（企业管理专业论文）会计寻租研究.pdf

提要 本文首先探讨了会计寻租的主要表现及其产生的具体原因。会计寻租的形成与制 度、体制、产权之间有着密切的关系，最主要是由于会计经济后果、信息不对称、会 计管制造成的，会计的公共领域和政府对会计的管制是会计寻租存在的根源。受所处 环境的影响，与国外相比，我国企业对会计准则的寻租往往不是表现在准则制定过程 中( 事前) ，而是在准则的执行过程中( 事后) 。不同的国家由于经济制度等因素的差 异，存在着不同的会计寻租原因，其中英美等发达国家的会计寻租主要由于政府对会 计信息的管制、利益的推动和会计准则的全球化发展；而我国由于过渡型经济环境， 政府对经济的不恰当干预以及个人投资者同企业管理当局在上市公司会计披露方面 利益的趋同。本文在侧重论述财务会计寻租的同时，也部分探讨了管理会计寻租。本 文在描述会计寻租带来的危害的同时，着重探讨反寻租对策。借鉴反寻租理论，我国 要通过加快行政机构的改革步伐，转变政府职能，减少不必要的政府管制，增加公众 在准则制定过程中的影响程度，加强对不良寻租的惩罚力度，加快民主进程等手段来 抑制会计寻租的消极行为，其中制度创新是根本。 关键词：会计寻租财务会计寻租管理会计寻租会计反寻租 a b s t r a c t t h e p a p e rf i r s t l yd i s c u s st h em a i nb e h a v i o r sa n dd e t a i lr e a s o n so f a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g t h ec a u s eo f a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gh a sc l o s e c o n n e c t i o nw i t hi n s t i t u t i o na n ds y s t e ma n dp r o p e r t yr i g h t t h em o s ti m p o r t a n t t h i n g sd u et oa c c o u n t i n ge c o n o m i cc o n s e q u e n c e sa n di n f o r m a t i o n d i s s y m m e t r ya n da c c o u n t i n gr e g u l a t i o n t h ep u b l i ca r e ao fa c c o u n t i n ga n d g o v e r n m e n tr e g u l a t i o no na c c o u n t i n gi st h eb a s i so f t h ee x i s to f a c c o u n t i n g r e n t 。s e e k i n g u n d e rt h ei n f l u e n c eo f e n v i r o n m e n t ，o u re n t e r p r i s e s ，c o m p a r e d w i t ht h ec o u n t e r p a r t si na b r o a d ，u s u a l l yd on o tu n d e r t a k ea c c o u n t i n g r e n t - s e e k i n gd u r i n ge s t a b l i s h i n ga c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ( b e f o r e h a n d ) ，b u t d u r i n gt h ei m p l e m e n t a t i o no f t h ep r i n c i p l e s ( a f t e r w a r d s ) d u et ot h e d i f f e r e n c e so f t h ef a c t o r sl i k ee c o n o m i cs y s t e m s ，e t c ，t h er e a s o n sw h i c hl e a d t oa c c o u n t i n gr e n t s e e k i n gi nd i f f e r e n tc o u n t r i e sv a r y i nd e v e l o p e dc o u n t r i e s s u c ha sb r i t a i na n da m e r i c a ，e t c ，a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n gc o m e si n t ob e i n g m a i n l yd u et og o v e r n m e n t s r e g u l a t i o no na c c o u n t i n gi n f o r m m i o na n d i n t e r e s t d r i v ea n da c c o u n t i n gp r i n c i p l e sg l o b a l i z a t i o n i nc h i n a i td u e st oi t s t r a n s i t i o n a le c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，i m p r o p e ri n t e r v e n t i o no ne c o n o m y b y g o v e r n m e n ta n di n d i v i d u a li n v e s t o r sh a v et h es a m ei n t e r e s tf a v o r i t i s mw i t h c o m p a n ya d m i n i s t r a t i o no nf i n a n c i a ld i s c l o s u r eo fp u b l i cc o m p a n i e s t h e p a p e rm a i n l yd i s c u s sf i n a n c i a la c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g ，i ta l s op a r t i a l l y d i s c u s s e sm a n a g e r i a la c c o u n t i n gr e n t s e e k i n g t h ep a p e rd e s c r i b e st h e h a r m f u li n f l u e n c eo f a c c o u n t i n gr e n t s e e k i n g ，a tt h es a m et i m ei td i s c u s st h e c o u n t e r m e a s u r e s u s i n ga n t i r e n t s e e k i n gt h e o r ya sr e f e r e n c e ，i no r d e rt o r e s t r a i nt h en e g a t i v ei n f l u e n c eo f a c c o u n t i n gr e n t - s e e k i n g ，c h i n as h o u l ds p e e d u pt h ea d m i n i s t r a t i o nr e f o r m ，t r a n s f o r mg o v e r n m e n tf u n c t i o n ，r e d u c e u n n e c e s s a r yg o v e r n m e n tr e g u l a t i o n ，i n c r e a s et h ep u b l i ci n f l u e n c ed u r i n g e s t a b l i s h i n ga c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，s t r a i g h t e nt h ep u n i s h m e n to i ln e g a t i v e 2 r e n t s e e k i n ga n ds p e e du pd e m o c r a c yp r o c e s s ，e t c a b o v ea l lt h es y s t e m i n n o v a t i o ni se s s e n t i a l k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gr e n t s e e k i n g ，f i n a n c i a la c c o u n t i n gr e n t s e e k i n g ， m a n a g e r i a la c c o u n t i n gr e n t s e e k i n g ，a c c o u n t i n ga n t i r e n t s e e k i n g 第一章会计寻租的理论渊源 第一节租、寻租与寻利 寻租理论”产生于美国，最早萌芽于6 0 年代，确立于7 0 年代，至今已经有长足的 发展，成为现代经济学的一个重要的分支学说。把“寻租”作为一个经济学范畴是由 美国明尼苏达大学的经济学教授安奥克鲁格( a n n0k r u e g e r ) 在1 9 7 4 年公开发表 的寻租社会的政治经济学一文中正式提出的，这篇被经济学界视为寻租理论的一 个里程碑。有关寻租理论和分析寻租的方法是由公共选择理论的开创者g t u l l o c k 教授( 1 9 6 7 ) 提出的。 “租”，也叫“经济租”。我国比较权威的定义是由于某种天然的或人为的社会的 原因，使物品的供给量的扩大受到限制，从而使市场价格稳定地高于成本而形成的一 种长期的超额利润或要素的超额收入。 租的出现主要是由于人的有限理性和信息的不对称，完全衡量事物的有用特征是 不可能的，总有一部分处于“公共领域”。换句话说，任何一项权利都不可能被完全界 定，没有界定的权利使一部分有价值的资源留在公共领域内，就形成了租圆。 对于寻租有多种定义，雷光勇等认为社会经济资源在配置过程中，出现权利真空 或所谓的“公共领域”而存在“租值”未被界定时，各社会经济主体就会耗费资源去攫 取它，同时对他人利益造成损害，这就是寻租 。 利益集团理论之集体行动理论的创始人、美国马罩兰大学经济学教授奥尔森 ( o l s o n ) 更好的阐述了寻租与寻利。他认为：任何集团和组织在原则上都可以通过 两条途径为其成员谋取福利，或者是全社会的生产增加，从而使其成员按原有份额取 得更多的产品；或者在原有的总产量内为其成员争取更大的份额( o l s o n ，1 9 8 2 ) 一 简单的说，前者是通过把蛋糕做大，在蛋糕的分法( 分配比例) 不变的情况下使每个 。i 租理论研究西花齐放，| l 龛公共选择学派，国际贸易学派外，比较知名的还有芝加哥学派本文不展开详述。 。林钟高，赵宏，租理论j 会汁准则，财经研究，2 0 0 1 ，2 ：2 8 3 4 “雷光勇，刘金义，柳小f # ，经济后果、会汁管制j 会计，租，会| 十圳究，2 0 0 1 9 ：5 0 5 3 成员获得的份额增加；后者是保持蛋糕的大小不变，单纯地通过改变蛋糕的分法使一 部分成员获得的份额增加。这两条途径就是寻利和寻租。 第二节从会计的“经济后果”到会计寻租概念 寻租理论在会计中的运用称之为会计寻租，寻租理论被用于解释我国会计问题始 于2 0 0 0 年，目前已取得可喜的研究成果。会计寻租研究的逻辑起点是经济后果，会 计寻租是一个过程，会计寻租表现为各个利益集团为了自身的利益进行相互博弈的过 程，而会计经济后果则是一种状态。威廉姆r 司可脱( w i l l i a mr s c o t t ) 在谈到会计 寻租时这样描述：在真实业绩一定的前提下，采用不同会计政策的上市公司可以披露 出不同的经营业绩，进而影响证券价格，影响到公司市值。也就是浼，在信息不对 称的条件下，通过改变会计的确认和计量方法，就可以改变会计信息，进而改变相关 利益关系人的决策结果，会计的这种非生产性的不甚公平的财富转移功能和间接的资 源配置效力与寻租的思想十分相似。 会计通过资本市场对资源配簧的作用本身就说明了会计天然就具有经济后果，只 不过在此之前人们更多的是关注会计在资源配置过程中的效率而已。从这个角度浼， 会计或会计准则的经济后果就应该是指各社会经济主体通过利用会计信息在他们中 白j 进行财富的非公平性转移而带来的社会性后果，当然其表现就是“会计报告对企业、 政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响”，更具体的表现就是一个公司会计政 策的选择对其市场价值产生影响囝。简单地说，就是不同的会计准则和不同的会计程序 导致各个主体不同的利益分配格局。 颜敏等将会计寻租定义为在社会总财富水平和企业真实业绩( 即经济收益) 并未 改变的前提下，通过改变会计信息( 即财务报告收益数字) 来进行财富的非公平性转 移和资源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动 。根据这一定义会计政策选择、盈余管理、准则制定权的争夺等都在会计寻租的范 畴内。 。威廉姆r 司町脱，财务会计理论( 中译奉) ， 陈汉文等译，北京：机械t 业m 版社2 0 0 0 、第1 版 。雷光勇刘会文，柳术乍，经济后果，会计管制，会汁， 租，会计研究，2 0 0 1 ，9 ：5 0 5 3 。颜敏，李现宗，张水国，会计。土租研究，会计研究，2 0 0 4 ，2 ； 2 3 2 5 6 考虑到管理会计寻租行为，本文将会计寻租定义为：在社会总财富水平、企业真 实业绩和部门业绩( 即经济收益) 并未改变的f ； 提下，通过改变会计信息( 包括对外公 布的财务信息以及供内部管理决策使用的财务信息) 来进行财富的非公平性转移和资 源的不恰当配置，从而对其他利益主体造成损害的一种非生产性寻利活动。 会计寻租在本质上是利益主体的一种经济行为，从微观上讲，会计寻租是单个利 益主体或利益集团的一种逐利行为，从宏观上讲，会计寻租是包括行为主体、行为本 身以及行为的制度环境在内的一种行为系统。会计寻租有如下特点： ( 1 ) 会计寻租具有普遍性：随着会计信息的社会影响日益扩大以及会计数据作为资本 市场控制的一种重要工具，即会计经济后果的“日益严重”，人们关注会计信息质量、 关注其运行规则制定过程的“充分性”、“公平性”的积极性越来越高，会计寻租也 将越来越普遍。 ( 2 ) 会计寻租具有的利益争夺性：会计寻租是一项利益主体之问争夺利益的活动。 ( 3 ) 会计寻租的排他性和利益分配的此消彼长性：根据定义寻租活动中获利方获得 的利益是以失利方的利益损失为代价的，因此会计寻租具有排他性和利益分配此消彼 长的特点。 ( 4 ) 会计寻租具有危害性：会计寻租增加了市场的交易费用，降低了经济效率，导致 经济资源配置的扭曲和浪费，还加剧了财富分配不公平，形成腐败。它是经济领域 中的负和博弈，使整个社会的经济福利受损，因此会计寻租行为具有非常大的危害性。 第二章会计寻租的行为表现 寻租的第一个层次是经济人通过向政府官员进行游说、疏通、行贿等手段促成政 府对经济的行政干预，从而产生租金并获取该租余的活动；第二个层次则是指由于第 一个层次的寻租给政府官员带来了好处，从而吸引人们耗费精力和钱财去争夺政府行 政官员的职位；第三个层次的寻租则是指当政府采取措施将暗租转变为明租( 如证照 拍卖、征收资源垄断税等) ，使部分或全部租金转化为政府的财政收入时，各社会利 益团体为了争夺这笔财政收入的分配而展开的寻租。会计寻租主要表现在前两个层次 e o 。 由于会计寻租作为政治经济生活的一部分，有着广泛的表现，本文不能一一列举， 依据会计寻租主体的不同，将会计寻租分为国家政府的会计寻租行为表现、地方政府 的会计寻租行为表现、企业层面的会计寻租行为表现、中介机构的会计寻租行为表现 四种类型，仅就上述四种类型的寻租行为表现着重进行分析。 第一节国家政府的会计寻租行为表现 国家政府的寻租活动表现为三类：“无意创租”、 “被动创租”到“主动创租”。 政府管制除了理论上以公共利益为目标外，现实中又服从于某些特殊利益集团的特殊 利益。在美国会计准则制定权安排的历史演变过程中政府的管制作用得到充分体现。 国家政府在对会计行业管制权和对会计服务特许制度等方面的管制造成了创租的客 观结果，因此产生了各种各样的会计寻租行为。如我国在会计师事务所的设立方面， 实施严格的许可证管理制度；在对上市公司、金融企业、大中型国有企业审计方面， 均采取了较为严格的“准入”资格控制方法，谁能够获得“准入”资格，谁就能瓜分 一定的市场份额，必然导致相应的寻租行为。 在会计准则国际协调方面国家政府处处积极参与。会计国际协调的动力是经济利 益，各国可以通过会计的国际协调改善投、融资环境，提升国家和地区形象，提高国 。参考r 李桂荣，中荚会计、，租差异分析及启小，湖北绛济学院学报，2 0 0 4 ，l ：6 7 7 2 际资本市场的效率”，然而，各国间的会计差异却创造了潜在的租会。因此作为会计 国际协调的重要组织所制定的国际会计准则就有了决定资源在国家间配置的能力，这 便是国际财务报告准则制定中可能产生的租金。所以在国际会计准则委员会i a s c 的 改组过程中，各相关利益方尽力积极参与，试图最大限度地控制国际会计准则制定的 决策权，以便能攫取到更多的租金。而且随着i a s c 改组过程的完成，在既有的准则 制定权利分配的框架下，各利益方也在尽可能寻求在具体的某项准则中有利于自己的 规定，以便能分得一杯租金的“羹”。各国政府也积极地投身于会计国际协调、国际 会计准则制定中来，日前英美等国在国际会计准则中占据了主导地位，充分体现了会 计国际化是利益之争的本质。 第二节地方政府的会计寻租行为表现 政府本来应是经济规则的制定者和监督者，本身不参与市场运行。但是政府有时 背离理论上为公众谋福利的愿望，处于对自身或特殊利益集团的利益而进行寻租，特 别是我国数十年国有国营的模式，导致各级政府对具体的经济活动不能“置身事外”， 总是存在“亲历亲为”的冲动。特别是i i i 期国有企业的上市过程，在由中央政府统一 确定上市额度的f i 提下，努力争取让本地或本部门更多的公司上市，是当地政府或中 央部委“份内”，“义不容辞”的责任，另一方面地方政府为了吸引资会，刺激当地经 济发展，于是政府就会鼓励或默认企业提供的虚假会计信息甚至有时也直接进行数字 造假。地方政府与中央政府之间本身也存在争利博弈，在税收分享、优惠政策争取、 业绩考核等方面进行数字统计报告时，也存在数字造假冲动。因此，从一定的意义上 讲，地方政府也是会计寻租的主体。 第三节企业层面的会计寻租行为表现 一企业经营者的会计寻租行为表现 在所有权与经营权分离下的经营者，对其监督是一种权利的安排，监督效果的好 与坏取决于监督安排是否均衡和错位，一旦错位就有了寻租的空间。会计监督作为所 4 冯淑萍，关十我国与前王f 境下的会汁固啪、化问题， 会计研究，2 0 0 3 ，2 ：2 7 9 有者常用的监督手段有其自身的弊端。企业的会计要受单位负责人的管理，在委托 代理普遍存在的情况下，由于委托人与代理人之间的契约往往是不完全的，激励 机制也不健全，这样，代理人就有自己的利益考虑，代理人为了使自身利益最大化， 在企业即将公布会计信息时，经常采用多种方式进行会计寻租。所有者常常看到的是 经过调整的报表数据，在调拨预算、分配资源、组织考核等多方面都可以看到会计寻 租行为。 所有权与经营权统一情况下，其股东与经理人的身份是合一的，企业的会计信息 除了用于企业内部管理外还作为纳税的依据。由于企业自身条件的限制，一旦其实际 的会计信息不能满足某项会计管制的要求时，经营者总是设法编制满足该项会计管制 的虚假的会计信息来改变利益分配。 企业经营者的会计寻租行为在上市公司中表现十分突出，具有代表性，主要包括： l 利用强制性会计政策变更的空间进行寻租。 如1 9 9 9 年颁向实施的债务重组准则允许使用公允价值计量债务重组损益并要求 将其计入当期损益，该准则的执行结果是进行债务重组的上市公司绝大部分是t 族成 员，利用债务重组准则，将重组收益计入当期损益，实现“脱困”，其中1 9 9 9 年度 s t 中华因执行该准则，债务重组收益竞为3 7 亿元，占净利润总额的比重达1 8 3 1 0 ， 严重扭曲了企业的真实绩效，造成了资本市场的不公平配置。为此，2 0 0 1 年颁布实 施的债务重组准则改用账面价值计量债务重组损益，并要求将债务重组损益计入资本 公积，由此杜绝了企业利用债务重组准则进行会计寻租的空间；但另一方面，因为公 司法第六章第1 7 9 条规定公司的公积金可用于弥补公司的亏损，p t 渝铁白2 0 0 1 年 针对这一规定，提取大量的债务重组收益计入资本公积，并将6 亿多元资本公积弥补 以前年度累计亏损，使其连亏4 年后首次出现盈利 。在2 0 0 6 年新会计准则第1 2 号 债务重组中，又改为以公允价值计量债务重组利得，准予计入当期损益，企业又有了会 计寻租的活动空间 。参考r 颜敏，李现宗张水田，会汁、r 研究， 会计研究2 0 0 4 ，2 ： 2 3 2 5 2 通过企业会计政策的选择改变其真实收益以取得不应得的资源或财富而进行寻 租。 企业常用的方法有：选择存货计价方法时，是选择先进先出法还是选择加权平均 法：固定资产折旧，是选择平均年限法，还是选择加速折旧法；公司各项资产是否要 计提减值准备，如何计提，计提多少；长期投资核算方法，是选择成本法，还是选择 权益法等等。不同的选择带给公司的利润截然不同。这种自发性会计政策变中，有的 是固定资产使用年限的变更，有的是固定资产折旧方法的变更，如在1 9 9 3 年至1 9 9 7 年期间许多上市公司通过改变折旧方式进行利润包装成为首选方式。据杭钢股份 2 0 0 3 年年报中有关内容，该公司将固定资产折旧方法由平均年限法改为双倍余额递 减法，由此隐藏了大量利润( 约2 1 亿) ，这为以后调控利润留下伏笔。企业通过折 旧政策变更等手段从而达到扭亏或保住了配股资格等目的束调整报表业绩，其真实的 企业业绩并没有丝毫改善，其结果是对其他利益主体利益的侵蚀。 3 通过盈余管理( 操纵可操控性应计项目或利用非会计手段如改变交易事项的时间) 而进行寻租。例如上市公司为使其会计数据符合证券市场管制规定而取得上市、配股 和继续留在股市的资格或为避免其他有关监管而进行的寻租。在维护企业资金流的顺 利运转时，常采取推迟确认甚至不确认收入等手段自身调节税收缴纳。 4 运用会计估计进行会计寻租。 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所 作的判断。企业在进行一项交易或发生某一事项需要一个过程，而在此期间会存在一 些不确定的因素，这些不确定因素最终会导致有关交易或经济事项发生不同的结果。 因此，企业会计人员需要利用最近的相关信息和职业经验做出估计和判断，进行恰当 的会计处理，而这就给会计寻租留下了空间。不同的会计估计导致企业利润不同。一 些上市公司为了某些集团的利益，积极进行会计寻租。或者高估损失( 为以后释放利 润做准备) ，或者低估损失，增加当年利润。常见的方法有：各项资产减值准备的计 提额，固定资产的折旧年限及净残值，无形资产的收益期限等等。 5 通过会计信息披露进行会计寻租。 按会计制度的有关规定，上市公司应当及时、完整的披露会计信息，不应当存 在“应披露而未披露”的事项。上市公司是公众的公司，应当是一个透明的公司，及 时、全面披露会计信息是其法定的职责和义务。然而事实却不尽如人意，一些上市公 司为了某些集团利益，滥用重要性原则，对一些重要事项，如关联方关系、担保事项、 涉及诉讼、委托理财等，隐瞒不报，或有意漏报、错报，借以粉饰报表，不当得利。 如江苏琼花高科技股份有限公司( 简称：“江苏琼花”) 于2 0 0 4 年6 月2 5 日在深圳证 券交易所中小企业板上市，因为委托理财事项未如实披露，遭到了深交所的公丌谴责， 然而其募集资会目的以实现寻租成功。 二 企业所有者的会计寻租行为 除了上述所有者与经营者合二为一的情况下产生会计寻租行为外，在现代公司的 权益结构中，还有相当一部分呈现大股东控制型为主的特征。在控制型股东存在的情 形下，所有权与控制权是合一的，并没有分离，这一特点导致了股权控制型公司的控 制目标与股权分散型公司的控制目标的极大差异。 我国目i j i 的上市公司中多数股权高度集中，处于绝对控制地位的大股东不仅可以 影响股东大会，而且控制了董事会和公司管理层，形成“一言堂”的经营局面，监事 会等机毒句成为一种摆设。在这种股权结构安排下，获得对巨额资金的控制权是控股股 东利益最大化的选择，控股股东往往利用上市公司融资达到“圈钱”目的。控股股东 为了自身利益的最大化，很可能利用会计操纵做出对中小股东及其他相关利益主体不 利的寻租行为。其寻租行为在上市公司首次发行股票时、在配股或增发股票时、在上 市公司经营亏损而为了保住不被摘牌时表现的特别突出。其主要的寻租手段包括通过 关联交易进行会计操纵、通过会计政策变更、会计估计变更及会计政策选择进行会计 操纵、通过资产增减调节如虚假评估、隐瞒债权等进行会计操纵等等。 三企业内部部门的会计寻租行为 本文中企业内部会计寻租不涉及公司内部员工谋取个人私利的寻租行为，一方面 这种行为必然会触犯国家的法律法规：另方面这属于腐败的范畴。因此，本文所讨 论的仅限于公司组织内的部门( 团体) 从小团体的局部利益出发所采取的寻租行为。 越是大的组织，内部进行会计寻租的表现越突出。企业内部的会计寻租行为一般包括 如下三种 ： 1 在资本预算过程中，基层部门为了争取经济资源的配置，封锁不利的信息、歪曲甚 至捏造信息，使一些效益低下的资本预算项目纷纷上马。 2 在成本控制、内部转移价格制定和业务外包与自行生产的决策过程中，基层部门 为了减少降低成本和降低内部转移价格的压力，争取对本部门有利的方案，封锁不利 的信息、歪曲甚至捏造信息。 3在全面预算和业绩考评指标制定过程中，基层部门通过封锁不利的信息、歪曲甚 至捏造信息，促使高级管理层制定对本部门有利的预算和考核评价指标：在业绩考评 过程中，基层管理部门提供虚假信息，粉饰本部门的业绩，以通过考评来获得奖励。 第四节中介机构的会计寻租行为表现 中介机构行为的不规范导致企业的真实情况难以揭示出来的案例时有发生。在我 国，由于体制等方面的问题，中介机构难以真币发挥监督作用。表现在资本市场方面， 如证券公司与银行、证监会有千丝万缕的关系，会计师事务所等也有它的政府机构背 景，难以处于中立的地位；再加上一些上市公司的道德圾险，股票发行者与各中介机 构在公丌披露的信息中往往作虚假陈述。这样投资者由于信息的不完全，使得资本市 场会计寻租的行为大量存在。 在中介机构进行的会计寻租活动中，最典型的就是会计师事务所。独立审计制度 是市场经济查错防弊的有效机制之一。注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会 计信息质量、降低会计信息识别成本的重任，被誉为“经济警察”。但在现实的会计 舞弊案件中，注册会计师和会计师事务所往往被卷入其中，也存在着大量寻租行为。 我国大多数上市公司中国有股占绝对控股地位，加上固有投资主体构建还不完 。熊焰韧，管理会计、 租株讨，生产力研究， 2 0 0 5 ，2 ：2 2 0 2 2 2 善和内部人控制现象的严重存在，对上市公司进行审计的实际委托人是上市公司的管 理层，即委托人与被审计人合二为一，这样使审计机构难免失去其灵魂独立性， 使审计机构在同行竞争中妥协于上市公司，在注册会计师界形成了一个怪圈：规范执 业等死( 被上市公司解聘) ，不规范执业等死( 被监管部门查处) 。我国公司治理结 构导致注册会计师独立性的丧失，这也是为什么象银广夏这样的会计造假恶性案件由 新闻界揭露而不是由注册会计师揭露提供了一种解释，新闻记者比注册会计师更具独 立性。 4 第三章会计寻租的原因 寻租与制度、体制、产权之间有着密切的关系“。会计寻租活动产生原因有很多， 但最主要是因为以下三个方面的原因：经济后果，信息不对称以及会计管制。行为主 体的行为特征要受所处环境的影响，由于国内外政治体制，文化及法律环境等各方面 的差异，国内外会计寻租行为存在显著的差异。由于财务会计和管理会计报告对象、 所处环境的不同，产生会计寻租的原因必然不同。 第一节财务会计寻租原因 财务会计核算具有这样一种功能，在企业经济收益一定的前提下，采用不同的 会计核算方法，可以获得不同的财务报告收益。鉴于会计信息对各个利益关系人决策 的影响效力和信息不对称的客观存在。不同的财务报告收益，可以引起不同的资源配 置结果和财富的非生产性转移。也就是说，在信息不对称的条件下，通过改变会计的 确认和计量方法，就可以改变会计信息，进而改变相关利益关系人的决策结果。 会计工作作为经济及政治生活的一部分，受到两者的深刻影响。与英美等完善 的市场经济不同，我国尚处于经济转型期，在公司治理结构、产权制度安排和法律制 度安排等方面存在着很大不同，会计寻租必然有其独特的地方，在此分开进行探讨。 一 英美等发达市场经济国家会计寻租的原因 1政府对会计信息的管制是会计寻租的根本原因 会计及会计准则的经济后果为会计寻租提供了一种可能性，但会计寻租要由可 能性转变为现实性还需要有会计管制的出现，而会计管制的出现则是以会计信息市场 的失灵而政府介入为i ；i 提的，随着会计信息社会影响的日益重大和会计数据开始作为 控制的一种重要工具，政府对会计的管制规模有越来越扩大之势，但并非两者呈正比 例演变之规律，还要受到社会环境等因素的影响。 权力机构对会计信息揭示管制的 雷光勇，刘会义，柳本。# ，绐济后果、会汁管制j 会计，租，会计研究2 0 0 1 ，9 ：5 0 5 3 开始，意味着会计通过资本市场配置资源产生了直接的经济后果，也意味着社会资源 配置链条中出现了“公共领域”，于是通过会计手段对“公共领域”中的租金流攫取 的寻租活动便会随影而至，会计信息揭示管制就成了会计寻租产生的直接导因”。 会计准则( 也包含会计政策) 作为一种缺乏供给弹性、不能任意制定的公共物 品，作为一种具有经济后果和经济影响的重要产权制度，不同的利益主体为了引导或 促使会计准则有利于自身利益，在会计准则制定过程中，通过各种手段，干预会计准 则的制定过程，这样便产生了在会计准则制定过程中的寻租博弈。因此在英美等国家， 十分重视对会计准则的公平性和公开性进行寻租。会计经济后果和会计寻租是会计准 则在公开性、公正性两方面不充分的集中表现，利益分配各方的利益没有在会计准则 中得到体现，就会表现为经济后果的不平衡性，而经济后果的不平衡必然导致会计寻 租的产生。 例如美国石油天然气会计准则的制定就体现了会计寻租产生的过程。1 9 7 7 年1 2 月美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发行了财务会计准则公告第1 9 号( s f a s l 9 ) ，要 求所有石油天然气公司对勘探成本采用成功法进行核算，停止使用完全成本法。但是 实行新准则要将不成功的勘探成本费用化，减少了报告净收益，因此新准则遭到了经 理们的强烈反对。1 9 7 8 年8 月美国证券交易委员会( s e c ) 在第2 5 3 号会计文稿中否 决了s f a s l 9 。允许企业同时采用成功法和完全成本法。f a s b 也于1 9 7 8 年发布了 s f a s 2 5 以取代s f a s l 9 ，允许企业使用两种成本核算方法中的任一种“。这个事件很好 地表达了s f h s l 9 的规定( 会计管制) 给石油公司所带来的利益变动( 会计经济后果) 和石油公司的利益主体为争取自己的利益而所做的努力( 会计寻租) 三者间的逻辑关 系，也证明了会计寻租和会计后果间这种辩证关系的存在。 2 利益的推动及会计准则的全球化发展是会计寻租的重要原因 由于人所固有的追逐利益的本性，各社会经济主体更是以追逐利润为目标。当公 共领域出现权利真空有租可寻时，各利益集团则会展开竞争追逐公共领域的租金。租 ”雷光勇，刘令文，柳木华，绛济后果、会汁管制与会计 h ，会计研究，2 0 0 1 。9 ：5 0 5 3 “参考r 颜敏，李现宗张水固，会计，租研究，会汁研究2 0 0 4 2 ： 2 3 2 5 6 金的客观存在及其诱惑性驱使利益集团的相关人员运用制度缺陷或相关权力寻租。从 一定角度来说，这种利益的驱使是不可避免的。只要相关利益集团的寻租成本小于其 可获取的租金，他们就会耗费资源获取租金。 例如美国针对会计服务垄断权的寻租，可从近年来“五大”会计公司与s e c 前主 席阿瑟利维特( a r t h u rl e v i t t ) 关于审计与咨询业务分离问题的争论中略见一斑。 几年前，考虑到审计独立性问题，利维特曾力图拆分会计公司的审计与咨询业务，但 由于“五大”会计公司近年来咨询业务收入增长迅速，如果将咨询业务分离出去，势 必将大大影响“五大”的收入，因此，在巨大的商业利益驱动下，“五大”展开了积 极的游说活动，力图使立法机构相信，咨询与审计并存并不会影响审计的独立性。“五 大”最终取得了成功。但由于安然( e n r o n ) 事件的爆发，美国总统布什于2 0 0 2 年7 月3 0 闩签署了2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案( s a r b a n e s - - - o x l e ya c to f2 0 0 2 ) ， 其中一项重要内容就是禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入 禁止清单的非审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会 的事先批准“。这从一个侧面说明，利益驱动的寻租活动不仅会妨碍现有制度的执行， 而且会拖延甚至阻止一些本来早就应该通过的法规，带来很大的负面影响。 会计国际协调起因于跨国公司的发展，得益于并推进了跨国上市和发行证券”。 会计国际协调的动力是经济利益，各国可以通过会计的国际协调改善投、融资环境， 提升国家和地区的形象，提高国际资本市场的效率”，然而，各国间的会计差异却创 造了潜在的租金。在会计国际协调中，在社会总财富不变的前提下，一部分利益集团 将因会计准则而受益，另一部分利益集团必将因承担会计准则不利的经济后果，因此 说会计国际协调的过程是各利益主体寻租的过程。 二我国会计寻租的原因 我国由于处于经济转型期，不仅有上述共性，还有如下特性： l 我国目的的过渡型经济是会计寻租的制度基础 “参考r 李桂荣，中芙会计 租差异分析发启示，湖北经济学院学报，2 0 0 4 ，1 ：6 7 7 2 ” 曲晓辉，我国会计同斯化进程 i 议，会计研究，2 0 0 1 9 ：9 1 5 ”冯淑萍关于我国当前环境下的会计围阳、化问题，会计研究。2 0 0 3 2 ：2 7 改革开放前，由于我国实行的是计划经济，所以相应的会计核算制度也以会计制 度这一单轨制为主要特征。企业管理当局没有会计制度制定安排的参与决策权，会计 制度的制定与会计信息的使用基本由政府所垄断。虽然蕴涵着巨额的租金空间，但由 于会计核算制度最终解释权与运用权掌握在政府手中，企业由于采取统收统支的财务 结算方式，寻租利益并不能转化为企业或个人的直接收入，所以在实行“单轨制”的 会计制度规范时，政府的绝对管制在很大程度上抑制了会计寻租行为的发生，寻租现 象比较少。 由是单轨制本身固有的缺点，同时为了我国会计制度与国际会计制度接轨，政府 于1 9 9 3 年7 月出台了企业会计准则。由于我国在会计制度变迁方面采取的是渐进 式改革，从而出现了企业会计准则与会计制度双轨并行的局面。政府的本意是用会计 准则弥补会计制度带来的不足，但由于二者在适应对象上存在差异，这为一些企业特 别是混合型的企业集团或跨行业的企业利用政策空间寻租提供了“先天性”可能。随 着我国改革的深入，将会出现更多的新问题新情况并未纳入现有的会计规范范围，更 为会计寻租提供了“边际性”空间。 在国外，寻租更多的是表现在企业说服或影响制度制定机构制定对自己有利的会 计制度而进行寻租，而我国则主要是利用制度上的漏洞与缺陷进行寻租。我国的会计 核算双轨制则给企业提供了会计上寻租的空间，比较典型的是对于国有企业改制为主 的上市公司，其经营业绩与管理层报酬相关度不大，会计准则的变化对企业经营业绩 的影响，对管理者的货币性报酬影响不大，中国上市公司管理层拥有的是其他形式收 入，通过如与控股股东合谋，利用利润操纵、财务报表粉饰和审计意见购买等寻租方 式侵害了企业其他利益相关者的利益。 2政府对经济的不恰当干预是会计寻租活动蔓延的重要原因 ( 1 ) 不完善的会计管制必然导致会计寻租的产生和蔓延。 政府对会计管制的方式是通过会计规范的制定来实现的。例如2 0 0 6 年新会计准则 的重要条款的变化之一是会计要素的计量变化。新的会计体系将按照现行国际惯例把 “公允价值”概念大量引入中国会计体系，公允价值的应用于计量成为此次准则修改 中的一大亮点。不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量 属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和 非货币性交易等方面采用了公允价值。尽管根据产权会计理论认为，推行公允价值是 产权会计理论的历史选择，可以更好的界定和保护产权，但我国市场机制仍处于培育 和发展阶段，有序公平的市场竞争还未最终形成，公平有效的资本市场还很不完善， 公允价值等与完善的市场经济相匹配的会计计量手段在我国的使用仍面临许多困境， 许多情况下公允价值不易取得，执行按公允价值规范的会计准则时势必出现估计、判 断等行为，客观上为会计寻租活动创造了条件”。因此实务中公允价值极有可能成为 调节利润的工具。就拿非货币( 即实物) 交易来说，过去非货币交易产生的收益，只 能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价 卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。例如，上市公司的一块资产( 或股权) 账面值1 0 0 0 万元，却以2 0 0 0 万元或更高的价格出售。以前需现金交易的，证监会规定， 至少必须5 0 的转让款到账才能计算收益，现在非货币交易也可以轻而易举地“做” 利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有 利润。 在我国前期进行国有企业改造过程中，为了摆脱亏损国企给政府带来的巨大负 担，很多中小国企被民营化改造。在确定转让价格的企业价值评估过程中，公允价值 估价方法被大量采用，但由于规范的资本市场的缺乏和不完善，合理的公允价值不能 准确获得，这给购买者很大的空问进行各种寻租活动，以获得超额的价值转移，这就 是被众多学者和记者称为国有资产流失现象。 ( 2 )我国与市场经济相适应的会计规范体系尚未完全建立起来，而逐步放丌的经济 中出现的大量新业务、新情况和新问题未能完全纳入现有会计规范的范围，这更为会 计寻租提供了“边际性”空间( 雷光勇，2 0 0 1 ) 。 例如金融工具的确认和计量、跨国上市公司应遵循的会计规范等都是亟待解决的 问题。在证券投资方面，2 0 0 6 年新准则要求，交易性证券投资期未应按交易所市价计 ”参考r 冯淑绰关十我固当前环境下的会计固阳、化问题， 会计研究，2 0 0 3 ，2 ：2 7 9 价( 视为公允价值) ，公允价值的变动计入当期损益。原来上市公司的证券类投资 如市价比成本低，必须计提减值准备，如果市价比成本价高，而公司并没有抛出实现 收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为 净利润。 ( 3 )会计准则与会计制度的双轨运行导致了有租可寻( 林钟高，2 0 0 1 ) 。“双轨制” 的存在意味着其适用对象上存在着差异，这对那些混合性质的企业集团或跨行业的企 业利用会计规范的差异所形成的政策空自j 进行寻租提供了“先天性”的可能( 雷光勇， 2 0 0 1 ) 。 ( 4 )人为限制的上市资格和配股资格等证券市场各种不甚完善的监管规定创造了经 典的上市公司会计寻租活动。“如果在一种制度中，人为地限制供给，人为地让价格 提高到市场出清价格水平以上，那么，获得这些权利来从事这种活动的人就可以获得 租金。政府颁发的许可证、配额、执照、授权书、批文、特许经营证等，其中每一项 都有政府创造的人为的稀缺。这种稀缺创造出潜在的租金，由此引起寻租活动。“” ( 方福前，2 0 0 0 ) 3 个人投资者同企业管理当局在上市公司会计披露方面利益趋同为会计寻租提供了 环境。 信息不对称理论告诉我们在非对称信息交易中具有信息优势的代理人和信息劣 势委托人之自j 存在逆向选择”和道德风险”问题。契约观的理论基础是信息不对称理论 和代理理论。现代企业中所有权和经营权存在着普遍的分离，是种委托代理关系。所 有者和经营者的信息不对称，常常导致经营者的寻租行为。 在资本市场上，如果证券市场和人爿经理人市场是有效的，公司的价值和经理人 的价值会j 下确反映在市场价格中，所有者完全可以不理会经营者的行为，市场价格会 ”方祸前，公共选撵理论一政治的绛济学，中国人民大学出版j i = ， 2 0 0 0 年第l 版 ”逆向选择足指掌抛信息优势的代理人一方利用信息优势来扶取超额利纠的现象，l 山委托人则由十信息劣势处十 4 i 利的位置i 。 ”道德风险又称道德危险或道德祸闪指代理人稿：使j e 自身敛用最人化的i 州时损害委托人效用的行为 自动对所有者构成保护。然而，由于信息成本的客观存在，完全、完善的市场是不存 在的，所有者和经营者有着各自的利益要求，这样经营者者和所有者之间存在一定的 “博弈”关系，为了达到各自利益的均衡，使所有者和经营者之间的契约能够正常履 行下去，会计信息系统不再是简单的“反映”工具，而是有着实际经济内涵的利益调 节工具。假定上市公司业绩的披露以年报披露来代替，在上市公司真实业绩一定的情 况下，年报所披露业绩的好坏完全由管理人员决定，为了寻求更大的市值，管理人员 披露的业绩有向有利于市值提