（企业管理专业论文）基于作业成本法的合资铁路运营成本及其相关研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 2 0 多年来的实践证明，合资铁路在缓解铁路建设的资金短缺问题、铁 路运输运能需求增长问题，推进铁路改革发展起到了重要作用。但是，随 着市场经济的发展和铁路运输体制改革大环境的变化，合资铁路的生存与 发展面临着严峻挑战。许多人提出了从资产管理、资本结构、公司治理结 构、清算管理、经营管理多个方面改善，然而方案却很难得到及时有效地 实施。企业亏损最直接的解释是成本费用大于了收益，正是基于这个最简 单又最直接的原因，本文展开了对合资铁路运营成本的研究。 文章通过对合资铁路成本特性、作业成本法的实际应用调查研究分析， 得出了作业成本法在合资铁路中的适用范围，即作业成本模型，成本控制 管理，运输成本预测，委托清算价格确定。并就这些适用领域分别做了研 究，结合实例证明了a b c 法支持以上决策，并能为某些管理决策比如不同 运输产品差别定价提供有效的成本信息。 本文在建立作业成本模型时采用相对成本动因量，拒绝了成本费用与 作业动因量之间线性关系的假设，使得成本核算更符合实际，并为运输不 同产品的成本差异分析奠定了基础。在运输成本预测中，本文用作业成本 法建立运输生产特性与成本动因之间的关系和成本动因与成本费用之间的 关系，结合b p 神经网络方法确定关系系数，并证明了以上方法的更精确性。 本文认为委托清算价格的确定不仅要考虑委托作业成本支出和成本加成， 还应考虑谈判因素。论文建立了三阶段讨价还价博弈模型，用实例得出了 均衡价格。 关键词：合资铁路；作业成本法：运营成本 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i 页 a b s t r a c t a f t e rm o r et h a n2 0y e a r so fd e v e l o p m e n t , i ti sp r o v e di np r a c t i c et h a t j o i n t - v e n t u r er a i l w a y sp l a y sav e r yi m p o r t a n tr o l ei ns o l v i n gt h ep r o b l e m o f l a c k o f f u n d s ，i n c r e a s i n gd e m a n do f t r a n s p o r t a t i o n , a n dh e l p i n gr a i l w a y si n n o v a t i o n b u t ，a l o n gw i t ht h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m i c sa n dc h a n g eo fr a i l w a y s y s t e m s e n v i r o n m e n t , j o i n t - v e n t u r er a i l w a y sh a v ec h a l l e n g eo f s u b s i s t e n c ea n d d e v e l o p m e n t m a n yr e s e a r c h e r sa d v a n c e dt h a ti m p r o v e da s s e t sm a n a g e m e n t 、 c a p i t a ls t r u c t u r e ，c o r p o r a t i o ng o v e r n i n gs t r u e t a r e , l i q u i d a t i o nm a n a g e m e n ta n d o p e r a t i o nm a n a g e m e n t b u tt h e s es c h e m e sa r en o tc a r r i e do u te f f e c t i v e l ya n d t i m e l y t h ed i r e c tc a u s eo fl o s si n c u r r e di ne n t e r p r i s ei st h a tc o s ti sm o r et h a n r e v e n u e j u s tt h es i m p l ea n dd i r e c tr e a s o n , t h i st h e s i sr e s e a r c h e sm eo p e r a t i o n s c o s to f j o i n t v e n t u r er a i l w a y s 。 t h r o u g ha n a j y z 啦t h ec l m r a e t e r i s t i co fj o i n t - v e n t u r e sc o s ta n ds u r v e y r e s u l t so fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga p p l i c a t i o n , t h i st h e s i sa c q u i r e st h ef e a s i b l e r a n g e o fa b ca p p l i c a t i o ni nj o i n t - v e n t u r e r a i l w a y s ；c o n t a i n i n g t h ec o s t m o d e l i n g , c o s tc o n t r o l l i n gm a n a g e m e n t , p r e d i c t i o no fc o n v e y a n c e sc o s ta n d l i q u i d a t i o np r i c eo fe n t l u s t m c a t 1 1 1 ct h e s i ss t u d i e st h ee a c hf e a s i b i l i t y , a n di ti s p r o v e di np r a c t i c et h a ta b c c a ns u p p o r tt h o s ed e c i s i o n - m a k i n g sa b o v e 弛o a b cc a l lp r o v i d ee f f e c t i v ec o s ti n f o r m a t i o nf o rs o m ed e c i s i o n ss u c h 船p r i c i n g a m o n gd i f f e r e n tc o n v e y a b l ep r o d u c t s t h i st h e s i sl l s t h er e l a t i v ef x e q u e n c yo fn s eo fc o s td r i v e ri nt h ec o s t m o d e l i n gb a s e d o na c t i v i t i e s ，i n s t e a do fl i n e a r i t yr e l a t i o n s h i pa s s u m p t i o n s b e t w e e nc o s ta n dc o s td r i v e r s i tr i m so u tt h a tt h i sm e t h o di sm o r ea c c u r a t ea n d a c c o r dw i t hp r a c t i c e i na d d i t i o n , t h ec o s tm o d e lb a s e do na c t i v i t i e sh a v e s c o n t r i b u t i o n st oc o s td i f f e r e n c ea m o n gd i f f e r e n tp r o d u c t s 丑l i st h e s i sf o u n d s r e l a t i o n s h i p sb e t w e e nc h a r a c t e r so f c o n v e y a n c ep r o d u c t i o na n dc o s td r i v e r s ，a l s o b e t w e e nc o s td r i v e r sa n dc o s t t h e ni tu s e st h em e t h o do f b pn e u r a ln e t w o r k st o g e tt h ec o e f f i c i e n t so fa b o v er e l a t i o n s h i p s ，a n dp r o v i n g i tm o r ea c c u r a t e w es e t l i q u i d a t i o np r i c eo fe n t r n s t m e n tn o to n l yc o n s i d e r i n gt h ec o s t a n dp r o f i to f 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i i 页 e n t r u s t i n ga c t i v i t i e s ，b u ta l s ot a k i n gi na c c o u n tn e g o t i a t i o mt h et h e s i sc o n s t r u c t s a b a r g a i nm o d e l ，a n de d u c e sa ne q u i l i b r i u mp r i c ef o ra c a s e k e yw o r d s ：j o i n t v e n t u r er a i l w a y s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ；c o s to f o p e r a t i o n 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 1 1 研究背景 第1 章绪论 我国合资铁路是改革开放的产物，起步于上世纪8 0 年代初，产生于铁 路运力严重不足时期，初衷是调动地方和企业投资建设铁路的积极性，解 决铁路建设资金短缺问题，加快中国铁路发展。纵观世界铁路的发展，从 1 9 世纪3 0 年代中期至2 0 世纪初期，世界铁路数量迅速增加，这主要得益 于合资建路。从世界第一条高速铁路诞生，新的铁路建设资金筹资方式发 生了很大变化，逐渐形成了国家、地方、企业三位一体的筹资模式，而且 民间筹资的比例逐渐增大。比如日本新干线的建设，总体上看，政府出资 比例基本在3 5 左右，地方共同团体约3 0 ，其他企业3 5 左右；还有法 国、西班牙、台湾、韩国等也出现类似情况f 6 5 , 6 6 , 6 t i 。由此说明合资建路是铁 路发展的必然趋势，是迅速集聚单个资本的有效方法。 自从1 9 8 4 年我国第一条合资铁路一三茂铁路诞生以来，合资铁路发展 迅猛。截至2 0 0 5 年底，合资铁路营业里程达到了8 4 6 2 公里，占全国铁路 营业里程的1 1 2 2 ；建设投资规模超过了1 0 0 0 亿元，接近于2 0 0 4 年底5 1 6 3 2 亿元的两倍；2 0 0 5 年合资铁路完成货运总发送量1 9 6 5 5 万吨，占了全国铁 路7 3 0 ，比上年增长了1 7 9 ( 数据来源：2 0 0 5 年铁道统计公报) 。铁道 部与地方合资建路的规模和质量实现历史性突破，按照“政府主导、多元 化投资、市场化运作”的指导思想，铁道部先后与3 1 个省市自治区签订了 铁路建设战略合作协议，设计铁路建设项目1 5 8 个，合资建路必是我国铁 路未来的发展方向。 在中国铁路改革里程中，合资铁路2 0 多年来的实践证明，在满足地区 经济急剧增长的铁路运输需求、缓解铁路运输运能需求造成地区经济的“瓶 颈”问题、促进地区区域经济发展、解决铁路建设的资金短缺问题、加快 铁路改革与发展、充分发挥中央和地方的两个积极、顺应世界铁路发展的 趋势等方面都做出了很大贡献。合资铁路的发展成为了中国铁路改革中不 可缺少的部分。 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 但是，合资铁路从8 0 年代开始，到9 0 年代后期，其相关体制均不够完 善，政策也不够透明，利润结算办法不清晰，很多合资铁路陷入运营亏损 的窘境，截至2 0 0 3 年底，总体仍处于亏损状态，亏损额高达7 亿多元，亏 损面超过5 0 1 。合资铁路按照公司法组建合资铁路公司，实行“自主 经营、自负盈亏、自偿本息和自我积累”，负责“筹资、建设、经营、还贷” 全过程。大部分合资铁路是以经济效益为中心，努力摆脱目前的亏损状态， 寻找一条有效提高经济效益的途径成为合资铁路健康发展的当务之急。鉴 于此，越来越多的学者和实践工作者开始关注合资铁路的发展，对合资铁 路发展中存在的众多问题进行了剖析，并提出了相应的改革措施。概括起 来，其研究焦点可归纳为以下几个方面： ( 1 ) 资产管理和资本结构研究 由于大部分合资铁路投资主体为铁道部和地方政府，绝大部分资产属于 国有资产，如何有效使用这部分国有资产使其发挥高效的获利能力成为资 产管理研究的中心。合资铁路过高负债率和过低资本金比例，导致的高额 利息和发展资金缺乏严重影响了合资铁路的发展后劲，为此建立合理的资 本结构非常重要。 ( 2 ) 公司治理结构研究 合资铁路按照公司法建立铁路公司，却未真正实现现代企业管理制度。 管理上存在政企不分，产权制度不明晰，公司治理结构不完善，监管机制、 经营机制不规范等问题。针对以上问题，许多学者提出了股权多元化设计、 完善董事会及监事会职能等改革方案。 ( 3 ) 清算办法研究 由于合资铁路必须与国铁实行联营、联运，这势必产生两者在联营和联 运中的收入和费用清算问题。清算收入和费用通常按照国铁的标准，没有 充分考虑到合资铁路的特点：清算单价偏低，收不抵支，是导致合资铁路 亏损的原因之一。提出的解决方案有“统一费率，一票直通，分段计费” 方法【6 9 1 ，“管内归己，直通清算”1 6 3 , 6 9 等 ( 4 ) 经营管理研究 合资铁路在经营中存在运能利用率低，运价确定不合理，经营环境不规 2 1 世纪经济报道铁道部破天荒大招商寻求2 万亿缺口下改革路径2 0 0 5 年6 月1 日 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 范等问题。合理测算运输价格，提高服务质量，降低成本吸引运量是提高 合资铁路经济效益的有效办法。完善各项相关法律制度，建立适合合资 铁路的行业规范，是合资铁路健康发展的重要前提。 以上研究针对合资铁路的问题提出了改革措施，有一定的参考价值和可 行性。但存在以下问题： ( 1 ) 以上分析合资铁路的问题均是从外部因素考虑，从合资铁路所处 体制的不完善角度分析。而且合资铁路在其提出的改革措施中也仅是被动 接受者，方案是否可行不能得到验证。 ( 2 ) 管理者较多时候关注合资铁路所处市场环境的不完善，而较少考 虑企业本身在决策中应考虑的影响因素。提高合资铁路整个运输供应链的 效率和有效性是改善企业市场竞争性和提高顾客服务质量的重要战略。尽 管这种重要性已被某些合资铁路管理者意识到，然而他们不能很好理解发 生的相应成本含义或者往往感到缺少支持他们决策的合适的成本信息。 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 是一种成本会计核算方法，可以为 企业提供关键作业的信息、作业发生的原因以及这些作业消耗资源的数量。 明白作业如何消耗资源能帮助我们更好的弄清楚间接成本是如何发生的。 a b c 系统还能够提供大量关于企业生产过程的非财务信息，这些对于分析、 改善生产过程都是非常有用的。 当然，也许和减少成本一样重要的是，这里也存在某些因为只关注短期 成本减少而带来的不足，即忽视了其本身重要的潜在竞争优势。通常，管 理者认为有效的生产运作系统可以通过成本削减获益。对于许多采取创新 战略的企业而言，其他的因素也许比成本减少更加重要。从现有的文献可 知，a b c 将会得到持续增加的使用【19 1 。a b c 系统的优势也越来越明显，特 别是在理解和管理成本、成本动因、过程、物流管理刚方面非常有价值。 日益剧烈的竞争要求企业持续关注于提高内部过程的效率和有效性。企 业必须能够监控整个过程，决定生产什么产品，提供什么服务，如何分割 市场，选择何种顾客群体。这些决策都不是静态的，它们必须经常根据市 场的趋势和获利能力进行修订以确保企业长期的生存能力。然而，仅注重 单个企业的效率和有效性是不能保证长期的生存能力和竞争力的。企业应 该明白构成和管理生产运作系统中优化效率和有效性的关系( r e l a t i o n s h i p s ) 。 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 而a b c 在这个领域恰好是非常有用的工具。 1 2 问题的陈述和研究的目的 虽然越来越多文献探讨a b c ，但就许多实施a b c 成功的案例来看，a b c 使用的作用和程度还是不清晰。美国的管理会计师协会( i n s t i t u t eo f m a n a g e m e n t a c c o u n t a n t s ) 的成本管理组( c o s t m a n a g e m e n tg r o u p ) 在1 9 9 3 年至1 9 9 6 年间对a b c 的使用进行了两次调查，发现a b c 系统有逐渐取代 传统成本系统的趋势 2 2 , 2 3 。1 9 9 0 1 9 9 4 年英国成本与管理会计师协会 ( c m a ) 对1 0 0 0 家大公司做了两次调查。在1 9 9 0 年调查时，认为a b c 可能不能存活；但从1 9 9 4 年的调查来看，a b c 法正在成长。但一直以来， 澳大利亚和爱尔兰的调查报告，对a b c 的成功抱一定的保留态度。2 0 0 4 年，文献【2 5 】仍然认为a b c 的好处已很清晰，然而实施的企业至今仍然很 少，其原因在于缺乏企业高层领导的重视和企业内部实施a b c 的力量不足。 尽管a b c 得到了很多管理者的青睐，而且越来越普遍地用作决策工具 【硐，但是很少有研究关于铁路运输业使用a b c 的趋势，国内几乎没有研究 a b c 在合资铁路中的应用。另外，a b c 信息在铁路运输企业管理决策中的 应用更是少见。有的合资铁路企业的成本核算系统已经显示了a b c 的雏形， 但基于作业获取的成本信息却没能融入到企业的管理信息系统和决策支持 系统中。正如c o o p e re ta l 研究的公司中大部分都没有将基于可获得的a b c 数据运用到重要的行动中一样【l ”很多公司都将a b c 作为诊断式工具，而 非日常管理信息中的一部分i 驯；大部分研究a b c 的使用都集中于立竿见 影、短期的成果，而非将a b c 数据置于长期使用中。 本文的研究目的在于通过a b c 在合资铁路成本分析的应用，获取支持 某些管理决策的信息。 1 3 研究的范围、研究思路和研究方法 文献中有关于a b c 在铁路运输企业中的运用研究，但并没有特指合资 铁路，而且本文的研究对象虽然设定为合资铁路但并非指全部的合资铁路， 仅为具有独立法人资格的既建合资铁路。本文涉及到的成本是指企业内部 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 发生的与生产经营存在直接和间接关系的成本，并没有包括外部环境成本、 机会成本。研究思路如图1 ： 运营成本分析 图i - i 研究思路 图i - i 中虚线框内的内容为本文的研究范围，即合资铁路运营成本分 析。其中运营成本预测是基于a b c 法，以作业为基础的预算研究：委托清 算价格的成本确定也是以a b c 为基础，在考虑平均利润率加成后，通过谈 判确定的合资铁路的一种特殊成本，通常表现为作业外包价格。图卜1 中 虚线框外部分是指通过本文的研究为合资铁路的管理决策分析提供有效的 成本信息。而这些成本信息用于支持比如机车、车辆是外购还是租用；运 输货物分品种定价；选择哪些作业组合外包等决策。 论文从以下几个问题展开： 1 合资铁路成本存在什么特性? 2 如c 系统在合资铁路中是否适用? 3 a b c 系统支持合资铁路的决策有哪些? 4 a b c 系统如何参与合资铁路决策过程的? 论文的研究从实证主义出发，通过调查研究获取数据资料，综合运用 统计分析、案例研究、b p 神经网络模型、讨价还价模型等方法，解决以上 问题。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 1 4 研究框架 全文分为6 章： 第1 章：绪论。提出论文的研究背景，研究的问题，研究的目的，研 究范围，研究方法和研究框架。 第2 章：文献综述。界定与本论文主题研究相关的概念，包括合资铁 路、合资铁路成本、合资铁路运营模式；以及其他与论文主题相关文献的 评述。 第3 章：基于a b c 法的合资铁路成本分析。本章主要是为解决关键问 题中的前三个问题。首先分析了合资铁路成本特性，然后采用历程比较分 析法对作业成本法的适用性进行探讨和验证，将分析结果与合资铁路成本 特性相比，得出a b e 在合资铁路中的适用范围：最后通过建立作业成本模 型，分析合资铁路运营中作业耗用资源情况，提出合资铁路成本控制管理 建议。 第4 章：合资铁路运输成本预测研究。本章在第3 章作业成本法分析 成本基础上，采用b p 神经网络结合作业成本法对合资铁路运输成本进行预 测，旨在提高成本预测准确度，为企业进行预算管理、制定计划提供更为 准确的成本信息；最后文章通过实例证明了a b c 法和b p 结合提高了成本 的预测精度。 第5 章：委托清算价格研究。在调研了不同运营模式的合资铁路之后， 分析了不同运营模式对成本的影响，其中较大区别在于委托作业成本转化 成委托清算价格带来的影响。本章就委托清算价格确定进行了深入研究， 在确定了委托作业成本基础上，再引入讨价还价博弈模型分析委托清算价 格均衡解的范围，旨在提高委托清算价格的合理性；最后结合实例得出在 该模型下的一个最优价格。， 第6 章：总结论文研究成果，归纳主要创新点，并提出本文存在的不 足之处。 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 第2 章文献综述 文献综述包括两个部分的内容，第一部分对合资铁路成本和运营模式 概念界定的文献评述：第二部分是论文相关主题研究的归纳总结，由于目 前合资铁路并没有系统地采用作业成本法，故这部分内容主要是作业成本 法在合资铁路适用性进行探讨。 2 1 合资铁路相关研究 2 1 1 合资铁路的界定 合资铁路诞生于8 0 年代初期，但是1 9 9 0 年9 月7 日全国人大通过的 铁路法中提到的铁路并没有包括合资铁路，包括国家铁路、地方铁路、 专用铁路和铁路专用线。其中，国家铁路是指由国务院铁路主管部门管理 的铁路，地方铁路是指由地方人民政府管理的铁路，专用铁路是指由企业 或者其他单位管理，专为本企业或者本单位内部提供运输服务的铁路，铁 路专用线是指由企业或者其他单位管理的与国家铁路或者其他铁路线路接 轨的岔线。 1 9 9 2 年8 月1 1 日国务院颁布的国务院批转国家计委、铁道部关于发 展中央和地方合资建设铁路意见的通知首次对合资铁路进行了定义：“合 资铁路是指铁道部与地方政府、企业和其他投资单位共同投资建设、经营 的铁路路网干线重要支线”。为了贯彻上述文件精神，1 9 9 3 年1 1 月1 7 日国 家计委、铁道部联合发布了( 关于发展中央和地方合资建设铁路的意见) 实施办法，本办法所称的合资铁路是指国家铁路部门与地方政府、企业或 其他投资者共同投资建设和经营的铁路。同时还做了排他性规定即“地方 政府、企业或者其他投资者出资( 独自或合资) 修建并交由铁路部门经营 的铁路，或独资修建自己经营的铁路”不属于合资铁路的范畴。 1 9 9 6 年5 月3 1 日，为贯彻执行上述两个文件，加强和规范合资铁路管 理，促进合资铁路发展，铁道部颁布了合资铁路管理办法( 试行) ，再 次对合资铁路的定义进行了界定，即“合资铁路是指铁道部与其他部委、 地方政府、企业或其他投资者合资建设和经营的铁路”。至此，合资铁路的 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 法律界定沿用至今。 从合资铁路建设经营的现状来看，其范围的界定与上述法律界定有所 不同。铁道部自去年( 截至2 0 0 5 年底) 新组建了2 6 个合资铁路公司，有 些铁路虽符合以上合资铁路的法律定义，但是却被视为地方铁路，比如罗 定线等铁路。就被列为合资铁路的而言，铁道部或相关铁路部门在其中的 出资率均超过2 0 。从出资比例看，铁道部出资在2 0 以上的铁路，基本 。 都被列为合资铁路。另外，合资铁路按照规定，依据公司法建立合资 铁路有限责任公司、股份制公司或者联营企业。1 9 9 6 年3 月6 日成立并于 当年5 月在香港联交所和纽约交易所上市的广深铁路股份有限公司，铁道 部股权比达到6 7 ，按照相关规定应划分为合资铁路。但从铁道部统计资 料显示，并为将其纳入合资铁路管理，而视作股份制铁路管理。同样是股 份制铁路，金温铁路( 铁道部出资比例为4 5 ) 被列为合资铁路。从以上 可以看出，由国铁改制的股份制铁路仍为股份制铁路，而其他符合合资铁 路定义的“股份制”铁路界定为合资铁路。 综上所述，合资铁路的概念界定是根据企业法人的概念，而非合资铁 路本身概念。合资铁路的法律界定并非现实统计界定，而且往往现实统计 的合资铁路数量少于法律界定判定的数量。 2 1 2 合资铁路运营管理模式研究 合资铁路的运营管理方式主要有公司自管自营，也可与铁路局或分局 ( 公司) 联合经营，或由铁路局或分局( 公司) 承包经营( 以下简称委托 运营模式) 【纲。合资铁路与国铁间的运输形式，可以商定直通运输或换票 运输等。 自管自营模式是指合资铁路公司负责管辖线路范围内所有铁路运输业 务，公司和铁路局以协议方式确定直通列车的交接方式和清算办法。这种 经营模式体现了合资铁路自主经营、自负盈亏、自偿本息和自我积累。公 司运输计划必须纳入铁路局的统一计划，直通客货列车运行也必须服从铁 路局的统一调度指挥冈。目前，大部分的合资铁路都采用自管自营模式， 比如集通铁路、大准铁路等。该模式下的成本核算较为健全，其核算过程 会计科目的设置和铁路局基本保持一致。 合资铁路与铁路局或分局( 公司) 联合经营，按照规定必须签订协议 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 或联营合同。由于列车运行图与列车编组计划是全国统一的，合资铁路的 过轨、排空、接重、运量分配、通过空车、车流径路等，必须纳入当地铁 路局编制的运输计划中，服从国铁的集中统一指挥，在这种情况下，合资 铁路的运营管理业务就由路局或分局负责。该模式有利于资源有效配置， 运价的统一。但在双方责任和利益分配方面不易划分清楚，在成本核算上 比较混乱，很难理清成本的归属，耳前很少合资铁路采用这种经营管理方 式。 铁路局或分局承包经营模式是指合资铁路公司将部分运输作业或全部 作业委托给相邻路局或分局经营，按照吨公里运输综合单价( 以下简称委 托清算价格) 与受托方进行财务清算。双方以签订协议或委托合同的方式 明确双方权利、责任、义务和利益。公司委托部分通常为货场、专用线的 运输组织( 装卸管理除外) 、机务、运输统计、车辆等相关作业，这些作业 发生的成本支出，以及路局相应其他的支出都作为委托清算价格确定的基 础。具有代表性的是邯济铁路，它是采取“上下分离、委托运输管理”的 运营模式。 文献i s 6 ，6 1 结合实例分析了三种经营管理模式的优缺点，文献 s 7 ， 5 8 ，5 9 ，6 0 对现有三种经营管理模式的实际运用进行了评述。总之，合资 铁路运营模式的选择是多因素、多目标、多比选的决策论证过程，必须做 到因地制宜和因需制宣1 6 ”。 2 1 3 合资铁路成本研究 铁路运输企业的成本费用是铁路生产经营过程中活劳动和物化劳动耗 费的货币表现，是反映企业生产经营活动的综合指标，是制定运价的重要 依据。铁路运输企业生产过程中的各种耗费按其经济用途和性质划分为营 运成本、管理费用和财务费用。营运成本、管理费用、财务费用构成营业 支出，营业支出与营业外收支金额构成运输总支出2 。 合资铁路运输产品为旅客或货物在空间和时间上的位移，生产和销售 同时完成，包括旅客运输和货物运输两种主要产品。其营运成本构成又为 两部分：一是运输生产过程中生产资料的耗费，主要是铁路线路、站舍以 2 铁路运输企业成本费用管理核算规程1 9 9 3 6 9 铁道部 西南交通大学硕士研究生学位论文第l o 页 及机车车辆等生产手段的使用、修理、折旧等；二是运输生产过程中活劳 动的消耗，即人员工资、职工福利、劳动保护以及工资性补贴、津贴、奖 金和按批准的结算工资收入与实际工资支出的差额。 合资铁路运输成本采用运输数量和运输距离相结合的旅客人公里、货 物吨公里或换算吨公里作为单位成本计量单位。换算吨公里成本即指运输 支出总额除以换算吨公里；换算吨公里是指旅客人公里按一定换算系数折 合成货物吨公里再与货物吨公里相加而得；货物吨公里是指货物的总吨数 乘以货物的平均运距。 2 2 与论文主题相关的其他研究 到目前为止( 2 0 0 6 ) ，在笔者所搜集的文献中还没有直接针对合资铁路 采用作业成本法进行成本分析，以及运用相关成本信息进行决策分析的研 究。但是很多关于作业成本法的研究以及铁路运输企业采用作业成本计算 成本的研究文献无疑对此问题有着巨大的参考意义。下面将他们的贡献从 成本会计、传统成本会计、作业成本法三个方面进行归纳总结。其中作业 成本法又从定义、与传统成本系统的区别、应用研究、国内相关研究等几 个层面进行了总结。 2 2 1 成本会计( c o s ta c c o u n t i n g ) h o m g r c n 等川提出了会计系统的5 个重要目的( p u r p o s e ) ( 如表2 1 ) 。 第5 个目的可以通过财务会计达到，且必须遵守相应的法规即会计准则。 但管理会计通常不受这些会计准则的限制，它不仅计量和报告财务信息 ( f i n a n c i a li n f o r m a t i o n ) 还包括非财务信息( n o n - f i n a n c i a li n f o r m a t i o n ) 以此 帮助管理者实现组织的目标。因此管理会计偏向于前四种目的。而成本会 计通过计量和报告财务及其他与组织相关的取得或消耗资源获取的信息， 均可用于财务会计和管理会计【l 】。 一个企业必须选择能够满足表2 1 中所提到五个目的的会计系统，而且 要将这个系统耗用的成本与这个系统能达到组织目标的程度进行比较。企 业选择的会计系统创造的利益必须超过这个系统本身耗用的成本。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 1 页 表2 - 1 p u r p o s el p u r p o s e2 p u r p o s e3 p u r p o s e4 p u f p o s e5 用公式简述了企业的整个战略和长远计翅i 产品和顾客的资源分配和定价决策 生产和作业的成本计划和成本控制 职工的绩效评估 满足法定的井部投告需要 2 2 2 传统成本会计( t r a d i t i o n a lc o s t a c c o u n 咖g ) j o h n s o n 和k a p l a n ( 1 9 8 7 ) 认为传统成本会计信息，对于管理者计划 和控制决策而言太陈旧，过于笼统，并且扭菡了成本事实【3 】。传统会计系统 为成本的归集、向高层及外部的成本报告是足够了，然而却很难适应今天 的商业环境1 4 j 棚j o h n s o n 和k 丑p l a n 提到企业管理会计系统就适应现代商 业环境而言是远远不够的。技术的快速变化，全球和区域竞争激烈，巨大 的信息处理容量，传统会计系统不能为管理者提供过程控制、产品成本核 算、绩效评估所需的有效信息1 3 】。 许多人都相信传统成本会计的不适应根源在于主要依赖直接人工作为 产品和服务成本费用分配的基础f 7 】。随着自动化程度和a m t 的增长，直接 人工成本越来越低，材料费用和间接成本持续增加【1 9 1 。单一的成本分配动 因不再适应现代商业环境所需。 2 2 3 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 在2 0 世纪八十年代后期，传统管理会计在特定环境下提供的成本信息 为管理带来了不准确的决策( j o h n s o na n dk a p l a n ，1 9 8 7 ) 。传统成本核算将 归集的营业间接成本( o v e r h e a dc o s t s ) 基于单个可量化的成本动因一一比 如直接人工小时。分配给产品。这种方法模糊了成本原因的识别，同时如 果产品消耗的资源与采用的分配标准无关的话，提供的成本信息也使人产 生误解。为了满足对成本信息有用性和准确性的需求，j o h n s o n 和k a p l a n 在“r e l e v a n c el o s t ：t h er i s ea n df a l lo f m a n a g e m e n ta c c o 蛆血f 一书中，通过 分析传统管理会计的缺陷，提出了基于作业的成本计算方法一一 a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c 。 ( 1 ) 作业成本法的定义 t u m e y 对作业成本法进行了定义：a b c 是一种计量作业和成本对象 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 2 页 ( c o s to b j e c t s ) 3 的成本和绩效的方法，它基于作业消耗的资源量将成本分配 到作业，再基于成本对象对作业的消耗量将成本分配到成本对象【引。a b c 承认了成本动因与作业之间的因果关系。o g u i n 将a b c 定义为一个成本 管理系统，这个系统通过基于产品生产对资源的需要将成本分配给产品或 顾客，可以为管理者提供更为精确的成本信息；而且提供的成本动因使管 理者明白如何最好的控制成本【7 】。事实上，他认为a b c 的功能在于帮助更 精确的分配成本和控制间接成本。b e a u j o n 和s i n g h a l 认为理解企业的物理 作业是a b c 运用的关键 9 1 。以上的定义都在阐述a b c 要做什么一一即它 如何将成本特别是间接成本基于与成本对象相关的作业耗费分配到最终的 成本对象( f i n a lc o s to b j e c t s ) 上【1 0 , 7 , s 。也就是说，a b c 假定了作业引起成 本的产生而成本对象引起对作业的需求嘲。 ( 2 ) 与传统会计系统的区别 a b c 的初衷是用来更好管理和控制间接成本，更准确地分配成本费用 给产品、服务或者其他成本对象【6 ”。但a b c 同样可以用于分析组织的作业， 作业消耗资源情况，以及这些作业运作的原因。而后面这个应用正是源于 认为作业导致费用的发生，成本对象导致作业的发生 s j h 。这一点刚好又和 传统成本系统观点相反，传统成本会计认为产品引起成本产生而根本不涉 及作业【8 】。 和传统成本管理系统类似的是，a b c 也是分两阶段分配组织的间接成 本。但是传统的成本系统是将所有的耗费归集到一个成本库中，然后基于 某个成本动因再分配给产品；a b c 是将作业消耗的资源分配到作业，再根 据产品消耗的作业量将成本分配给产品。a b c 关注的是作业以及成本动因 的多样性。而这点恰好是在现代成本系统两阶段过程基础上的扩展延伸， 也是提供更为精确的产品成本的根源所在 8 , 1 0 , 1 2 】。 t u r n c y 认为将成本分配到作业是a b c 的第一个创新。a b c 可以报告 单个作业消耗的总成本，这促进了采取更早的成本控制措施i s 】。传统成本系 统分配成本给部门或成本中心，只有在将部门或者成本中心划分非常精细 的时候才可以等同于作业，这时传统成本系统提供的成本信息才可认为是 基于单个作业的成本信息。根据c o o p e r 的观点，传统成本系统分配成本的 3 根据 f u m e ) 对成本对象的定义为：泊耗作业的原因。包括产品。服务，顾客，工程和台同嘲。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 3 页 基础是计量单个产品的属性而已，比如：直接人工的数量、机器小时或者 原材料金额等【1 0 j 。但如果企业只生产一种产品，那么a b c 系统和传统成本 系统归集的产品成本即是没有区别了。 t u m e y 认为a b c 的第二分配阶段即将作业成本按照产品消耗作业量分 配给产品是a b c 的第二创新。事实上，产品的成本就是生产和交付产品所 需的所有作业成本。和传统成本系统不同之处在于两者的第二阶段成本动 因( c o s td r i v e r s ) 的差别。t u m e y 还指出作业动因( a c t i v i t yd r i v e r s ) 在a b c 系统 中是可以变化，因为存在不同层次的作业水平。传统成本系统通常只用一 种作业动因反映每个特殊产品消耗的作业，但a b c 系统能够合并各种不同 的作业动因，包括了批量动因( b a t c h 鲥v e r s ) 、产品动因( p r o d u c t “v e r s ) 、 顾客动因( c t l s t o m e rd r i v e r s ) 等【s j 。总之，a b c 在分配成本于成本对象选用 的成本动因的类型和数量与传统成本系统有着很大的不同。 根据t u m e y 的观点，a b c 的第三个创新便是实施a b c 而获得的有关 作业的非财务信息。这些信息包括了反映作业成本的动因本身，判断作业 有效性的绩效测试以及分析一个作业是否真的增加了价值【8 l 。所以，作业成 本知识非常重要，因为它可以让你明白哪些作业消耗了大部分的资源，哪 些作业有减少成本的最大可能性。 ( 3 ) 作业成本法的应用研究 通过确认产品消耗的作业，追溯费用从资源流向作业，再由作业成本 流向产品的过程，促进了对产品的成本和收益率的分析( c o o p e ra n d k a p l a n , 1 9 9 1 a ) 。a b c 最初被应用于制造业( m o z b a y r a km a k g u n , 2 0 0 4 ；p e t e r a l n e s t i g , 1 9 9 6 ) ，后来又应用于服务业，比如交通运输( w c n - h s i e n t s a i ，l o p i n k u o2 0 0 0 ；) 、金融保险业( d a v i d d u g d a l e ，t c o l w y nj o n e s1 9 9 7 ) ，电讯服务 ( m a r i a m a j o r , t r e v o rh o p p e r , 2 0 0 5 ) ， 物流( t i m op i r t t i l a , p e t r i h a u t a n i e m i ，1 9 9 4 ) ，学校( s t e v e nm k i n s e l l a , 2 0 0 2 ) 和医疗机构( e d d y c a r d i n a e l ，f i l i pr o o d h o o f l , g u s t 舱f v a nh e r c k , 2 0 0 4 ) 等。关于a b c 的研究包 括了执行a b c 法的调查研究 ( j o h ni n n e s ，f a l c o n e r m i t c h e u , 1 9 9 5 。1 9 7 7 ，2 0 0 0 ；d a v i dd u g d a l e ，t c o l w y nj o n e s ，1 9 9 7 ；r o b e r t h c h c n h a l t ,k i ml a n g f i e l d - s i m t h ，1 9 9 8 ；t r o n d b j o m e n a k , 1 9 9 7 ；w i l l i a m d j c o t t o n , s u s a n m j a c k m a n , r i c h a r d a b r o w n , 2 0 0 3 ) ，产品定价研究( r o b e r t 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 4 页 k e e ，c h a r l e ss c h m i d t ，2 0 0 0 ) ，管理信息的有效性研究( a m e t t ，c h a r l e s a u g u s t u s ，j r ，p h d ，1 9 9 4 ) ，企业经营管理研究( d i a n ai a n g e l i s ，1 9 9 6 ； m g u p t a , k g a l l o w a y , 2 0 0 3 ) 等等。a b c 信息也逐渐扩展到存货管理 ( i n v e n t o r ym a n a g e m e n t ) ，产品计划和设计( p r o d u c tp l a n n i n ga n dd e s i g n ) ， 质量管理和控制( q u a l i t y m a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 ) ，生产力管理和人力资源 管理( w o r kf o r c em a n a g e m e n t ) i 嘲。 作业成本法之所以能得到广泛的运用在于其适应了现代企业发展所 需。全面质量管理( t o t a lq i i a l i t y m a n a g e m e n t ) ，持续改善经营( c o n t i n u o u s i m p r o v e m e n t ) ，实时生产( j u s t i n - t i m e ) ，弹性制造系统( f l e x