论遗产税制度的设立

论中国遗产税制度的设立（河南师范大学法学院2006级 李猛 河南新乡 ）摘要：遗产征收税费的制度早在古埃及、古希腊和古罗马帝国时期便存在，1598年荷兰正式设立遗产税。近年来，围绕我国是否应当开征遗产税赠与税问题，社会争论极大。本文拟从我国遗产税制度历史及现状、开征遗产税的必要性和可能性、面临的问题等方面，论述我国遗产税制度的设立，并提出来我国遗产税立法中一些具体规定的设想。关键词：遗产税、必要性、可行性、基础措施、立法构想一、遗产税制度的历史发展遗产税即对死者留下的遗产征税。国外有时也称为“死亡税”。 由于遗产税的纳税人都是社会上最富有的阶层，因此，遗产税也称为富人税。遗产税是以被继承人去世后所遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的税，是当今世界许多国家征收的一种税收。遗产税是一个比较古老的税种。早在4000多年前的古埃及，出于筹措军费的需要，就开征过遗产税。近代，荷兰于1598年率先开征了遗产税。随后，英国（1694年）、法国（1703年）、意大利（1862年）、日本（1905年）、德国（1906年）也相继开征了遗产税。据不完全统计，目前世界上开征遗产税的国家和地区约有100个。二、我国遗产税制度的历史及现状 我国遗产税制度起源、发展主要经历了以下三个阶段： 一是北洋政府时期： 1915年，随着遗产税征收条例的拟定通过，遗产税制度在我国正式确立。但是由于当时经济落后、社会动荡、政治不稳定，遗产税征收条例只是一纸空文，无法施行。 二是国民政府时期：1927-1949年期间，国民政府虽然对遗产税的存废一直存在争议，但总体趋势仍以主张开征遗产税为主。为此，国民政府出台了各类规章制度。但是上述规章制度虽予以公布，最终都因为各种原因未能真正落实。直至1938年遗产税暂行条例的公布，遗产税制度才在1940年随着该条例的施行而付诸实践。之后，随着我国第一部遗产税法律1946年遗产税法及1949年修正遗产税法的公布，遗产税制度在理论上得到了比较大的发展。然而，由于国民政府开征遗产税的目的主要是为了应付当时的战争经费及政府财政所需，再加上时局的动荡不安，故遗产税制度收效甚微。 三是新中国时期：1950年，新中国税制建设的第一个纲领性文件全国税政实施要则公布，该要则确立了14种税收，其中包括遗产税，但限于当时的条件并未开征。1994年的新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一。1996年全国人大批准了国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要，纲要中提出“逐步开征遗产税和赠与税”。2004年遗产税暂行条例（草案）予以公布，遗产税制度进入立法讨论阶段。三、我国开征遗产税的必要性和可行性我国到底是否应该开征遗产税，社会上有不同看法。这其中既有受我国实际情况影响，也有一些国际方面的因素。反对者认为，我国国民富裕程度不足，不具备开征遗产税的经济基础；配套法律不完善且相关制度环境不成熟，难以施行；目前的“富人阶层”主要集中在民营企业家，而我国的民营企业尚处于资本积累阶段，开征遗产税将不利于民营企业发展。在国外，近十几年来，一些国家和地区已经采取了或者正打算取消遗产税制度。不过，据了解，大多数的经济发达国家和新兴工业化国家仍在征收遗产税。在是否开征遗产税的问题上，我们不难看出相关法律准备显然是不足的，但这并不是无法解决的问题。另外，征收遗产税赠与税在总体上是利大于弊的。2009年9月3日，反腐专家王明高向新闻界透露了他们设计的遗产税实施方案，致使遗产税再次成为公众关注的热点问题。我们距离“遗产税”到底还有多远？我国开征遗产税的必要性主要体现在以下几个方面：首先，遗产税赠与税的征收有利于缩小贫富差距，是实现我国共同富裕目标的重要步骤。遗产税虽然只在公民死亡遗留财产时而征收，不能及时地对收入差距进行调节，但由于其调节对象是少数极富有者，且遗产税的税率一般较高，因此遗产税这一在特殊环节征收的税种能在一定的年限内发挥矫正收入差距的作用。随着社会经济的不断发展，我国贫富差距日益加大，社会上相当大部分的财富掌握在社会相当小部分个人手中，这种现象的出现是我国有关经济政策实施的必然结果。但是，如果缺乏有效控制，将会严重影响到社会稳定，最终可能会动摇我国社会主义社会的本质。而通过适当的遗产税征收以及遗产税的有效利用，可以有效的调节社会财富再分配关系，大大缓和贫富差距这个矛盾，同时，也能最大程度的利用各类财产资源，推动社会整体的发展。 其次，遗产税的征收，也是我国增加财政收入的重要举措，也可发挥其促进社会公共事业和社会福利的独特作用。税收是国家财政收入的一个重要来源。从世界各国和地区的情况看，在税收收入中，遗产税所占的比例很大的。如日本的遗产税占税收收入的3.5%，法国占3%，我国台湾占1.6%，新加坡占0.4%。可见，遗产税是国家税收收入中不可缺少的资源。遗产税赠与税的开征，使得有钱人面临两个选择：一是交遗产税赠与税；二是捐给社会公益事业。大多数富者则选择后者，因其不但对利无损而且能扬名。美国遗产税与1916年正式征收，由于人们看法的截然不同，百年来围绕遗产税的保留与废止，产生了一场又一场的风波，也发生了层出不穷的怪现象。被讽为“死亡税”的遗产税法已于去年12月31日期满失效。遗产税法如何调整又成为老生常谈的争议焦点。对于遗产税是否应该存在，美国巨富洛克菲勒曾这样说过：“遗产就如一桶自己一时饮不完的水，如果留给儿女饮用，日久变质会使他们拉肚子。”以他为代表的美国巨富们曾力主实施遗产税，认为取消遗产税会加剧贫富差距，使富翁的孩子不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷。美国的钢铁大王卡内基也认为，人们之所以积极聚财，并不是要传给其子孙，而是为了显示他们能成功的本领，越是成功的人士，越想通过捐赠等善事来维护自己良好的社会形象。如全球首富比尔盖茨2008年宣布将他们两个孩子的遗产继承金额限制在1亿美元以内，而将剩余的大约达1千亿美元的财富全部捐赠给慈善机构和社会福利事业。征收遗产税是美国社会慈善事业兴旺发达的重要原因之一。根据联邦法律的规定，“无偿捐赠给医院、学校、展览馆、研究所、教堂等机构的钱，都可从遗产税中扣除。”因此，美国巨富们纷纷把钱捐给公益慈善机构，或以自己名字命名设立基金会，这种作法已成为富人减税和出名的重要途径之一。从美国国遗产税实例看，遗产税在促进社会公益事业发展方面发挥着极重要的作用。再次，开征遗产税赠与税有利于完善我国税制结构，更好的实现国家宏观调控功能。中国1994年税制改革到2010年已经过去16年。16年来，国际、国内形势都已经发生了很大的变化。随着经济环境出现一系列新变化，迫使我们重新审视现行的税收制度，现行税制再次面临调整是必然趋势，而征收遗产税是税制结构改革和完善的一重大举措。现在，作为辅助税种遗产税的缺位，在一定程度上弱化了税收整体调控功能。遗产税是调节社会财富再分配重要的不可缺少的手段，也是调节个人资产所得非常有效的手段。开征遗产税赠与税能进一步合理构筑我国税收结构，更好的发挥税收政策在国民经济中促进环境保护、调节收入分配的功能。最后，开征遗产税有利于维护国家利益与主权完整。税收征收权是国家主权的重要内容之一。按照有关的国际条约的规定，遗产税的征收一律采取属地主义原则，即由遗产所在国征税。由于现实存在着外国征收遗产税而中国没有遗产税的情况，结果是我国公民在外国继承遗产需要按照该国法律缴纳遗产税，而外国公民在我国继承遗产则无需纳税，这既损害了我国国家利益，又不符合国际间平等互利原则。开征遗产税，则能有效避免此种情况的发生。特别是随着我国对外开放的纵深发展，国际交往和经济贸易日益频繁，主体、客体等具有涉外因素的遗产继承日益增加。所以，遗产税的征收，是国际总体形势发展的需要，是维护我国国民利益的有效措施。结合当前我国经济社会发展状况，可以说，我国开征遗产税赠与税条件已经成熟。衡量一个国家是否有必要与有可能开征遗产税，主要应看基尼系数等反映收入财富占有差距的结构指标。我国目前的基尼系数实际上已经超过的国际警戒线，也就是说，目前中国的贫富差距比较明显，国家对贫富差距有效调节显得非常迫切。征收遗产税可以更好地实现社会公平，有助于构建和谐社会。另外，我国目前个人收入总量庞大，在国民生产总值最终分配中的比例不断提升。尤其是近年来，我国国民收入分配过多地向社会少数人倾斜，致使我国涌现出一批高收入群体，出现了一批百万富翁、千万富翁、甚至亿万富翁，个人拥有的财富相当可观，这就为我国征收遗产税提供了税源。四、我国开征遗产税面临的主要问题在我国，遗产税制度长期处于论证阶段无法最终实施，有着深层次的经济、社会、政治等原因。目前，主要的困难存在以下三大方面。第一，税源不稳定。中国尚处在市场经济初级阶段，虽然出现了一部分较富裕的人，但总体来讲还是少，且大多数致富者都是自主创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，税源不容乐观。而且这部分人财产的情况比较分散隐蔽，很难掌握他们的真实财产情况。第二，很多人对遗产税的意识还较淡薄，没有真正理解遗产税。遗产税的开征使得很多民众不理解，以为自己微薄的遗产还要受到国家的“宰割”， 民众普遍还存在较强的抵触心理，遗产税实施的社会基础还比较薄弱。其实，这是对遗产税的误解。遗产税的主要目的不在于获取财政收入，而在于调节社会收入差距，缓解人们由于出身不同而导致的巨大差异。因此，遗产税只是对社会上最富有的阶层征收。第三，遗产税是国际公认的复杂税种，其征管要求很高。实施遗产税法需要完善实施金融实名制、建立个人信用体系，杜绝隐瞒财产，还需设立专门的遗产评估机构，加强征收监管力度，以及同时开征赠与税，以防止有人为避税将财产恶意赠与他人。此外，还有一些不确定因素。这些征管问题不解决，遗产税的征收效果将不甚理想，有可能出现有名无实、征不到税的情况，影响税收法律的权威性和严肃性。五、我国开征遗产税的基础措施和制度遗产税是公认的优良税种，但其征收必须具备一定条件。在我国，遗产税征收已具有充分的可能性条件，但同时也面临不少障碍，我们必须建立与完善相应的配套措施和基础制度。首先，加大遗产税制度的宣传和思想引导，让民众对遗产税有一个准确的认识，为遗产税制度的确立奠定广泛的群众基础。要明示遗产税的用途，建立一个信息公开制度，从而保证公众对遗产税有效利用的监督，让民众更易接受和认同该税收制度。 其次，建立完善的个人财产申报、登记制度。完善的个人财产申报制度是遗产税征收的关键环节，这个问题解决不好，可能使遗产税制度流于形式，直接制约遗产税征收的效率高低。长期以来，我国个人财产情况十分隐蔽，客观上增加了遗产税征收的难度，也为逃税提供了便利。要通过实行严格的实名存款制，加强金融机构和税务部门的联系合作，加强有关部门的管理等制度，来有效地掌握个人的财产状况。目前，我国不动产管理制度已比较健全，而动产登记管理问题比较突出。实行实名储蓄制，对存款储蓄能起到很好的监控作用，但对个人的其他动产，诸如未存入银行的金钱，金银珠宝等贵重物品，却不能有效监控，而这部分财产在个人财产中往往占有很大比重。另外，我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比例较大，很多公民的明示收入只是其全部收入的很小部分。因此，我国可以尝试实行个人银行账户制度，加大对个人财产流动状况的监控，不仅仅限于存款，购买贵重物品一律在个人账户中结算，所有收入也计入账户。从建立与完善个人收入监控机制来看，美国的税务号码制度，即“个人经济身份证”制度值得我国借鉴，即个人税务号码终身不变，银行收支信息均在此号码下反映，从而为税务机关征税提供依据。当然，税号制度的实行还须限制现金流通，推广票据和信用卡的使用，这些措施短时期内要在我国实现还有很大困难。再次，建立完善的个人财产评估和公证制度。开征遗产税必须核实遗产价值，建立公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税的重要前提条件。国际上通行的做法是由税务部门建立个人财产评估机构配备专业税务估价员，联合有关部门和人员结合遗产市场价值来完成财产的估价。如在英国，土地是由专门的土地评估部门评估，无形资产（知识产权）的评估是由资本税收办公室的一个处负责，对金银珠宝、首饰及文物、艺术品等，聘请专家评估。因此，借鉴国际上的做法，我国税务部门可以借助现有社会上的评估力量，着手建立一个有权威性的个人财产评估机制。可由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估，并通过立法明确接受税务机关委托或指定进行遗产评估的评估机构的法律责任。当然，也可聘请社会上的有关部门机构和专业人员参与估价。最后，健全一套完善的财产法律制度。目前，我国已颁布的民法通则、继承法和物权法对财产所有权的归属和财产的继承、转移等方面都有所规定。但总的看来，这些规定比较笼统、含糊。就我国继承法来讲，该法自1985年颁布实施以来，在维护公民财产继承权，调整财产继承关系方面发挥了至关重要的作用，也为遗产税的开征提供了最基本的法律环境。但囿于当时的历史条件，也存在某些不足之处，已不能适应我国经济社会发展的的需要，必须及时对其修改。同样，民法通则、婚姻法、著作权法等有关法律法规也要作必要的修正，需要在开征遗产税前先行一步，完善赠与税、免税项目、鼓励措施等配套制度，最终建立起一套完整的、有效的遗产税法律制度体系。六、我国遗产税立法的具体构想 中国征收遗产税的主要目的是调节公民个人之间的财富分配，所以，征税的主要对象应当是最富有的少数人的巨额遗产。因此，征税面（即死亡人数中遗产征税者的比例）应该适宜。在税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、以及跨国继承涉及的遗产税征收等方面，应适应我国实际。（一）、遗产税税制的选择结合各国遗产税制度的实践，遗产税征收具体模式可以分为3种。（1）、总遗产税制。是指对被继承人死亡时所遗留的财产总价值课税，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人。英国、我国台湾地区等采用此种税制模式。 （2）、分遗产税制。这是指被继承人死亡后将遗产分给继承人后，然后就各个继承人分得的遗产课税。纳税义务人是遗产继承人，税负的大小与继承人和被继承人之间的亲疏关系有密切关系。日本、韩国、法国等采用这种税制模式。 （3）、混合遗产税制。它对被继承人的遗产先征收遗产税，税后遗产分配给各继承人后，再就继承人所继承的财产额征一次继承税。如伊朗就实行这种税制模式。上述三种模式各有利弊。结合我国国情，为了便于征收管理，中国遗产税的税制应当从简。总遗产税税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本，还利于加强税源控制。另外，总遗产税制在遗产分割前征收，也可避免因财产分配问题而导致的拖延缴税的情况发生。因此，可以考虑参照英国、印度、韩国等国家和中国台湾地区的做法，实行总遗产税。不过，总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。所以，对那些生活有特殊困难或缺乏劳动能力的继承人，应按照我国继承法的有关规定，在缴纳遗产税后，予以照顾，适当多分遗产。（二）、税基和税率的确定，应坚持高起征点和适中税率的原则开征遗产税的主要目的决定着应税遗产额和税率的确定。如果认为其主要目的在于增加国家财政收入，低起点和低税率为最佳，这样，有利于扩大征税面，带来财政收入的巨额增长。我国开征遗产税最主要目的是为了调节个人收入差距，促进社会公平。因此，为了体现合理负担的原则和达到必要的调节力度，应当坚持遗产税是“富人税”的观点，坚持高起征点原则。目前各国遗产税的征税面一般为25，如日本为5左右，英国不足5。由于中国中低收入者人数众多，遗产税的征税面可以考虑暂设定在12的范围以内。考虑到我国公民近年来的经济收入情况和社会平均消费水平，笔者认为，近期遗产税的起征点定在100万元为宜，因为，100万这个数字在我国现阶段属较高的水平。对财产总额经各项扣除后不足100万元的不征税，对超过100万元的，仅对超过的部分征税。对其税率的确定，可适用制定个人所得税税率的原理，采用超额累进税率。笔者认为，我国遗产税税率可采用五级超额累进税率，分别为5、10、20、30、40。笔者不赞成有些人提出的将最高税率定为60、70甚至80的主张，因为这种近乎于没收财产的政策很可能达不到多收税从而调节财富分配的目的，只会引起纳税人的反感，并诱发大量的逃税。（三）、明确规定减税、免税项目为了避免或者减少征收遗产税对于纳税人的生活、生产、和就业的影响，在征税的时候可以考虑予以适当的照顾，规定一定的免征额或减征一定比例的税额。例如，被继承人的丧葬费用、生前所欠税款、债务、遗产管理等必要费用，按照被继承人的遗嘱捐献或者继承人主动捐献给政府和教育、科技、文化、民政和其他社会公益事业的遗产应在缴税前予以扣除。对配偶、未成年人、老人和残疾人应当予以特别照顾适当减轻其税负。（四）、税收立法权和管辖权遗产税征收涉及国家主权，考虑中国税收政策的统一性，并参照国际惯例，中国的遗产税应当由中央立法。在管辖权方面，中国的遗产税应当遵从国际惯例和中国的一贯做法，遵循居民税收管辖权和地域税收管辖权双重税收管辖原则，即既对中国公民在中国境内、奉行居民税收管辖权和地域税收管辖权双重税收管辖原则，即既对中国公民在中国境内、境外的全部遗产征税，也对外国公民在中国境内的遗产征税。对于中国公民在中国境外的遗产已经向外国政府