（企业管理专业论文）公司治理中内部审计问题研究.pdf

中文摘要 中文摘要 本文从公司治理结构入手，先对公司治理的含义、有效的公司治理应该具备 的几个条件以及完善公司治理的作用谈起，紧接着从内部审计的定义、起源和发 展来说明内部审计是公司治理的重要组成部分，进而较为深入地探讨内部审计在 公司治理中的作用。内部审计在公司治理中发挥着无可代替的重要作用主要体现 在以下几个方面：检查、鉴证、评价等基本作用，还反映在缓解“代理 问题、 确保内控的有效运行、修正公司治理结构、增加公司价值等作用。 结合位于河南省信阳市的羚锐集团的公司治理现状及其内部审计现状，本文 认为应该从以下几个方面来加强公司治理中的内部审计，从而充分发挥其职能、 作用。第一、加强内部审计的独立性，提高内部审计在公司治理结构中的地位； 第二、加强内部审计人才建设，提高内部审计人员的专业胜任能力；第三、提高 审计水平，改进审计工作方法；第四、建立内部审计业绩评价体系；第五、强化 企业管理者的法律责任，促进内部审计职能的全面实现；第六、全面有效地开展 内部审计，健全内部控制机制。 关键词：公司治理；内部审计；内部控制 黑龙江大学硕士学位论文 a b s t r a c t t m sa i t i c l eo b t a i n s 仃o mt l l ec o m p a u l ym a n a g e m e n ts t n l c t l l r e ，t h e 如n c t i o nw h i c h g o v e m st ot l l ec o m p a i l yt t l em e a n i n gw m c h ，m ee 行i e c t i v ec o m p a n yg o v e mf i r s ts h o u l d ha _ v e v e r a lc o n d i t i o i l s 砌c ha sw e l l 弱m ec o i l s u i 】眦1 1 a t i o nc o m p a i l yg o v e m st 0 m e n t i o i l ，a r ef o l l o w i i l gc l o s e l y 丘o mt 1 1 em a i l a g e m e m 锄d i td e f i n i t i o n ，t l l eo r i g i i l 锄dt l l e d e v e l o p i n e n te x p l a i n e d 廿l a tt l l em a n a g e m e n ta u d i ti s 也ei m p o r 呲c o m p o n e n tw m c h t l l ec o m p a n yg o v e m s ，m e nd i s c u s s e st h em a l l a g e m e n ta u d i tt h o r o u 曲l y ，i nt l l ec o m p a i l y g o v e m st l l e 如r l c t i o n t h em a l l a g e m e n t 玑i d i ti nt h ec o m p 孤l yg o v e m sp l a y st l e i 川1 u e n t i a lr o l ew i l i c hd o e sn o tk em a yr e p l a c em 面n l yt om 撕f e s t 洫t l l ef o l l o w i i l g s e v e r a l 唧e c t s ：i l l s p e c t i o i l v e r i f i c a t i o l l a p p r a i s a l a i l ds oo nb a s i cf h n c t i o i l ，b u ta l s 0 r e f l e c t e d 也a ti i lm ea l l 嘶a ：c i o n 。t l l ep r o x y ，t l l eq u e s t i o n ，昏l a r a n t e e dc o n t r o l s 蠡o mt l l e i n s i d e l ce 任e c t i v em o v e m e i 也t h er e v i s i o nc o m p a 董l ym a n a g 锄e n t 舭t l l r e ，i n c r e a s e s m n c t i o n sa n ds oo nc o m p a n y 砌u e t l l eu j l i o ng o v e l st h ep r e s e n ts i t u a t i o na n dt l l e m a i l a g e m e n ta u m tp r e s e n ts i t u a t i o nl o c a t e da tt h eh e n a i lp r o v i n c ex i n y 甜培sa n t e l o p e s h a i p 目的u p sc o m p a i l y ，t l l i sa n i c l et h o u g h t t l l a ts h o u l ds 臼e n g m e nt l l ec o m p 柚yf 而mt h e f o l l o 丽n gs e v e r a la s p e c t st 09 0 v e mt t l em a l l a g e m e n ta u d i t ，m u sd i s p l a y sb 劬c t i o 玛t l l e 如n c t i o n 缸l l y f i r s t ，s 口e n 酉h e n sm em a 工m g e m e n ta u d i tt l l ei 1 1 d e p e n d e n c e ，e i l l l a l l c e sm e m a i l a g e n l e n ta u d i t i i lt l l ec o m p 锄ym a n a g e l e n ts t m c t u r es t a ：t u s ；s e c o n d ，s t r e n 垂h e n st l l e i i l a n a 舀加1 e m a u d i tt a l e n t e dp e r s o nt oc o n 鳓r u c t ，s h a 印e i l sm em 锄g e m e n ta u d i t p e r s o 衄e l ss p e c i a l i z e dc o m p e t e n ta _ b i l i 够；t h j r d ，e i l l l a n c e l e n ta u d i tl e v e l ，i i 】1 p r o v i n g a u d i tm e 廿l o d ；f o u n h ，e 嘲b l i s e n tm a l l a g e m e n ta u d i ta c m e v e m e n t 印p r a i s a ls y 曲e m ； f i 矗h ，s 骶n 垂h e i l e de n t e 印r i s cs u p e r i n t e n d e m sl e g ml i a b i l i 吼p r o m o t i o nm 锄a g e m e m 跚d i t 如n c t i o nc o m p r e h e l l s i v e r e a l i 2 a t i o n ；s i ) 【m ，d e v e l o p s t h em a i l a g e m e n ta u 【d i t e a e c t i v e l yc o m p r e h e n s i v e l y ，刚e c ti m e m a lc o n t r o lm e c h a i l i s m 1 ( e yw o r d s ：c o 唧翔：t eg o v e m m e n t ；缸e m a la _ u d i t ；i i l t e m a lc o n t r o l ； - i i 黑龙江大学硕士学位论文 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨蕉堑盍堂或其他教育机构的 学位或证书而使用过的材料。 学位论文作者签名：$ i 饯趋 签字日期： 年 月日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解墨蕉延太堂有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本 人授权墨蕉婆太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影印、缩印或其他复制手段保存、汇编本学位论文。 学位论文作者签名：也。li 车趋 翩签名：才艚 签字日期：年月日签字日期：年月日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 前言 1 上j l - 刖吾 第一节研究背景 当前在我国社会主义市场经济建设大潮中，深化国企改革、建立现代企业制 度是摆在我们面前的一项重要而艰巨的任务，建立现代公司治理结构被视为“现 代企业制度 的核心内容，因此，建立健全公司治理结构是关系到国企改革成功 与否的一项关键任务。 内部审计作为公司治理的重要组成部分之一，在这一改革的浪潮中遇到了前 所未有的良好发展契机与重大挑战。我国企业内部审计在相当长的一段时间内为 深化经济体制改革、巩固经济任制度、加强内部管理、维护财政法规发挥了重要 作用。 但是由于其是在国家行政手段干预下强制建立的，目前很多企业内部审计仍 存在不少问题，制约了其公司治理中作用的有效发挥。如：审计目标依然停留在 早期的“查错防弊 上，主要发挥监督职能；审计范围狭小，多限制于财务收支 活动，较少涉及业务和管理活动；审计观念落后，往往会以“侦探者 自居，内 部审计人员与管理层及其它被审计人员之间经常发生矛盾或冲突，人际关系总得 不到适当处理；审计方法过于简单、技术落后，在审计项目的选择上缺乏针对性， 存在很大的盲目性。内部审计在公司治理中不能有效发挥作用的后果是严重的。 2 0 0 1 年美国相继发生了震惊全球的安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出 台了2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案。由于该法案由美国众议院金 融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案( 简称萨班斯法案) 。法案对美国19 3 3 年证券 法、1 9 3 4 年证券交易法作了不少修订，在会计职业监管( 包括会计信息披露) 、 公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。 目前我国经济生活中很多企业内部控制失效、经营效益低下、会计信息失真 及企业高层管理人员涉及贪污舞弊的案件频繁发生等现象普遍存在，虽然这些现 象存在的原因是多方面的，但是内部审计不能在公司治理中有效地发挥作用是这 黑龙江大学硕士学位论文 些问题存在最为重要的原因之一。企业内部审计如何改进工作效果，以便更好地 为公司治理服务，已成为目前我国审计理论界、实务界一个关注的焦点。 第二节研究动因及方法 本文的研究动因主要有以下几点：揭示公司治理与内部审计之间的内在关系； 对公司治理理论和内部审计理论进行阐述，揭示先进的内部审计理念及其重要职 能；对我国内部审计现状及存在的问题进行深入研究，分析问题的成因；并针对 上述问题，提出在我国推广风险导向内部审计，并就我国内部审计理论与实务在 公司治理中如何强化其职能和地位提出相应的策略。 本文研究的研究方法主要从以下几个方面来展开：首先从理论综述中分别谈 到公司治理理论以及内部审计理论，然后通过论述公司治理机制与内部审计的关 系及内部审计机制与审计的发展阶段和特点，其次结合内部审计在公司治理中的 作用以及地位，对我国内部审计职能地位现状、实务中存在的问题及其成因进行 了较为深入的分析。再次，选用案例( 河南省信阳市羚锐制药集团股份有限公司) 来结合前述理论来阐述公司治理与内部审计的关系；最后根据我国内部审计存在 的问题及其原因，提出解决相关问题的方法。 本文的创新点首先是在于对公司治理中的内部审计的职能及地位有了迸一步 的阐述，即通过国际内部审计师协会对内部审计下的定义中出发，来讨论内部审 计是如何增加企业价值。其次是案例创新。 第一章理论综述 第一章理论综述 第一节公司治理理论 公司治理根源于现代企业中所有权与经营权分离以及由此产生的委托代理问 题，它不是一般的公司经营管理问题，而是解决“代理成本7 ，管理层的选择与激 励问题。公司治理是现代公司制企业在决策、执行、激励和监督约束方面的一种 制度或机制，其实质是确保经营者的行为符合股东和利益相关者的利益。 从国内公司治理结构与监督体系方面看，随着现代企业制度的建立，我国上 市公司治理结构日趋规范。但近年来，我国许多大型企业集团及上市公司接连不 断出现问题，如近年的银广厦事件、猴王集团等，严重影响了我国资本市场的健 康发展，所有这些失败的案例都说明我国企业公司治理结构仍存在着严重的缺陷， 其主要表现在以下几个方面： 一是“一股独大 和真正的所有者缺位现象普遍存在。公司治理形同虚设， 内部审计的作用无从发挥。内部审计是公司治理的重要生成部分，内部审计监督 机制能否发挥作用将直接关系到公司治理的成败。和国外的企业相比，国内公司 的股东数量相对比较少，因此股权集中程度较高，控股股东所占的股份份额偏大， 股东会、董事会、监事会基本上都受到了控股股东不同程度上的操纵。“一股独大 现象十分严重，很难提高中小股东的参与意识，同时，中小股东的权利也难以得 到体现和有效的保障。公司治理形同虚设，失去了相互监督和相互制衡的作用， 内部审计的作用也无从发挥。 二是“内部人控制问题比较严重。董事会对经理层的监督作用弱化，内部 审计的作用难以发挥，致使经营管理失控，决策程序流于形式。众所周知，董事 会是公司治理结构的核心，董事会作为公司法人财产权主体，行使经营决策和对 经理人员的评价与监督职能。从董事会的地位和职能可知，董事会的质量如何， 是关系到公司发展和广大股东利益的关键所在。用美国商业周刊评比董事会 质量的三个指标：董事会的独立性、董事的责任心、董事的质量来衡量我国上市 公司董事会质量，我国上市公司的董事会质量普遍低下。 气 黑龙江大学硕士学位论文 三是监事会名不副实，形同虚设。我国的公司治理结构在股东会、董事会之 外设立了监事会，负责监督董事会和经营者的行为。监事会的监事主要由两部分 组成，一部分由职工代表大会选举产生，另一部分由股东提名。职工代表由于工 作上受公司董事会和经理的领导，很难了解公司经营的实际状况。此外，监事会 的职能仅限于事后监督检查，监事会无权提名和任免董事，使监事会权力弱化形 同虚设。 一、公司治理的含义 公司治理( c o 印o r a t e g o v e m a n e e ) ，又译作法人治理结构、公司治理结构。英国 是现代公司治理运动的发源地，英国公司法把公司治理制度描述为由董事、 股东和审计员三方构成的制度。世界经济合作发展组织( o e c d ) 在公司治理结构 原则中的定义：“公司治理结构是一种据以对工商业公司进行管理和控制的体系。 公司治理结构明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经 理层、股东和其他利害相关者。并且清楚地说明了决策公司事务所应遵循的规则 和程序。同时，它还提供了一种结构使之用以设置公司目标，也提供了达到这些 目标和监控运营的手段”。 国内学者吴敬琏教授( 1 9 9 4 ) 认为，“所谓公司治理结构，是指由所有者、董 事会和高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一 定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司 董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；高级经 理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内 经营企业。 公司治理是一个多角度多层次的概念，也可以从狭义和广义两方面去理解。 狭义的公司治理，是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制，也就是通过 一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。公司治理 的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。其主要特点 。吴敬琏现代公司与企业改革【m 】天津：天津人民出版社，1 9 9 4 3 5 4 第一章理论综述 是通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。 而广义的公司治理则不局限于股东对经营者的制衡，而且还涉及到广泛的利 益关者，包括股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的 集团。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部的或外部的制度或机制来 协调公司与所有利害相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而最 终维护公司各方面的利益。因为在广义上，公司已不仅仅是股东的公司，而是一 个利益共同体，公司的治理机制也不仅限于以治理结构为基础的内部治理，而是 利益相关者通过一系列的内部、外部机制来实施共同治理，公司治理的目标不仅 仅是股东利益的最大化，而且还要保证公司决策的科学性，保障公司相关者利益 最大化。本篇论文中的公司治理主要是指狭义的公司治理。 二、有效公司治理的几个条件 世界经济合作发展组织( o e c d ) 制定的公司治理结构原则指出：一个良好 的公司治理结构应当实现组织既定的目标，维护所有者的权益；确保利益相关者 的合法权益，并且鼓励公司和利益相关者积极进行合作，保证及时准确地披露与 公司有关的任何重大问题，包括财务状况、经营状况、所有权状况和公司治理状 况的信息；确保董事会对公司的战略性指导和对管理人的有效监督，并确保董事 会对公司和股东负责。 因此，完善的公司治理应该：保持良好的内部控制系统；不断检查内部控制 的有效性；对外如实披露内部控制现状；保持强有力的内部审计。2 0 0 2 年7 月2 3 日，i i a ( 国际部审计师协会) 在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是 建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这四个条件是：董事会、执 行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分 是有效的公司治理赖以存在的基石。 公司治理的四大基石( 关键要素) 职责是：董事会确保有效的内部控制系统，确 定并监控经营风险和绩效指标；执行管理层实施风险管理和内部控制，日常计划 吼如琛、杨时展论文集 m 北京：企业管理出版社，1 9 9 7 p 1 7 6 5 黑龙江大学硕士学位论文 和组织安排；外部审计师应保持独立性，审计与咨询业务要相互分开；审计委员 会( 或内部审计师) 增强报告关系上的独立性。 由此可见，有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有 效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。 三、完善公司治理的作用 1 、要维护企业各利益相关者的利益，要提升公司价值。在规范的激励和约束 机制下，可以增强董事会、经理人员的权力义务和责任意识，树立公司价值和股 东价值最大化的理念，要提升公司的核心竞争力和持续经营能力，激发管理人员 的创业创新热情，关心重视员工成长，规划职业生涯，维护他们的合法权益，保 证公司健康发展。 2 、健全的公司治理结构可以促进公司的高效运行。规范的公司治理结构下， 股东大会、董事会、监事会和管理层各负其责，可以将权力决策、执行和监督职 责落到实处，发挥监事会和独立董事的监督作用，可以强化内部控制和经营风险 管理。 3 、促进资本市场健康发展。严格的信息披露可以提高经营管理的透明度，能 有效地避免因内部人控制而损害中小投资者利益的情况发生，提高投资者信心， 促进我国资本市场的健康发展。 第二节内部审计理论 一、内部审计的定义 1 9 4 7 年，国际内部审计师协会颁布的内部审计人员职责说明对内部审计 定义为：“内部审计是建立在审查财务、会计和其他经营活动基础上的独立评价活 动。它为管理提供保护性和建设性的服务，处理财务与会计问题，有时也涉及经 营管理中的问题。” 1 9 5 7 年，国际内部审计师协会修订后的内部审计人员职责说明指出：“内 国a n d e w d b a i l e y 等著，王光远等译内部审计思想【m 1 中国时代经济出版社，2 0 0 6 年1 月 6 第一章理论综述 部审计是组织会计、财务和其他经营业务的独立评价活动。 1 9 7 1 年，国际内部审计师协会又修订内部审计人员职责说明，指出：“内 部审计是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动，并为管理提供服务，是一 种衡量、评价其他控制有效性的管理控制。一 1 9 7 8 年，国际内部审计师协会制定的内部审计实务标准中提出：“内部审 计是建立在检查、评价组织为基础的独立评价活动，并为组织提供服务。 1 9 9 9 年，国际内部审计师协会通过的国际内部审计职业实务框架中赋予 了内部审计新的含义：“内部审计是一项独立客观的咨询活动，以增强价值、促进 组织的经营为目标。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理、控制 和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。” 2 0 0 1 年，国际内部审计师协会在内部审计实务框架标准中对内部审计定 义为：“内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动，其目的在于为组织增 加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制 和治理程序进行评估和改善，提高它们的效率，从而帮助组织实现目标。 这个新定义对内部审计的要求更高。这一定义将内部审计的业务范围延伸到 企业的风险管理和公司治理，指明了内部审计实现现代化的发展方向。 此外，我国很多学者也都有自己的见解。 我国著名的审计学者朱容恩教授在其编著的现代内部审计( 2 0 0 3 年版) 中， 把内部审计表述为：内部审计是在本单位负责人的领导下，在单位内部设置独立 的审计机构和配备专职的审计人员，根据有关的法规制度，采用一定的程序和方 法对单位的财政、财务收支及各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行检查 和评价，提出报告并做出建议的一种经济监督活动。 中国内部审计师协会组织有关方面的专家以及工作者，从2 0 0 0 年初到2 0 0 2 年末，历时3 年，制定了一套内部审计准则。在内部审计准则中提出：内部 审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动 。时现现代企业内部治理审计研究【j 】中国石化出版社，2 0 0 4 ，p 3 3 黑龙江大学硕士学位论文 及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。 我国内部审计含义大多情况下都借鉴i i a ( 国际内部审计师协会) 颁布的内 部审计实务标准，本文的写作同样采用2 0 0 2 年1 月1 日实施的内部审计含义。 二、现代内部审计的发展 现代内部审计产生于二十世纪四十年代。1 9 4 1 年，美国学者布林克 m o t o r b 血l l ( ) 出版了他的第一部系统论述内部审计理论的著作内部审计学，标 志着现代内部审计学的诞生。同年，瑟斯顿( j o h i l b h ，s t o n ) 在美国倡导成立了世 界上第一个内部审计师协会。同年，在著名会计学家罗伊饥斯特教授( r o y b k e s t i 神 的指导下，维克托饰林克出版了第一部内部审计著作一内部审计：性质、职能 和程序方法。他在该书中指出内部审计是经营管理的一种手段、一种工具，它并 没有完全脱离过去的财务审计，内部审计是作为检查和分析会计信息的一种特别 手段和技术发展而来。1 9 4 3 年瑟斯顿会长发表内部审计：一种新的管理技术， 首次说明了内部审计的历史、职能和作用。1 9 6 4 年1 i a 出版了布拉德。卡德默斯 ( b r a d f o r d c a d n l u s ) 编著的业务审计手册。该书的出版解放了内部审计人员的思 想，极大地发展了内部审计理论，从而为业务审计实践的规范化和科学化奠定了 坚实的理论和技术基础。 二十世纪五十年代，由于科学技术的快速变革和经济全球化的蓬勃发展，市 场竞争日趋激烈。企业为了生存和发展，迫切需要加强内部控制和改善经营管理 以提高企业经济效益。适应企业的这种需要，西方企业内部审计开始突破传统的 财务审计范畴，逐步开展了内部控制制度评价和经营审计，将帮助企业改进经营 管理和完善各种控制制度作为工作重点。国际内部审计师协会在五十年代发布的 内部审计实务标准明确指出“内部审计是组织内部的一种独立评价活动”。1 9 4 8 年，肯特在内部审计师杂志上发表题为“经营审计 的文章，开拓性地提出 并论述了关于经营审计的思想。以后，又有众多学者对开展经营审计进行了研究。 op e r w 认为受托责任由会计信息的产生、会计信息的审计、会计信息的公开以及对董事制裁的可能性四个 要素组成。s h e r e r m d k e n t 认为除了这四个要素之外，还包括组织、目标的声明及信息与监控三个要素 。f l i l l t d p h j j o s 0 p h y 锄d p 血e i p l e s o f a u d i t i n 斟【m 】m 黜i 1 1 a 1 1 e d u c a t i o n l t d ，l9 8 8 p p 3 第一章理论综述 美国学者l 弗莱什和s 西沃尔特在经营审计及其起源中谈到，经营审计的 目的是评价一个公司或者公司某个职能部门的管理组织及其效率，它是一种建设 性的评价活动。j 开斯勒和r 克劳开特认为，经营审计是评价一个组织管理当 局控制下的经营活动的效果、效率和经营的经济性，并将评价结果和改进建议报 告给有关人的有系统的过程。有些学者认为，现代内部审计实质上就是经营审计。 戴维s 科沃克瑞克在其编著的现代经营审计中指出，经营审计指的是在许 多不同公司中的内在事物，无论你怎样称呼它，它总是一种方法论，一种思维方 式。在他看来，经审计就是内部审计。现代内部审计由财务审计发展到经营审计 阶段。 二十世纪六、七十年代以来，伴随着经济增长，很多西方国家出现了一系列 的社会问题，如环境污染、能源危机等。这些问题的出现和恶化在一定程度上影 响了企业的正常经营和持续发展。于是很多企业不得不开始审视自己的社会责任。 内部审计部门积极开展了社会责任审计，对企业在保护环境、节约能源等方面进 行评价。现代内部审计进入管理审计阶段，对从经营决策到经营成果的全过程都 开展了审计。英国著名的学者李斯特r 赫伍德在他的管理审计基础中指出， 管理审计是指企业的董事会为了检查了解本部门及分支机构的管理是否始终健 全，以便高效地加以组织和经营而委托专门的审计机构( 人员) 进行的一种活动。日 本学者松田修一指出，管理审计是与公司的经营业绩和经营活动无关的独立审计 人员通过对公司的收益力、资金力和组织力进行个别的分析研究，来表明公司经 营妥当与否的综合性批判意见。美国著名内部审计学家劳伦斯毋嗉耶( l b s 鲫哆e r ) 在他1 9 7 3 年出版的现代内部审计实务中将内部审计定义为，对组织中各类业 务和控制进行独立的评价以确定是否遵循公认的方针的程度，是否符合规定的标 准，是否有效和经济地使用了资源，是否正在实现组织的目标。劳伦斯b 索耶 指出，内部审计应该检查、评价各项经济活动的有效性、效率性及效果性，内部 审计应向经营活动和管理活动延伸。管理审计则反映了内部审计动态发展和变革 。本段内容主要参考徐政旦审计研究前沿上海：上海财经大学出版社，2 0 0 2 p 5 3 5 7 ，以及王光远会计大 典第十卷审计学p 咽北京：中国财政经济出版社，1 9 9 9 p 1 5 _ - 2 2 黑龙江大学硕士学位论文 的基本趋势，管理审计体系的完善预示着内部审计发展的主流方向。 1 9 9 1 年是i i a 成立5 0 周年，i i a 的主席彼德威尔逊( g p e 航州l s o n ) 以内部 审计的全球化问题，向大会展示了i l a 各国和地区的发展以及该组织的社会地位。 现代内部审计之父劳伦斯索耶的内部审计职业化和内部审计实践，科学总结 了职业化的成就和实践上的进步，认为内部审计师的注册考试制度，极大地改善 了内部审计人员的形象，提高了内部审计实践的水平，特别是在管理审计或业务 审计的开展、抽样审计和各种数量方法的现实应用、计算机审计、审计的行为问 题和对企业风险因素的关注等方面，显得尤为突出。罗杰卡罗勒斯也发表专文 研究了内部审计职业实务准则的制定过程和内部审计准则在加强职业职业化 建设方面的作用。沙伦斯坦福总结了内部审计职业道德建设5 0 年的情况。同时， 威廉毕晓普就内部审计工作职业界对内部控制问题的研究和实践进行了回顾，他 认为这个演进过程有三篇具有代表性的文献：第一篇是1 9 4 6 年维克托布林克发表 在内部审计师上的文章；第二篇是1 9 7 8 年i i a 的内部审计职业实务准则： 第三篇是迈克尔巴雷特和罗杰。卡罗勒斯在1 9 8 6 年联手完成的控制与内部审 计。詹姆斯罗瑟博士的最佳实务一四个革新型审计部门的增值方法对内部 审计在协助增加企业价值上提供操作规范。2 0 0 1 年，安然公司财务丑闻曝光，6 个月后，世界通讯公司也爆发了类似丑闻，由此引发的多米诺骨牌效应，造成这 一时期美国有总计4 0 9 3 亿美元的资产申请破产保护。2 0 0 2 年7 月，美国紧急出台 了萨班斯一奥克斯莱法案( s a r b a l l e o ) 【1 e ya c t ) 。该法案加重了公司主要管理 者的法律责任；对公司内部的审计委员会做出法律规范；强化了对公司外部审计 的监管；加强了信息披露制度和其他有关公司监管的规定。这次事件使企业内部 控制机制再次成为人们关注的焦点。著名学者威廉金尼( w i l l i 锄- r k i 皿e y ) 在内 部审计思想中系统非常介绍了风险管理审计过程。基于“企业风险是有碍于实 现组织目标的威胁因素”的定义，他将企业风险划分为外部环境风险、经营过程 和资产损失风险、信息风险三类。他根据“企业风险管理框架 的七个要素( 环境、 事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通、监控) 来分析风险管理审 计过程。金尼认为，企业风险管理过程的每一个步骤都隐含了某些认定，针对这 第一章理论综述 些风险认定，内部审计可以进行单独评价，从而完成对风险管理的审计。金尼的 研究为管理审计开辟了新的领域。国外内部审计发展经历了从传统财务审计到现 代管理审计。传统上，内部审计侧重于包括揭露错误和舞弊行为在内的财务会计 事项的审计，属于消极的防弊功能。随着时代的变迁及其经济环境改变，内部审 计的功能己经由狭义的财务审计逐步扩展为包括财务事项和非财务事项在内的管 理审计。内部审计除具有防弊功能外，还向公司治理和内部控制审查等综合管理 上来，实现价值增值的新功能。 三、内部审计与内部控制的关系 内部审计与内部控制都是管理现代化的必然产物，现代内部控制的产生和发 展，从而促进了内部审计的发展，从某种意义上来说，内部审计是随着内部控制 的产生而逐步发展起来的。并随着企业内部管理的不断强化而逐步完善和丰富。 二者既有本质区别，又有内在联系。 内部审计和内部控制都同样来自企业内部，是一种根源上的、紧密联系的、 互动的本质关系。内部审计的主要职责是监督和评价组织的内部控制结构和风险， 内部审计越薄弱则内部控制风险越大。内部控制、内部审计都属于企业微观管理 范畴，方向目标一致、服务对象一致，两者的交汇点是把各种风险降低到最低。 首先，内部审计与内部控制发展上的同源性。一方面，随着企业间竞争的日 趋更加激烈，传统内部审计仅仅局限于以查错防弊为目标的管理要求己经不能适 应企业生存的需要，审计理论和实践都日益强调依赖内部控制的功效和成果；另 一方面，从有效的内部控制类型上，早就融入了有关审计或会计的信息传送、传 导这些自我监控与自我评估的重要内容，并把审计机制和会计机制纳入了内部控 制的综合体系。 其次，以内部控制为目标是传统审计进化为现代审计的明显标识。从内部牵 制到现代的内部控制整体框架，无处不凝聚着审计和会计的管理控制思想。在内 部财务审计基础上发展起来的经营管理审计是以内部控制为中心的审计，内部控 制的性质决定着内部审计的性质。内部控制的制度化，一方面促进了民间审计的 黑龙江大学硕士学位论文 发展，另一方面也对内部审计转向非财务审计产生了一定的影响。从可能性上讲， 两个以上部门及人员犯相同的错误的可能性极小，两个以上的部门或人员合伙舞 弊的可能性也小于单个情形。内部牵制中的业务授权、职责分离、双重记录和定 期核对的完整内容，同时在审计程序和会计程序中彻底表现出来了。与此同时， 审计上的符合性测试、分析性程序、实质性审查等内容也伴随着这种控制思想的 演变而大量涌现。以控制制度为基础的审计活动，过渡到以控制结构、控制风险 为基础的各项审计业务，内部控制思想引导着审计人员的工作态度和观念，内部 控制目标决定了审计人员的工作行为和工作程序，一切审计活动都紧紧围绕内部 控制的范围展开。内部审计作为一种自我诊断、自我审计制度，是内部控制的组 成部分，是内部控制的基石。而控制与会计两者是不可分割的，可以说，在企业 自制中，控制是会计的中心观念和目的，而会计则是控制的主要根据。在过去很 长的一段时间内，内部控制被视为由内部会计控制和内部管理控制组成。内部管 理控制着眼于组织目标的实现，内部会计控制则着眼于游戏规则的维护。内部管 理控制确保组织上下在分权与制衡的机制中确实能够合作协调，实现目标。每一 个内部管理控制点就是内部会计控制的起点，所有的内部会计控制旨在强化控制 机能，监督一切交易事项是否按规则进行。内部管理控制和内部会计控制，一个 较强调控制人，一个较强调控制物。内部审计对内部控制系统的审计，实质上既 包括对内部管理控制的审计，也包括对内部会计控制的审计。 最后，内部控制与内部审计的理论基础、管理目标和职能范围基本相同。实 施内部审计是管理控制手段之一，但内部审计也反作用于管理控制，一种完善的 内部审计机制将极大地推动内部控制机制。从管理理论的基础出发，管理控制包 括计划、组织、领导等控制职能；而内部审计机制也包括评价控制、评价相关风 险、保持相对独立性三种基本内容。实际上这两套理论基础的最终目标是高度统 一的，因为审计对控制的评价是要借助查错纠弊、揭露企业活动中的控制薄弱环 节、揭示风险概率较大的关键控制点来完成的。因此，现代企业的高层管理者日 益青睐内部审计，迫切需求内部审计来实现其管理控制目标。此外，坚持内部审 计的相对性、独立性原则，也是为了保障有效的管理控制手段能发挥其根本性作 第一章理论综述 用，并使内部审计做出客观公正的评价结论。 第三节其他相关理论 和公司治理、内部审计相关的另一个重要理论是内部控制理论。内部审计是 伴随着内部控制的发展而发展起来的，考虑到内部控制与内部审计的不可分割性， 这里必须谈到内部控制和公司治理的关系。 内部控制作为现代企业管理的一个重要组成部分，是企业内部各种形式管理 控制的总称，规模越大的企业对内部控制的要求越高，大量管理实践证明：有控 则强，无控则乱。因此，必须加强企业的内部控制。 公司治理边界包括内部控制系统。从l r d i c k s e e ，1 9 0 5 年第一次提出内部牵 制( i n t e h l a lc h e c k ) 这个概念之后，人们开始逐步关注内部控制问题。如果说把内部 牵制阶段作为内部控制的雏形的话，那么内部控制己经走过了内部会计控制、内 部管理控制与会计控制、内部控制结构和内部控制整体架构这样四个阶段的路程 。从其发展过程来看，内部控制理论逐步完善，内部控制活动的边界不断扩展； 从公司制企业内部控制的系统组织结构边界看，它己从原来的管理层之下上升到 股东大会层面。因而，公司内部控制系统的边界就是公司的“组织边界，控制 的主体是公司内部的所有利益相关者，包括投资者、经营管理者和一般的员工。 公司治理既包括外部治理( 如资本市场、产品要素市场、经营者市场和劳动力市场 等) ，也包括内部治理( 如股东大会、董事会、经理层、员工等) ，公司治理的主体 是公司内外的所有利益相关者( 包括债务人、非股东融资者、雇员、供应商、消费 者等 ) ；公司治理的边界是指公司的“法人 边界，它是公司财产边界与组织边界 的综合体系，显然大于内部控制边界。其实，外部治理的实质是外部控制，内部 治理核心是内部控制。因此，很多学者都认为公司治理的实质在一定程度上就是 控制 。 o 韩晓梅西方内部审计十大发展趋势，上海会计i j l 2 0 0 2 7 口林钟高等公司治理与公司会计i m 】经济管理出版社，2 0 0 3 1 3 - 黑龙江大学硕士学位论文 第二章公司治理中内部审计定位分析 现代企业的经营规模不断扩大，管理层次日趋复杂和多级化，治理结构日趋 复杂化，经营方式也更加多样化。企业管理当局面对复杂的生产管理系统，不可 能直接控制各生产经营环节。因此，客观上需要有健全的审计监督机制，监督各 经济责任承担者按既定的目标，认真履行其所承担的经济责任。同时，在监督过 程中，要对管理和控制系统做出评价，以便提高企业管理水平和规避风险。 国际内部审计师协会( i i a ) 对内部审计的定义：内部审计是一种独立、客观的 保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的动作效率，它通过系 统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的动作效 率，帮助组织实现其目标 。 第一节内部审计在公司治理中的基本职能 内部审计机构要为其所在的单位、部门在加强管理、提高效益、建立良好的 秩序方面发挥作用，这就是内部审计的主要目标。新的经济环境下，内部审计由 传统的单一事后审计向事后审计、事中审计和事前审计相结合的方向发展，这种 审计方式的变化要求内部审计具有多种职能。现在内部审计具有保证、咨询、强 化风险管理，增加企业价值等职能。 一、保证职能 保证是内部审计的基本职能。它是指保证企业内部的财务收支、经营管理活 动并采用专门方法进行审核，揭露错弊，纠正不当行为，以督促企业的经济活动 在正确的轨道上运行。它主要包括以下方面：( 1 ) 保证企业各种业务经营活动的合 法性和合规性。例如对生产、供销、分配、计划、决策、人事等活动进行保证。( 2 ) 保证企业内部各种经济活动的有效性和经济性。如保证企业经济活动是否和目标 保持一致；各部门是否忠于职守、是否履行其所承担的经济责任；各部门的经济 。陈字国际内部审计准则理念的发展及启示，审计与经济研究川2 4 5 1 4 第二章公司治理中内部审计定位分析 活动是否有较高的效率、是否取得预期的效果、是否厉行节约等。( 3 ) 保证反映经 济活动资料的真实性。如对企业会计资料进行保证，了解其内容是否真实、可靠， 账实是否相符等。 二、咨询职能 咨询职能是指接受国家审计机关的委托，或根据各级政府的法令，对本企业 的财务状况、财务成果及其经济活动加以鉴定和证明，据以做出审计结论。咨询 是在检查的基础上进行的。因此，检查是进行咨询的前提，咨询是检查的结果。 内部审计要对企业经济活动的全部或某一部分，或对企业内部的某一部门进行定 期或不定期的检查，或检查各种记录经济活动的凭证、文件、报表资料，询证或 直接与当事人或有关人员交谈，以确定报表信息的质量，并确定部门的管理人员 履行其职责的情况。因此，检查是进行咨询的前提，咨询是检查的结果。通过检 查，可揭露企业在管理方面的弊端和薄弱环节，同时也能对企业内部各部门就其经 营、生产活动绩效所作报告的真实性、正确性、效益性做出咨询，并出具书面证明。 三、强化风险管理，增加公司价值 在日益激烈的市场竞争中，为了防范随之增大的生产管理风险，公司应在其 治理体系中建立全面的风险管理制度，内部审计则可以在支持并参与风险管理过 程中发挥巨大作用。一是内部审计从评价各部门的内部控制制度入手，在生产、 采购、销售、财务会计、人力资源管理等各个领域查找管理漏洞，以风险发生的 可能性大小为依据，做出相关评价，查找并防范风险；二是内部审计在部门风险 管理中具有协调作用，不仅各部门有内部风险，而且各管理部门还有共同承担的 综合风险。内部审计人员作为独立的第三方，可以协调各部门共同管理企业，以 防范宏观决策带来的风险。内部审计通过参与风险管理并合理有效地防范、控制 风险，减少公司经营不确定性带来的损失，正是增加公司价值的有效途径。 内部审计的增值职能表现在对企业的内部控制制度是否健全有效，项目和投 资是否可行，决策是否科学，资源的利用是否有效，经济活动是否达到预期的目 标等做出切实的、恰如其分的增值。与鉴证职能一样内部审计的增值职能也是在 黑龙江大学硕士学位论文 检查的基础上进行的。内部审计在进行增值时，也可同时做出鉴证，在做出鉴证 时，也必须做出增值。所以对企业进行的鉴证和增值这两个职能是相辅相成、密 切联系的。增值必须有一套可以参照的标准和指标体系，这种标准和指标体系要 足以反映经济活动的主要方面，反映其本质属性，特别是足以衡量企业经营业绩 和经济效益的可信程度。另外，这种标准和指标体系还必须具有先进性、客观性 和可比性，以便通过比较判断，做出切合实际的结论。 第二节内部审计在公司治理中的作用 公司治理机制由决策、激励、监督约束三大机制构成，而内部审计对于确保 董事会对经理层的有效监督、完善公司治理结构有着十分重要的作用。 一、确保内部控制的有效性 内部审计的基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信 息，它一方面可以降低信息不对称的程度，另一方面又可以对代理人形成间接的 约束，以利于减少代理人的逆向选择和道德风险的影响。因而，由内部审计师对 公司的会计报表进行相对独立的审计，既能对管理层的会计信息编报权利进行约 束，也可以督促管理层充分披露会计信息，缓解管理层与投资者之间的信息失衡 问题。 有效的内部控制制度对组织的成功至关重要，现代企业的内部控制与管理完 全融合在一起，内部