（企业管理专业论文）基于作业成本法的武钢矿业公司成本管理研究.pdf

武汉科技大学硕士学位论文 第1 页 摘要 成本管理一直是衡量企业经营成果的一项重要指标。随着经济和科技的快速发展，企 业生存和发展的环境也发生了巨大的变化，管理观念也随之要被更新。特别是在信息技术 和自动化技术的推动下，矿山企业的成本构成有了非常重大的改变。直接人工成本大幅度 减少，制造费用直线上升。传统的以单一的成本动因分配制造费用的成本管理方法已经无 法提供准确的成本信息，作业成本管理在这种环境下应运而生。 本文采用规范研究与实地调研研究相结合的方法，调查走访武钢矿业公司的下属矿 山。目的是为了找出武钢矿业公司的成本管理弊端，特别是以武钢矿业公司的下属矿山之 一乌龙泉矿山为例，利用作业成本管理解决乌龙泉矿山的实际问题。 本文分为五个部分。首先在第一章中阐述了本文的研究背景和意义，系统地阐述了成 本管理在国内外的发展历程，并概括了本文的研究方法和研究内容；在本文第二章中，主 要是介绍作业成本管理的基本理论，然后将其与传统成本管理进行比较，前者的科学性正 好能弥补后者的缺陷：本文的第三章主要介绍武钢矿业公司成本管理存在的弊端和分析作 业成本管理在武钢矿业公司实施的可行性；本文的第四章是以乌龙泉矿山为例，找出该矿 山成本管理存在的问题，分析该矿山实施作业成本管理的必要性和设计实施思路；在最后 一章中，给出本文的结论和需要进一步探讨的问题。 关键词：作业成本法作业成本管理武钢矿业公司 第1 i 页 武汉科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t c o s t i n gm a n a g e m e n ti sa l w a y sa l li m p o r t a n ts t a n d a r dt oj u d g et h eo p e r a t i n gr e s u l t so fa l l e n t e r p r i s e w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fe c o n o m y , s c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , g r e a tc h a n g e sh a v e t a k e np l a c ew h e r ee n t e r p r i s e sl i v ea n dd e v e l o p t h e r e f o r e ，i d e a so fm a n a g e m e n tn e e dt ob e u p d a t e d p r o m o t e db yt e c h n o l o g yo fi n f o r m a t i o na n da u t o m a t i o n ，t h ec o s ts t r u c t u r eo fm i n i n g c o m p a n yi sv e r yd i f f e r e n tw i t ho n ei nt h ep a s t i n d i r e c tm a n p o w e rc o s td e c r e a s ee v i d e n t l yw h i l e m a n u f a c t u r ec o s ti n c r e a s er e m a r k a b l y t h et r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n ta p p r o a c h e st h a t d i s t r i b u t em a n u f a c t u r i n gc o s t i n go ns i n g l ec o s t i n gd r i v e rc o u l dn o tp r o v i d ea c c u r a t ec o s t i n f o r m a t i o n t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yf o ra c t i v a t e b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ( a b c m ) t oc o m e i n t ob e i n g t of i n do u tt h el i m i t a t i o n so nc o s t i n gm a n a g e m e n to fw u h a ni r o na n ds t e e l m i n i n g c o m p a n y ( w i s m c ) ，w ei n v e s t i g a t e da n dv i s i t e ds u b s i d i a r i e so fw i s m cc o m b i n i n gs t a n d a r d r e s e a r c ha n df i e l di n v e s t i g a t i o n t h er e a lp r o b l e m so fw u n o n g q u a nm i n ea sa l le x a m p l e , o n e s u b s i d i a r yo fw l s m c ，a r er e s o l v e dw i t ha b c m t h i sp a p e rc o n s i s t so ff i v ep a r t s t h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ，s i g n i f i c a n c eo ft h i sp a p e ra n dt h e h i s t o r yo fa b c ma th o m ea n da b r o a da r ed e s c r i b e di nt h ef i r s tc h a p t e r i nt h es e c o n dc h a p t e r , t h eb a s i ct h e o r yo fa b c m i n c l u d i n gt h ec r e a t i o n ，d e v e l o p m e n t ，c o n c e p t sa n db a s i cp r i n c i p l e so f a b c ma r ei n t r o d u c e d t h e n ，i ti sc o m p a r e dw i t ht h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm a n a g e m e n t ，a n dt h e s c i e n t i f i cn a t u r eo ft h ef o r m e rc a n p r e c i s e l ym a k eu pf o rd e f i c i e n c i e so ft h el a t t e r i nt h em i r d c h a p t e r , d i s a d v a n t a g e si nc o s t i n gm a n a g e m e n to fw i s m ca r ei n t r o d u c e da n dt h ef e a s i b i l i t yo f i m p l e m e n t i n ga b c mi nw i s m ci sa n a l y z e d t h ef o u r t hc h a p t e ri sb a s e do nw u n o n g q u a n m i n e ，as u b s i d i a r yo fw i s m c ，i d e n t i f y i n gp r o b l e m si nm i n ec o s t i n gm a n a g e m e n t , a n d a n a l y z i n gt h en e c e s s i t yo fi m p l e m e n t i n ga b c m o nt h em i n e ，a n dd e s c r i b i n gi d e a so fd e s i g n i n t h ef i n a lc h a p t e r , m a i nc o n c l u s i o n so ft h i sp a p e ra n dp r o b l e m sn e e dt ob ef u r t h e rr e s e a r c h e da r e d e s 面b e d k e yw o r d s ：a c t i v a t e - b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h a c t i v a t e - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t w u h a ni r o n a n ds t e e lm i n i n gc o m p a n y 武汉科技大学 研究生学位论文创新性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立进行研 究所取得的成果。除了文中已经注明引用酌内容或属合作研究共同完成的 工作外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文作者签名：f 箍孟毛 日期：2 塑晦f ! i 髟日 研究生学位论文版权使用授权声明 本论文的研究成果归武汉科技大学所有，其研究内容不得以其它单位 的名义发表。本人完全了解武汉科技大学有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向有关部门( 按照武汉科技大学关于研究生学位论文收录 工作的规定执行) 送交论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅， 同意学校将本论文的全部或部分内容编入学校认可的国家相关数据库进行 检索和对外服务。 论文作者签名： l i 瞌毖 指导教师签名：幺圣：蕴 e t 期：幽喜幽丛1 3 武汉科技大学硕士学位论文 第1 页 第一章绪论 企业经营目标是实现企业价值的最大化，而成本管理是实现这一经营目标的关键。近 年来，随着科学技术的快速发展和电子技术革命的爆发，制造业的高度自动化，使传统的 以产品数量为分配基础的成本计算方法越来越不适应企业生存的需要，在这种环境下，作 业成本管理应运而生。2 0 世纪8 0 年代，作业成本法在西方发展很快。9 0 年代以来，一种以 作业为基础的全新的企业管理理论和方法首先在先进制造业中被实践，作业成本管理使企 业管理的起点和重点从传统的“产品”转移到“作业 ，深化了成本管理的力度，被称为 是2 0 世纪初泰罗创立“科学管理学说”以来在企业管理上史上的又一重大飞跃【l 】。 作业成本管理在西方企业的应用呈不断上升的态势。从美国管理会计学会的调查数据 中来看，1 9 9 1 年应用作业成本管理的企业还不到1 0 ，至1 j 1 9 9 6 年，这一比例己上升到了4 9 ； 目前，采用作业成本管理的企业已达到7 0 ；英国和加拿大的调查研究也表明，作业成本 管理在这两个国家与美国有基本相同的比例；并且，绝大多数企业对作业成本管理表示满 意，认为实施作业成本管理对改善企业的管理很有帮助，能够增强企业的获利能力【2 j 。与 作业成本管理在西方的广泛应用相比，我国企业还没有真正意识到作业成本管理的重要 性，作业成本管理的应用水平还偏低。当前，我国企业还存在着资源浪费大、成本高的问 题，严重影响了企业的竞争力，成本制度改革已经刻不容缓了。因此，研究如何借鉴国外 的先进成本管理思想，并结合我国实际，进行高效的成本管理，对提高我国企业的成本管 理能力，提升企业的综合竞争力，具有重大的现实意义。 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 成本管理一直是衡量企业经营成果的一项重要指标。随着社会主义市场经济和科技的 迅速发展，企业之间的竞争日益激烈，企业的生产经营环境也发生了巨大的变化，管理观 念也随之被更新。同时我国计算机利用程度的提高和应用的普及，特别是在信息技术和自 动化技术的推动下，矿山企业的成本计算有了非常直接和重大的改变。首先，成本构成发 生了明显的变化。直接人工成本大幅度减少，制造费用直线上升。因为高度自动化的机器 设备减少了对普通机器所需操作工人的需求，同时，由于单个工人的监督范围扩大以及自 动化设备的高效率，使得产品单位产出的直接人工费用急剧减少，但是，成本构成中的间 接费用却呈现出多样化的现象，主要表现在设备折旧、维修以及管理费用等方面费用的增 加；传统成本计算法重视对直接材料和直接人工等直接成本的核算和管理，对间接费用则 采用简单的以数量标准为基础进行平均分配，当产品品种单一、间接费用比例较小的时侯， 传统的计算方法还能提供较为准确的成本信息，但是，当成本结构发生重大变化后，传统 的成本核算方法己经不能正确反映产品的消耗，必然会导致成本信息的失真，使企业的经 营决策失误【3 l 。因此，改变不合适的成本计算方法，采用新的方法已经非常必要了。 第2 页武汉科技大学硕士学位论文 1 1 2 研究意义 实施作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 可以将控制和管理 重点从传统的产品层次深入到作业层次，在成本及引起成本发生的原因之间建立起对应关 系，以确定资源的消耗是否必要，作业的发生是否必要，并评价作业的有效性及价值，它 贯穿于作业成本管理的整个过程，是确认并消除浪费，达到降低成本的有效手段之一，根 据作业成本管理提供的有效信息，企业管理者可以优化生产作业流程，最大限度的降低不 增值作业，提高作业完成的效率和质量，在作业各环节上减少浪费并降低资源消耗【4 1 。这 对武钢矿业公司来说，既具有理论意义，又具有迫切的现实意义和深远的战略意义。 ( 1 ) 间接成本分配基础发生了改变。通过设置作业和采用多种作业动因，可以使得 成本信息更加准确；根据作业对资源以及产品对作业的消耗情况，可以使得间接费用按产 品对象化，从而提高了间接费用的可归属性，因而得到的产品成本能够比较真实客观地反 映产品消耗资源的实际情况，这样不仅能够科学合理地分配各种制造费用，而且能够通过 分析作业，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标【5 1 。 ( 2 ) 成本管理的理论基础有了新发展。传统的生产经营管理主要是关注部门和产品 这一层次，而没有深入到生产经营过程中所消耗的各种资源的作业层次上，因而很难通过 找到生产经营过程中的薄弱环节来减少浪费、降低消耗、提高作业完成效率，也很难实现 企业生产经营管理水平和经济效益的不断提高：作业管理深入到细微的作业层次，分析生 产经营过程中的每一项作业，通过对作业的管理和控制，区分出哪些是增值作业哪些是非 增值作业，帮助企业管理者做出正确决策【6 】。 ( 3 ) 成本对象的范围被拓宽了。成本对象不再只是局限在产品上，还包括作业、过 程、成本中心以及客户等。多种成本对象的思想开阔了企业成本管理的视角，从企业内部 转交到企业内外部兼顾。成本信息不但能反映企业财务状况和经营成果，而且还能满足成 本控制和成本管理、制定战略决策的要求。 ( 4 ) 作业成本管理以作业为计算和考核成本的责任单位，这使得企业全体员工共同 参与，共同协作，一起寻找有利于降低作业成本的途径。 1 2 成本管理的国内外研究现状 1 2 1 国外的研究现状 2 0 世纪初在制造业中发展起来的以泰勒为代表的科学管理理论，开创了企业管理的新 纪元，强调提高生产和工作效率是泰勒科学管理的核心【7 1 。通过对时间的研究、动作的研 究，来制定在一定条件下认为能够实现的、同时又是最有效的标准，并把它作为评价和考 核的依据，以促进生产在各个方面实现这个标准。 美国哈里森在有助于生产的成本会计( 1 9 1 8 ) 、标准成本( 1 9 3 0 ) 等著述中，强 调进行科学的事前成本计算的重要性，强调标准成本法具有刺激生产和评估业绩的作用【8 1 。 美国人埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授，在他1 9 5 2 年编著的会计师词典中，首次 提出作业、作业账户、作业会计等概念【9 1 。 武汉科技大学硕士学位论文第3 页 1 9 7 1 年，乔治斯托布斯( g e o r g ei s t a u b u s ) 教授在作业成本计算和投入产出会计 中对“成本”、“作业 、“作业会计、“作业投入产出系统 等概念，并作出了全面系统的 讨论【1 0 j 。这是在理论上研究作业会计的第一本宝贵著作。但由于当时的计算手段没能得到 重视。 美国学者罗宾- 库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授罗伯特s 卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 对作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 首先给予了明确解释，并于1 9 8 8 年开始在成本管 理杂志上四论a b c 的兴起，大力推动了作业成本法的发展，提出了以作业为基础的成本 计算，即作业成本计算；此外，在1 9 8 8 至1 9 8 9 年问，库珀与卡普兰在十一大公司试点的基 础上，出版了推行作业为基础的成本管理：从分析到行动一书【l 。之后，众多的美国 会计理论与实务工作者和公司一起合作，共同研究这一领域，并很快传到欧洲。 彼得特尼( p e t e rb bt u m e ) 在1 9 9 1 年出版了a b c 的功效怎样成功地推行作业 基础成本计算( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g t h ep e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h ) ，詹姆斯布瑞姆 森( j a m e sab r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编著了作业会计：作业基础成本计算法( a c t i v i t y a c c o u n t i n g ：a na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ) ，这些著作讨论了作业会计的推行与变 化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念【i 到。 美国得克萨斯科技大学的d rd o u g l a s 和d rg r a d s b e r g 等把网络规划、队列理论成功的 应用到管理成本的研究以及m a r k t c h e n 和d r d o u g l a s 等研究企业运行过程中每一个步骤 的管理成本引。 美国b u c k i n g h a m ，m 和l o o m b a ，a p s 通过一个大型制造企业的成功案例来分析优化成 本结构对企业战略成本管理的影响，l o c k a m y , a 提出并建立了将约束理论应用于企业战略 成本管理的系统框架【1 4 1 。 德国l e i p z i g 大学d rj u r g e nb o d e 提出用神经网络的方法来估算产品成本，韩国学者 j u n g 和j o n g - y u n 的基于特征的机加工成本的研究【”】。 美国0 a b u d a y y e h 和b t e m e l 等提出运用网络技术对建筑企业进行成本控制的研究 【1 6 1 ，美国a n d r e ws i p o s 通过网络规划和统计曲线进行了成本时间控制研究、产品的成 本与交货期的统计关系，建立了产品成本与时间的最佳控制模型【1 7 】。 自从2 0 世纪8 0 年代末提出a b c ，以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计 量，最终计算出相对客观准确的产品成本，会计理论界对a b c 研究的热潮一直持续到9 0 年代前期。在英美的管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) ，成本管理杂志( j o u r n a l o f c o s tm a n a g e m e n t ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 等会计刊物发表 a b c 论文数以百计【1 8 】。一些公司在应用a b c 后，由于种种原因又放弃使用a b c ，这种情 况使得理论界对a b c 研究趋于冷静，也有人发表文章对a b c 的正确性、适用性提出质疑。 但是，随着a b c 在越来越多的公司、行业的成功运用，特别是a b c 应用软件的开发和应 用，近年来a b c 又进入一个新的发展期。 a b c 在实务方面的应用发展相对于理论方面是稳步前进的。a b c 的应用己由最初在美 国、加拿大和英国发展，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲等地扩展。在行业领域方面， 第4 页武汉科技大学硕士学位论文 也不再局限于制造业，而是迅速扩张到商品批发、零售行业、金融行业、保险机构，医疗 卫生等公用品部门，以及会计师事务所和咨询类社会中介机构等等【1 9 】。据美国财务专家福 斯特f o s t e r ( 1 9 9 7 ) 等人的调查研究，公司内部会计和财务是使用a b c 信息最多的部门。 a b c 应用最重要的决策领域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等 方面，应用最多的业务领域主要包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等。 诸如昂贵的产品避免增加更多的技术功能，因为这种产品的成本已经很高了，这样做得到 的收入甚少【2 0 j 。 日益扩大的企业资源计划的实施，使a b c 的发展受到了阻碍。企业资源计划及其软件 的应用，使企业管理者把注意力从a b c 转向基本资源，如人力、财务、生产、后勤资源等 的有效利用。企业资源计划的应用也使企业管理者怀疑a b c 体系能否和耗资巨大的企业资 源计划相兼容和匹配，因为在美国曾一度由于企业资源计划的实施，使很多公司推迟或者 放弃a b c 计划。 r u s s e l ls h a w ( 1 9 9 8 ) 通过分析e r p 厂商对a b c 的整合，认为a b c 和e r p 两者是一种伙 伴与协作关系：b r o d e u r ( 2 0 0 3 ) 认为e r p 的数据库能够被a b c 所高效利用，并且a b c 可以 通过e r p 系统快速提取大量非财务数据，所以两者的整合能够起到相互促进的作用 2 1 】。也 有人认为，整合后a b c m f l 皂够被融入到e r p 的各个功能模块中，即没有独立的子模块代表 a b c m 或是为a b c m 创建。所以，a b c m 的整合实质上就是用a b c m 的理念和方式对e r p 功能模块进行修正。 据s h a w ( 1 9 9 8 ) 介绍，当时有了新情况发生，出售e r p 的大软件商s a p a g 将战略转移到 a b c 市场，想要把以管理决策为目标的a b c 和以信息、数据流为目标的e r p 相结合，把a b c 的功能融入到e r p 系统之中，融入到预算、计划、销售、盈利能力分析等各方面，使公司 各有关部l l l l 通过e r p 系统提取a b c 数据，从而最大限度地改善公司生产经营情况，形成 整体最优化【2 2 1 。现今世界上领先的分析软件企业国际数据公司宣布，a b c 现在已经进入快 速成长的分析型应用阶段，a b c 被认为是一种推动企业进步的基础方法，公司甚至可以从 实行a b c 项目中获得收益。 1 2 2 国内的研究现状 我国学者在此领域也做了很多研究工作，并取得了较大的成果。天津大学的刘子先剖 析了当前我国成本管理研究与应用存在的问题，并提出了推动我国成本管理研究和提高应 用水平的策略【2 3 】；曹希彬等把产品的特征与制造成本结合起来，然后根据产品的结构对成 本进行评价【冽；陈晓川和刘晓冰等对生命周期成本分析，利用人工智能技术，提出了面向 成本的设计、成本估算策略和框架体系【2 5 】；东北大学的刘威、初延刚和柴天佑等学者在网 络、数据库等信息技术支持下，开发了基于e i 冲m e s p c s 三层框架结构的生产过程动态成 本控制系统结构，实现了成本的在线控制和信息流、物流、资金流的整合集成，取得了 良好的功效 2 6 】。 1 9 9 3 1 9 9 4 年间，余绪缨教授等人在当代财经上连续发表文章，全面介绍和深入 探讨了作业成本计算与管理及其框架的内在联系，并分析了作业成本计算与管理在我国企 武汉科技大学硕士学位论文第5 页 业应用的可行性，将当时作业成本制度在理论上和实践上的主要成果全面地引入我国1 2 。 自1 9 9 5 年之后我国学者们开始大规模地研究作业成本法，并对作业成本的有关概念进行 介绍和解释。1 9 9 7 年2 月，陈胜群深入研究了成本分配观和过程观下作业成本动因的概念， 并首次提出了“质 与“量”完美结合的成本元这一概念【z 引。 对于a b c 在中国企业中的应用研究与上述理论上的介绍研究形成鲜明对比，国内外有 一些专家和学者认为中国目前还没有应用a b c 的条件或认为a b c 对大部分企业并不适用。 1 9 9 8 年，中国会计教授协会指出：a b c 方法能否在中国企业应用值得进一步研究。中国企 业是否具有实行a b c 的环境，中国企业能否应用a b c 和怎样应用a b c ，西安交通大学管理 学院王平心教授所承担的国家自然科学基金项目适应先进制造系统的作业会计研究 ( 7 9 7 7 9 9 7 1 ) 和财政部重点会计科研课题管理会计应用与发展的典型案例研究 ( 9 9 k j a 0 3 1 ) 两个课题的研究结论显示：虽然像西方企业那样在中国企业成功运用a b c 还有一定的难度，但中国管理素质较高的企业具有实行a b c 的条件，能够成功应用a b c ， 并可以结合自己企业的特点把a b c 用于经营决策、成本控制等方面【2 9 j 。 1 9 9 9 年5 月王平心教授提出了相似的作业成本动因合并的思想。2 0 0 0 年，欧佩玉、 王平心发表文章介绍了作业成本法实施的过程，并且就实施过程中遇到的问题进行了汇 总；在作业成本管理理论和实践研究最具有代表性的是西安交大的王平心教授，他发表了 多篇理论价值和应用价值都很高的关于作业成本的学术论文，并出版了两部作业成本的学 术专著，对我国先进制造企业怎样利用作业成本，怎样科学地分配制造费用、进行成本控 制、成本分析等多方面进行了广泛和深入的探讨与研究，对作业成本管理理论和实践在我 国企业的推广应用做出了很大的贡献【3 0 1 。王平心教授的课题组通过几年的实践，先后在陕 西农业机械厂、西安变压器厂、咸钢绳厂、西安高压开关厂、中原油田特车厂等五个典型 的制造企业中，展开了a b c 运用研究，并取得了初步成果【3 。此项研究开创了a b c 在中 国企业应用研究的先例。大连理工大学的奕庆伟对a b c 会计系统的开发进行了研究，并 研究出了一个开发a b c 的步骤模型。哈尔滨工程大学的刘希宋教授等的作业成本法机 理模型实证分析，这本专著是我国目前第一本将理论、方法、实证分析整合为一体的作 业成本管理的书籍【3 2 】。这本著作中提出了作业成本管理的新体系，阐述了作业成本核算、 预测、控制和作业评价的运用机理、模型、方法及应用。 夏宽云于2 0 0 0 年出版了战略成本管理，全面和详细地介绍了战略成本管理的内容 【3 3 】；陈柯于2 0 0 1 年出版了专著企业战略成本管理研究，主要是从理论研究和应用研究 两个方面对战略成本管理展开系统的研刭川。 2 0 0 5 年7 月，上海财经大学会计与财务研究院的张鸣和颜昌军，用统计学的方法论证 了企业战略管理与企业的持续发展具有正相关的关系【3 5 】。2 0 0 6 年1 2 月，伍光磊与许芳研究 了矿业企业战略成本管理的基本程序【3 6 】。2 0 0 7 年4 月，雷星晖等将战略成本管理引入到供 应链成本管理中，不但总结了战略成本管理的核心思想，还从成本内容、层次和阶段这三 个层面分析了供应链成本，提出了供应链战略成本管理的目标和过型盯j 。 第6 页武汉科技大学硕士学位论文 1 3 本文的研究方法和研究内容 本文采用规范研究与实地研究相结合的方法，特别是采用实地研究的方法，深入乌龙 泉矿山现场，针对实际作业过程，通过直接访谈、查阅资料，获取研究数据，进而得出真 实和详细的分析资料，运用比较分析法对作业成本管理与传统成本管理进行理论研究，阐 明作业成本管理的优越性，同时利用作业成本解决乌龙泉矿山的实际问题。 本文分为五个部分。首先，是本文的绪论部分，主要是讲述本文的研究背景、意义， 成本管理在国内外的研究现状以及本文的研究方法和研究的主要内容；然后，比较其与传 统成本管理方法的区别，结果得出作业成本管理的优势可以弥补传统成本管理的缺陷；其 次，找出武钢矿业公司的成本管理问题，对作业成本管理在武钢矿业公司的可行性进行分 析；再次，以武钢矿业公司中的一个下属矿山企业乌龙泉矿山为例，阐述其成本管理缺陷 及实施作业成本法的必要性。最后，总结全文并提出需要进一步研究的问题。目的在于找 出武钢矿业公司乌农泉矿存在的成本管理问题，运用作业成本法的理论，建立更符合 企业实际情况的成本管理方法，实施加强企业成本管理，提高管理效率。 武汉科技大学硕士学位论文第7 页 第二章作业成本管理的基本理论及其与传统成本管理的比较 2 1 作业成本管理的基本理论 成本管理是企业经营管理的一项核心的工作，在企业生存和发展的过程中起着举足轻 重的作用。随着我国市场经济和现代企业制度的建立和发展，深化成本管理改革的需要也 日益迫切。在诸多现代成本管理方法中，作业成本管理( a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ， a b c m ) 以其独特的从“作业 出发的角度，深入到企业生产经营活动的各个环节和部门 中，分析和优化作业链，是一种高效的管理手段，值得深入探究和推广。 2 1 1 作业成本管理的产生和发展 2 1 1 1 作业成本管理的产生 二十世纪3 0 年代末、4 0 年代初期间，美国会计学家科勒对水力发电行业成本核算时， 发现该行业的主要成本是间接费用，如发电设备等固定资产的折旧和维护、修理费用等， 直接材料( 水) 不需要从市场上购买，直接人工主要用于对设备进行监控和维护的人工成 本，这种情况下，产生的直接费用很小，而间接费用所占的比重相对很大，采用传统的以 人工小时为数量标准来分配间接费用，显然已经不能正确反映成本，科勒在这种情况下， 提出了作业的观点，主张对每一项作业设置一个作业账户进行核算，并对作业的责任人进 行控制。科勒的作业会计思想首次创造性地把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是 作业成本管理的开端【3 3 1 。斯拖布斯( g t s t a u b u s ) ，他在1 9 5 4 年的收益的会计概念、 1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的作业成本计算 决策有用框架中的成本会计等著作中更加详细的介绍了作业成本观念，他认为会计是一 个信息系统，“作业会计是和决策有用性相联系的会计【3 9 1 。如果企业的管理人员想要客 观真实地进行成本计算和分配问题，那么成本计算的对象就不应是产品，关注的重点应该 是从资源到最终产品的各个作业中，研究资源是如何被一步步消耗的，而绝不是最终产品。 1 9 8 4 年，鲁宾库帕和罗伯特卡普兰创立“作业成本计算法”和“作业量基准成本 计算方法”，并很快传到了欧洲，在此基础上展开了大规模的的规范和实证研究，a b c 塾j 立和使用的最初目的是纠正传统成本法对成本的扭曲。随着利用a b c 的企业越来越多，发 现a b c 能够为企业成本管理提供了很好的基础，并由此产生了一系列企业管理的理论和方 法，总称为作业成本管理【删。作业成本管理是以增加客户价值和企业利润为目的的，基于 作业成本法的新型集中化管理方法。这种思想的作用在于通过对作业进行分析，更好的理 解生产过程，并选择“作业”作为成本计算的对象，归集和分配生产成本，使企业的管理 者能够更有效的控制成本，能够识别并消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价 值链。正是由于传统成本核算方法的缺陷促使了作业成本管理的产生，从传统的以数量为 分配基础的成本核算发展到以作业为基础的成本核算，这是成本会计发展的趋势。传统的 成本管理关注产品成本的数量管理和控制，而不注重成本发生的前因后果，不能通过溯本 求源分析怎样降低成本。作业成本管理为企业进行成本管理提供了新的思路和方法，它以 第8 页武汉科技大学硕士学位论文 作业作为企业管理的核心，把管理的重点放在每一项作业的完成及其资源的消耗上，通过 作业分析，不断优化作业方式，从而达到持续降低成本的目的。 2 1 1 2 作业成本管理的发展 9 0 年代末期，卡普兰教授发表了大量与作业成本相关的论文和著作，并第一次在他的 专著中把这种成本计算方法称作为作业成本法。他认为，产品成本是完成该产品所需全部 作业的成本之和，成本计算的对象是作业，产品耗用作业，作业耗用资源【4 1 1 。作业成本法 的根本出发点就是把作业作为分配间接费用的基础，促使管理人员将精力集中到成本发生 的原因上，而不是局限于成本计算结果的本身。企业通过采用作业成本的计算和有效控制， 可以有效地克服传统制造成本法的缺陷，使得间接费用责任可以明确，并且使以往一些不 可控的间接费用变为可控。 适时制是适时生产系统( j u s t i n t i m e ，j i t ) 的简称，是根据市场需求来安排生产和采购 的管理系统，企业利用j i t 系统来减少制造周期中的储存成本等费用和降低损失，同时它的 出现还促进了作业成本管理的迅速发展【4 2 】。根据j r r 的要求，企业在供、产、销等各个环节 的时间上要紧密衔接，上一个工序的半成品要在第一时间送达下一个程序，产成品要根据 客户的需求及时供应给顾客，达到整个生产过程零库存的效果。由于在生产过程中有废品 和返工产品，这些次品给成本核算带来了麻烦，因此，在实施j i t 的时，还要进行全面质量 管理( t o t a lq u a l i t yc o n t r o l ，t q c ) 。t q c 在整个生产的各个环节中严格把关，减少甚至杜绝 次品从上一工序流入到下一工序，确保整个适时生产流程的顺利进行。j i t 和t q c 要求把管 理深入到作业层次，推动了作业成本管理的快速发展【4 3 】。 2 1 2 作业成本管理的基本概念 任何一个科学的理论，都有完善的概念体系，作业成本管理也是如此。作业成本管理 主要涉及到的概念如下。 ( 1 ) 作业、作业中心和作业成本库 作业，指为了达到企业的生产经营目标而进行的各项具体活动，这些活动与产品相关 或对产品具有影响，一般将作业按作业水平的不同分为四类，如单位水平作业、批水平作 业、产品水平作业及维持水平作业【删。 单位水平作业，即生产单位产品时所耗用的作业，该项作业的成本随产量的变动成比 例变动 4 4 1 。例如产品的产量增加一倍时，则该作业成本直接人工成本也会增加一倍。 批水平作业，即生产每批产品所耗用的作业，该项作业的成本与产品批数成比例变动， 一般表现为该批产品的共同成本，如对每批产品的机器准备、订单处理等。例如机器从生 产a 批产品到生产b 批产品时，就需要对机器进行准备，当生产批次越多时，机器准备成本 也就越多。 产品水平作业，是各种产品的生产所耗用的作业，这项作业成本是服务于各项产品的 生产与销售而产生的【删。例如对某种产品编制材料清单，则该项作业的成本与生产产品的 品种成比例变动，与单位数和批数无关。 维持水平作业，是为维持工厂的持续生产而耗用的作业【4 4 1 。如工厂的管理费用、降温、 武汉科技大学硕士学位论文第9 页 取暖、照明及厂房折旧等费用，该项作业的成本是由全部生产产品来共同承担，是全部产 品的共同成本。 作业中心是由相互联系，能够实现某种特定作用或目的的作业组成的集合体。把相关 的一系列作业所耗用的资源费用归集到一个作业中心或作业，建立各该作业中心或作业的 作业成本库，可以简化作业成本计算，从某种程度上来说，作业成本库是作业中心或作业 的货币表现形式【4 5 】。 ( 2 ) 作业链与价值链 作业链，指相互联系的一系列作业活动。很多作业成本管理方面的专家认为，能够产 生和增加顾客价值的作业是增值作业，是需要进一步加强的有效作业；不增加价值的作业 可能是维持作业也有可能是无效作业，这都需要严格控制m 】。 价值链，是从货币和价值的角度来反映作业链。美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特 首次在1 9 8 5 年于其著作竞争优势中提出价值链的概念，他认为，价值链是指从产品开 发、生产、营销到交付产品和劳务给顾客手中时所必需的作业价值的集合。因此，应该从 产品设计开始控制价值链，优化价值链的组合，努力减少各环节的无效作业，并提高有效 作业的效益【矧。 ( 3 ) 成本动因 成本动因，又称为分配基础，是指成本发生的原因，成本动因是作业的量化表现，一 般被分为为资源动因和作业动因两类【侧。 资源动因：是把资源成本分配到作业中心的标准，体现作业中心对资源的耗用情况削。 例如，水资源的资源动因是有关作业的用水吨数。 作业动因：是把作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，体现产品或劳务对作业 的耗用情况【删。例如，运输产品作业的作业动因是搬运的产品数量。 2 1 j 作业成本管理的基本原理 作业成本管理要求企业把成本管理深入到每一项作业，消除不增加企业价值的作业， 同时提高有效作业的效率。 企业的作业通常可以分为增值作业与不增值作业两类。如某项作业对企业或客户来说 是必要的，能为企业最终商品增加价值，那么该作业就是增值作业；如某项作业对企业或 客户来说是可有可无的，不能为企业最终商品增加价值，则为不增值作业。作业成本管理 是通过价值链分析，找出无效作业和低效作业，为持续降低产品成本，提高企业综合实力 找到突破口；协调和组织企业内部的各项作业，使各种作业之间紧密联系，构建合理的作 业链，同时确保每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势。 作业成本管理通过作业链分析来降低成本，使企业管理的重点放在作业及其耗用的资 源上，通过作业链分析，减少甚者消除不必要的作业，同时提高必要作业的效率，对于那 些能增加产品或劳务价值的作业，要再一次分析该作业是否还能优化或提高，其所消耗资 源是否还能减少。作业分析持续降低成本的过程可以用图2 1 来表示： 第1 0 页武汉科技大学硕士学位论文 目 标 作 业 作业是否可消除r _ 茅爿消除作业降低成本 n o 墨蝴雠酮减p少广一 n o 竺訾是否包含增值广面 成分攀 n o 成本是否还有机会降低 消除作业消耗降低成本 消除不增值作业 消耗降低成本 图2 1 作业分析持续降低成本流程图 作业成本管理的基本原理是：把企业的工作流程作为一系列相互联系的作业的集合， 根据市场需求和顾客定单为起点，采用倒挤法从后向前确定相关作业、作业消耗量和作业 成本，通过揭示资源动因、作业动因来进行成本动因管理、作业管理，来达到减少甚至消 除不增值作业，提高增值作业效率，提高公司运营效益的目的。作业完成的质量决定产品 的质量，作业成本管理不仅能够提高作业完成效率，减少资源消耗，降低成本，还能够提 高作业完成的质量和产品的质量水平，以增加转移给顾客的价值【4 刀。 2 2 作业成本管理体系与传统成本管理体系的比较 2 2 1 传统成本管理模式的缺陷 ( 1 ) 不能系统的进行成本管理 传统的成本管理是从生产出发，关注的重点是企业内部生产经营活动的价值耗费，而 忽视企业的供应与销售环节，特别是不关注企业外部的价值链分析。但是企业需要从全局 性、系统性、长期性等方面来培育企业的核心竞争力，根据企业的特色，发挥企业优势， 构建企业的成本管理模式。企业核心竞争力的培育，需要对企业生存的微观环境和宏观环 境进行研究和分析，建立与企业特色相适应的发展战略和成本管理模式。因此，成本管理 的对象是产品整个生命周期的成本，不但重视生产过程，如研究开发与设计、售后服务环 节，还重视与上游供应商的联系、下游客户和经销商的合作等。 ( 2 ) 不重视发掘企业隐性成本 传统成本管理只重视了有形的成本动因，而不关注无形的成本动因。在传统成本管理 模式下，只有原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，像产品的研究开 发、市场开拓、内部结构调整等都与成本管理没有多少关系。成本管理系统可以提供成本 信息，还可以把影响企业成本的一些关键因素找出来，通过对这些关键因素的分析、加工 武汉科技大学硕士学位论文第1 1 页 和处理，为战略决策的正确性提供信息支持但是传统成本管理模式只关注明显的成本因 素，如直接材料、直接人工、财务费用和管理费用等，而忽视了隐性的成本因素，如企业 的规模、企业的形象、产品的开发、人力资源等因素，所以没有能够全面地指示企业成本 的真正构成，在这样的成本管理模式下，企业的管理者不能有效地进行战略决策，甚至还 会影响战略决策的j 下确性。 ( 3 ) 不利于企业战略实施 传统成本管理系统的目标是最大限度获得利润最大化，通过谋取企业各种经营活动的 成本的最小化来达到这一目标。利润最大化为目标，虽然能够促使企业加强管理，但利润 最大化可能会牺牲企业的长期发展能力，还有可能增大企业财务风险。这与企业战略管理 的目标是不协调的。对于企业来说，降低成本在任何时候都是必要的，但如果从企业长期 发展来看，企业依靠高端人才的培育、新产品的开发与完善的售后服务等，能够取得竞争 优势，尽管会增加成本，但是这种战略仍然是可取的。传统成本管理模式把注意力过多地 集中于单纯的降低成本上，没能把成本管理与竞争优势联系起来，这可能会使企业丧失把 握良好的发展战略机会。 ( 4 ) 不利于企业整体成本绩效管理 合理的绩效管理很大程度上取决于正确的、客观的、有效产品成本和部门成本信息。 只关注生产阶段的成本管理模式，一定程度上来说是很片面的成本管理模式，很难提供全 面、准确的