床的所有工序集于一身，只能生产全工序产品，将会丢失只需部分加工，低价值的产品市场。,2增加停工风险。现在，1台车床出问题，可以改装其他3台车床中的1台，用加班时间夺回丢失的产量。使用新机器，一个工序出问题就意味着整个生产的停顿。公司必须更加重视对新机器的维护工作，使之少出问题。而这种维护工作已从原来熟悉的机械专业转向了新的电子专业。,3减少工人人数。新机器使用后，马伦机械公司需要解雇8名机械工人，雇用2名新的计算机操作员。这种人员流动将会给公司其他员工的士气产生何种影响？对产品质量和劳动生产率产生何种影响？,4恶化对外报出的财务报告。旧机器的税后清理损失236000（146%）=127440（美元）在净现值分析过程中，因不涉及现金流动而作为无关成本。但在对外报出的财务报告中，这一税后清理损失必将减少当年利润。由于财务报告的使用者通常将利润额作为公司管理层的业绩评价标准，因此，利润额下降20%（127440/622715）将对管理层造成较大压力，对公司的公众形象产生不利影响。,5为什么是现在而不在3年前作出购买自动机器的决策？为什么在这么短的时间内改变初衷？3年前，当公司投资590000美元购买人工车床时，自动机器的成本是多少？这3年中到底发生了什么重大变化？是否可以认为3年前作出的决策是一个错误的决策？,总之，这些定性问题都属于在决策中应考虑的与战略有关的内容。公司必须权衡建立在案例中经济假设基础上得出的出色的内部报酬事与公司战略地位的变化。,这一决策显然是企业战略层次的决策。同时，从企业的资产负债表不难看出，马伦机械公司的管理存在着存货大量积压（存货周转率为年1.9次，而国际同业水平为年15次）；没有充分利用财务杠杆从而取得负债利息税前抵扣的好处等问题。这些都意味着马伦机械公司确实需要进行战略重组（重新确定战略地位）。,战略重组与公司为节约成本进行的战术调整有本质的区别。在这个案例中，最关键的战略问题是在未来的经营管