（企业管理专业论文）基于作业成本法的第三方物流企业成本核算及决策研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 随着中国加入w t o ，第三方物流在我国得到了蓬勃发展的同时，也使得竞争 进一步加剧，要想在激烈的竞争中获得竞争优势的一个强有力的策略就是获取 成本优势。但要进行正确的成本决策，精确的成本信息是关键。由于我国当前 会计制度的局限性，使得大量的物流成本没有得到真实的反映，从而造成了“物 流冰山”效应。而作业成本法的出现使得获得较精确的成本信息成为可能。 本文首先介绍了作业成本法的基本原理与核算程序，并将作业成本法与传 统成本方法进行对比，分析了作业成本法的特点，并对作业成本法在国内外的 应用进行了总结。 其次，研究了国内外物流成本的管理现状，分析目前物流成本管理中出现 的问题及造成这些问题的原因，并论述物流成本的构成与特点，总结了物流成 本管理方面的研究成果，并提出了目前物流成本核算中存在的问题。基于以上 分析，探讨作业成本法应用于第三方物流成本核算与决策的可行性与必然性。 第4 章通过对第三方物流企业的业务内容及其运作流程进行分析，首先确 定直接成本，然后应用作业成本法进行物流企业的作业划分，根据物流企业的 作业特点进行成本动因的选择与确定，并进行成本库的归集，再根据计算得到 的成本动因费率对成本对象进行成本核算。为提高作业成本法的实用性与可操 作性，运用动因合并原理对物流企业中的作业数日进行精简。 第5 章依据由作业成本法核算得到的成本信息，进行顾客盈利性分析，通 过盈利性分析，可实现合理地客户群划分，有助于企业更好地进行客户关系管 理；而作业成本核算中确定的成本动因与成本动因费率及各类作业量的统计信 息，通过结合约束理论，提出了基于成本核算的作业能力损失分析，为企业消 除能力损失，加强成本控制提供了可供参考的方法。 最后，对作业成本法在第三方物流企业中的应用方法进行了总结，并指出 了此方法中存在的难点，并提出了改进的方法。 关键词第三方物流；物流成本；作业成本法；顾客盈利率；能力损失； 西南交通大学硕士研究生学位论文第l l 页 a b s t r a c t w i t he n t r yo f 、t 0 ，t h et h i r dp a n yl o 百s t i c s 口p l ) w a sd e v e l o p i n gv e r yq u i c l 【1 y i nc h i n a “t l l es a m et i m e ，i tw 嬲m a d et h ec o m p e t i t i o nm o r ef u r i o u s i fa n e n t c r p r i s ei l lt h et p li n d u s t r yw a n t st og a i nt l l ea d v 卸t a g e ，t l l ep o i mi st og a i nt h e a d v a i l t a g ei nt h ec o s t b u tt om a k et h er i g l i td e c i s i o ，t h ee x a c ti i i f o m a t i o na b o u t c o s ti si m p o r t 眦t b e c a u s eo fl i m i to ft l l ea c c o u n t a i l ts y s t c mm c h i n a ，m a n yl o g i s t i c s c o s tc a n n o ir e v e a lt 兀l l y t h c nt ob r i n ge 如c lo f “1 0 西s t i c si c e b e r g 1 n l ea p p e a r a n c eo f a c t i v i t y - b a s e dc t i n g ( a b c ) m a k e si tp o s s i b l et og a i nm cm o r ca c c u 姐t ec o s t i n f o n n a t i o n f i r s t l y ，t h i sp a p e ri n t r o d u c e st l l eb a s i cp r i 工l c i p l e 趾dc a l c i i l a t e sp r o c e d u r eo f a b c a b ci sc o m 瑚t e dw i 也t r a d i t i a la c c o u n t a n tm e 也o d ，a n da n a l y z e di t s c h 啪c t e r ，翘dt h ca c i u a l i t yo f a b c 印p h c a t i o ni ss 啪m a r i z e d s e c o n d l y t h j sp a p e rs t u d i e st l l ca 曲l a l i t yo fl o g i s t i c sc o s tm a n a g c m e n to f d o m e s t i c 舭do v e r s e a s ，a n a l y z e st h ep r o b l e l so fl o g i s t i c s s tm a n a g e n l e n ta i l dt h e r o a s o n s 皿l e nt l l i sp 印e rd i s s e n a t e st h es t m c t u r e 姐dc h a r a c t e r i s t i c so ft h el o g i s t i c s c o s t ，a n ds u m m a r i z e st l l ei n v e s t i g a t i v ep r o d u c t i o n so fl o g i s t i c sc o s tm a a g e m e n t t h ef c a s i b i l i t ya i l d 证e v i t a b i l i t y0 fa p p l y i n ga b ci nt p li sd i s c i l s s c db 褐e so nt h e a n a l y s i si b o v e 1 h ec h a p t e r4 粗a l y s e st h ec o n t e n ta n dt l l ef 1 0 w0 f0 p e r a t i o n ，f i r s n y d i r e c tc o s t s a r ec a r v eu bt h e nt h eo p e r a t i o nn o wi sd 踮s i 丘e dt 0a c t i v i _ 【i e s - t 1 l ec o td r i v e r s 盯e s e l e c t e da n dc o n 触e da c o o r d i n gt om 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随着改革开放的深入，中国已正式加入w t o ，国外一些大型专业 物流公司纷纷进入中国，这给我们传统的物流企业带来巨大的挑战。 中国在加入w t 0 后承诺，公路货运业从2 0 0 1 年允许外商控股，2 0 0 3 年起允许外商独资；仓储业方面，承诺从2 0 0 1 年允许外商控股，从 2 0 0 3 年允许外商独资；货运代理业，承诺从2 0 0 1 年允许外商控股， 从2 0 0 4 年允许外商独资。所以，及时调整战略部署，提高物流服务 质量、降低物流成本，这将是我国物流业未来的工作重点，因为只 有这样，我们才有能力与国外的物流公司竞争。 随着竞争环境的变化，成本管理目的也发生了转变，企业成本 管理系统的目的从对外提供财务报表为主转变为对内的管理和控制 为主。然而，我国物流成本管理至今没有完整的体系，大部分物流 成本得不到揭示，成本浪费现象严重，直接影响了企业的经济效益。 从目前中国企业物流成本管理现状来看，现阶段要解决的是建立企 业物流成本控制制度，实现物流成本优化。运用作业成本法计算和 控制物流成本，是当前物流成本管理发展的新方向。 作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s “n g ，a b c ) 最早是由美国哈佛 大学卡普兰和库玻( k a p l a n c o o p e r ，1 9 8 8 ) 两位教授提出来的，其 基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，作业是沟通企业资源 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 与最终产品之间的桥梁。作业取代产品成为企业成本核算的着眼点。 作业成本法最初是用来解决因自动化生产和产品多样化等制造环境 变化带来的成本信息扭曲问题的，它提供了更准确地计算产品成本 的新思路，为企业决策提供了有价值的信息，随着作业成本法在制 造业中成功应用，服务业采用作业成本法的呼声也越来越高。物流 业由传统服务业经整合与改造而来，在产品服务特征、行业特性等 方面有很大的相似性，随着近两年物流的升温，应用作业成本法进 行物流成本管理的研究成为国内外学者研究的课题。 在认真分析国内物流成本管理研究的现状和趋势的前提下，本文 提出了以作业为基础的第三方物流成本核算研究课题，并在已经取 得的研究成果上进行更深入的研究。 1 1 2 课题研究的意义 多年研究认为，第三方物流的核心竞争优势在于“成本”，而发 挥第三方物流核心优势的关键在于“成本控制”1 。因此，要实现有 效地成本控制，就必须要能对成本进行客观地核算。由于目前在我 国会计制度下，物流成本没有进行单独的核算，导致大部分的物流 成本隐藏于水面之下，从而使物流成本的核算严重偏离了实际成本。 物流是“流通经济领域里的黑暗大陆”。日本早稻田大学西泽修 教授在研究物流成本时发现，现行的财务会计制度和会计核算方法 不适合现代物流费用管理，不能掌握物流费用的实际情况，人们对 物流费用的了解甚少，存在很大的虚假性，他把这种情况喻为“物 流冰山”：物流如一座冰山，浮出水面的部分人们可以看到，而大量 的沉在水面以下的是我们看不到的黑色区域。 尽管学者和业界尝试用传统的成本控制方法如标准成本法、目 标成本法等促使企业挖掘节约成本的潜力。但是，物流成本是用金 额评价的物流活动的结果。如果不超越物流成本本身，即使再准确 的物流成本核算也失去了意义。因此，只有通过管理物流成本来管 理物流活动，才是核算的真正意义，物流成本管理不仅仅是“管理 物流成本”，而是“通过成本来管理物流”。从这个角度来讲，现行 的会计体系无论是标准成本法还是目标成本法等都停留在管理物流 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 成本的层面，很难做到通过管理成本来管理物流活动，因此探讨一 种更有效的物流成本核算方法是一值得研究的课题“3 。 而作业成本法是基于物流活动的基础之上进行成本核算，从源 头至结果，对企业中发生的所有成本都进行了追溯，从而有效避免 了成本核算的疏漏。本文结合物流成本的特征，运用作业成本管理 的理论和方法，对以作业为基础的物流成本核算方法进行研究。其 意义具体表现在以下几个方面： ( 1 ) 帮助企业了解其真实的运营成本，有利于进行横、纵向成 本比较，了解企业在行业中所处的地位，它使企业的战略定位建立 在更为科学的基础之上： ( 2 ) 帮助企业更准确地了解其每一类业务的成本或为每一位客 户提供服务的支出费用，从而能更客观地分析每一类业务或每一类 客户的盈利率，更有效地制定价格策略及其他经营策略： ( 3 ) 作业成本信息帮助企业更有效、更有针对性地对业务流程 进行分析与再造，改进落后业务，打造并加强其核心竞争力： ( 4 ) 将作业成本法在非制造业中的应用研究向前推进一步。 1 2 研究内容 本课题研究的内容主要有以下五个方面： ( 1 ) 研究国内外目前的物流成本管理现状。 ( 2 ) 分析物流成本的构成及其特点。 ( 3 ) 研究物流作业成本核算的理论和方法，从物流成本构成和 特征入手，论证第三方物流企业运用作业成本法进行成本核算的可 行性与必然性。 ( 4 ) 作业成本法在第三方物流企业中的应用方法与步骤。 ( 5 ) 作业成本核算信息在企业决策分析中的应用。 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 第2 章作业成本法概述 2 1 作业成本法的基本理论体系 2 1 1 作业成本法的基本原理 作业成本法的思想最早于上世纪4 0 年代初由著名美国会计学家科勒提出， 他于1 9 4 1 年在一系列论著中较为系统地阐述了作业会计的基本思想。但此后， 作业成本计算井未得到西方会计界的广泛关注和深入研究。直到上世纪8 0 年代 中期，美国哈佛大学库柏和卡普兰二位教授撰写了一系列论著，首次最为系统、 深入地从理论和应用上研究了作业成本法他们被公认为现代作业成本法的首 创者和奠基人。目前，西方会计界广为研究和企业中加以实施的作业成本法， 主要就是依据库柏和卡普兰所提出的理论和研究成果。 作业成本法( a c t i v i yb 丑s e dc o s t i 曲是对传统成本计算方法的一种实质性的 改变。作业成本法是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而 将成本分配至产品或服务的成本计算方法。用来计算单位作业的资源成本的概 念成本动圆是作业成本法的核心概念之一表示菜一特定成本与特定资源、 特定成本标的与特定作业之间的因果关系，是推动资源和作业发生的直接、根 本驱动力量“。 作业成本法是建立在两个前提之上的： 1 作业消耗资源： 2 产品消耗作业。 根据这样的前提，作业成本法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动 因( c o s td r i v e r ) 分别设置作业成本库( c o s tp 0 0 1 ，也称作业成本池) ，再分 别阻各成本计算对象所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后分 别汇总各成本计算对象的作业总成本“1 。图2 1 显示了作业成本计算中各概念之 别汇总各成本计算对象的作业总成本“1 。图2 1 显示了作业成本计算中各概念之 间的关系。 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 在作业成本法下，为了克服传统成本法采用单一的分配标准而导致的成本 信息的扭曲。a b c 从成本对象与资源耗费的因果关系着手，力图揭示两者间的本 质联系，为此创立了以成本动因为媒介的全新的因果分析方法。a b c 认为，资源 的耗费，成本的产生取决于成本动因，间接费用的分配应以成本动因为尺度。 成本动因是决定作业的工作负担和作业所需资源的因素，是决定成本的结构和 金额的根本原因。它可以揭示执行作业的原因及作业消耗资源的多少。例如， 采购定单数决定着采购作业的工作负担和资源消耗，采购定单数便是采购作业 的成本动因。因此，将资源分配到成本对象的标准便是成本动因。成本动因不 仅是分配间接费用的恰当依据，它还揭示了成本发生的因果关系，揭示了消除 浪费、改进作业的可能性。因此，找到了成本动因也就是找到了资源耗费的根 本原因。例如，假定一个工厂内有两条生产线，其中前一条生产线的产品是后 一条生产线采用的零部件，为了避免第一条生产线终端产品积压，并防止第二 条生产线停工待料，需第一条生产线的产品运送到第二条生产线前的仓库储存。 就“运送”作业来说，两个生产线间的“距离”就是其成本动因。这种运送作 业不增加产品的价值，是一种资源浪费。如果两条生产线是相邻的，则“距离” 这个成本动因就消失了，浪费也就消除了。这个例子也说明，尽管分析成本动 因是改进作业的前提，但如果仅仅停留在分析阶段并不导致现存浪费的自动消 除。只有消除了浪费的原因，才能从根本上消除浪费，优化资源配置”1 。 2 1 2 作业成本法的基本概念 1 作业 作业是指企业为提供一定的产品或劳务所发生的，以资源为重要特征的各 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 项业务活动的统称“3 。不同类型的企业，其作业活动的领域不同，通常企业的作 业可分为以下四类； ( 1 ) 与产品产量有关的作业。这类作业的成本与产品产董相关，或属于以 产品产量为基础的变动成本。例如，装配与冲压的直接人工成本，以及机器运 转成本等。 ( 2 ) 与产品批次有关的成本。这类作业的成本与产品的批次有关，但与特 定批次的产量多少无关。就生产批次而言，此类成本的性质为变动成本，但是 就某一批产品而言，它属于固定成本。例如，机器的调整与材料处理成本就属 于此类。 ( 3 ) 与产品项目有关的作业。此类作业的成本与产品项目的多少有关，但 与某种产品的生产批次和生产数量无关。换句话说，此类成本随着产品的品种 增长而增长。但就某种特定产品而言，它属于同种产品的固定成本。例如，各 种产品其材料清单的设定、产品设计与产品测试的成本就属于此类。 ( 4 ) 与产品设施有关的作业。此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。 它属于各类产品的共同成本，与产品项目多少、某种产品生产批次、某批产品 的产量无关。例如，厂房的拆旧、厂房设备的维护与修理费用，工厂管理与人 事管理等费用都属于此类。 2 成本动因 成本动因是指导致企业成本发生的各种因素，也是成本驱动因素。它是引 起成本发生和变动的原因，或者说是决定成本发生额与作业消耗量之间的内在 数量关系的根本因素。例如，直接人工小时、机器小时、产品数量、准备次数、 材料移动次数、返工数量、订购次数、收取订单数量、检验次数等。 成本动因按其对作业成本的形成及其在成本分配中的作用可分为资源动因 和作业动因。 ( 1 ) 资源动因。也称为作业成本计算的第一阶段动因，主要用于在各作业 中心内部成本库之间分配资源。 按照作业会计的规则，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的 高低与最终的产品量没有直接关系。资源消耗量与作业量的这种关系称为资源 动因。 资源动因反映着资源被各种作业消耗的原因和方式。它反映某项作业或某 组作业对资源的消耗情况，是将资源成本分配到作业中去的基础。例如，搬运 设备所消耗的燃料，直接与搬运设备的工作时间、搬运次数或搬运量有关，那 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 么设备的工作时间、搬运次数或搬运量即为该项作业的资源动因。 ( 2 ) 作业动困。也称为作业成本计算的第二阶段动因，主要用于将各成本 库中的成本在各产品之间进行分配。它是各项作业被最终产品消耗的原因和方 式。它反映的是产品消耗作业的情况，是将作业中心的成本分配到产品、劳务 或顾客中的标准，是资源消耗转化为最终产出成本的中介。 3 作业中心与作业成本库 作业中心是成本归集和分配的基本单位，它由一项作业或一组性质相似的 作业所组成。 一个作业中心，就是生产流程的一个组成部分。根据管理上的要求，企业 可以设置若干个不同的作业中心，其设立方式与成本责任单位相似。但作业中 心与成本责任单位的不同之处在于：作业中心的设立是以同质作业为原则，是 相同的成本动因引起的作业的集合。 由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成 本库，也称为作业成本库。 2 1 3 作业成本法的核算程序 运用a b c 进行计算产品成本时，将着重点放在作业上，即以作业为核算对 象，而不再以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积 累过程，由此得出产品的成本。其核算程序如下： 1 划分直接成本 直接成本就是那些易于追溯到成本对象上的成本，一般包括直接材料费、 直接人工费和其他直接费用。直接成本不需要先按资源动因后按作业动因进行 分配，可以直接将它们分配到成本目标。 2 对作业进行筛选整合，建立作业中心及作业成本库 首先对各项作业进行确认，其确认的方法主要有业务职能活动分解法、过 程定位法、价值链分析法和作业流程图分析法等。其中，业务职能活动分解法 是将企业各业务职能部门的活动进行分解，确定每一个部门应完成的作业有几 种、多少人参与该项作业以及作业耗费的资源：作业流程图分析法，是通过绘 制作业流程图来描述企业各部门的作业以及它们之间的相互联系，以便确定完 成特定业务所要求的各项作业、各项作业所需要的人员以及所要消耗的时间。 在确认作业的基础上，对作业进行筛选与整合。在一个企业内部，其作业 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 数量的多少取决于其经营的复杂程度，生产经营的规模与范围越大，复杂程度 越高，导致成本产生的作业量也就越多。事实上，如果列示全部的作业数量， 有可能过于繁琐和复杂，并增大信息采集的成本。因此有必要对这些作业做必 要的筛选与整合，确保最后可设计出特定而有效的作业中心。 作业筛选与整合的原则有两条。 ( 1 ) 重要性原则。从成本管理角度分析每项作业的重要性，以便评价其是 否值得单独列示为一独立的作业中心。对于非重要的作业，可与其他作业合并 为一个作业中心。 ( 2 ) 相关性原则。从成本动因角度分析和确认作业的相关性，以便评价各 项作业的成本性质是否同质，从而考虑其是否可能被合并为同一个作业中心。 在确认作业中心之后，应按每个作业中心设置相应的作业成本库，以便归 集各作业中心和作业成本。 3 确认各项作业的成本动因 成本动因的确认是否客观合理，是实施成本作业法有无成效的关键。因此， 成本动因的确认与筛选，应由有关技术人员、成本会计核算人员和管理人员等 共同分析讨论。 在确认成本动因时，应遵循三个原则： ( 1 ) 确定的成本动因应简单明了，能从现有的资料中直接分辨出来； ( 2 ) 在选择成本动因时，为避免作业成本计算过于复杂，要筛选具有代表 性和重要影响的成本动因； ( 3 ) 选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本。 4 依据资源动因，将各项作业所耗费的资源追踪到各作业中心，形成作业 成本库 在对企业作业和资源动因进行全面分析的基础理论上，依据各项资源耗费 结果、资源动因作业之间的相关性，将当期发生的生产费用按不同作业中心进 行归集，即按各作业中心的作业成本库归集作业成本，并计算全部成本库中的 成本总和。 5 成本动因费率的计算 成本动因费率是只被单位成本动因所引起的间接费用的数量，其计算如下： 成本动因率= 成本库成本成本库动因系数之和 ( 2 1 ) 6 计算产品或服务的总成本 根据产品或服务对作业的消耗，将间接成本分配给最终产品服务，再加上 西南交通大学硕士研究生学位论文第15 页 无法得出产业平均物流成本。 3 责任不明确。在企业财务会计制度中物流没有单独的项目，一般所有成 本都列在费用一栏中，较难对企业发生的各种物流费用做出明确的计算与分析。 物流部门无法掌握的成本很多，例如，在保管费中，过量进货、销售残留品的 在库维持以及紧急输送等产生的费用都是纳入其中的，从而增加了物流成本管 理的难度等。物流中过最服务所产生的成本与标准服务所产生的成本混在一起。 而在物流成本的管理方面，则存在以下问题“”： 1 物流成本意识不强。在成本管理方面，企业一直将注意力集中在生产成 本的控制上，制定了许多管理措施与方法并收到了很好的成效。但对于物流过 程中的费用却研究较少，缺乏物流成本意识，看不到物流成本的作用，因而物 流成本管理基础工作薄弱，很少研究降低企业内部物流费用的途径，特别是对 物流活动的全过程缺乏有效和全面的控制，造成此低彼高，物流系统攘体效益 不佳。 2 物流成本信息失真。由于企业没有单独的物流成本核算体系，表达物流 成本的数据不能客观地反映物流活动过程中的各种耗费，造成物流成本信息失 真，很难进行物流成本的考核、分析与控制。这一方面表现在价格核算的不正 确性上，另一方面表现在成本内容的不合理性上。如企业外部的运输费用以事 先确定的运费率包含于材料价格之中，掩盖了同一种材料由于运输地点、方位、 环节等不同所产生的费用差异。企业内部的物流费用则更为复杂，物流费用分 别被计入生产成本、企业管理费等项目之中。企业物流系统诸环节被隔离分解， 一些物流活动无法计量、无法控制，无定额标准、无完整记录，使物流成本的 核算无准确真实的原始数据。 3 1 2 物流成本的构成 实现对物流系统的控制，必须了解物流成本的构成和特征。 物流成本是指消耗在物流过程每一个环节中的人力、物品和财政资源的总 和。包括包装、装卸、运输、仓储、加工、信息交换、配送等所需的成本“。 物流成本主要由以下七个部分构成0 1 ： 1 物流过程的研究设计、重构和优化等费用； 2 物流过程中的物质消耗，如固定资产的磨损、包装材料、电力、燃料消 耗等； 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 6 页 3 物资在保管、运输等过的金艇弼准进行i ；j 函爱辈坪僵甩亘瑗朦本信息瞩i 地堤i 亘懑懈浩崔灞气； ；jb 靠竖掣品驯酐鼠端瞪j l 旦臻通隧恻堪；霍霆奠f f 9 岔联要彤测豁拢坷瑶， 懋煜璧孽； i i 卞t 墨鱼同魇成卒动因酾i 朗蚓静将幢喊衍m 醴将确j ；搿俘嶝菩涸驾温纂彰冢嘲毽i 嚆陌鞠曜晴强汨。剐参晰韵；萋型i 越彰“i 舒罹绩 成本核算制度下间接费用或间接成本分配不准 确而提出的。与传统核算比较主要以以下特点啪： ( 1 ) 在传统的成本核算方法上加入了一个中间环节作业，即作业消耗 资源，产品消耗作业； ( 2 ) 变传统的一维成本观( 成本分配观为财务服务) 为二维成本观( 成 本分配观和过程分析观为决策服务) ； ( 3 ) 将传统的成本性态观( 变动成本和固定成本) 发展为作业成本性态观 ( 变动成本、作业成本和固定成本) ； ( 4 ) 变传统的单一成本动因观为多成本动因观。 与传统成本制度相比，作业成本制度强调作业管理和贯穿于企业职能部门 的过程控制，采用了更加合理的多水准成本动因来分配产品成本，大大改进了 产品成本分配的准确性和合理性“。 作业成本法不仅是一种成本计算方法，而且是一种成本控制方法。作业成 本法的重要意义在于以下几个方面。 ( 1 ) 从成本计算的角度来看，它是以作业( 并非产品) 为成本计算对象，通 过对作业成本的计算，追踪产品成本的形成和积累过程，由此大大提高了计算 过程的明细化程度和成本计算结果的精确度；从成本控制的角度来看，作业成 本法通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除不增值作业提供有用信息， 从而促使这类作业减少到最低限度，达到降低成本的目的。同时，由于作业成 本法提供的成本信息相对更为准确，有利于管理当局正确决策，进行成本管理 和评价经济业绩。 ( 2 ) 作业成本法以作业成本为计算对象，实现了成本核算的灵活性，拓展了 成本核算的范围，改进了成本分配方法，从而能为企业外部使用者提供更为准 确的成本信息。 西南 西南交通大学硕士研究生学位论文第18 页 各个方案所选用的生产方式、生产工艺和生产设备的不同，各方案预计所发生 的成本也不同，各方案估计成本的差异数即为差量成本。在产品售价或销售收 入相同的情况下，差量成本是进行决策的重要依据。另外，在各方案的成本比 较中，当选定某一崩濯蠢强呓蠼啜；皴欺疆黥首屏醣珏鼹疆鬟疆穆二赣器年为 止酐鼬甄曲如雅静。溽搿爿壤蕊宁篙 百货 21 82 01 0 总数 147 69 ol 5 5 5 百分比 15 5 84 4 4 l 0 0 迄1 9 9 9 年为止，作业成本法的使用并不是很广泛，在被调查的公司中，有 1 1 的公司已经使用作业成本法，5 的公司打算使用。对香港应用作业成本法情 况的研究表明，大量公司接触作业成本法的时间还不长；实施作业成本法最困 难的是为系统收集信息；令人欣慰的是，使用作业成本法后，除了资源定价方 西南交通大学硕士研究生学位论文第19 页 如果将现行财务会计计入生产成穗演摺l 物确嘲。东睿揖f f 明l | ；h o d 朗 积千舟看挝餮蓦绒科委氍；赠嘲型曛名j ! 琊熳强i 馗菘菊副糯舞疆茸裁鳓燃 驯醛。硝罐错璀涮鬟灞翟幂坚摹篓群： i 可以看鬻塑翔增”摧茹强崩”。采釉静骟确；n l 泰；凹当酣基醵赵醚 ；萝；苗；立氯。撕龋；甄鲷阶孵勒雏简! i 霹引i “娃粥堑默| 狒酗i 容器的成本) ，进行作业管理，设定合理化目标。按 功能计算物流成本，可以从功能的角度掌握；按形态计算出来的物流成本，在 将物流部门按不同的功能详细划分的时候，其分配基准比例由于行业和企业情 况的不同而不同。因此，根据本企业的实际情况找出分配基准是很重要的。还 可以按单位( 配送一件或拣选一个)计算功能物流成本。再就各个功能物流成 本的构成比例或金额与上一年度进行比较，弄清增减原因，研究制订整改方案。 3 按适用对象计算物流成本的方法按适用对象计算物流成本，可以分析出 物流成本都用在哪一种对象上。如可以分别把商品、地区、顾客或营业单位作 为适用对象来进行计算。按支店或营业所计算物流成本，就是要算出各营业单 位物流成本与销售金额或毛收入的对比，用来了解各营业单位物流成本中存在 的问题，以加强管理。按顾客计算物流成本的方法，又可分按标准单价计算和 按实际单价计算两种计算方式。按顾客计算物流成本，可用来做为选定顾客、 确定物流服务水平等制订顾客战略的参考。按商品计算物流成本是指通过把按 功能计算出来的物流费，用以各自不同的基准，分配各类商品的办法计算出来 的物流成本。这种方法可以用来分析各类商品的盈亏，在实际运用时，要考虑 进货和出货差额的毛收入与商品周转率之积的交叉比率。 4 作业成本法。它是指以作业为基础，把企业消耗的资源按资源动因分配 到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。 作业成本法被认为是目前确定和控制物流费用最有前途的方法。 3 2 第三方物流应用作业成本法的可行性与必然性 3 2 1 第三方物流应用作业成本法的可行性 1 第三方物流成本的特点 ( 1 ) 共 x 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 1 页 第三方物流企业需要对寿命周期较长的资产进行大量投入( 包括新建或购 置的投资和运营时的养护维护等，如仓库、装卸搬运设备、运输车辆) ，这样的 资产是与较长一段时间的业务量相对应的，因此它们的成本费用表现为一种间 接费用，需要在不同时期、不同运输产品对象间进行分配。另外，各种管理费 用也是需要进行分配的。 ( 2 ) 费用的发生期与收益期不匹配 第三方物流企业在连续不断的运行中，成本费用也在不断的发生，但一些 费用的产生与业务不一定匹配，如车辆的大修、仓库的维修保养等，这些费用 都属于期间费用，需要分摊到各个时期。 2 物流运作方式与作业成本法的思想相似性“2 0 ( 1 ) 物流业务的间接费用在总成本中比例高。物流企业提供物流服务以及 生产企业的物流活动过程中，涉及的间接费用比例甚高，且都不能直接归入直 接成本。作业成本法正是针对制造费用( 生产企业) 、间接费用( 生产和服务企业) 比例很高的企业而提出的。 ( 2 ) 物流企业的个性化生产服务要求高。物流企业提供的是无形的服务， 其物化表现为与客户签订的合同，每个客户所要求的服务都是不一样的。作业 成本法在产品品种结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下或服 务种类多样，客户需求变化大的情况下尤其适用。 ( 3 ) 作业成本法能辅助企业准确掌握提供物流服务的成本，进而辅助产品 定价、客户赢利性分析以及物流流程改进等。 3 作业成本法应用于物流成本核算的可行性 ( 1 ) 作业成本法与现在的物流环境相适应 传统的成本核算体系与成本项目少、直接人工费用高、物流费用低的物流 特点相适应。2 0 世纪8 0 年代以来，企业面临的物流环境发生了变化，物流自动 化日趋普及，物流哲学适时兴起，包括了各种崭新的管理观念和技术。在这种 环境下，直接人工费用下降，物流费用提高，传统成本核算体系提供的物流成 本信息被严重扭曲。而以作业为基础的成本管理体系是为新物流环境而设计的， 具有对现代企业物流环境的适应性。1 。 ( 2 ) 作业成本法适合于物流成本的核算 新的物流观把物流看作是一个起始于企业供应商，经过企业内部，最后为 客户提供产品或服务的由此及彼、由内到外的作业链。物流的每一项工作都是 作业链中的一个组成部分，物流成本则是各项物流作业的消耗，是物流作业链 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 2 页 环节所有成本之和。如企业采用作业成本法进行物流成本的核算，物流成本就 可按物流作业进行分类，然后把企业物流活动消耗的资源按资源动因分配计入 各项物流作业中。与传统成本核算方法相比，其分配的标准更符合客观情况， 从而可以提高物流成本信息的准确性。同时，汇集各项物流作业的成本，就能 很容易地计算出物流成本，而不需要在大量的会计账目中搜寻物流活动产生的 费用。这大大简化了企业的核算工作。 ( 3 ) 作业成本法更能满足企业的物流成本管理需要 现代成本管理越来越深入到作业层次上，进行作业计算与管理。与此相应， 要求物流成本管理也要深入到作业，进行作业成本管理。作业成本管理作为一 个明细的信息系统，提供更客观、更及时、更准确的物流成本信息，为企业的 物流成本管理提供依据。传统成本核算法主要适用于传统的标准成本制度，反 映业绩计量信息，从总括的物流成本信息中不易发现具体问题，难以带动企业 整体工作的改进和长期目标的实现。而作业成本法通过对物流作业的追踪及动 态反映，尽可能消除非增值作业，对各个物流作业进行成本考核和绩效评估， 判断该项作业是否高效，从中寻求改进的机会，提高增值作业的效率，从根本 上提高企业的物流成本管理水平和控制能力。 国外早在2 0 世纪6 0 年代晚期就开始探讨在物流业务中应用作业成本法， 9 0 年代的重构风暴使得物流经理更加了解a b c 。p o l l l e n a l l dl a l 0 n d e ( 1 9 9 4 ) 阐述 了a b c 在物流实务中的作用：识别冗余活动；某一或多个渠道成员的过多资源消 耗；渠道结构变更分析。t e r r a n c e a l l d p o h l e n ( 1 9 9 8 ) 关于作业成本法在物流中的 应用的调查进一步证实物流作业活动的广泛多样性、单个顾客产品消耗作业输 出的差异性使得物流尤其能从a b c 的应用上受益。”。顾客经常地要求“量身定 做”的服务，以减少循环时间，减低成本或者改善对他们的下游顾客的服务支 持，这无疑会增加供应链的额外作业和成本。物流经理们要求能正确地分配这 些额外成本，以更好地了解这些额外服务要求是如何影响到顾客水平和公司水 平的赢利性的。如今，物流被认为是应用a b c 的最有潜力领域，但由于种种原 因，a b c 在物流行业中的应用并没有得到普及。 3 2 2 第三方物流应用作业成本法的必然性 1 传统的成本计算法的缺陷 ( 1 ) 传统的成本计算法造成了所谓的“物流费用冰山说”。一般情况下 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 3 页 企业会计科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，实际这些 费用在整个物流费用中犹如冰山一角。因此企业利用自己的车辆运输、利用自 己的库房保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科 目内。传统的会计方法没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物 流成本上都存在许多缺陷。 ( 2 ) 在现代的生产特点下，传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真， 不利于进行科学的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结 构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、 物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所 有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量 关联的分摊基础直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数 量基础成本计算”的由来。这种计算方法使许多物流活动产生的费用处于失控 的状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。这种危机在传统的制造企 业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。 随着竞争的加剧、技术的进步、管理水平的提高所带来的产品品种的多样化， 以及由此引起的间接成本( 费用) 数额的急剧增大，使得传统的成本会计所反映 的信息，逐渐失去其在成本管理决策中的作用。因此，传统的成本会计已不能 满足企业管理当局的需要8 ”。 ( 3 ) 传统的成本计算法通常并不能提供足够的物流量度。 1 ) 传统的成本计算法不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许 多费用常常是跨部门发生的，而传统的成本计算是将各种物流活动费用与其他 活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这种归集方法不能确 认运作的责任。 2 ) 传统成本科目的费用分配率存在问题。将传统成本会计的各项费用剥离 出物流费用，通常是按物流功能分离的，在分配物流成本中却存在许多问题， 很难为个别活动所细分。比如人工费用分配率由于每个人花费在物流活动上的 精力很难确定，而难以估计。 3 ) 传统的成本计算法不能对物流和供应链改造工程活动进行物流成本核 算。 2 作业成本法的优越性 ( 1 ) 作业成本概念的提出深化了人们对成本的认识。传统成本理论认为： 成本是对象化的费用，是生产经营过程中所耗费的资金总和。传统成本理论的 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 4 页 成本概念提示了成本的经济实质( 价值耗费) 和经济形式( 货币资金) ，但没有 反映出成本形成的动态过程。作业成本法有效地弥补了这一不足，它把企业生 产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。其中，作 业推移的过程也是价值在企业内部逐步积累、转移，直到最后形成转移给顾客 的总价值( 即最终产品成本) 的过程。作业成本法通过作业这一中介，将费用 发生与成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念 更为完整、具体。 ( 2 ) 与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的方法分配间 接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本 按各自的成本动因分配到各成本计算对象。归根到底，它是采用多种标准分配 间接费用，是对不同的作业中