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会计信息质量宏观保障体系研究 摘要 会计信息质量的商低直接关系到会计目标的实现以及会计信息使用者的预测与 相关投资决策。因此，会计信息质量保障问题一直是各国政府、学术界和实务界所共 同关注的热门话题之一。专家、学者从不同角度对该问题进行了探讨与研究，各国政 府主管部门也在积极推动企业会计信息质量保障制度的建设。然而，2 0 世纪9 0 年代， 美国安然等公司的舞弊事件所暴露出来的财务舞弊问题使得投资者对企业会计信息 质量更加关注。同样在我国，尽管政府在企业会计信息质量保障方面做了很大的努力， 并先后出台了多部法律法规等一系列的治理措施，但效果并不理想，会计信息质量低 下、会计信息失真的局面并没有得到根本扭转，愈演愈烈的会计信息造假也引发了社 会各界对公司所披露的会计信息质量的质疑与关注。 笔者正是在这个背景下，通过研究当前我国会计信息质量的现状、现有保障体系 的不足之处以及我国政府在会计信息质量宏观保障方面的制度与措施，得出会计信息 质量问题往往是多方因素共同作用的结果，要提高会计信息质量，不能仅仅依靠完善 某一环节。因此，本文从影响会计信息质量的三个主要宏观因素出发，即：会计管理 体制，会计法制法规建设、会计人员管理，通过研究分析这三个方面的现状及问题， 并在借鉴美国先进经验的基础上，提出构建我国会计信息质量宏观保障体系的对策与 建议。 关键词：会计信息 会计信息质量宏观保障体系 r e s e a r c ho i lt h em a c r o - s a f e g u a r ds y s t e m o f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y a b s t r a c t t h eq u a l i t yo ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sr e l a t e dt oa c h i e v i n gt h ea c c o u n t i n g t a r g e ta n di n f l u e n c e sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni l s e r sm a k i n gi n v e s t m e n td e c i s i o na n df o r e c a s t t h e r e f o r e ，t h ei s s u eo fe n s u r i n gt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n sq u a l i t yi sk e e p i n gah o tt o p i c a n a o n ge a c hc o u n t r y sg o v e r n m e n t , a c a d e m ea n ds oo n d i s c u s s i o na n dr e s e a r c hf r o m d i f f e r e n ta s p e c t sh a v eb e e nd o n eb ye x p e r t sa n ds c h o l a r sa n da l s oe a c hc o b n t r y sc h i e f d e p a r t m e n t i s a c t i v e l yp r o m o t i n go fc o n s t r u c t i o no ns a f e g u a r ds y s t e mo fc o r p o r a t e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n h o w e v e r , i nn i t i e so f2 0 t ac e n t u r y , i r r e g u l a r i t i e so na c c o u n t i n gb y a m e r i c a ne n r o nc o c a l l e di n v e s t o r s a t t e n t i o nt oq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h e s a l n ei nc h i n a , a l t h o u g ht h eg o v e r n m e n th a sp u tm u c he f f o r to ns a f e g u a r do fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na n dh a sp u b l i s h e das e r e so fa d m i n i s t r a t i v ea c t i o n si nr e s p e c to fl e g a l p r o v i s i o n s ，w h i c hr e s u l t e di nl i t t l ee f f e c t t h es i t u a t i o nw i t hl o wq u a l i t ya n dd i s t o r t i o no f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sn o ts e t t l e do n c ea n df o ra 1 1 i n s t e a d , a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nl i e s b e c o m e si n c r e a s i n g l yw o r s e w h i c hb r i n g sa 1 1w a l k so fl i f e sq u e s t i o na n da t t e n t i o no nt h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s e db yc o m p a n y j u s ti n t h i sc o n t e x t ，t h r o u g hs t u d yf o r m e ra c h i e v e m e n t so na c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t y , t h ea u t h o rw o r k so u tt h a tt h ei n f o r m a t i o nq u a l i t yp r o b l e m se x i s t e n c ei sc a u s e db ya n u m b e ro fe l e m e n t s q u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc a n n o ti m p r o v ed e p e n d i n go n i m p r o v i n gac e r t a i na s p e c t t h e r e b y , t h i sp a p e rs e t so u tt h r e es i g n i f i c a n te l e m e n t s ，w h i c h i n f l u e n c et h e q u a l i t y o fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ；t h e y a r es y s t e mo fa c c o u n t i n g m a n a g e m e n t ，a c c o u n t i n gs t a t u t ec o n s t r u c ta n dm a n a g e m e n to fa c c o u n t a n tp e r s o n n e l a c c o r d i n gt oi n v e s t i g a t i o na n da n a l y s i so nt h ec u r r e n ts t a t i o na n di n s u f f i c i e n c yf r o mt h e t w oa s p e c t sa n dr e f e r e n c et h ea d v a n c e de x p e r i e n c e so fu s ai nt h i sa s p e c t ，t h e nr e l e v a n t c o u n t e r m e a s u r e sa n dp r o p o s a l sa r eb r o u g h tf o rc o n s t r u c t i n gap e r f e c ta n ds y s t e m a t i c m a c r o s a f e g u a r ds y s t e mo f c o r p o r a t ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h eq u a l i t y o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ， m a c r o - s a f e g u a r ds y s t e m 图i - i ： 图2 - l ： 图3 - i ： 图3 - 2 ： 图3 3 ： 图3 4 ： 图3 - 5 ： 图3 - 6 ： 图4 一l ： 图4 - 2 ： 本文研究思路结构图 图表清单 我国会计信息质量特征体系图 会计信息质量宏观影响因素 职业道德认同度调查统计图 会计从业人员学历结构图 会计从业人员专业背景图 会计从业人员知识结构调查图 会计从业人员对后续教育的看法调查 我国会计法规体系 发现舞弊方法与比例 表3 - i ：财务会计信息对不同决策者的有用性情况1 5 表4 一l ：美国会计准则制定基本情况2 9 吧唱埔即毖嚣孔弘 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所 知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得金起王些盍堂 或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作 的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签字：王治国签字日期：2 0 0 7 年0 6 月0 9 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金a 王些左堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人授权盒目b 王些太 堂一可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印，缩印或扫 描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文者签名；王治国导师签名：赵惠 签字日期：2 0 0 7 年0 6 月0 9 日签字日期：2 0 0 7 年0 6 月0 9 日 学位论文作者毕业后去向 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 致谢 在论文终于完成之际，我除了感到满身轻松之外，内心更多的是充满了对给予我 帮助和支持的人们的感激之情。 首先要感谢我的导师赵惠芳教授，从论文的选题、提纲的拟订、到一、二、三稿 的修订，甚至文字的润色都凝聚着导师的心血，在三年的学习生活中，导师以她严谨 的治学态度、忘我的敬业精神、诲人不倦的高尚品德和积极向上的人生观深深地影响 着我，这必将使我终生受益： 其次，我要感谢管理学院潘立生副教授、刘军航、徐晟、张璇等老师，在三年的 研究生学习阶段，几位老师无论是在日常学习生活中还是在论文写作过程中都给了我 巨大帮助，没有几位老师的谆谆教导，就没有我今天的顺利答辩。特别是在我的论文 写作阶段，潘立生教授和徐晟老师从我论文结构的调整到内容的完善都给予了极大的 帮助，在此向两位老师表示深深地谢意： 再次，感谢各位同学及师兄弟姐妹，正是在平时的共同生活和学习讨论中丰富了 我的知识、拓展了我的视野； 感谢我的父母，他们为了我的学业完成，含辛茹苦，任劳任怨的辛苦了二十多年。 还有我的亲人，他们从精神上和物质上给了我极大的帮助，他们对我无私的支持是我 不断前进的动力，在此向他们表达我深深的谢意! 最后，衷心感谢各位答辩老师在百忙之中审阅我的论文。 作者：王治国 2 0 0 7 年6 月于合肥工业大学 1 1 研究背景及意义 第一章绪论 会计信息质量保障问题一直是各国政府、学术界所共同关注的热门话题之 一。专家、学者从不同角度对该问题进行了探讨与研究，各国政府主管部门也 在积极推动企业会计信息质量保障体系的建设。如：美国安然、施乐、世通等 公司的舞弊事件所暴露出来的财务舞弊问题迫使美国政府与2 0 0 2 年颁布了公 众公司会计改革与投资者保护法案，这一法案不仅详细规定了公司内部控制制 度的建设、公司总裁及审计部门的职责与权限以及任职条件，还专门设立了一 个新的部门“公众公司会计监察委员会( p c a o b ) ”等。该法案不仅对证券法 和证券交易法做了修改与补充，而且还对会计行业的监督与审计独立性、 财务信息披露等诸多方面做了新的规定。该法案代表着美国一个新的资本市场 监管时代的到来，也必然对西方国家的会计界产生深刻的影响。 我国政府在企业会计信息质量保障方面也做了很大的努力，并先后出台了 多部法制法规，如：企业会计准则、公司法、企业内部控制具体规范、证 券法等，并针对我国会计信息失真的问题，从不同的角度仔细分析了其成因、 危害，并提出了从强化公司内部控制、完善公司治理结构、加强监管以及强化 对会计违法行为的处罚等方面着手解决公司会计信息失真的问题，但在实际工 作中收效甚微。如：从早期的郑百文、到中航油的巨额亏损、四川长虹的大量 应收账款等，这些案件无不说明我国不少企业存在会计信息质量低下的现象， 政府对企业的财务信息监管能力还很薄弱。 本文之所以从宏观角度来研究我国企业会计信息质量保障体系，一方面是 由于我国专家、学者从微观角度研究如何保障企业会计信息质量的问题已趋于 成熟，并且提出了许多有针对性的建议与措施，而从笔者查阅的大量文献来看， 从宏观角度来系统研究我国会计信息质量保障体系的相对较少；另一方面是因 为会计信息质量保障体系利益相关群体众多，在国家经济发展中占据重要地位， 而且从笔者查阅的相关文献来看，我国在会计信息质量宏观环境方面还有许多 值得去完善和强化的地方。故而从宏观角度来探讨我国企业会计信息质量保障 体系，对于完善我国企业会计信息质量保障体系，提高我国公司的会计信息质 量，实现公司健康发展，从而稳定资本市场、促进国民经济发展都具有重大意 义和理论意义。 1 2 研究思路与方法 本文主要针对我国会计信息质量宏观保障体系中存在的问题，研究如何进 一步去完善我国会计信息质量宏观保障体系。从这一思路出发，笔者首先在总 结前人研究成果的基础上，分析了国内外关于这一问题的研究现状以及我国企 业会计信息质量的现状，并把影响会计信息质量的因素分为宏观与微观两方面， 接着笔者把影响会计信息质量的诸多宏观因素归纳为“会计管理体制、会计法 制法规、会计人员管理”这三个主要方面，并深入分析研究我国政府在这三个 方面的现状与不足；最后，根据找到的原因并结合国外在会计信息质量宏观保 障体系方面的先进经验，提出完善我国会计信息质量宏观保障体系的具体建议 与对策。 另外，笔者根据本文研究内容和所具备的研究条件，在总体结构上主要通 过运用规范性分析、描述性分析相结合的方法，在规范性研究中，我们采用了 一定的数据、图表来论述，力争做到言之有据，言之有理。 问 题 提 出 1 3 主要研究内容与框架 图1 - i 本文研究思路结构图 结 论 与 展 望 本文主要分为五部分： 第一部分为绪论。主要介绍本文的研究背景、研究意义、研究思路与方法 以及本文主要研究内容与框架； 第二部分为文献综述。主要阐述会计信息质量宏观保障体系的概念、国内 外关于会计信息质量、会计信息质量宏观保障体系的文献综述以及我国会计信 息质量保障体系已有研究成果评述； 第三章为会计信息质量及其宏观保障体系的现状分析。主要研究分析我国 现有会计信息质量现状及其原因、完善我国会计信息质量保障体系的必要性以 及我国会计信息质量宏观保障体系现状等； 第四章为我国会计信息质量宏观保障体系框架构造。首先阐述了美国在会 计信息质量宏观保障体系方面的做法，并将其与我国做详细比较，在此基础上， 笔者从“会计管理体制架构、会计法制法规建设、会计人员准入及教育机制”这 2 概 h 芷 系 醵 体 酢 障 枨 保 础 观 羽 量 珐 副膪三 三个角度出发，针对我国会计信息质量宏观保障体系在这三个方面存在的问题， 提出具体的完善对策与建议； 第五章为研究结论与展望。主要根据第三章与第四章的研究给出本文的研 究结论、本文的不足之处以及本文下一步的研究方向等。 2 1 相关概念描述 第二章文献综述 所谓会计信息质量宏观保障体系，是指以提高会计信息质量为核心，合理 组织政府资源，对参与会计信息的生成、披露、监控以及相关责任认定的政府 各个环节和各部门的活动进行合理的规划与设置，实现会计信息质量宏观保障 活动的基本要素之间相互联系、相互制约，从而形成一个权责明确、相互协调、 相互促进的有机整体，发挥会计信息质量保障功能的运行体系。 2 2 国外文献综述 2 2 1 会计信息质量 会计信息质量是对经济组织利益冲突的一种回应。理论界对它的关注与会 计规范的产生可谓如影相随。不仅如此，二者之间还存在着相互推进的情形。 从笔者查阅的文献资料来看，国外关于会计信息质量的研究源远流长，本小节 将对这些文献进行简单的综述。 关于会计信息质量的可靠性，f a s b 认为，“一个指标的可靠性，以真实地反 映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向用户保证，它具有这种反映情 况的质量。当然，必须承认可靠性有程度之分。它几乎从来不是一个或黑或白 的问题，而是一个可靠性更强或更弱的问题”，可靠性包括反映真实性、可核性 和中立性。i a s c 在框架中指出，“信息要成为有用，还必须具有可靠性。当 其没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用 者作依据时，信息就具备了可靠”。可靠性包括的内容有：如实反映、实质重于 形式、中立性、审慎性和完整性1 。 关于会计信息质量的相关性，i a s c 在1 9 8 9 年7 月公布的关于编制和提供 会计报表的框架中对会计报表的质量标准作了说明。i a s c 认为，相关性不仅 包括预测和反馈价值，还包括重要性。如果资料的省略或差错会影响使用者根 据会计报表采取的经济决策，资料就具有重要性。f a s b 则认为，相关性和可靠 性是首要质量标准，并强调相关性。i a s c 则认为，可理解性、相关性、可靠性 和可比性是四项主要质量标准。而s h w a y d e 认为，相关性概念是一种独立于计 量过程的特征，而重要性则直接与计量有关。 关于会计信息质量的公允性2 ，美国s c o t t 在其所著的财务会计基础一 书中，将“公允”列为会计原则之一。s c o t t 写道，“会计规则、程序与技术都 刘俊会计信息质量与会计准则制定权合约安排研究 d 江西财经大学2 0 0 4 4 2 孙铮，杨世忠会计信息质量特征 h 大连出版社，2 0 0 5 1 2 4 应公允、无偏向、中立。它们不应服务于特别利益”。s c o t t 也因此被认为是第 一个将“公允”概念作为会计理论发展不可或缺的要素的会计理论家。而a r t h u r a n d e r s o n 在其译本著作中写道，“会计原则之下应有的一条会计假设可以描述为 公允对企业有关各方( 管理当局、劳工、股票持有人、债权人、顾客和公 众) 的公允，通常可以从经济和政治环境角度予以决定和测度。当然，它也与 人的思维模式和上述各方的传统有关。基于这一基本假设的会计原则将为法定 的经济权利和对各方均公允的利益提供财务会计信息。 关于会计信息质量的一致性，s a v o i e 提出，一致性规则的重要性在于，即 使不同公司对相同的经济交易采用了不同的会计处理方法，它们的收益仍然具 有可比性。原因就在于，以上项目的周转也将消除会计处理方法所带来的差异。 为评估会计方法应用一致性的重要性，m c c o s h 对此进行了调查研究。结果表明， 会计原则的一致应用比其初始运用更为重要。而b e d f o r d 与i i n o 却认为，一致 性原则首先是为了防止舞弊而存在，其尽可能披露最为有用的信息的角色则是 第二位。另外，b e d f o r d 与i i n o 还指出，只有当会计方法与管理实践都前后一 致时，一致性才能真正获得。 关于会计信息质量的可比性，美国会计学会“公司财务报告所依据的会计 与报告标准委员会”发表的公司财务报告的会计与报告标准：1 9 5 7 年修改稿 指出，财务报表的有效使用应包括不同期间的比较和不同公司之间的比较，而 影响数据可比性的两大障碍分别是价格水平的波动和会计方法的变动。而 s i m m o n s 认为，不同公司之间的资源分配决策需要对这些公司之间的相对经济状 况进行比较。原因就在于，任一公司经济状况的浓缩都高度主观，并很有可能 误导，如果将两个或更多公司的相对经济状况通过直接比较，可以得出评估结 果。所以，对投资者而言，可比性概念变的越来越重要。其次，s i m m o n s 提出， 应以经济状况的同等反映来实现可比性。 英国会计准则委员会于九十年代陆续发布的概念结构“原则公告”，对 信息质量的研究，有一定的创新。它将信息质量分为三大部分：l 、与内容有关 的质量。主要是相关性和可靠性，相关性又包括预测价值和证实价值；可靠性 又包括如实表述、实质性，中立性、谨慎性、完整性等；2 、与( 报表) 表述有关 的质量。分为可比性和可理解性，其中，可比性包含一致性和披露，可理解性 包括汇总与分类和使用者能力要求：3 、对信息质量的约束。具体内容包括质量 标准权衡、及时性、效益大于成本等。除这三大类七条主要质量、十条辅助质 量外，还有作为先决质量的重要性，以及英国对财务报表信息的传统要求 真实与公允，所涉及的信息、质量标准共计二十条2 。 孙铮，杨世忠会计信息质量特征 蝴大连出版社，2 0 0 5 1 2 2 戴新民主编现代会计前沿问题 h 经济管理出版社。2 0 0 3 年5 月 5 2 2 2 会计信息质量宏观保障体系 据笔者查阅相关著作得知，欧美国家对于会计信息质量保障问题的研究主 要集中在会计管理机构设置和监管模式的选择上，以及按照c o s o 框架进行内部 控制制度建设，特别在美国“安然”事件后，美国及其欧洲国家都对会计信息 质量行业监管体制进行了新的研究。如：美国在“安然”事件后通过的s a r b a n s 法案，对影响会计信息质量的各个方面都制定了非常详细的规定，以保证公众 公司会计信息质量。如：首先，成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执 行公众公司审计业务、规定会计师事务所合并细则、信贷评级机构细则、市场 违规者惩罚措施、法律的执行等，并要求加大公司的财务报告责任，明确公司 管理层责任( 如对公司内部控制进行评估等) 、对股东所承担的受托责任、加大 对公司管理层及白领犯罪的刑事责任等方面都做了详细的规定。其次，要求加 强注册会计师的独立性。该法案第2 章专门讨论审计独立性，并提出若干措施， 其中之一是禁止会计师事务所向同一个客户既提供审计服务，又提供咨询服务； 另外，还必须对当年发行审计数量在1 0 0 次以上的事务所进行年度质量检查； 没有达到1 0 0 次的事务所每3 年进行一次检查，证券交易委员会或上市公司会 计监管委员会有权在任何时候对任何事务所进行专项检查；最后，是进一步增 加对s e e 的经费拨款，强化s e c 的监管职能。另外，s e c 还要求所有在美国上市 的企业必须按照c o s o 框架进行内部控制制度建设以保障企业会计信息质量。 而对会计信息质量保障体系方面的外文期刊的搜索，笔者在万方数据库中 的“外文文献数据库”中选择了全部时间段，并且在“全文”查找中分别以“t h e q u a l i t ya s s u r i n gs y s t e m o fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ”和“t h e m a c r o s a f e g u a r ds y s t e mo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y ”进行了检索， 结果是“没有找到符合条件的记录”。在i e e e i e ee l e c t r o n i cl i b r a r y g e l ) 以 及s p r i n g e rl i n k 检索系统中，从1 9 6 0 年至2 0 0 6 时间段，分别以同样的关键 词“a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a c r o - s a f e g u a r d ”和“a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s a f e g u a r d ”在数据库中进行了检索，检索结果也是0 篇。 2 3 国内文献综述 2 3 1 会计信息质量 会计信息质量对于资本市场的健康发展、经济资源的合理配置以及投资决 策的制定都有深刻的影响。因此，会计信息质量历来都是我国专家学者研究的 重点问题之一。在这一领域，研究成果也见仁见智，成果颇丰。 葛家澍、支日峰1 ( 2 0 0 3 ) 认为，由于我国具体的经济环境同发达国家不甚相 李香梅公司治理与会计信息质量监管研究【d 】山东大学，2 0 0 5 3 6 同，有的地方差距很大，所以构建我国的会计信息质量特征不应照搬照抄西方 发达国家的质量特征，而应该从我国的实际出发，即会计信息质量特征的具体 构建，要从会计目标出发，以会计目标的要求为逻辑起点，会计信息质量和其 它财务会计的基本概念都应服从会计目标并以会计目标的实现为财务会计的最 终目的，并以相应的法律制度环境和会计实践的可操作性为约束条件。 刘峰1 ( 2 0 0 5 ) 从制度安排的角度对会计信息质量进行了分析。根据制度经济 学理论，某一时期社会的制度安排决定了人们的行为方式。如果一定时期的制 度安排鼓励提供高质量的会计信息，并对实施这种行为的主体给予奖励，则市 场上普遍提供的会计信息，其质量应当令人满意；反之，如果市场不奖励，甚 至惩罚提供高质量会计信息的主体，那些提供虚假会计信息的主体又能获得不 菲的收益，则市场上普遍流行的会计信息，虚假成分必定居多。在我国，提供 真实、有效的会计信息，是现行制度的规范性要求。这一要求通过公司法、 会计法、中国证监会的信息披露指南、财政部的各项会计准则与制度等加以 体现。但相应的制度执行、监管与惩罚力度却不明确，惩罚对象也不具体，往 往出现受益者、授意者不受罚，执行者却“代人受过”的现象。在这样一个制 度环境下，期望公司全面改进会计信息质量是不现实的。笔者认为该成果主要 是向人们提供了一种认识问题的视角，关注的重点是会计准则的执行和监管力 度上。 张佳春2 等则指出我国企业会计制度中会计信息质量要求的不足之处， 即可靠性和相关性之间的不协调：及时性不能贴切反应会计信息网络化管理的 要求；可比性范围相对狭窄；明晰性无法满足为了信息披露的要求。并因此建 议用“客观性”代替“可靠性”客观性概念要求会计数据不带偏见，并能 得到证实，因此既包括客观反映历史事实，又客观反映事物的本质特征、内在 规律和未来趋势；用“可读性”代替“明晰性”，以实现充分披露；用“适时性” 代替“及时性”。虽然其提出的新概念值得我们去进一步的研究与探讨，但其新 思想与新概念的可行性与科学性同样需要我们去做进一步的研究与探讨。 关于会计信息质量的可靠性，戴旭3 在其论文中指出。可靠性是由如实反映、 完整性和中立性三个特性共同构成的。如实反映是可靠性的核心，这一特性是 指信息必须真实地反映或合理地预计其所拟反映或理当反映的交易或事项，使 会计信息同会计行为所要反映的对象在数量( 金额) 和时间上保持一致。歪曲会 计对象的信息必然脱离企业经济活动的管理。相反还可能导致信息使用者做出 错误的决策和行为，造成不应有的损失。完整性，是指信息的揭示必须在重要 性和成本允许的范围内做到完备。遗漏会造成资料的虚假或令人误解，从而使 刘俊会计信息质量与会计准则制定权合约安排研究 d 江西财经大学。2 0 0 4 4 2 孙铮，杨世忠会计信息质量特征 m 大连出版社，2 0 0 5 1 2 3 戴旭会计信息质量问题及其治理措施的探讨 d 】大连理工大学，2 0 0 2 5 7 资料不可靠并且在相关性上有缺陷。中立性，就是不偏不倚，即要求信息不受 偏见的影响，对有使用者来说，重要的信息、均应予以揭示，以便解决利害相 悖的多方之间存在的问题提供基础。如果财务报表通过选取和列报资料影响决 策和判断，以求达到预期的效果或结果，那它们就不是中立性。 吴联生在结合i a s c 和f a s b 关于会计信息质量特征方面研究成果的基础上， 提出会计信息质量特征体系应由约束条件、基础质量特征、总体质量特征、关 键质量特征及其构成内容等部分组成。即：“收益 成本”是会计信息质量特征 的约束条件，可理解性是会计信息的基础质量特征，有用性是会计信息的总体 质量特征，可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征。并 由此构建了我国会计信息质量特征体系图( 如下图) 约束条件 基础质量特征 总体质量特征 关键质量特征 次要质量特征 收益) 成本 l 可理解性 i 有用性 可相可充 靠关 比分 性性性 性 l 可中实谨及 完重 核立质慎 时整要 性性重性性 性性 于 形 式 图2 一l ：我国会计信息质量特征体系图 此外，人们还从其他许多角度对会计信息质量进行了探讨：葛家澍( 2 0 0 3 ) 从 会计环境分析会计信息质量；葛家澍、陈少华等( 2 0 0 2 ) 将会计信息质量分为内 容质量和表述质量两部分；国外关于会计舞弊的研究还有“g o n e 理论”、舞弊三 1 吴联生会计信息质量特征探讨从会计法) 谈起【j 】财经论坛，2 0 0 0 5 角理论、冰山理论等学派( 陈汉文，2 0 0 1 ) 等等。 以上众多专家学者关于会计信息质量的研究，对于防止会计信息失真、提 高会计信息质量起了重要作用但是，在这方面要做的事还很多，可谓是任重 道远。 2 3 2 会计信息质量宏观保障体系 对于会计信息质量保障体系的研究，目前国内学者研究成果颇为丰富。笔 者通过对他们研究成果的分析，把他们对会计信息质量保障体系的研究，按照 构建保障体系思路的不同，主要分为几种观点： 第一种观点，我们称之为“内部控制”观点。这种观点强调从加强企业内 部会计控制来提高会计信息质量，并且把所有的要素归纳起来，一并构建会计 信息质量保障机制。如樊进科、李建权、何云景、李爽、刘春晖等人。樊进科、 李建权、何云景三人在论会计信息质量保证系统的构成中指出，内部会计 控制系统是单位内部为了保证会计信息的正确性、及时性以及财产物资安全完 整而建立的一系列相互联系、相互制约的措施、方法和手段的总称。内部会计 控制主要通过组织分工、分管，不相容职务分离、程序控制、凭证传递手续制 度、人员素质控制等一系列措施，以保证系统目标的实现。内部会计控制系统 具有自动防止、发现、纠正经济业务( 包括会计信息加工，财产管理) 中错误和 弊端的功能，它在整个系统中起防护和控制的职能。李爽教授在其研究课题会 计信息失真的现状、成因及对策研究的建议中指出要加强企业的科学化管理、 确保真实会计信息的生成。他强调，由于会计报表由企业提供，因此防范会计 报表粉饰，也必须从强化内部控制入手。首先，必须建立健全企业的内部控制 制度；其次，大力强化企业内部监督系统；最后，完善企业的内部组织结构。 刘春晖则认为，健全、有效的内部控制己成为会计信息质量不可替代的“合理 保证”，是保证、提高会计信息质量的坚实基础；会计信息质量也为内部控制改 善提供必要信息，且内部控制在保证会计信息质量方面具有“锁定”效应、“首 要”效应及“内保”效应。 第二种观点，我们称之为“环境因素论”观点。持有这种观点的专家学者 认为我们应该从优化企业内部环境、完善公司治理结构和相关法律法规的角度 来构建我国企业会计信息质量保障机制。其代表人物有东北财经大学的吴大军 教授和武汉大学的廖洪教授等。吴大军教授认为，完善的内部治理机制是保证 会计信息质量的主体，内部治理机制主要由股东、董事会、监事会对企业经营 者的行为实行监控，以保证企业会计系统和审计系统及时提供和披露准确、充 分的会计信息。他认为构建会计信息质量控制体系应该从优化上市公司股权结 构、完善董事会、监事会以及加强政府监管、独立审计制度等方面入手。而廖 9 洪教授认为，内部控制环境是指反映管理人员、董事、企业所有者对内部控制 及内部控制对企业重要性的整体态度的各种行为、政策和程序。内部控制环境 是内部控制的要素之一，它是内部控制赖以依存和运行的、对其建立和实施发 生影响的各种内部、外部因素的总和。廖洪教授认为构建会计信息质量保障机 制应该从完善公司治理结构、强化独立董事制度和内部监督、完善人事控制制 度以及企业文化等方面着手。 第三种观点，笔者称之为“系统论”观点，这种观点强调从政府角度和企 业角度系统考虑构建会计信息质量保障机制。持有这种观点的有刘长清教授， 他认为生产者和会计信息使用者之间存在的利益关系是产生虚假会计信息的内 在驱动力，要提高会计信息质量必须从加强政府监管、完善相关法制法规、加 大执法力度、加强会计准则和制度建设、完善财务报告信息披露规范体系、完 善注册会计师制度和公司治理结构、完善公司内部控制等方面入手，但在其著 作中并没有给出具体的保障措施与方法。 综上所述，我国专家、学者在如何保障企业会计信息质量方面的研究成果 已非常丰富。而且随着时间的推移，会计信息质量保障体系的内容也在不断发 展和完善。从最初潘煌双简单的从完善会计法规建设、建立现代会计监督体系、 建立会计信息市场体系和发挥会计电算化作用三个方面阐述了会计信息保障体 系的建设，到现在从企业内部控制到外部监督的全方位的企业会计信息质量保 障体系的构建，无论是从内部控制还是外部监督设计上都己经取得了极大的发 展。这些理论成果对提高我国企业会计信息质量发挥了很大的作用，对后人继 续研究企业会计信息质量保障问题也起到一定的指导作用，但是在构建会计信 息质量宏观保障体系的研究方面，笔者认为尚有许多有待进一步完善的地方。 笔者在第一章中把前人对会计信息质量保障体系的构建思路大致归纳为三 种观点，“内部控制”、“环境因素论”和“系统论”。纵观这些观点我们可以看 出，这些观点目前主要还存在以下几个问题： l 、保障体系结构宽泛，职能不突出 纵观目前已有的各种构建会计信息质量保障体系的思路我们可以看出，每 种体系的建立都把与会计信息相关的各个因素全部囊括在内，涵盖的内容太多 重点不够突出，主次不够分明。像“环境因素论”和“系统论”观点，其本质 上就是把和会计信息相关的所有要素都涵盖在内，就事论事，失去了体系建设 的创新性。而且他们只是简要地阐述，并没有深入探讨，也没有给出具体的操 作措施。 2 、保障体系内部建设缺乏整体性，内容交叉覆盖 己有研究成果虽然基本涵盖了影响会计信息质量的方方面面，但是，体系 廖洪公司治理，内部控制与会计信息质量 j 】武汉大学学报，2 0 0 5 3 i o 内各个环节内容上缺乏整体性，存在重复交叉问题。像刘长清教授在他的系统 论中提到的完善相关法制法规问题，与加强会计准则和制度建设、完善财务报 告信息披露规范体系是同一类问题，应该统一到法制法规这个问题中一起探讨， 笔者认为这样分开讨论降低了这个系统的整体性、而且内容也出现了重复。 3 、保障体系的系统性和逻辑性不强，各环节缺乏相互联系和协调 已有研究成果在构建思路上，没有充分认识到保障体系是一个相互联系、 相互协调的有机整体。对于保障体系内各个环节的构建，侧重于单纯的提出问 题，各环节之间缺乏必要的衔接和逻辑性。像“环境因素论”观点，基本上都 是从优化企业内部环境、完善公司治理结构和相关法律法规的角度出发，从解 决单个问题的角度，构建了会计信息的保障体系，致使各环节缺乏内在的必要 联系。 4 、保障体系内部各环节的设计大同小异，体系构建缺乏创新性 纵观这些保障体系的设计基本都是从完善公司治理结构和相关法律法规、 完善现行的法律法规、提高会计人员素质、优化企业内部环境和建立健全的企 业内部控制制度等几个方面进行论述，而且对各个保障体系各环节的设计思路， 基本上都是从分析我国会计信息质量现状出发。从前文的文献综述中我们也可 以看出，在这三种观点下，不同的学者对于同一个保障体系的结构、环节设计 上基本相似，体系建设的创新性不足1 。 李岩岩我国会计信息质量保障体系研究 d 安徽大学，2 0 0 6 4 l i 第三章会计信息质量及其宏观保障体系的现状分析 3 1 会计信息质量现状及其成因 3 1 1 会计信息质量现状 会计信息失真是指会计信息的形成与提供违背了客观真实性原则，不能正 确反映会计主体真实的财会状况和经营成果。会计信息的真实性直接影响到公 众对企业的认知与参与，因此会计信息失真在经济生活中的危害是巨大的，一 方面，它降低信息使用者的决策质量，影响资源在国民经济中的合理有效配置； 另一方面，它还易造成国有资产的大量流失，给国家造成不容忽视的损失。 近年来，我国资本市场中发生了不少会计造假案，这一点我们可以从财政 部相关调查数据发现：个人投资者认为上市公司披露的财务信息完全可信的占 8 4 5 ，基本可信的占2 6 9 8 ，部分可信的占4 5 1 7 ，认为基本不可信的占 1 6 1 0 ，完全不可信的占3 1 4 。对1 0 0 家机构投资者的调查表明，没有一家机 构认为财务数据“完全可信”，认为“基本可信”的机构投资者占5 4 5 4 。这显 示，投资者对上市公司披露的财务数据信心不足。 另外，2 0 0 5 年度财政部对全国3 9 户房地产开发企业进行了检查，涉及1 3 3 个房地产开发项目。检查发现，有的企业严重违规，如：企业自身反映的平均 利润率是2 6 7 9 ，比房地产开发企业的账面的1 2 2 2 应该说高了一倍多，但是 它的实际利润率却达到5 7 ；2 0 0 4 年度会计信息质量的检查工作组共抽查发现， 被抽查企事业单位资产不实7 3 7 5 亿元、利润不实3 5 1 l 亿元。其中，资产不 实比例在l 以上和利润不实比例在l o 以上的分别占全部被抽查单位的5 0 和5 7 ，人为调节利润、虚盈实亏的企业有3 2 户，占被查单位的l o ，人为 调节利润总额达1 3 7 亿元，其中，虚增利润1 0 亿元，虚减利润3 7 亿元，8 2 户医药企业中，有1 2 户企业明显存在账外账，游离于法定会计账簿之外的资金 高达1 0 0 1 4 万元。2 0 0 3 年度会计信息质量的检查工作组共抽查了1 5 9 户企业和 为这些企业出具审计报告的1 1 7 家会计师事务所。在被抽查的1 5 9 户企业中， 资产不实的有1 4 7 户，共虚增资产1 8 4 8 亿元，虚减资产2 4 7 5 亿元，资产失 真度0 9 5 ；所有者权益不实的有1 5 5 户，共虚增所有者权益1 9 3 6 亿元，虚 减所有者权益1 8 1 7 亿元，所有者权益失真度1 8 2 ；利润总额不实的有1 5 7 户，共虚增利润1 4 7 2 亿元，虚减利润1 9 4 3 亿元，利润总额失真度3 3 4 。 ( 数据来源于财政部公告) 另据财政部会计司综合处的调查显示，认为会计信息真实的仅占3 8 1 ， 认为会计信息可比的占4 4 2 9 ，认为会计信息满足需要的占2 8 4 ，认为会计 信息遵循一致性原则的占7 7 6 2 ，认为能及时提供会计信息的占5 0 4 8 。从以 上数据我们可以看出，反映会计信息质量特征的原则，除一致性原贝u 达7 7 6 2 外，其余各项令人非常担忧。 从以上数据我们不难看出，我国企业所提供的会计信息质量已到了不治不 可的地步，依笔者看来，出现这种现象是由于我国不同的政府部门在出台相关 政策时没有很好的进行协调与长远规划，造成在实际工作中对会计人员的管理 缺乏、政府监管部门之间缺乏协调与沟通、对会计违规执法不到位等，从而不 能对企业会计信息质量进行很好的监督与管理。 3 1 2 会计信息质量现状原因分析 我国目前会计信息失真的情况，在一定程度上扰乱了国家经济工作的秩序， 阻碍了我国现代化的进程。造成会计信息质量低下的原因很多，本文笔者仅总 结影响会计信息里的宏观因素，具体如下： 1 、我国会计管理机构设置不合理 虽然我国会计管理机构设置进行过两次大的调整，但当前我国各级政府会 计管理机构的设置主要还是针对会计人员的日常管理方面，如：组织会计专业 技术资格考试、证书的发放、会计证年检等具体繁锁的事务管理上，偶尔也会 组织一些会计人员的培训，而在会计政策、法制法规以及执法方面的工作依然 不足。其次，由于我国会计法规、准则、制度本身以及执法方面的缺陷导致个 别企业利用合法不合理的手段粉饰财务报表，提高企业利润，利用关联方交易 从事不等价交换和进行违规会计处理，造成企业会计信息质量失真，而不必担 心会受到相关处罚。因此，我国会计管理部门应积极改变我国当前会计管理机 构的设置、职能以及在实际工作中的不足之处，以改变我国政府在会计管理机 构、会计政策、法制法规以及监管方面的工作的薄弱局面。 2 、会计监督机制不健全 首先，我国会计信