第二章 应纳税所得额 两税合并专家透析第二部分 企业所得税法的主要

第二章应纳税所得额【字体：大 中 小】【打印】 一、一般规定原税法：应纳税所得额=收入总额扣除额允许弥补的以前年度亏损免税收入新税法：应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入扣除额允许弥补的以前年度亏损亏损是指企业根据企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。新旧税法对应纳税所得额的计算的差别之处在于：减除顺序不同。【例21】某企业2007年收入总额为1600万元，其中营业收入为1500万元，免于补税的投资收益为100万元，税前可以扣除的销售成本为1200万元，期间费用为200万元，主营业务税金及附加为50万元。该企业2006年度发生的亏损为100万元。假设无纳税调整项目，请说明该企业如何纳税？解答：我们以企业所得税年度纳税申报表第122行的填写来说明这一问题，如表21所示：表21企业所得税年度纳税申报表收入总额行次项 目金 额1销售（营业）收入（请填附表一）15,000,000.00 2投资收益（请填附表三）1,000,000.003投资转让净收入（请填附表三）0.004补贴收入0.005其他收入（请填附表一）0.006收入总额合计（12345）16,000,000.00扣除项目7销售（营业）成本（请填附表二）12,000,000.00 8主营业务税金及附加500,000.00 9期间费用（请填附表二）2,000,000.00 10投资转让成本（请填附表三）0.0011其他扣除项目（请填附表二）0.00 12扣除项目合计（7891011）14,500,000.00应纳税所得额的计算13纳税调整前所得（612）1,500,000.0014加：纳税调整增加额（请填附表四）0.00 15减：纳税调整减少额（请填附表五）0.0016纳税调整后所得（131415）1,500,000.0017减：弥补以前年度亏损（填附表六）（1716）1,000,000.0018减：免税所得（请填附表七）（181617）500,000.00 19加：应补税投资收益已缴所得税额0.00 20减：允许扣除的公益救济性捐赠额（请填附表八）0.0021减：加计扣除额（请填附表九）（211617181920）0.0022应纳税所得额（161718192021）0.00应纳所得税额的计算23适用税率24境内所得应纳所得税额（2223）25减：境内投资所得抵免税额26加：境外所得应纳所得税额（请填附表十）27减：境外所得抵免税额（请填附表十）28境内、外所得应纳所得税额（24252627）29减：减免所得税额（请填附表七）30实际应纳所得税额（2829）31汇总纳税成员企业就地预缴比例32汇总纳税成员企业就地应预缴的所得税额（3031）33减：本期累计实际已预缴的所得税额34本期应补（退）的所得税额35附：上年应缴未缴本年入库所得税额如果同样的情况出现在2008年以后，则结果就会有所不同。根据新税法的规定，该企业的收入总额1600万元首先扣除免税收入100万元，之后扣除成本、费用、税金、损失等税前扣除项目1450万元后，有50万元余额，这50万元余额再用于弥补以前年度的亏损，剩余的50万元亏损留待以后年度弥补。此时免税所得真正享受了免税待遇。我们可以看到新税法应纳税所得额的计算顺序对企业更有利。新税法将不征税收入、免税收入放在扣除额、允许弥补的以前年度亏损之前，可以给企业带来两个好处：（1）原税法在纳税调整后有亏损或有利润但弥补以前年度的亏损后出现亏损时，则免税所得将不能从收入总额中剔除，导致免税所得被征税，新税法可以避免出现这种情况。（2）企业投资取得的税后股息的处理，在原税法中首先不还原后作为投资收益纳入纳税申报表的第2行，计入收入总额，不需要补税的投资收益，填入附表七免税所得，之后转入主表第18行；需要补税的投资收益，则在主表第25行减“境内投资所得抵免税额”，实际上是税款补差。在新税法中规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，按照新税法的规定，放在弥补亏损前扣除，这样股息可不被重复征税。如按原税法放在弥补以前年度亏损后，如果纳税调整后企业有亏损，势必要用税后股息弥补亏损，从而造成重复征税。二、收入按照国际惯例，各种来源、各种方式取得的收入，一切导致净资产增加的经济利益流入都要作为收入；任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确的法律依据。对今后企业纳税申报工作的影响：在实际工作中，如果遇到无法明确是否应记入应税收入的情况时，把握一个原则只要法律没有明确规定不征税或免税，则应作为应税收入。（一）增加对收入总额内涵的界定原税法直接采用列举的方式规定企业收入总额的范围，而新税法首先明确了收入总额的内涵“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。 （二）严格区分“不征税收入”和“免税收入”“不征税收入”本身即不构成应税收入，如财政拨款，纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等“免税收入”本身已构成应税收入但予以免除，如国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等。收入总额、不征税收入、免税收入的关系：严格区分“不征税收入”和“免税收入”将影响纳税申报表主表“收入总额”部分的格式，同时将影响“收入明细表”的内容。（三）收入的具体范围原税法新税法生产、经营收入销售货物收入提供劳务收入财产转让收入转让财产收入利息收入利息收入租赁收入租金收入特许权使用费收入特许权使用费收入股息收入股息、红利等权益性投资收益接受捐赠收入其他收入其他收入 从表中我们可以看到，新税法的主要变化体现在：（1）将原税法的“生产、经营收入”细分为“销售货物收入”和“提供劳务收入”；（2）明确“接受捐赠收入”为收入总额的组成部分。从收入的具体范围看，本质上并没有变化。（四）收入确认的时间1.以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。2.企业受托加工制造大型机械、设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。3.采取产品分成方式取得收入的，以企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。5.股息、红利等权益性投资收益除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。 原税法：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际作利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。6.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。7.租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。8.特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。9.接受捐赠收入应当在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（五）不征税收入1.财政拨款财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。3.国务院规定的其他不征税收入。三、扣除（一）税前扣除应遵循的原则1.权责发生制原则纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除2.配比原则纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。3.确定性原则纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。4.相关性原则企业实际发生的与取得收入有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业以取得的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算折旧扣除。5.合理性原则合理的支出是指符合经营活动常规应计入资产成本或当期损益的必要与正常的支出。（二）扣除的内容1.成本成本是指企业为生产经营活动过程中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。 2.费用费用是指企业在生产经营活动过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。 3.税金企业实际发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。4.损失企业经营活动中实际发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等不可抗力因素造成的非常损失及其他损失。 税前允许扣除的损失是净损失，即资产盘亏、毁损、报废损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。 企业已作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或部分收回时，应计入当期收入。 5.其他支出指除成本、费用、税金、损失外，企业在经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。（三）部分准予扣除的项目及标准1.工资、薪金支出税前允许扣除的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 原税法采用计税工资、工效挂钩、软件开发企业工薪扣除、事业单位工薪扣除、餐饮企业工薪扣除等五种不同方式对税前工资薪金支出的扣除进行限制，而新税法则统一规定为一种形式：企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。在新税法下，强调实际发生的、合理的工薪支出准予在税前扣除。2.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费原税法规定，企业提取的职工福利费、职工工会经费和职工教育经费按照计税工资的14、2和1.5在税前扣除。为鼓励企业进行技术创新，财税200688号财政部 国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知规定， 从2006年1月1日开始，对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5以内的部分，可在企业所得税前扣除。新税法规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新税法的变化主要体现在以下三个方面：税前扣除限额的计算依据由“计税工资”改为“工资薪金总额”；职工教育经费的扣除比例由1.5提高到2.5； 职工教育经费支出税前扣除的范围由“提取”改为“发生”，且超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。3.基本社会保险费和住房公积金企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。4.借款费用总的原则：企业经营期间发生的合理的借款费用可以扣除。（1）借款费用资本化问题企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购置、建造期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。（2）不需要资本化的借款费用金融企业的各项存款利息利息支出和同业拆借利息支出、经批准发行债券的利息支出，准予扣除。非金融企业在生产、经营期间，向金融企业借款的利息支出和经批准发行债券的利息支出，准予扣除；向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。（3）汇兑损失企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。借款费用税前扣除的变化主要体现在以下三个方面：借款费用资本化的范围拓宽。为与新的会计准则相配合，新税法增加了“经过12月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本”的规定，从而使得借款费用资本化的范围拓宽。税前扣除方式。将债务人分为金融企业和非金融企业，两者采用不同的税前扣除规定。对于金融企业，税前仅允许扣除储蓄利息支出、同业拆借利息支出和经批准发行债券的利息支出。取消了纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除的规定。5.业务招待费原税法规定，纳税人发生的与其生产、经营直接相关的业务招待费，全年销售（营业）收入在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的3。新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 【例22】某企业2008年的销售收入为5000万元，实际支出的业务招待费为40万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？解答：业务招待费发生额的60为24万元。税前扣除限额5000525万元。由于业务招待费发生额的60小于当年销售收入的5，因此按照24万元扣除。【例23】某企业2008年的销售收入为5000万元，实际支出的业务招待费为50万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？解答：业务招待费发生额的60为30万元。税前扣除限额5000525万元。由于业务招待费发生额的60大于当年销售收入的5，因此按照25万元扣除。6.广告费和业务宣传费原税法规定：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出，除特殊行业另有规定外，不超过销售（营业）收入2的，可以据实扣除；超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。同时适当提高了制药、食品、日化、服装、家电、通信、软件开发等行业的扣除比例。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；（3）通过一定的媒体传播。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5的范围内，可以据实扣除。超过部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。新税法规定，企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。其变化之处主要体现在：（1）扣除比例由2提高到15；（2）除另有规定外，所有行业均按统一比例在税前扣除广告费和业务宣传费；（3）广告费和业务宣传费合并计算扣除限额；（4）超过当年限额的业务宣传费可以向以后纳税年度结转。7.公益性捐赠捐赠允许扣除的原因：弥补政府的缺位、调动企业的积极性、参照国际上的做法。原税法规定，公益、救济性捐赠是指纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。公益、救济性捐赠在年应纳税所得额3以内的部分，准予扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额1.5的标准以内的可以据实扣除。此外，还有全额扣除、按10比例扣除的规定。新税法规定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。当期实际发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12以内（含）的，年度利润是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。需要调整捐赠支出明细表调整主表第20行“减：允许扣除的公益救济性捐赠额”的内容。纳税人向受赠人的直接捐赠不允许扣除。与原税法相比，公益性捐赠的变化主要体现在：名称发生变化，由公益救济性捐赠改为公益性捐赠；具体表现在两个方面：中间机构的资格更为严格纳税人必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行公益性捐赠，同时明确公益性社会团体的条件；捐赠的用途范围拓宽纳税人用于环境保护、社会公共设施建设、促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业的捐赠也作为公益性捐赠，允许在税前扣除。税前扣除限额发生变化。原税法允许按照应纳税所得额的3计算捐赠扣除限额，而新税法允许按照利润总额的12计算捐赠扣除限额。8.专项资金企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。9.保险费用企业参加财产保险，按照规定实际缴纳的保险费用，准予扣除。10.固定资产租赁费企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。11.劳动保护支出企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。12.总机构管理费用非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（四）不得扣除的项目（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项（2）企业所得税税款（3）税收滞纳金（4）罚金、罚款和被没收财物的损失（5）超标的捐赠支出；（6）赞助支出：企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。（7）未经核定的准备金支出：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 （8）与取得收入无关的其他支出。（9）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。四、资产的税务处理 （一）资产税务处理的一般规定企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本作为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。资产的计税基础分为两类：（1）历史成本一般情况下，外购、自行开发或建造的资产以历史成本作为计税基础。（2）公允价值相关税费其他方式获得的资产，如非货币性资产交换、接受捐赠、投资、债务重组等方式取得的资产企业持有各项资产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。（二）固定资产的税务处理固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。1.固定资产的计税基础 （1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；而在原税法中规定，融资租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值作为计税基础。因此新旧税法对融资租入固定资产计税基础的规定略有不同。（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。原税法的规定，接受赠与的固定资产，按发票所列金额，加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定；接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定 （6）改建的固定资产，除已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出以外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出应计入长期待摊费用，分期摊销；其他改建支出应增加固定资产的计税基础，并相应调整计算折旧。2.不得计提折旧的固定资产原税法新税法土地单独估价作为固定资产入账的土地房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产以经营租赁方式租入的固定资产以经营租赁方式租入的固定资产已提足折旧继续使用的固定资产已足额提取折旧仍继续使用的固定资产按照规定提取维简费的固定资产以融资租赁方式租出的固定资产已在成本中一次性列支而形成的固定资产破产、关停企业的固定资产提前报废的固定资产已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房与经营活动无关的固定资产财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产其他不得计算折旧扣除的固定资产3.固定资产的折旧方法（1）固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。（2）企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。（3）企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值；固定资产预计净残值一经确定，不得变更。原税法的规定：残值比例在原价的5以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。4.最短折旧年限原税法新税法资产类别最短折旧年限资产类别最短折旧年限房屋、建筑物20年房屋、建筑物20年火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年电子设备和火车、轮船以外的运输工具，以及与生产、经营有关的器具、工具、家具等5年与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年飞机、火车、轮船以外的运输工具4年电子设备3年从表中我们可以看到，变化之处主要是：（1）在新税法中明确飞机的最短折旧年限为10年；（2）飞机、火车、轮船以外的运输工具等固定资产，最短折旧年限由5年降为4年；（3）电子设备的最短折旧年限由5年降为3年。5.变化之处体现在以下三个方面：（1）固定资产计税基础的变化融资租入的固定资产计税基础的变化。接受赠与、接受投资的固定资产计税基础的变化。（2）取消固定资产残值比例的限制原税法规定，固定资产残值比例在原价的5以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。新税法取消了固定资产残值比例的限值，规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值；固定资产预计净残值一经确定，不得变更。（3）最短折旧年限发生变化（三）油气资产的税务处理从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。（四）生产性生物资产 1.生产性生物资产的含义生产性生物资产：为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。2.生产性生物资产的计税基础生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。3.生产性生物资产的折旧方法 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。4.最低折旧年限：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。 （五）无形资产的税务处理1.无形资产的计税基础 无形资产按照以下方法确定计税基础：（1）外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。（2）自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础。新税法是根据新会计准则的变化做出上述规定的。自2007年1月1日在上市公司实施的会计准则中，对于企业自行进行的研究开发项目，无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查、研究活动；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段和不符合资本化条件的开发阶段的支出应计入当期的费用，在税前一次性扣除；开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为资本性支出，计入无形资产的计税基础，分期摊销。在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在新税法中，自行开发的无形资产，无论是否依法申请取得相应的权利，只要符合资本化条件，都应该资本化；而在原税法规定，只有自行开发并且依法申请取得的无形资产才需要进行资本化。（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。原税法的规定：投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；接受捐赠的无形资产，按照票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。2.不得摊销的无形资产 （1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产（2）自创商誉（3）与经营活动无关的无形资产（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产3.摊销方法和年限（1）无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。（2）无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。在新税法中没有明确规定孰短原则。原税法的原则：受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。 （3）外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。4.无形资产税务处理的主要变化：（1）无形资产计税基础的变化自行开发无形资产计税基础的变化。接受捐赠等无形资产计税基础的变化。（2）明确规定自创商誉不得摊销（3）无形资产摊销方法和摊销年限的变化（六）长期待摊费用的税务处理 1.长期待摊费用的范围在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；固定资产改建支出的含义：企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出应计入长期待摊费用，分期摊销；其他固定资产的改建支出，应当增加该固定资产原值，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。（3）固定资产的大修理支出；固定资产大修理支出的判定标准：发生的支出达到取得固定资产的计税基础50以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。原税法的规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除；符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：发生的修理支出达到固定资产原值20以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。变化之处对于固定资产的大修理支出，新旧税法的变化之处：名称发生变化；判断标准发生变化。（4）其他应当作为长期待摊费用的支出如企业在筹建期发生的开办费2.最短摊销年限原税法规定递延资产的最短摊销期限为5年。新税法对长期待摊费用的最短摊销期限规定如下：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。（2）租入固定资产的改建支出按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。（3）固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。3.长期待摊费用的变化：（1）名称发生变化，由“递延资产”改为“长期待摊费用”（2）长期待摊费用的范围发生了变化，在开办费、固定资产大修理支出的基础上，增加了固定资产改建支出。（3）固定资产大修理支出的判断标准发生变化。（4）长期待摊费用的摊销年限发生变化。原税法规定摊销期限不得少于5年，而新税法除明确规定其他应当作为长期待摊费用的支出，摊销年限不得低于3年外，取消了最短摊销期限的时间限制，而是根据不同长期待摊费用的具体情况，分别规定摊销年限，这种处理更符合企业实际。（七）投资资产的税务处理1.投资资产的含义投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。2.投资资产的计税基础投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。3.投资资产的税务处理企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 （八）存货的税务处理1.存货的含义存货是指企业持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。2.存货的计税基础存货按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接