（企业管理专业论文）作业成本法下的制造企业物流成本核算研究.pdf

大 摘 要 1 大 摘 要 现代科学技术的发展和应用突飞猛进，企业在先进的生产技术条件下，特别 是制造型企业，提高生产效率，从生产管理环节中降低成本，获得资本更大增值 和更大利润的难度越来越大， 生产领域和人力资源领域成本降低的空间已经难于 挖掘，企业需要挖掘第三利润源，即致力于物流领域的成本降低。由此可言，对 物流成本进行准确计算与控制已经成为所有制造企业寻求核心竞争优势的重要 手段。 制造企业不仅需要准确掌握物流各环节的具体成本数据来保证生产经营的 正确运行，计算企业的成本发生额与盈利率；而且需要了解成本发生的过程、掌 握成本发生的前因后果，从而可以对整个物流流程进行重组，以提高企业物流系 统的运作效率。本文采用作业成本法进行物流成本核算的目的和意义主要有：准 确地核算出企业的物流成本，从而为物流成本的控制提供定量分析的依据；开辟 降低成本的新领域，增加第三利润源泉；为企业物流管理活动提供信息；为产品 定价提供准确的成本参考数据。 从某种角度讲，成本是影响企业利润最基本，也是非常关键的要素，不断降 低成本是企业管理的永恒主题，也是企业物流管理的最根本的任务。而物流成本 的研究是降低物流成本、增加企业利润的最有效手段之一，对物流成本进行有效 的核算和控制，获取第三利润源，会收到事半功倍的效果。现阶段物流成本管理 己经成为企业界投资和学术界研究的热点， 企业物流的效益主要来自于对物流成 本的管理，物流成本管理的主要任务就是要对物流成本进行系统、准确地核算与 控制。从作业角度研究物流成本，进行物流成本的核算与控制，较之传统物流成 本核算而言，能更好地满足现代物流成本管理的需求。 对于制造企业而言，物流成本的核算是一项复杂的工作，是物流成本管理的 重要内容，涉及企业生产经营过程中的每一个环节及物流活动的各个方面。只有 对物流活动进行全过程、全方位的系统化管理和控制，才能收到良好的效果。本 文在阅读大量中外物流管理著作、文献的基础上，结合我国实际需求完成写作， 着眼于理论的前瞻性、方法的系统性、实用性、可操作性，应用了作业成本计算 方法的理论知识，首先阐述了论文研究的背景、意义与现状；然后系统论述了物 流成本与作业成本法的基本理论、物流成本的构成以及核算等问题；通过对比分 析传统物流成本核算与物流作业成本核算的优劣势分析说明论文研究的意义所 在；最后采用作业成本法核算物流成本，并通过案例进行应用说明。 论文的创新与改进之处，一是提出作业划分的数学模型；二是对传统物流成 本核算模型进行了转换；三是设计了五步骤的物流成本核算流程。最终的目的是 希望能够对企业改善物流成本管理、提高企业竞争力提供一些指导性的建议。 关键词：物流成本；利润源；作业成本法；制造企业 摘 要 i 摘 要 现代科学技术的发展和应用突飞猛进，企业在先进的生产技术条件下，特别 是制造型企业，需要挖掘第三利润源，即致力于物流领域的成本降低。现阶段物 流成本管理己经成为企业界投资和学术界研究的热点， 企业物流的效益主要来自 于对物流成本的管理，物流成本管理的主要任务就是要对物流成本进行系统、准 确地核算与控制。从作业角度研究物流成本，进行物流成本的核算与控制，较之 传统物流成本核算而言，能更好地满足现代物流成本管理的需求。 对于制造企业而言，物流成本的核算是一项复杂的工作，是物流成本管理的 重要内容，涉及企业生产经营过程中的每一个环节及物流活动的各个方面。只有 对物流活动进行全过程、全方位的系统化管理和控制，才能收到良好的效果。本 文在阅读大量中外物流管理著作、文献的基础上，结合我国制造企业的实际需求 完成写作，着眼于理论的前瞻性、方法的系统性、实用性、可操作性，首先对研 究背景进行了概述，然后阐述了物流成本与作业成本法的基础理论，通过对比分 析传统物流成本核算与物流作业成本核算方法说明后者的优势所在， 最后重点研 究了如何应用作业成本法核算制造企业物流成本、对核算的流程进行了设计，并 通过案例进行应用说明。 本文的创新与改进之处在于作业划分模型的设计与物流 作业成本核算流程的改进。论文最终的目的是希望能够对企业改善物流成本管 理、提高企业竞争力提供一些指导性的建议和方法。 关键词：物流成本；利润源；作业成本法；制造企业 abstract 2 abstract with the development and implementation of science and technology, it is more and more difficult, especially for manufacturing enterprises, under certain producing technological condition, to increase the capital value and achieve more profits through raising productivity and reducing the costs in producing and management processes. in recent years, calculating and controlling the cost of logistics enterprises accurately has become an important means to seek core strengths for enterprises. the enterprises not only need to master the subsystem and every aspect of concrete cost of logistics system accurately to guarantee the production management and the customer service profit rate, but also need to grasp a more exhaustive information of logistics cost to determine how to cut the cost and recombine the whole logistics process and enhances the logistics system operation efficiency of the enterprises. this thesis tries to use activity- based cost to determine the exact cost of logistics in manufacturing, which provide basis of quantitative analysis for logistics management and control: inaugurate lowering costs, increase the third profits source; provide information for logistics management decision; supply price information for the development of logistics. currently, business logistics has become the hot point invested by firms as well as the key issue researched in academic area. the benefits of logistics are mainly generated by management, especially the reduction to the effect of logistics iceberg, namely the systemic control to logistics costs and the effective elimination to the logistics operations that fail to generate the value. generally, cost is always a critical factor influencing corporate profits. not is the cost reduction an important issue in corporate management, but also is the essential in business logistics management. therefore, the achievement to the third profit source is based on the effective and efficient management and control to logistics costs. from the aspect of manufacturing enterprises, the calculation to logistics costs is significantly complex, involving every aspects or steps of business operations and logistics activities. the systemic management and control to every component of logistics could generate the favorable results. this paper combines the real practices in china with the chinese and foreign literatures about logistics management. in addition, based on the modern theories as well as the systemic, useful and operational methodology, this paper, applying the latest knowledge about cost calculations, management accounting and economics, mainly emphasizes the logistics construction and calculation. propose adopting the abc to calculate the logistics cost、has set up the index system of logistics cost on controlled way, from such respects as the homework function and selecting site study how to control the logistics cost, have put forward the thought of managing logistics by supply chain. it is desired that this paper could provide some benefits to improve the logistics cost management and increase the corporate competitive advantages. key words: logistics cost; profit source; activity- based cost; manufacturing enterprise abstract ii abstract with the development and implementation of science and technology, it is more and more difficult, especially for manufacturing enterprises, raising productivity and reducing the costs in producing and management processes. currently, business logistics has become the hot point invested by firms as well as the key issue researched in academic area. the benefits of logistics are mainly generated by management, especially the reduction to the effect of logistics iceberg, namely the systemic control to logistics costs and the effective elimination to the logistics operations that fail to generate the value. generally, cost is always a critical factor influencing corporate profits. not is the cost reduction an important issue in corporate management, but also is the essential in business logistics management. therefore, the achievement to the third profit source is based on the effective and efficient management and control to logistics costs. from the aspect of manufacturing enterprises, the calculation to logistics costs is significantly complex, involving every aspects or steps of business operations and logistics activities. the systemic management and control to every component of logistics could generate the favorable results. this paper combines the real practices in china with the chinese and foreign literatures about logistics management. in addition, based on the modern theories as well as the systemic, useful and operational methodology, this paper, applying the latest knowledge about cost calculations, management accounting and economics, mainly emphasizes the logistics construction and calculation. propose adopting the abc to calculate the logistics cost、has set up the index system of logistics cost on controlled way, from such respects as the homework function and selecting site study how to control the logistics cost, have put forward the thought of managing logistics by supply chain. it is desired that this paper could provide some benefits to improve the logistics cost management and increase the corporate competitive advantages. key words: logistics cost; profit source; activity- based cost; manufacturing enterprise 论 文 独 创 性 声 明 本人声明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得江苏科技大学或其它教育 机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡 献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 日 期： 学 位 论 文 使 用 授 权 声 明 江苏科技大学有权保存本人所送交的学位论文的复印件和电子文稿，可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 有权向国家有关部门或机 构送交论文的复印件或电子文稿。本人电子文稿的内容和纸质论文的内容相一 致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅。 研究生签名： 导师签名： 日 期： 日 期： 第一章 绪 论 1 第一章 绪 论 1 . 1研究背景 基于传统成本会计核算中成本分配方法存在的不足， 在 2 0 世纪 8 0 年代早期 产生了一种新的成本核算法作业成本法（a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，a b c ） ，它 把成本计算对象深化到作业层，通过对作业及作业成本的确定、计量，最终计算 出相对真实的产品成本。随着我国社会主义市场经济体系建设，特别是对于制造 企业而言， 在追求利润的促使下， 降低物流成本已成为所有制造企业努力的方向， 但由于传统的成本核算不能提供物流成本的准确信息， 因而无法为企业物流管理 提供可靠依据。作业成本计算法是一个以作业为基础的管理信息系统，它以作业 为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础来分配间 接费用而计算出相对真实的产品成本。a b c 从以“产品”为中心转移到以“作业” 为中心上来，不仅克服了传统成本法的许多固有缺陷，而且提供了较客观、真实 的成本信息；更为重要地是，它不只对最终产品成本进行控制、就成本论成本， 而是把着眼点与重点放在成本发生的前因和后果上，以作业为核心，以资源流动 为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动进行动态反映，对最终产品形 成过程中所发生的作业成本进行有效控制。可以说，a b c 不仅是一种先进的成本 计算方法，而且是一种实现了成本前馈控制与反馈控制相结合、成本计算与成本 管理相结合的全面成本管理系统 1 。作业成本核算得以在制造型企业应用与发展 主要是基于以下三方面的背景。 1 . 1 . 1 生产方式的变革改变成本结构 劳动者、劳动工具、劳动对象和信息的不同水平的配置与不同的整合方式， 构成了不同的生产方式。自工业社会以来，最具有代表性的生产方式主要有手工 生产、大量生产、精细生产、计算机集成制造、敏捷制造和大量定制生产方式等 2 。从手工生产到大量生产、精细生产，再到计算机集成制造、敏捷制造和大量 定制生产，生产方式的变革有一个演进过程。生产方式演进是在经济效益的“驱 动” 、科技进步的“推动”及经济发展“拉动”共同作用下进行的 3 。 生产系统是产生经济效益的输入、输出系统，它由输入、转换、输出和反馈 四个部分组成，各组成部分互相影响和制约。生产运作机制是生产系统各组成部 分和各生产( 转换) 环节相互作用、合理制约，从而使该生产系统整体得以健康发 展的运作机制，其目的在于使生产效率达到最高。 第一章 绪 论 2 生产是为了创造经济财富，无论外部环境如何变化，企业生产方式的变革始 终受经济效益的驱动。同时，变革也是与科技进步的推动作用分不开。管理、信 息和制造等方面的技术不断进步，不仅为变革提供了可能，而且使其演进速度大 大加快，形态更替更为迅速。但是，如果没有经济发展的拉动作用，企业就不会 产生变革生产方式的强烈愿望，变革也就失去了方向。随着经济的发展，人们的 收入得到增加，消费水平也随之提高，从而使消费者在价格、质量、品种、时间、 信誉和环保等方面提出了更高的要求。需求的变化，必然促使企业运用先进的制 造技术和管理方法去改变原有生产方式，克服原有生产方式存在的弊端。 先进制造环境下，许多人工已被机器取代，直接人工成本比例大大降低，固 定制造费用大比例上升。从国外发达国家的成本演进情况看，7 0年代前，间接 费用仅为直接人工成本的 5 5 % 左右，而现在大多数公司的间接费用为直接人工成 本的 4 到 5 倍；以往直接人工占产品成本的4 0 % - 5 0 % ，今天不到 1 0 % ，甚至仅占 产品成本的 3 % - 5 % 。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本 计算”不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为 企业决策和控制提供正确有用的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下 降。我国企业的生产方式继发达国家之后正处在变革时期，在技术、设备和管理 等方面，都面临着“升级换代” ，成本结构的变化将是必然趋势。 1 . 1 . 2 外部环境变化要求新的成本视角 2 0 世纪 8 0 年代后，企业外部的经营环境发生了深刻的变化，其中最为显著 的特征是竞争性市场和创新技术。随着全球经济的一体化发展，越来越多的国家 和地区通过多边协议等方式加强了彼此间的经济联系，例如欧洲经济共同体 ( e c ) 、北美自由贸易协定( n a f - t a ) ，内地与香港更紧密经贸关系安排( c e p a ) 及世 界贸易组织( w t o ) 等，其直接的结果是关税、配额等大幅度下降，贸易自由度提 高，行业进入的壁垒减少，为企业突破国家之间的地理、政治、经济限制，在全 球寻找生产资料、人力和技术等方面的优势资源，提升竞争力创造了条件。企业 面临全球性的竞争， 必须加强管理， 不断地寻求竞争优势， 并将其持续保持下去。 与此同时，技术革命的发展，使电脑辅助生产、电脑辅助设计、柔性制造系 统等广泛应用于生产之中，实现了生产的电脑化、自动化。企业因此能够以更低 的价格向顾客提供更优质的产品，及时满足顾客的不同需求，从而为企业开拓市 场创造了条件。而且，技术的进步也使沟通变得容易。在全球生产经营的企业， 通过网络实现信息的实时传递，能更好地把握遍布全球的不同顾客的需求，及时 进行设计、生产，并对各地企业的业绩进行评估，进而改进业绩，提升竞争力。 技术的进步，为企业管理的变革创造了条件。 第一章 绪 论 3 成本 创新质量 时间 顾客价值 员工 授权 持续 改进 价值链 分析 图 1.1 企业管理的新主题 为了面对全球性的竞争，企业管理开始了变革，从过去的生产驱动开始转为 顾客驱动，致力于发挥自身的核心竞争力，满足顾客需求。图 1 . 1 展现了现代管 理的新主题，居于核心地位的是顾客的满意度。企业生产经营的各种努力，只有 满足顾客需求，为顾客所接受，其价值才能实现。为此，企业必须以低于或等同 于竞争对手的成本创造更多的顾客价值，才能建立和维持自身的竞争优势。顾客 价值，受到产品的特性、功能、质量、成本、时间、便利程度等诸多因素的影响， 而其中最为关键的因素是：成本、质量、时间和创新程度。企业为了能够在这几 个关键的成功因素上保持优势，使顾客满意，就必须引入各种新的管理方法，包 括：持续改进、员工授权和总价值链分析等 4 。 a b c 的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但后来 人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、绩效管理、生产管理、产品 定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得 a b c 法很快超越了成 本计算本身，从而形成以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业成本 管理（a b m ）体系。 1 . 1 . 3 成本的挖掘领域发生了变化 第一利润源来自于物质资源，第二利润源来自人力资源，通过降低物流成本 而得到的利润则被称为“第三利润源” 。在产业革命后，经济领域对于原材料消 耗、劳动生产率提高这两个利润源的挖掘己经有一百多年的历史。虽然在现代社 会仍然可以用新的方式进一步开发这两个利润源， 但寻找新的利润源已经越来越 迫切。1 9 7 0 年早稻田大学的西泽修教授把他的著作流通费的副标题写为“不 为人知的第三利润源” ，从此第三利润源的提法流传开来 5 。人们发现当企业和 经济界有效地利用物流系统技术和物流管理方式之后，可以有效地缓解原材料、 能源、人力成本上的压力，提高企业的效率和效益，弥补由于第一利润源和第二 利润源的增长空间日益狭小而给企业带来的利润约束， 人们对物流管理的重视程 度不断加强。 物流成本最小化是物流管理最优化的重要组成部分， 是物流管理合理化的标 第一章 绪 论 4 志 6 。物流成本之所以具有很大的降低空间，是因为在物流成本的核算与控制方 面仍然还处于不完善的阶段。 由于传统企业经营过程中对成本的控制大都集中于 生产资料和生产成本领域，而忽视了物流发生过程的成本控制问题，所以在前两 种成本研究日趋成熟的情况下，物流成本的研究引起了人们的重视。成本管理的 目标最终是为企业的效益服务，当物流已经成为市场营销的要素之一，物流管理 已经进入了战略管理阶段时，核算与控制物流成本就成为了物流管理的基本任 务。尤其对于我国企业来说，经营活动中存在着过剩的物流成本，影响着物流活 动的合理化，从而对企业经济的各个领域也会产生广泛影响。因此，正确把握物 流成本的构成、特点，加强对物流成本的核算与控制，才能为企业节省资源、提 高竞争力，创造企业的经济效益和社会效益。本文将在目前物流成本核算基本理 论的研究基础上，应用作业成本法，进一步深化对物流成本核算的研究。 1 . 2课题研究的意义 作业成本法理论探讨的很多，实际应用的却很少。在降低物流成本的研究方 面，多数书籍是把物流成本管理作为其中的小部分加以简单探讨，未能单独进行 研究；而期刊杂志中，也大多数是研究讨论物流成本的概念、重要性、物流成本 管理中应注意的问题及如何控制物流成本，对物流成本核算，这一基础而且核心 的主题触及较少，定量分析则更少；同时针对物流成本核算实践可操作性的计算 方法进行研究的文献亦较少。 本文在对物流成本和作业成本法进行系统分析的基础上， 将作业成本法引入 制造企业物流成本核算，并基于作业成本法对企业物流成本管理进行了深入研 究，使企业可以获得所提供的服务产品的准确成本信息及获利性，解决传统成本 法下成本失真的问题。进而以此为基础，进行定价及决策研究；可以进行流程再 造以提高效率、降低成本；还可以进行客户盈利能力分析，使企业知道哪些客户 为企业盈利做出了贡献及贡献的大小，为深入的客户关系管理奠定基础。因而本 研究对物流成本管理的学术与实务均有重要参考价值。 综上所述，本文的主要目的是将作业成本法应用到制造企业的物流成本核 算，从而降低物流成本，改善成本管理。特别是对于我国制造企业而言，应用作 业成本法核算物流成本有着极其重要的意义。 1 . 2 . 1 可以解决传统成本信息失真问题 作业成本法与传统成本法相比，其根本区别表现在缩小了间接费用分配范 围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配，增加了分配标准；由传统 的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己的合理分配 第一章 绪 论 5 率， 按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本 中去。这样，成本核算的核心就集中在生产对资源逐步消耗的各个具体环节中， 抓住了许多动态变量， 从而真正消除了传统成本法中用人工工时或机器小时作为 唯一标准去分配全部间接费用的不合理性， 解决了传统成本法带来的成本信息失 真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。 1 . 2 . 2 使制造企业产销决策更加合理 产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。 随着知识经济的到 来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大 大减少，间接成本比例大幅度增加，使用传统成本法造成信息失真的数额越来越 大而且随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价己经 逼近成本， 容纳不了太多的成本误差， 此时仍然根据传统成本法做出的产销决策， 常常是有些产品本来是赢利的，但是在传统成本法下，企业误以为是亏损的，从 而错误地拒绝了订单，丧失了市场机会。在竞争十分激烈的买方市场下，是非常 可惜的。而有的产品，实际上是亏损的，但在传统成本法下，企业误以为是赢利 的，从而错误地接受了订单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失 真。如前所述，作业成本法能很好地解决这一问题。 1 . 2 . 3 使制造企业内部管理更加有效 实施作业成本法的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚 至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。在 作业成本的核算过程中， 成本核算的核心集中在了生产对资源消耗的各个具体环 节中，从而控制了成本的形成和累积过程。这样，就把管理者的注意力引向了资 源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理 7 。 另外，从宏观角度上看，降低物流成本对发展国民经济、提高人民生活水平 具有重要意义；从微观角度上看，可以提高企业的物流管理水平，促进经济效益 的增长。不论是在宏观还是微观上，要对物流活动的成本进行降低，企业是最好 的实践点，同时也是企业最好的落脚点。 1 . 3国内外物流成本核算的研究状况 1 . 3 . 1 国外研究状况 1 . 3 . 1 . 1 物流成本核算领域研究的状况 1 、黑暗大陆学说：由著名的管理学权威 p e 德鲁克于 1 9 6 2 年在财富 杂志上发表的一篇名为经济的黑色大陆的文章中提出，他将物流比作“一块 第一章 绪 论 6 未开垦的处女地” 8 。并且曾经讲过： “流通是经济领域里的黑暗大陆” ，德鲁克 泛指的是流通，但是，由于流通领域中物流活动的模糊性尤其突出，是流通领域 中人们更认识不清的领域，所以， “黑暗大陆”说法现在转向主要针对物流而言。 “黑暗大陆”说法主要指尚未认识、尚未了解。在黑暗大陆中，如果理论研究和 实践探索照亮了这块黑大陆， 那么摆在人们面前的一块不毛之地也可能变为一块 宝藏。 2、1973 年，美国哈佛大学教授詹姆斯海斯凯特在著作 business logistics 中，用系统论的方法对企业物流活动进行了深入的阐述 9 。其主要观点有：企业 的各种物流活动之间， 企业的物流活动与企业的经营管理和客户服务之间存在着 普遍的内在联系。美国会计师协会(national association of accountants)下属的管 理会计实务委员会对物流成本颁布了一系列公告。 公告对物流成本的管理涉及的 内容、物流成本的范畴界定、物流成本的计算、物流的作业成本计算物流管理的 业绩计量、物流信息在成本管理中的运用等问题做出了说明。从其涉及的内容来 看，其研究己经与供应链理论的发展趋势紧密结合，形成了一套先进的管理体系 1 0 。 3 、物流冰山理论 1 1 ：是日本早稻田大学西泽修教授提出来的，他专门研究 物流成本时发现， 现行的财务会计制度和会计核算方法都不可能掌握物流费用的 实际情况，因而人们对物流费用的了解是一片空白，甚至有很大的虚假性，他把 这种情况比做“物流冰山”的特点，意指大部分沉在水面以下的、我们看不到的 黑色区域，而我们看到的不过是物流成本的一部分。 4 、第三利润源泉 1 2 ： “第三个利润源”说法主要出自日本，也是由早稻田大 学的西泽修教授于 1 9 7 0年提出。从历史发展来看，人类历史上曾经有过两个大 量提供利润的领域。第一个是资源领域，第二个是人力领域。在前两个利润源潜 力越来越小， 利润开拓越来越困难的情况下， 物流领域的潜力开始被人们所重视， 按时间序列排为“第三个利润源” 。第三个利润源是对物流潜力和效益的描述。 经过半个世纪的探索，人们已肯定“黑大陆”虽不清楚，但也绝不是不毛之地， 而是一片富饶之源。 5、日本的菊池康把物流成本研究分为了解物流成本、核算物流成本、管理 物流成本、物流收益评估、物流盈亏分析五个阶段 1 3 。现在日本处于物流成本的 管理阶段，还没有达到收益评估和盈亏分析阶段。日本对物流成本的研究更注重 物流成本组成的明确化问题。 6 、效益悖反理论 1 4 ：指的是物流的若干功能要素之间存在着损益矛盾，即 某一功能要素优化的利益发生时， 必然会存在着另一个或几个功能要素的利益损 失，反之也是如此。这是此消彼长、此赢彼亏的现象，虽然这种现象在许多领域 第一章 绪 论 7 中都存在，但在物流领域中，这个问题似乎尤为严重。物流系统的效益悖反包括 物流成本与服务水平的效益悖反和物流各功能活动的效益悖反。 7 、服务中心说 1 5 ：代表了美国和欧洲等一些国家学者对物流的认识，这种 认识认为，物流活动最大的作用，并不在于为企业节约消耗，降低成本或增加利 润，而在于提高企业对用户的服务水平，进而提高企业的竞争能力。因此，他们 在使用描述物流的词汇上选择了后勤一词，特别强调其服务保障的职能。通过物 流的服务保障，企业以其整体能力来压缩成本增加利润。 8 、战略说 1 6 ：是当前非常盛行的说法，实际上学术界和产业界越来越多的 人已逐渐认识到，物流更具有战略性，物流是企业发展的战略而不是一项具体的 操作性任务。 应该说这种看法把物流放到了很高的位置， 企业战略是生存和发展, 物流管理水平的高低会影响企业总体的生存和发展， 而不是在哪个环节搞得合理 一些，而忽视了全局性。高效、合理的物流管理，既能够降低企业经营成本，又 能够为客户提供优质的服务。 9 、供应链成本计算 1 7 物流成本管理从某种程度上讲，是供应链成本管理( supply chain costing) 中 的一部分， 甚至占据了其绝大多数的工作量。 美国的 seuring .3.2.1( )( . 11 min 21 mjni niinirrs sssss j j i ii i n n n i nnn = += += = 其中：s企业的总成本； i n s作业链上第i个作业的成本； i r 作业链上第i个作业所带来的标准增值； mini r作业链上第i个作业所带来的增值； j i该类作业应用第 j 各成本库成本的成本分配率； ni作业链上第i个作业的作业量。 该模型用于分析企业因作业活动而产生的会计成本与隐含成本的大小， i r 与 mini r之间的差额是间接因素对成本影响的一种体现；且该模型不仅适用于合作 伙伴的评估，更重要的作用是对如何进行作业成本链的优化提供理论与方法支 持，企业所追求的是s最小化。 4 . 5 a b c 法核算制造企业物流成本的应用展望 作业成本法通过细化制造企业的间接制造费用分配标准提供了比传统成本 计算更为准确的成本信息，尤其是在高技术制造环境下。作业成本法自创建以来 已经在以美国为首的西方国家得到了比较广泛的应用。 这些应用不仅局限在制造 业，在提供劳务的行业，如交通运输业、金融保险业、学校和医疗机构等也得到 了广泛的应用 4 6 。世界上许多企业通过实施作业成本法，提高了管理水平，增强 了企业的竞争力，取得了良好的经济效益。自九十年代初以余绪缨为代表的一批 管理会计学者将作业成本计算方法介绍到我国以来，学术界曾引起了一定的重 视，但作业成本法在我国实务界的应用还有很长的路要走。作业成本计算法和作 业管理形成于高新技术生产制造系统，但作为一种先进的管理思想，它们并不排 斥一般企业。 它会带动整个企业管理思维的变革， 促进企业生产经济环境的转变。 近几年来，随着我国市场经济体制的逐步完善以及外资与外国企业的进入， 企业与企业之间、行业与行业之间的竞争日趋激烈，低成本竞争作为一种重要的 竞争战略，己为我国许多企业所接受和应用并日益受到重视。作业成本法既是一 种成本计算方法，也是一种成本控制方法，是现代企业实施低成本战略的重要基 础管理工具，尤其对制造企业而言。南大会计学系课题组从 2 0 0 0年初开始，在 中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下，在全国范围内对有关企业成 本管理核算、 材料成本管理和制造费用管理进行了一次问卷调查。 调查结果显示， 有 1 1 . 9 % 的制造企业采用了以机器工时标准分配为主分配制造费用的方法，表明 第四章 应用作业成本法核算物流成本 43 我国企业的机械现代化程度还有待提高。 大部分企业仍以直接人工作为主要的制 造费用分配标准， 这表明我国的大部分企业在制造费用分配方面仍局限于传统方 法。但从调查中看出，有部分企业并非采用单一标准分配制造费用，作业成本法 在中国己有个别企业开始采用 4 7 。经验告诉我们，运用 a b c 不一定要局限在形式 上，而应从我国企业实际情况出发。在运用作业成本计算法或作业管理时，首先 应通过“成本效益”分析判断这样做是否能为企业增效；其次，应充分运用作 业管理思想来分析解决问题。作业管理可以从产品设计、工艺改进、费用定额等 做起，从制造到服务，从局部到全面，从粗糙到精细，逐步发展。作业成本计算 法的优点就是使成本计算更精确。但是，这需要信息的支持。如果在信息收集和 处理系统建设方面需付出很大代价的话， 作业成本与传统成本相比也许不能为企 业带来更大的效益。但是，这并不妨碍作业管理思想的运用，因为作业管理的意 义在于带给管理者一种全新的管理思维，而不仅仅在于对成本进行精确计算。更 何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只 能依靠估计，如质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失，顾客获利能力 判断中对顾客自身未来成长的判断等。 4 . 6 本章小结 作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的。总结前文论述， 结合作 业成本法核算物流成本的原理， 具备下列特征的制造企业将从作业成本法的采用 中更多获益： 1 、高额的制造费用，即产品成本结构中间接费用的比重大幅增加，直接成 本比重不断降低，一般而言直接人工成本比例下降最快； 2 、产品种类繁多，并且每种产品所对应的生产技术水平不同，这样便会出 现一个显而易见的结论：对不同技术含量产品分配间接费用时，不可以采用同一 的分配标准，从而在单一分配标准下，传统成本核算方法必然导致分配比例的偏 差； 3 、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小，作业成本核算是一种动 态的核算方法，它可以随着物流作业的改变随时进行调整，从而保证核算的准确 性，而每一次作业活动的调整对传统会计核算方法都是一种挑战，都会将其缺陷 加深； 4 、有先进的计算机技术，只有拥有先进的计算机水平，才能够有更高的效 率完成对物流成本的核算、控制以及追踪。 作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现技术、管理和经济的统一， 发挥更大的作用。因此，企业生产经营环境是否先进是应用 a b c 的关键，没有这 第四章 应用作业成本法核算物流成本 44 一环境，作业成本管理的运作就很难顺利开展。不顾企业生产经营实际，生搬硬 套，不考虑“成本- 效益”原则，认为运用了作业成本计算法就是好的这样一种 思想也是错误的。作业成本计算法在发达国家企业运用的经验告诉我们，并不是 任何企业都适合运用作业成本计算法。 例如， 如果一个企业制造费用只占小部分， 或者，同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按功能设计成本中心来 安排，则作业成本计算法并不比简单的完全成本法能产生更大的价值 4 8 。 第五章 物流作业成本核算的案例研究 45 第五章 制造企业物流作业成本核算例解 5 . 1 传统物流成本核算 m 制造企业同时生产 a、b 和 c 三种产品。其中 a 产品是老产品，已经有 多年的生产历史，比较稳定。每批大量生产 1000 件以备顾客订货的需要，年产 a 产品 120000 件；b 产品是应顾客要求改进的产品，每批生产 100 件， 年产 b 产品 60000 件；c 产品是一种新的、复杂的产品。每批生产 10 件，年产 c 产品 12000 件 4 9 。 有关三种产品生产资料如表 5.1 所示： 表 5.1 m 企业产品生产成本表 单位：元 成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 a 产品 b产品 c 产品 合 计 600 000 360 000 96 000 1 056 000 240 000 120 000 36 000 396 000 1 200 000 600 000 180 000 1 980 000 2 040 000 1 080 000 312 000 3 432 000 根据表 5.1，按传统成本计算方法，m 企业 a、b 和 c 三种产品的单