（企业管理专业论文）基于作业成本法下物流企业成本控制研究.pdf

摘要 目前我国的物流企业正处于起步与发展阶段，资金相对短缺，企业实力也相 对薄弱，尤其是存现有的物流作业中，成本始终居高不下。要想在市场竞争中取 得优势地位和长远发展，企q k 就必须建立适合自身发展特点的成本控制体系，从 而控制成本支出，提高经济效益。 本文针对物流企业自身经营的特点，将作业成本法引入到物流企业成本控制 实践中来，探讨物流企业成本控制新思路、新方法，旨在加强物流企业成本控制， 降低物流企业成本，提高物流企业的经济效益，同时也进一步丰富和完善了物流 贪业成本控制理论。 本文从成本管理系统理论分析出发，在埘物流企、i k 成本构成与成本特性及成 本控制现状的分析基础上，提出了作业成本法在物流企业成本控制中应用的必要 性和可行性，并以此为基点，建立了基于作业成本下的物流企业成本控制模型， 在扬流企业作业分析、确定作业标准、实际作业成本与标准作业成本差异分析以 及作业成本控制绩效评价等方面作了系统的论述，最后以华宇物流有限公司为例， 对如何采用作业成本法进行成本控制作了详实的案例分析。 实践表明，基于作业成本法的成本控制模型是符合现代物流企业提供服务无 形性、瞬时性及多样性，营运间接费用高等特点的一种新型的成本控制方法。它 的成本核算系统相对于传统的以数量为基础的成本核算方法，能提供更为准确的 成本信息；按作业设立责任中心，易于区分实际作业成本差异的责任；作业核算 和分析有助于企业制定出真正合理的预算标准，按作业中心编制的预算还能解决 传统预算编制过程中的责任不清问题等。 当然。基于作业成本法的成本控制模型并不是万能的，我们在了解它的科学 性与实用性的基础上，还应了解它的局限性，以便能更确切地把握住研究方向， 明确有待解决的问题，更加科学有效地运用这方法为企业成本控制服务n 关键词；作业成本法；物流企业；成本控制 t h es t u d yo fc o s tc o n t r o li nl o g i s t i c se n t e r p r i s eb a s e do n a c t i v i t y - b a s e dc o s t a b s t r a c t a tp r e s e n t ，t h ed o m e s t i cl o g i s t i c se n t e r p r i s e sa r ei n d e v e l o p i n gs t a g e ，a n dt h e ya r e a l lf a c i n gt h ep r o b l e mo fl a c ko ff u n d sa n dh i g hc o s ti no p e r a t i o n i ft h e yw a n tt og e t m o r ea d v a n c ea n dl o n g e rd e v e l o p m e n t ，ac o s tc o n t r o ls y s t e ms u i t a b l ef o rt h e i rb u s i n e s s t oc o n t r o lc o s ta n de x p e n s es e e m sr e q u i s i t e a c c o r d i n gt o t h eb u s i n e s si nt h e l o g i s t i c se n t e r p r i s e s ，t h i sp a p e rb r i n g st h e a c t i v i t y 。b a s e dc o s ti n t oc o s tc o n t r o lp r a c t i c ei no r d e rt op e o b ei n t oan e wm e t h o dt o r e i n f o r c ec o s tc o n t r o la n dr a i s ee c o n o m i cb e n e f i ti nt h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s ，m e a n w h i l e i ta l s op e r f e c t sc o s tc o n t r o lt h e o r yi nt h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s t h i sp a p e rf i r s ti n t r o d u c e st h et h e o r yo fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，t h e n a c c o r d i n gt ot h e c o m p o n e n t sa n df e a t u r e so ft h ec o s t i nt h el o g i s t i c s e n t e r p r i s e s ，p u t sf o r w a r dt h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo nt h ea p p l i c a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s t ，a n do nt h eb a s e so f a b o v e ，i tc o n s t r u c t sa c t i v i t yc o s tc o n t r o lm o d e lw h i c hi n c l u d e sa c t i v i t ya n a l y s i s ，a c t i v i t y s t a n d a r de s t a b l i s h m e n t ，a n a l y s i so nt h ev a r i a n c eb e t w e e nt h es t a n d a r da n da c t u a lc o s t ， a n de v a l u a t i o no nt h ep e r f o r m a n c eo ft h ea c t i v i t yc o s tm o d e l a tt h ee n do ft h i sp a p e r , i t t a k e sh u a y ul o g i s t i c se n t e r p r i s ef o re x a m p l e ，a n dd e e p l ya n a l y z e sh o wt oa p p l yt h e a c t i v i t yc o s tc o n t r o li n t oa c t u a lc o s tc o n t r 0 1 a l t h o u l g ht h ep r a c t i c eh a sp r o v e dt h a tt h ea c t i v i t yc o s tc o n t r o lm o d e li san e w m e t h o ds u i t a b l et ot h ef e a t u r e so ft h ec o s ti nt h el o 舀s t i c se n t e r p r i s e s ，w h i c hc o u l d p r o v i d em o r ep r e c i s ec o s ti n f o r m a t i o n ，a n dm a k et h ev a r i a n c eb e t w e e nt h es t a n d a r da n d a c t u a lc o s tm u c he a s i e r , i ta l s oh a ss o m ed i s a d v a n t a g e s ot h ea c t i v i t yc o s tc o n t r o l m o d e li su s e d ，s o m e t h i n go ni t sd i s a d v a n t a g ea n dl i m i t a t i o ns h o u l db ep a i da t t e n t i o n k e yw o r d s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t ；l o # s t i c se n t e r p r i s e ；c o s tc o n t r o l 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文：堡立盘j 嵫焘浇王蝴速益j 龇岛盘l 礁。除论文中 已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开 发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 一i 论文作者签名：王是托 “年4 月 r 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的伞部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 树雠娟再篡以蒯不保密回( 请在以上方框内打“”) 敝储签名：琢牦跏签p 孑以 日期：“年4 月日 引言 2 0 世纪9 0 年代中期，第三方物流的概念开始传到我国，它是运输、仓储等基 础服务行业的一个重要发展。近几年，随着计算机网络、电子商务的发展，企业 对物流服务的需求日益增大。特别是随着中国加入w t o ，市场竞争日益加剧，企业 对物流重要性的认识逐渐深化，对专业化、多功能的第三方物流需求日渐增加， 于是物流企业营运而生。具体而言，物流企业是为客户提供物流及后勤保障服务 的经营组织，生产的是一种无形产品一物流服务。物流企业提供服务过程中所 消耗的活劳动和物化劳动形成了企业的营运成本，主要包括：直接材料、直接人 ： 和营运f 1 ；l j 接成本，其中营运间接成本是物流企业成本中除直接人工和直接材料 以外成本的统称，在整个营运成本中占有相当大的比重，如装卸、运输、搬运设 备的折旧和维修费等”3 。 我国的物流企业起步较晚，资金相对短缺，企业实力也相对薄弱，尤其是在 现有的物流作业中，我国物流企业的成本依然很高。资料显示，2 0 0 4 年我国物流 费用支出约占g d p 的2 0 ，如果这个比例下降为1 0 ，我国物流企业每年将有近9 0 0 0 亿元的利润空间。中国仓储协会在全国范围组织的一项调查中显示，我国汽车卒 驶率在3 7 左右，而合理的汽车的空驶率应在5 ，这种由于汽车空使而造成的成 本损失每年至少也有几千亿元。显然，物流企业作为企业物流服务的提供者，加 强成本摔制，减少物流作业支出，提高其自身竞争力已经迫在屑睫。 然而，我国物流企业对于成本的控制至今没有完整的体系，大部分物流成本 得不到揭示，成本浪费现象严重，直接影响了企业的经济效益。从目前我国物流 秘i k 成本管理与控制现状来看，现阶段要解决的是建立企业成本控制制度，实现 物流成本优化。运用作业成本法计算和控制物流成本，是当前物流成本管理发展 的新方向。 在认真分析我国物流企业成本控制现状的前提下，结合我国物流企业经营特 点，本文提出了以作业为基础的物流企业成本控制体系研究课题，并在已经取得 的研究成果下进行更深入的研究，这对于我国物流企业来说是具有重要指导意义。 第1 章成本管理系统理论分析 i 1 成本管理基本概述 1 1 1 成本管理的内涵 1 成本的涵义 认识成本管理之前让我们首先了解一下成本的内涵。从成本的概念来看，有 经济学成本概念和会计学成本概念之分：( 1 ) 经济学成本的概念通常包括传统的生 产成本、边际成本和机会成本，以及现代的交易成本、代理成本和信息成本：( 2 ) 管理会计中使用的是管理成本的概念，最一般的管理成本定义是“为了达到特定 目标而失去或放弃的一项资源”。管理成本的涵义比较广泛，它们不一定需要支付 货币，也不一定实际发生了耗费”1 。 2 现代成本管理的涵义 王见代成本管理是指对企业生产经营过程中发生的成本、费用通过一系列方法 进行预测、决策、计划、核算、控制、分析和考核等的科学管理工作，其主要目 的是降低成本费用，提高企业的经济效益“。 现代成本管理理论是随着市场经济的不断发展而逐步形成和发展起来的：市 场经济的发展，使企业间的竞争日趋激烈，激烈的竞争使人们认识到，要在竞争 c p 取胜，低成本是一个重要的武器，而要做到低成本，进行有效的成本管理是一 个重要的途径。 1 1 2 成本管理的基本模式 随着对成本及成本管理认识的不断深入，企业成本管理也将更加深入。一般 来说，企业进行成本管理的基本模式主要有以下三种“： 1 日标成本管理 目标成本管理( t a r g e tc o s tm a n a g e m e n t ) ，又称目标成本规划、成本企划， 是指企业在经营活动中，把成本目标从企业目标体系中抽取和突出出来，用它来 指导、规划和控制成本的发生和费用的支出，借以达到降低成本耗费，提高经营 效益的目的。其中目标成本是指根据预计可实现的销售收入扣除嗣标利润计算 出来的成本。 第1 章成本管理系统理论分析 1 1 成本管理基本概述 111 成本管理的内涵 l 成本的涵义 认识成本管理之前让我们首先了解下成本的内涵。从成本构概念来看，有 经济学成本概念和会计学成本概念之分：( 1 ) 经济学成本的概念通常包括估统的生 j “成本、边际成本和机会成本，以及现代的交易成本、代理成本和信息成本：( 2 ) 管理会计中使用的是管理成本的概念，最一般的管理成本定义是“为了达到特定 日标而失去或放弃的一项资源”。管理成本的涵义比较广泛，它们不一定需要支付 货币，也不一定实际发生了耗费“。 2 现代成本管理的涵义 现代成本管理是指对企业生产经营过程中发生的成本、费用通过系列方法 进行预测、决策、计划、核算、控制、分析和考核等的科学管理工作其主要目 的是降低成本费用，提商企业的经济效益“1 。 现代成本管理理论是随着市场经济的不断发展而逐步形成利发展起来的：市 场经济的发展，使企业间的竞争f i 趋激烈，激烈的竞争使人们认识到，要在竞争 中取胜，低成本是一个重要的武器，而要做到低成本，进行有效的成本管理是一 个重要的途径。 1 12 成本管理的基本模式 随着对成本及成本管理认识的不断深入，企业成本管理也将更加深入。一般 来说，企业进行成本管理的基本模式主要有以下| 三种”1 ： h 标成本管理 目标成本管理( t a r g e tc o s tm a n a g e m e n t ) ，又称目标成本规划、成本企划， 是指企业在经营活动中，把成本h 标从企业目标体系中抽取和突山出来，用它柬 指导、规划和控制成本的发生和费用的支山，借以达到降低成本耗费，提高经营 效益的目的。其中，目标成本是指根据预计可实现的销售收入扣除目标利润计算 效益的目的。其中目标成本是指根据预训可实现的销售收入扣除目标利润计算 出来的成本。 目标成本管理从本质上看，是一种对企业未来利润进行战略性管理的方法， 它一般包括成木预测、成本核算、成本分析、成本控制、成本考核、成本激励奖 惩等内容，是种有效地降低成本、提高盈利的手段，是科学的现代成本管理模 式之一。 2 作业成本管理 作、此成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，a b c m ) ，是以提高客 户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过 对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作 业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行动因、作业等分析，为企业 决策提供准确信息，指导企、世有效地执行增值作业，消除和减少非增值作业，从 而达到降低成本，提高效率的目的。 作业成本法是个性化的成本核算与管理方法，在推行流程管理的企业，一定 要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。本文 以后章节将详细介绍作业成本法在物流企业成本控制中的应用。 3 全面成本管理 全面成本管理( t o t a lc o s tm a n a g e m e n t ，简称t c m ) ，是在全面质量管理( t q m ) 的指导卜，强调企业全员参与企业成本管理，以龛业成本形成的全过程为管理对 象，加强成本的事前、事中、事后控制，并做到事前、事中、事后三位一体。 全面成本管理使成本管理涉及到企业经营活动的所有环节和所有部门，它充 分协调备部门、各环节的成本费用，以总成本降低为主要目的，晟大程度地降低 企业成本。 1 1 3 国内外研究综述 国内外的专家学者对于成本管理的研究主要集中在作业成本管理领域。 2 0 世纪8 0 年代中期以后，适应新企业环境的作业成本管理理论的研究在砖方 全面兴起。从1 9 8 7 年到1 9 8 9 年，哈佛大学学者罗宾库伯在成本管理杂志 上连续发表了四篇讨论作业成本计算法( 简称a b c ) 兴起的论文，并与哈佛学者罗 伯特卡普兰合作在哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定订三确 的决策一文，首次提出了作业成本计算，开始了对作业成本计算的研究。此后， 詹姆斯a 布林逊在1 9 9 1 年编著的作业会计；以作业为基础的成本计算法 中清晰、详细地讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因。19 9 2 年，库伯 和卡普兰等人挑选了八大公司进行试点，完成了推行以作业为基础的成本管理： 从分析到行动一文。从此，作业成本法成为人们广泛接受的一个术语，理论也 日趋完善。随着作业成本法的成功应用，人们逐渐重视它给企业成本管理提供的 良好基础，这就使得作业成本法很快超越了成本计算本身，上升为服务于企业战 略需要的作业成本管理方法，于是利用作业成本计算提供的成本信息进行作业成 本管理的理论及实务纷纷涌现。日前，作! j k 成本管理的应用已由最初的美国、英 国、加拿大等西方发达国家迅速向澳洲、亚洲、欧洲等国家扩展，应用的行业领 域也由最初的先进制造业扩展到商业、金融、保险、交通运输业等领域。 我国在2 0 世纪9 0 年代以后，以余绪缨为代表的学者开始在会计研究等 杂志上发表一系列文章系统的介绍作业成本管理理论。之后，国内学者开始针剥 作业成本管理进行实践探索，如西安大学的王平心在会计研究上发表了“作 业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性”一文，以西安农业机械厂和西 安变压器厂为例，探讨了在我国制造企业应用作业成本管理的现实性和所带来的 经济效益。此外，管理会计应用与发展的典型案例研究课题组对作业成本管理 在我国服务行业进行了应用性的研究，论证了作业成本管理不仅适用于制造业， 也适用于运输等服务行业，但目前对物流企业应用作业成本管理的案例研究还很 缺乏。 1 2 成本管理系统的构成 企业成本管理工作涉及面广，并贯穿于食业生产的全过程和各个环节，要更 好地完成这项工作，就应建立较为完善、科学、运行自如的成本管理系统。具体 来说，企业成本管理系统应包括如下几项内容9 ”1 ： 1 成本核算制度 企业应根据其生产的特点及管理的要求，制定出适合于本企业的成本核算制 度，包括成本费用归集的基础工作、费用的归集方法、程序及分配方法、成本计 算方法等，为进行企业成本预算、核算、决策和分析等提供成本费用资料。 2 成本费用的责任制度 以企业内部各单位为基础，建立责仟成本制度，将成本费用指标分解，落实 到各责任单位，并将其与各责仟单位和责任人的经济利益挂钩。 3 成本费用的考核制度 对各责任单位成本费用的执行情况应进行考核，考核制度是建立成本费用考 核体系的重要内容，应采用各项指标对各责任单位的成本费用执行情况进行考核， 并据此对各责任单位的工作、世绩进行评价。成本费用的考核制度与成木费用的责 任制度是密切相关的，考核其实就是将各责任单位实际完成的各项指标与其责任 指标相对比，考核其各项责任指标的完成情况。 4 成本管理的分析评价制度 为了充分发挥成本管理系统的作用，检查成本管理系统运行的效果，应定期 和不定期地对成本管理体系运行的结果进行分析，并利用考核所得到的各种指标， 评价该系统的优劣。为了便于评价，可制定出考核指标或标准，如成本利润率、 主要产品单位成本、全部产品总成本等指标，并据此对成本管理体系进行评价。 如果发现系统存在的问题及不足，应及时提出解决问题的办法和措施，使成本管 理体系得到进一步的完善。 1 3 建立成本管理系统的意义 作为企业经营管理的一个重要组成部分，成本管理是企业生存和发展的基础， 提高经济效益的根本途径。因此，存企业中建立一个成本管理系统有效地实施成 本管理具有深刻而重大的现实意义”1 ： 1 成本管理系统可以提高企业管理层决策正确性 成本管理系统可以提高管理效率，增强管理层对成本的驾驭能力与水平，将 先进的成本管理观念融入成本管理当中，使成本管理更适应现实客观环境的变化， 有利于管理层做出正确的判断，以便于进行最优决策。 2 成本管理系统可以降低企业产品成本 在同趋激烈的市场竞争中，企业要想生存并发展下去，必须考虑两个方面的 问题：成本和价格。在接近完全竞争的市场上，单个企业是不足以影响市场的价 格的，而只能被动的接受市场的价格，但成本的高低企业则可以通过成本管理来 进行控制，从而降低成本，提高经济效益。 5 3 成本管理系统可以提高企业成本核算的水平和成本信息的准确性 成本核算的准确与否直接决定着企业成本数据的真实性和完整性，决定企业经 营决策的制定。而成本核算制度是成本管理系统构成的内容之一因此成本管理 系统对成本核算提出了要求，同时这些要求对提高企业的成本核算水平和成本信 息的准确性将起到积极的促进作用。 4 成本管理系统可以提高企业员工的成本意识 由于成本管理是一项全员参与、全过程实施的管理活动，因此成本管理系统 的建立需要企业的全体员工积极参与，员工通过参与成本管理系统的建立可以了 解到企业的成本管理的相关知识，可以了解自己在成本管理中所扮演的角色，从 而树立了证确的成本管理意识。 6 第2 章作业成本法基本概述 2 1 作业成本法的理论分析 作业成本法起源r 二卜世纪3 0 年代末，美国会计学家科勒( e k o l h e r ) 提出的 “作业成本计算法”的思想。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视。直到 8 0 年代中期，由罗宾库泊( r o b i nc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本法 才受到西方会计界的普遍重视。在过去的1 0 年里，作业成本法受到了广泛的关注， 专家学者已经扩展了作业成本法的研究领域并研发出相应的软件。 2 1 1 作业成本法的概念体系 2 1 1 1 作业成本法的基本定义 关于作业成本法的定义国内外理论界已经给出较多，下面列出几个具有代表 性的定义： 1 美国学者岁伯特s 卡普兰和安东尼a 阿特金森在所著的高级管理 会计一书中提到：作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、 生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法”。 2 我国学者朱伟生、张洪革在物流成本管理中提到：作、啦成本法，也称 作业成本会计或作业成本核算制度，是以成本动因理论为基础，通过对作业 ( a c t iv it y ) 进行动态追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和 资源利用情况的方法“。 3 我国学者高志勇在( a b c 理论与实施中提到：作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，简称a b c ) ，它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作 业活动追踪并动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”及时提 供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性 和有效性，促进企业管理水平的不断提高的一种成本计算方法。“。 根据上述定义，得出作业成本法定义的三个要点：( 1 ) 作业成本法是成本核算 方法之一，属于成本管理会计范畴：( 2 ) 作业成本泫的成本分配的原理是：产品或 服务消耗作业，作业消耗资源；( 3 ) 定义揭示了作业成本法的一个发展趋势一作业 控制，即以作业来控制成本。 因此，根据国内外学者的不同定义，在这里我们给出本文的作业成本法基本定 义：作业成本法就是建立在作业这一基本概念j 二的，它是以作业( a c t i v i t y ) 为核 心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业， 然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法： 同时也是一种将作业成本计算与作业成本控制相结合的全面成本管理制度。 2 11 2 作业成本法的概念体系 作业成本法涉及的基本概念有：资源( r e s o u r c e ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作、i k 中心( a c t i v i t yc e n t e r 。) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 、 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s t e l e m e n t ) 。其内在联系如图2 1 所示“”。“3 ： l 资源a 资源b 资源c l 作业中心l 幼忿 资源动因 i ” l 成本要素 作业成本库l 7 y fl 弋 二7 气厂1 f ，ji 弋 ( l )l 作业动因 斗l 产品 图2 1 作业成本模型“” f i g 2 1a c t i v i t yc o s tm o d e l 1 资源 在作业成本法下，资源实质上是指为生产产品、提供服务而支出的成本费用， 即资源就是各项费用。企业的资源包括真接人工、直接材料、生产维持成本( 如采 购人员的工资成本) 、间接制造费用以及生产过程以外的成本( 如广告费用) ，例如 流通加工是加工车间的一个作业，则特定的机器、工具、人工等就是使这个作业 顺利进行的资源。 2 作业 作业是在一个共同目标指导下，企业所进行的消耗一定资源的工作，它是生 产产品、提供服务所必要的组成部分。，一般来说，作业介于部门职能和部门所执 行任务之间的一个层次。如图2 2 是一个原料仓库的作业实例： 原料仓库 作业一( 验货 接收并 部门任务 将货物 拆散存 放 为生产 批次选 料 送至装 配场地 将货物从坡道移至仓库 开箱 按交付单和订单核查货物 确定箱柜 把部件搬上货架 储备 发送全部货物收讫单 将交货详情输入电脑 2 ，2 原料仓库作、【k 实例 f i g 2 2e x a m p l eo na c t i v i t yo fr a wm a t e r i a lw a r e h o u s e 3 作业中心 作业中心是相关作业的集合，它提供与相关作业有关的成本及执行情况的信 息。 例如，在一个客户服务部门，作业可能是数以百计的，但主要可以分为处理 客户定单、解决产品问题以及提供客户报告三个作业中心，那么，与处理客户订 单相关的作业如接收订单、订单录入、订单确认、制订计划等作业可以相应的归 入处理顾客订单作业中心，如图2 3 所示。 9 部门职能 作业中心 作业 图2 3 客户服务作业中心实例 f i g 2 3e x a m p l eo f lc o s t u m es e r v i c ea c t i v i t yc e n t e r 4 成本对象 成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有：产品、服务、批次、 客户、推销渠道、销售地域等。根据小同的成本对象进行作业成本归集和分配， 将得到不同的结果，这些得到的结果为企业经营决策的制定提供可靠的依据。 作业成本常依据作业动因在单位水平层、批量层、产品维持层三个层次上分 配给成本对象。由于不同层次上的作业成本随不同的因素变化，如单位水平作业 的成本与生产和销售的数量成本正比，而批量层作业的成本常取决批量数，因而 把不同层次的作业区分开来是必要的。 5 成本要素、作业成本池 作q k 成本池，也叫做作业成本库，分配到作业的每一种资源就成为该作业成 本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。成 本要素、作业成本池的关系为：一项作业消耗的各项资源成为各类成本要素，一 项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。 6 成本动因 成本动因就是成本分配到成本对象的原凼。最新的作、l k 成本核算标准规定了 三种成本动因：( 1 ) 资源动因：用来把资源分配到作业、成本对象或其他资源；( 2 ) 1 0 作业动因：用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业：( 3 ) 成本对象动因：用 来把成本对象成本分配到其他成本对象。根据成本动因确定的可能的分配关系如 图2 4 所示： 图2 4 作业成本法的成本分配方式 f i g 2 4a 1 l o c a t i n gw a yo fc o s tu n d e ra c t i v i t y b a s e dc o s t 作业成本法中定义了很多的资源、作、忆成本对象、及可以参与成本归集与 分配的对象，也定义了很多成本动冈，这些独立的分配对象和成本动因通过分配 路径关联起来。例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业， 装配作业。加工作业根据各个生产批次的加工工时分配到各个生产批号。成本从 人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整 的作q k 成本核算模型，详见图2 5 所示。 图2 5 成本分配途径实例 f i g 2 5e x a m p l eo i la 1 l o c a t i n gw a yo fc o s t 21 2 作业成本法的基本原理 作j i e 成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提 出。其基本思想是在资源和产品( 服务) 之间引入、个中介作业。其关键是成 本动因的选择和成本动因率的确定。 作业成本法的基本原理是“： 1 产品消耗作业，作业消耗资源； 2 生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作、止是产品( 服务) 与资源之 间的中介，见图2 6 ： 资源动因 作业动因 消耗 图2 6 作业成本法的基本原理 f i g 2 6b a s i cp r i n c i p l eo fa c t i v i t y b a s e dc o s t 随着作业成本法的不断发展，它己成为以作业为核心、成本分配观和过程分 析观二维导向、作业成本计算与作j 成本管理相结合的全面成本管理制度。 1 成本分配观 作业成本法的成本分配观指资源分配给作业和作业分配到产品的二维成本分 配观。 2 过程分析观 作业成本法的过程分析观是指：立足于整个生产( 服务) 过程，来进一步认识 成本与作业的关系，即作业成本管理。 作业成本法的成本分配观和过程分析观的二维导向关系见图2 7 所示。 成本分配观导向下提供的信息有助于进行各种分析、决策：过程分析观导向 下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续 改善生产经营创造了条件。 2 1 3 作业成本法核算的一般步骤” 1 确认各项作业的成本动因 成本动囚的确认是否客观合理，是实施成本作业法有无成效的关键。因此， 成本动因的确认与筛选，应由相关技术人员、成本会计核算人员和管理人英等共 同分析讨论。 成本分配观 刚27 作业成本法的二维关系图 f i g 2 7r e l a t i o n a lf i g u r eo na c t i v i t y b a s e dc o s t 在确定成本动因时，应遵循三个原则“： ( 1 ) 确定的成本动因应简单明了，能从现有的资料中直接分辨出来。 ( 2 ) 在选择成本动因时，为避免作业成本核算过于复杂，要筛选具有代表性和 重要影响的成本动因。 ( 3 ) 选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本。 2 对作业进行筛选整合，建立作业中心及作业成本库 首先对各项作业进行确认，其确认的方法主要有业务职能活动分解法、过程 定位法、价值链分析法和作业流程图分析法等，其中作业流程图分析法，是通过 绘制作业流程图来描述企业各部门的作业以及它们之间的相互关系，以便确定完 成特定、务所要求的各项作业及其所需要的人员以及所消耗的时间。 在确认作业的基础上，对作业进行筛选与整合。在一个企业内部，其作业数 量的多少取决于其经营的复杂程度及生产经营的范围，经营范围越大，复杂程度 越高，导致成本产生的作业量也就越多。事实一卜- ，如果列示全部的作业数量，有 可能过于繁琐和复杂，并增大信息采集的成本。因此有必要对这些作业进行筛选 与整台，确保最后可设计出特定而有效的作业中心。 作业中心建立的原则足”： 圃 蚤 观一 一配一因一 分一动一 程一本銎 ( 1 ) 重要性原则。从成本管理角度分析每项作业的重要性，以便评价其是否值 得单独列示为一独立的作业中心。对于非重要的作业，可与其他作业合并为一个 作业中心。 ( 2 ) 相关性原则。从成本动因角度分析和确认作业的相关性，以便评价各项作 业的成本性质是否同质，从而考虑其是否可能被合并为同一个作业中心。 在确认作业中心之后，应按每个作业中心设置相应的作业成本库，以便归集 各作业中心的作业成本。 3 依据资源动因，将各项作业所耗费的资源追踪到各作业中心，形成作业成 本库。在对企业作业和资源动因进行全面分析的基础一卜，依据各项资源耗费结果、 资源动因及作业之间的相关性，将当期发生的成本费用按不同作业中心进行归集， 即按各作业中心的作业成本库归集作业成本，并计算全部成本库中的成本总和。 4 根据产品对作业的消耗，将成本分配给最终产品，计算产品成本。当成本 归集到各作、i k 中心的作业成本库后，应按作业动因及作业成本额计算出作业成本 的分配率，并按不同产品所消耗的作业量的多少分配作业成本，最终计算出产品 应承担的作业成本。 作业成本分配率的式2 1 为： 枕项项作业成本分配；芸笔裂篙甓巢掣器 某产品应承担的某项作业成本分配额式2 2 为： 枕产品应铪扮捏枋项作业懑柿喝插额= 该产品消耗某作业量总槛x 该项作业成本分配率 2 2 作业成本法与传统方法的比较分析 众所周知，传统方法是以产品作为核算对象，将所有成本都分配到产品中去。 在各项成本中，直接材料按照产品耗用的材料单位计入，直接人工一般按照产品 耗用的上时计入，而对于制造费用，企业一般会采用一个统一的分配率( 如t 时) 作为分配标准，将其分配到最终产品上。但对于财务费用、销售费用和管理费用， 企业则会将其在会计期间结束时直接计入最后的总成本中。从传统的品种单一的 大规模生产经营方式看，这种成本分配方式无论是对企业外部还是对企业内部基 1 4 本上都可以满足要求。 但是近年来，随着高新技术的发展，生产自动化的实现，企业内的生产环境、 技术工艺等发牛了巨大的变化，这主要表现为：用计算机技术进行生产和管理， 从而节约了大量的人工；企业逐渐采用通过多品种、小批量来满足顾客多样化、 闩新月异的需求；制造费用与管理费用大幅度增加。 作业成本法的出现有效地弥补了这一不足。作业成本核算采用的是比较合理 的方法分配间接费用，它把企业生产经营过程描述为个满足客户需求而设计的 系列作业的集合，并且把其中同质的作业划分为同一个作业中心。在企业生产 经营过程中汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的成 本动因分配到成本计算对象。归根到底，作业成本法是采用多种标准分配间接费 用，是对不同作业中心采用不同的成本动因来分配间接费用。而传统方法只采用 单的标准进行间接费用的分配，无法正确反应不同产品生产中不同技术因素对 费用发生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所 付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统方法并无差异；对间接 费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属 性大大提高。 因此，从间接费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、 真实、准确；从成本管理和控制的角度讲，作业成本法把着眼点放在成本发生的 前因后果e ，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计 划和控制作用，以促进企业经营效益的不断提高。 第3 章作业成本法在物流企业中韵应用分析 3 1 物流企业成本研究 物流企业成本“”3 又称为物流企业费用，是指物流企业所服务的商品、物资 在进行空间移动时所耗费的活劳动和物化劳动的货币支出。具体来说，它是指商 晶、物资在诸如包装、装卸、运输、仓储、加工等环节中所支i ：l ：i 的人力、物力、 财力的总和，主要包括：( 1 ) 从事物流工作人员的工资、资会及各种补贴；( 2 ) 物 流过程中的物质消耗，如包装材料、电力、燃料的消耗，同定资产的折旧等；( 3 ) 物资在运输、保管等物流过程中的合理消耗；( 4 ) 物流管理过程中发生的费用，如 本文中仿照制造企业成本结构。”。2 ，将上述物流企业的各项成本支出进行不同 ，l 直接材料 丝f 懿胖1 羰费用 流ll 一“ 企 一 些lf 销售费用 巢卜鳓叫懑i 对于物流企业来说，它所提供的物流服务目前主要有七个基本环节，即：运 输、仓储、装卸搬运、配送、包装、流通加工、信息服务等，还有诸如代理报关、 财务结算等更多的针对不同客户提供的具有特色的其它服务，因而其生产的产品 物流服务足无形的。但是其成本管理的核心与制造企业仍然相似，即都是管 理产品的成本。因此，在假设物流企业是生产制造一种无形服务产品的前提条件 下，可以大致地仿照制造企业的成本结构划分物流企业的成本。 具体来说，物流企业成本大体可以将分为两类：营运成本和非营运成本。其 巾，营运成本是指与提供物流服务赢接相关的成本它主要包括直接材料、直接 人工和间接费用；非营运成本主要包括销售费用、管理费用和其他费用。 ( 1 ) 直接材料 直接材料是指提供具体物流服务时所需的相关材料。由于物流企业并不需要 生产出实体的有形产品，因此其直接材料很少。物流企业中发生的直接材料往往 是在某个物流环节中，为了操作的便利、操作效率的提高或者是为了标识、记录 和认证的功能的实现而产生的辅助性的材料。由于种类很少，物流企业的直接材 料一般可以通过实地观察，计算出各个服务产品消耗的实际数量，然后将这些材 料的成本直接归属到具体的服务中去。如用于包装的纸箱、包扎带等，有利于辨 认和记录管理的手写标签和条形码标签，记录货物出入的各种单证所用的纸张等 等，都可以归结为某种服务产品的直接材料。 ( 2 ) 直接人工 直接人工是指提供具体服务时的人工费用，般通过有关记录就可以计算出 某服务产品所耗用的人工费用。如专为某产品录入、查核、跟踪各种单证的跟单 员，客户服务部门的经理等人员发生的人：费用等均可以归为相应产品的赢接人 ： 。 ( 3 ) 营运间接费用 营运间接费用是物流企业营运成本中除直接材料和直接人工以外成本的统 称。物流企业的营运间接费用占整个营运成本中的绝大部分，同时包含的项日范 围很广，种类也很多，在营运成本中所占比例也很大。在物流企业提供物流服务 的过程中，营运间接费用包括如一f 内容：运输车辆的运营、维护、折旧费，仓库 的折旧，装卸、搬运、s t 降设备的折旧、维修，水、电、保安、物业管理及信息 系统的丌发维护等等发生的费用。 ( 4 ) 销售费用 物流企业的销售费用，通常是指汀单的取得和订单的处理成本，这种订单一 般指的是服务合同。物流企业的销售费用一般包括销售人员的工资和佣金，广告 1 7 费和售后服务费。 ( 5 ) 管理费用 物流企业的管理费用含义和构成基本上与制造企业相同，主要是与研究、开 发和总体管理有关的成本。对于物流企业，研究开发也是相当重要的一个方面， 如新的物流服务方式的开发，运输路线、运输方式的优化，库存管理的优化，针 对不同的客户开发不同的增值服务等。 ( 6 ) 其他耗费 这罩的其他耗费指的是：1 支付给其他物流公司的劳动报酬，例如运输费、 仓库保管费、装卸费、委托加工费等；2 用于提供物流服务的资金成本，含利息 支出、保险支出、租金支出等；3 用丁企业经营的税金支出等。 31 2 物流企业成本特性分析 物流企业生产的产品是整合各种物流服务功能环节为一体的物流服务链。物 流服务与有形产品相比，有三大特性：无形性、瞬时性、多样性。物流服务的无 形性是指某项物流服务的客户在接受该项服务前无法直接感觉到该项服务的存 在；瞬时性是指接受物流服务的客户只能即时享受该项服务，即该项服务不能储 存到未来使用；多样性是指由于货物的种类、运输的1 1 7 1 的地、货物存放的时间、 配送频率和数量等等的不同使得每个客户要求的物流服务会有所不同，因此物流 企q p 必须提供满足不同客户需求的个性化的服务产品。 物流服务产品的三大特性决定了物流企业成本构成的特点，即物流企业成本 构成中无存货成本。举例来说，在运输环节中，物流企业提供的产品是货物的实 际位移，在这一过程中，没有实际产品产生，生产和销售过程同时进行，生产完 成，销售也就完成；同时由于产销一致，所以不存在“在产品、产成品”等存货， 也就不存在存货成本。此外，由于物流服务的无形性、瞬时性和多样性，决定了 物流服务产品没有固定的生产工序，服务的受益期短，针对不同的客户提供不同 服务等特点，这些特点对物流成本构成产生影响的结果足：物流企业对其生产的 物流服务产品的定价比较困难。 物流企业成本构成的另一特点是营运间接费用所占比重很大。从前面成本构 成的阐述中，我们已经了解到营运间接费用涉及的项目范围很广，种类也很多， 因