（企业管理专业论文）循环经济视角下企业内部控制研究.pdf

摘要 当前，循环经济越来越受关注，政府已把发展循环经济作为一项战略任务来抓， 作为社会经济活动的主体，无论是出于自身发展需要还是出于满足国家相关法规政 策的要求，企业都将成为发展循环经济的重要一极。实施循环经济会给企业管理带 来很大影响，如何优化内部控制以适应企业发展循环经济的需要，已经成为循环经 济发展过程中的重要问题。本文以循环经济为背景研究企业内部控制，为内部控制 的研究提供了一个新的研究视角，对完善我国内部控制理论具有积极的意义，同时 也为循环经济背景下广大企业内部控制的完善和优化提供一定的参考和指引。 本文在对循环经济及企业内部控制已有文献研究的基础上，以1 9 9 2 年的c o s o 内 部控制框架和循环经济理论为本文研究的理论基础，详细分析了循环经济对企业内 部控制的影响，在此基础上提出了循环经济模式下企业内部控制的优化措施，并以 巨化集团公司为例作验证分析。通过本文的研究，可以得出以下结论：( 1 ) 循环经 济使管理理念趋于可持续，组织结构趋于生态化，企业文化趋于绿色化，董事会和 审计委员会监督突出环保内容，人力资源趋于循环开发；循环经济模式下企业基于 生态经济利益的新风险包括绿色技术风险、企业规模风险、参与生态工业园风险、 政策风险、法律法规风险、绿色市场风险等；循环经济要求会计控制活动增加循环 经济要素，把管理控制活动和技术控制活动上升到与会计控制活动相同的地位；循 环经济模式下环境信息与外部信息沟通成为企业信息沟通的重点；环境监督及生态 效益监督成为企业监督的重要内容。( 2 ) 循环经济模式下企业内部控制的优化措施 包括：完善公司治理制度，建立生态化组织，引入绿色管理理念，推广绿色企业文 化，树立生态人力资源管理观，以便营造保障循环经济目标实现的控制环境氛围； 建立以实现牛态经济利益为导向的风险应对机制；建立融入循环经济理念的三维控 制活动体系；建立网状信息沟通渠道；引入绿色管理监督和审计监督模式。( 3 ) 通 过案例验证分析可知，企业内部控制对企业发展循环经济的适应尚处于自发进行的 状态，缺乏与循环经济相关的内部控制的理论指导。该案例给我们的肩示有：企业 应该积极从环境管制中挖掘发展机会；管理控制和绿色控制是保证企业循环经济顺 利进行的关键；与循环经济相适应的内部控制有利于促进企业循环经济的发展。 关键词：循环经济内部控制生态经济利益 a b s tr a c t p r e s e n 呶t h ec i r c u l a re c o l l o m yr e c e i v e s g o v e 撇铋th a st a k e l lt l l ec 讹u l a re c o n o m ya sa m o r ea l l dm o r e a t t e n t i o n ，肌dt l l e s 讹t e 百ci i l i s s i o nt 0g r a s p a st h em a i n b o d yo ft h es o c i a le c o n o m ya c t i v i t 弘w h e t h e rb e i n gs e l f d e v e l o p m e n to ro b s e e i n gt h e l a w sa l l dr e g u l a t l o l l s ，t 1 1 ee n t e 印r i s ew i l lb e c o m et h em o s t i l l l p o r t a i l tm a i nb o d yt o d e v e l 叩廿l ec n u l a re c o n 0 i n y t l l ei 1 i l p l e m e l l t a t i o no ft h ec i r c u l a re c o n o m yw m i m p a c t t h eb u s m e s sm a n a g e m e n t h o wt o 叩t i m i z et l l ei n t e m a lc o n t r o lt 0m e e tt h en e e do f t i l e e n t e 印r i s ed e v e l o p i n gt h ec i r c u l a re c o n o m y ，h a sa l r e a d yb e c 锄e t l l ei m p o r t a n tq u e s t i o n mt n ec l r c u l a re c o n o m yd e v e l o p m e n t p r o c e s s t l l i sa r t i c l et a k e st h ec i r c u l a fe c o n o m va s t h eb a c k g r o u n dt or e s e a r c he n t e 印r i s eh l t e m a lc o n 仃o l ，h a 8p r o v i d e da n e wa n 西eo f 讥e w t o rm t 锄a lc o n 仃0 l sr e s e a r c h ，a i l d h a v em e p o s i t i v es i 鲥f i c 锄c et oc o 璐u r 姗a t ei n t e m a l c o n 呐lt l l e o 巧o fo u rc o l l i l t 哆a r e rr e a d i n ga n ds t u d 孤n g l o t so fd o c u m e n t sa b o u t c l r c u l a re c o n o m y 锄di n t e m a lc o n t r o l ，蚰sp a p e ru s e st h ec o s o i n t e m a lc 咖【t r o lt 1 1 e o r v i nl9 9 2 锄dt h ec i r c u l a r e c o n o m yt h e o 巧a st h et h e o r e t i cb a s e t h e l lw i t ht l l ec o s o m t e m a lc o n n o lt h e o r yi n19 9 2 锄dt i l ei n n u e n c eo fc i r c u l a re c o n o m y t h e o 眄o n 缸e m a l c o n 仃o li s 肌a l y z e di nd e t a i l b a s e do nw h a tih a v em 饥t i o n e d ，t h i sa n i c l ep u t sf o m a r d t h eo p t l m l z a t l o nm e a s u r e sf o re n t e 印r i s ei n t e m a ic o n t r o lu n d e rt h ec i r c u l a re c o n o m v s l t u a t l o n a n dt h j sp a p e rp o i l l t so u ti 1 1t e 麟o fc o n t r o le n v i r o l l i i l e n tw es h o u i di m p r o v e t h ec o l p o r a t eg o v e n l a j l c es y s t e m ，e s t a b l i s he c o l o g i c a lo 唱a n i z a t i o n s ，i n t r o d u c en l cg r e e n m 趾a g e m e n ta st h ec o r eo fm a n a g e m e m ，粕dp r o m o t eg r e c l lb u s i n e s sc u l t u r e 锄d e s t a b l l s he c o l o 孕c a lh u m a nr e s o u r c e sm a n a g e m e n t ；i l lt e n n so fr i s ka s s e s s m e n t i no m e r t oa c i l i e v ee c o l o g i c a la i l de c o n o m i c 缸c r e s t s ，e s t a b l i s ht h e r i s kr e s p o n s em e c h a l l i s m s ：i 1 1 t e 肌so fc o n n 0 la c t i v i t i e s ，i n t e g r a t ei n t o 也ec i r c u l a re c o n o m ym e t h o da n de s t a b l i s ht h e u u 优。d 皿e n s l o n a ls y s t e m ；i nt e r n l so fi n f o n n a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n e s t a b l i s hc h a n n e l s o tc o 蛐u i l i c a t i o nf o rn e t w o r ki n f o m a t i o n ；i i lt e m so fs u p e n ，i s i o n ，i 1 1 t r o d u c e 簪e e n a u d l t l n gs u p e i s i o nm o d e l f i n a l l y t a l 【i n gt h e 西a n tg r o u pf o re x a m p l e ，t h i sp 印e rd e e p l y a i l a l y z e st h ec o i n p a n y t si n t e m a lc o n t r o ls i t u a t i o nu n d e rt h ec i r c u l a re c o n o m y a tl a s t s o m ec o n c l u s i o n sa n di n s p i r a t i o n sa r c p u tf o r w a r d k e yw o r d s ：i n t e m a lc o n t r o lc 沁u l a re c o n o m i c a l e c o l o 百ce c o n o l i l i c sb e n e f i t s i i 学位论文独创性声明： 本人所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包括其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工 作的同事对本文所做的任何贡献均已在论文中作了明确地说明并表 示了谢意。如不实，本人负全部责任。 论文作者( 签名) ： 虚丞丕7 研年易月2 守日 学位论文使用授权说明： 河海大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、中国学术期 刊( 光盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学位论文的复印件或电 子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文 档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允 许论文被查阅和借阅。论文全部或部分内容的公布( 包括刊登) 授权 河海大学研究生院办理。 论文作者( 签名) ： 壅丞盈矽6 年6 月f 艿日 河海人学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 1 1 研究背景、目的和意义 1 1 1 研究背景 第一章绪论 随着世界经济的快速发展，以及各国经济对资源的强烈依赖，人们越来越意识 到人类社会的经济发展模式必须从依赖资源消耗的线型增长经济向依靠牛态资源循 环的经济转移。2 0 世纪末，人类面对高消费、高投入、高排放这种传统粗放型经济 发展的缺陷，开始努力探索人与自然和谐共存的模式。 1 9 9 2 年，世界各国在联合国环境与发展大会上就可持续发展达成共识以后，一 系列体现循环经济思想的理念如“零排放工厂”、“产品生命周期”、“为环境而设计” 等得到了实质性发展。一些发达国家如德国、日本、美国开始把发展循环经济、建 设循环型社会看作是实现可持续发展的重要途径，并在实践中得到了很大的发展。 我国改革开放后，在经济发展中过分注重追求g d p ，导致资源环境破坏十分严 重。我国用能源消费翻一番支撑了g d p 翻两番，到2 0 2 0 年，要再实现g d p 翻两番， 即便是按能源再翻一番考虑，保障能源供给也有很大的闲难【。如果继续沿袭传统 的发展模式，以资源的大量消耗实现工业化和现代化，是难以为继的，因此我国中 央政府十分重视加快发展循环经济的问题。作为社会经济活动的丰体，企业的生产 经营与世界经济、国家法律、政策等环境状况息息相关。企业要实现长期牛存和稳 定发展，必须树立适应环境的观念，社会环境是企业生存和发展的制度基础，而自 然环境则是企业生存和发展的物质基础。正如经济学家樊纲所分析的那样：“从国 际上来讲，绿色贸易壁垒越来越高、越来越严，污染环境的产品在国外市场步履维 艰；从国内来讲，公众的环保意识越来越强，舆论监督越来越有力，不重视环保的 企业早晚要被社会淘汰”【2 】。因此实施循环经济，走绿色经济发展道路也是企业实 现i s o l 4 0 0 0 环境管理体系认证，提高企业公众形象的需要。企业要适应国际形势， 增强竞争力，就必须对自然资源的损耗进行核算，并计入损益，实施循环经济。 循环经济在企业这个微观层面的发展，要求企业建立健全资源节约管理制度； 加强资源消耗定额管理、生产成本管理和全面质量管理；建立车间、班组岗位责任 制，完善计量、统计核算制度，加强物料平衡；建立有效的激励和约束机制，完善 各项考核制度，坚持节奖超罚，调动职工节约降耗、综合利用的积极性；在选择生 产技术、生产原料、制造程序时，尽量降低产品生产或使用所造成的剩余物，提高 产品各部件和包装物的回收率和循环使用次数，并积极引导消费者在产品消费使用、 河海人学硕士学位论文循环经济视角f 企业内部控制研究 废弃物处置上尽量减少环境污染 n 。实施循环经济对企业管理带来的这些变化对企 业内部控制提出了新的要求，企业只有认真分析循环经济对企业内部控制的影响， 采取相应的措施，才能促进企业循环经济的发展。 但是，目前关于循环经济背景下企业内部控制的相关研究还没有。因此，加快 循环经济视角下企业内部控制研究，提出适应循环经济发展的企业内部控制的优化 措施，为企业发展循环经济提供内部控制的配套保证，已成为迫切需要解决的课题。 1 1 2 研究目的 本文基于企业内部控制适应循环经济发展的需要，通过借鉴循环经济、绿色会 计以及内部控制在国内外已有的研究成果，提出循环经济模式下企业内部控制的优 化措施，使内部控制更好地适应企业循环经济发展的需要。通过本文的研究，希望 能达到这样的目的：站在战略管理的高度，结合企业发展循环经济的特点及需要， 分析循环经济对企业内部控制的影响，寻求循环经济背景下企业内部控制的优化措 施，为企业发展循环经济提供内部控制的配套保证。 1 1 3 研究意义 ( 1 ) 理论意义：目前关于循环经济背景下企业内部控制的研究并不多见，本文 以循环经济为背景研究企业内部控制，为内部控制的研究提供了一个新的研究视角， 对完善我国内部控制理论具有积极的参考意义。 ( 2 ) 实践意义：本文在理论分析的基础上提出了为适应循环经济发展的内部控制 优化措施，为循环经济背景下广大企业内部控制的完善和优化提供一定的参考和指引。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 内部控制文献回顾 ( 1 ) 国外文献回顾 国外学者对内部控制研究比较深入，内部控制理论的发展在国外己经历经了四 个阶段，具体包括：内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部 控制整合框架阶段”j 。 内部牵制阶段 内部牵制思想起源于古罗马会计账簿设置和双人记账制，成熟于1 5 世纪末意大 利的复式记账法。柯氏会计词典把内部牵制定义为：“为提供有效的组织和经营， 河海大学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或部 门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业 务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或控制。 内部牵制的设计基于两个基本假设：其一是两个或以上的人或部门只有极小的 机会无意识地犯同样错误；其二是两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能 性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。这些假设在实践中具有一定的合理性， 成为现代内部控制理论中有关组织结构控制、职务分离控制的基础。总体上讲内部 牵制以查错防弊为基本目的，以职务分离和账目核对为手法，并以钱、账、物等会 计事项为主要控制对象【4 】4f ”。 内部控制制度阶段 随着经济的发展，内部控制在内部牵制的基础上产生和发展起来。1 9 4 9 年，美 国会计师协会的审计程序委员会在内部控制一种协调制度要素及其对管理当 局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作了权威性定义：“内部 控制包括组织结构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法 和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业 坚持执行既定的管理政策。”此定义强调了内部控制由以下两部分组成：一是与会 计及财务部门直接相关的控制；二是其他间接相关的控制瞄j 1 h ”。 1 9 5 8 年1 0 月，美国会计师协会的审计程序委员会发布了审计程序文告的第2 9 号，把内部控制分为会计控制和管理控制，形成“制度二分法”。会计控制由组 织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此相关的方法和程序构成；而管 理控制则由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到 贯彻执行或与此直接相关的方法和程序构成。1 9 7 2 年，该委员会在审计程序文告 的第1 号对内部控制进行了重新的解释和定义，认为管理控制包括但不限于组织计 划以及与管理部门授权办理经纪业务决策有关的程序和记录】。 内部控制结构阶段 随着风险基础审计模式的产牛，需要将管理环境纳入内部控制的范畴，这引起 了内部控制各要素的重新划分和结构整合。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审 计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) 。该公告首次以内部控制结构( i i l t e m a lc o n t r o l s t m c t i l r e ) 代替内部控制，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目 标的合理保证而建立的各种政策和程序”。并提出内部控制结构由控制环境( c o n t r o l e n v i r 0 舯e m ) 、会计系统( a c c o u n t i n gs y s t 锄) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e ) 三部分 组成【l 卫。此阶段的内部控制有两大变化：一是将控制环境正式纳入内部控制范畴， 河海大学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 把对控制环境重要性的认识提高到相应的程度；二是不再区分会计控制和管理控制。 内部控制整体框架阶段 进入9 0 年代以后，受信息产业和高风险行业迅速发展的影响，以及吸收了管理 学的新思想，加上会计舞弊的不断发生，内部控制研究有了新的发展。1 9 9 2 年，c o s o 委员会( t h ec o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go 唱a i l i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 提出 内部控制 隆体框架( i i l t e m a lc o n n 0 1 h n e g r a t e df r 锄e w o r k ) 的报告，也称c o s o 报告，并于1 9 9 4 年进行了增补。c o s o 报告将内部控制定义为一个三维框架：第一 维度是内部控制目标，旨在合理保证实现财务报告的可靠性、运营的有效性与效率 ( 包括资产保护) 以及符合相应的法律法规；第二维度是实施内部控制的两个层次， 包括部门单位层( e n t 埘l e v e l ) 和流程层( a c t i v i t i e sl e v e l ，或称行动层) ；第三维度 是内部控制的五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 c o s o 框架明确了内部控制的责任对象：强调了内部控制应该与企业的经营管理过 程相结合；强调了内部控制是一个“动态过程”；强调了“人”的重要性；同时也强 调了“软控制”的作用。c o s o 报告首次把内部控制从原来的平面结构发展为立体 三维框架模式，代表着国际上在内部控制研究方面的最高水平，是内部控制理论研 究历史性的突破| i 引。 从2 0 0 1 年起，美国证券市场造假案频传，公众对上市公司和纽约股票市场的信 心一落千丈，产生了信任危机。为了改变这一局面，美国国会和政府加速通过了萨 班斯奥克斯法案。该法案明确规定c e o 及c f o 签字并审阅财务报表，设计公司 的内部控制制度，对内部控制负责，同时加大了c e o 及c f o 的违法刑事责任。 2 0 0 4 年9 月c o s o 委员会在c o s o 报告的基础上，结合萨班斯法案在财务报 告方面的要求，出台了企业风险管理框架( e m e 印r i s e 鼬s km a n a g e m e m1 1 1 t e g r a t e d f r 锄e w o r k ) ( 以下简称e i w 框架) 。e r m 框架强调企业管理者要用全面的风险观看 待风险，把企业风险管理应用于企业的战略制定、企业的各个部门和各项经营活动， 确认可能影响企业的潜在事项并在其风险偏好范围内管理风险，对企业目标的实现 提供合理保证。e r m 框架具体包括以下八个要素：内部环境、目标设定、事件识别、 风险评估、风险应对、控制活动、信息和沟通、监督。e r m 框架的出台再次赋予了 内部控制新的含义，丰富了其风险管理的内涵【l4 1 。 ( 2 ) 国内文献回顾 我国于2 0 世纪8 0 年代开始企业内部控制研究，虽然引进比较晚，但是由于内部 控制的重要性受到了学术界和政府的高度重视，企业内部控制的研究发展很快，也 取得了一定的成果。我国内部控制的发展，一方面是通过政府部门颁布内部控制的 4 河海人学硕士学位论文 循环经济视角下企业内部控制研究 相关规范文件来推动内部控制理念的普及和应用，另一方面是通过学术界的讨论推 动内部控制的发展。 政府法规对我国内部控制的推动 我国政府法规对内部控制的定义并不一致，不同部门根据所要实现的目标把内 部控制定义在不同的层次上。中国注册会计师协会1 9 9 6 年发布的独立审计具体准 则第9 号一一内部控制与审计风险首次对内部控制作了定义：“内部控制是指被审 计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正 错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。”内部 控制包括控制环境、会计系统和控制程序；中华人民共和国财政部2 0 0 2 年颁发的内 部会计控制规范一一基本规范( 试行) 指出内部会计控制的概念是指单位为了提高 会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行 等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序，2 0 0 6 年印发的企业内部控制标 准委员会工作大纲及企业内部控制标准制定程序进一步规范了企业的内部控 制；中国证券监督管理委员会2 0 0 0 年颁发的关于加强期货经纪公司内部控制的指 导原则， 2 0 0 1 年颁发2 0 0 3 年修订的证券公司内部控制指引，2 0 0 2 年颁发的证 券投资基金管理公司内部控制指导意见，2 0 0 3 年颁发的关于加强证券公司营业部 内部控制若干措施的意见，2 0 0 6 年颁发的证券公司融资融券业务试点内部控制指 引，2 0 0 7 年颁发的证券投资基金销售机构内部控制指导意见均从行业管理出发， 对内部控制的定义及内容做了阐述；中国证券监督管理委员会2 0 0 0 年颁布的公开 发行证券公司信息披露编报规则第5 号一一证券公司招股说明书内容与格式特别规 定对公开发行证券公司关于内部控制的信息披露及报表编制做出了一些规定；中 国保险监督管理委员会1 9 9 9 年颁发的保险公司内部控制制度建设指导原则，2 0 0 5 年颁发的保险中介机构内部控制指引( 试行) ，2 0 0 6 年颁发的寿险公司内部控 制评价办法( 试行) 均从行业管理的角度对内部控制的建设和评价等做出规范；2 0 0 5 年施行的商业银行内部控制评价试行办法强调风险识别与评估，较好地体现了 e 刚框架风险管理的原则。 公众学术讨论对内部控制研究的推动 2 0 世纪8 0 年代，我国学术界开始了内部控制领域的探索和研究，并取得了一定 的研究成果。其中，李凤鸣被誉为“中国内部控制第一人”，9 0 年代初期就独立完成 了内部控制学和内部控制设计两本专著，为内部控制理论和实务体系研究 作出很大的贡献。早期的内部控制研究丰要围绕着审计的需要开展，丰要服务于审 计程序与方法的应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制。随着 河海大学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 经济的进一步发展，企业运营的复杂化，我国内部控制理论由丰要服务于审计的内 部控制研究转变为以公司治理与风险管理为切入点的内部控制研究。 公司治理视角下企业内部控制的代表研究有：阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 提出内 部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势；内部控制框架在公司制度安排中 担任内部管理监控的角色成为公司管理中不可缺少的部分；在内部控制框架的构建 中，应采取双管齐下和分步走的战略；内部控制框架构建中应抓住的关键问题是： 健全管理机构，理清管理权责、确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位、内 部审计机构设置与科学定位、强化预算管理、建立具有操作性的道德规范与行为准 则i l5 j ；杨有红( 2 0 0 1 ) 从公司治理角度详细介绍了关于企业内部控制框架的构建与 运行的内容6 j ；冯均科( 2 0 0 1 ) 提出只有把握好了产权结构及其所引致的治理结构的 内在规律，内部控制效率的提高才可能建立在良好的基础上，并强调针对特定产权 结构，从改善企业治理结构出发提高内部控制效率【 】；程新生( 2 0 0 4 ) 用委托代理理 论、组织学理论解释了公司治理、内部控制与组织结构之间的关系，提出以科学决 策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型 内部控制，并指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了内部控制演进【1 8 1 ；杨有 红、胡燕( 2 0 0 4 ) 认为内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完善，还依 赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接，公司治理规范的创新是实施对接的 途径l 引。翟浩，李小燕，苏天浚( 2 0 0 7 ) 基于萨班斯一一奥克斯利法案的内部 控制理论剖析了内部控制与公司治理结构之间的关系，并设计出了基于内部控制的 公司治理结构框架【2 0 】。林钟高，程慧慧( 2 0 0 7 ) 从价值实现的角度，提出实现价值 最大化是公司治理和内部控制共同的终极目标，并基于价值创造分析公司治理及其 与内部控制的整合f 1 1 。王怀明，张芬芬( 2 0 0 7 ) 从公司治理与内部控制的历史演 进的共时发展关系入手，分析其在发展过程中存在的互动影响，从时、空两个角 度对扩展框架下存在的共存关系进行了解读，并构建了耦合的治理控制动态 模型旧。 风险管理视角下企业内部控制的代表研究有：李凤鸣( 1 9 9 8 ) 详细介绍了企业 内部控制的原理结构、组织与过程、技术与方法、性质，以及从具体的业务环节描 述了内部控制与企业风险管理的关系，在企业风险管理担任的角色等【】；金或、李 若山、徐明磊( 2 0 0 5 ) 认为e i 蝴框架对我国企业内部控制制度的重新调整，有一定借 鉴意义。企业风险管理要求高级管理人员将企业风险作为控制的丰要对象，关注 e r m 框架的新发展对我们建立一个科学的现代企业制度大有裨益【2 4 j ；周兆生 ( 2 0 0 4 ) 通过研究美国c o s o 委员会关于内部控制及风险管理的两个报告，分析比较内 6 河海大学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 部控制与风险管理的联系与区别，指出内部控制将扩展为更全面的风险管理口习；陈 汉文、吴益兵、李荣、徐臻真( 2 0 0 5 ) 认为e r m 框架中企业风险管理的八个组成部分 体现的是一个动态的过程，是一个有机的整体，从内部控制综合框架到企业风险管 理综合框架，不是局部的修补和简单改良，而是在理念上的本质突破【2 引。樊行健， 付洁( 2 0 0 7 ) 从企业面临的w r t o 对外开放环境来探讨风险管理和内部控制的问题拉7 1 。 刘彬( 2 0 0 7 ) 通过分析我国企业内部控制的现状，提出企业应从制定合理的发展目标， 加强企业内部环境建设，建立有效的信息系统准确评估企业风险，合理回应各种风 险、加强风险控制活动，持续监督风险管理活动等八个方面完善内部控制【2 8 1 。 1 2 2 循环经济文献回顾 ( 1 ) 国外文献回顾 国外循环经济的法制建设情况 国外对循环经济的研究主要着眼于废弃物的回收利用上，一般采取立法手段推 动循环经济的发展。其中以德国、日本及美国为代表。德国是最早实施循环经济的 国家之一，先在个别领域逐渐建立相关法规最后建立整体性循环经济法。已经颁布 了废弃物处理法、废弃物限制处理法、有害垃圾技术管理规定、居住区垃 圾技术规定、包装废物处理法等一系列循环经济相关的法律，在废弃物回收利 用上收到了很大的成效；日本采用自上而下的办法，先建立综合性的再生利用法， 再在此法指导下建立各具体领域的循环经济法律法规。已经颁布了循环型社会形 成推进基本法、固体废弃物处理和公共清洁法、可循环资源利用促进法、资 源有效利用促进法、容器包装分类回收及再牛利用促进法、特定家用电器再生 利用法、食品资源再生利用促进法、绿色采购法、建设材料再牛利用法等 一系列循环经济相关法律，极大地促进了循环经济的发展；美国自从2 0 世纪8 0 年代 中期俄勒冈、新泽西、罗德岛等州先后制定促进资源再牛循环法规以来，现在已有 半数以上的州制定了不同形式的再生循环法规。其虽然颁布了诸如固体废弃物处 置法等循环经济相关法规，但是目前还没有一部全国实行的循环经济法规或再牛 利用法规【2 9 j - 【3 2 】。 国外循环经济模式 国外循环经济模式具有代表性的有三种：杜邦化学公司模式、卡伦堡牛态工业 园区模式以及社会层面废弃物的回收再利用体系。杜邦化学公司模式可称之为企业 内部的循环经济，其方式是组织，内各工艺之间的物料循环。8 0 年代末，杜邦公司 的研究人员把工厂当作试验新的循环经济理念的实验室，创造性地把循环经济三原 7 河海大学硕十学位论文循环经济视角f 企业内部控制研究 则发展成为与化学工业相结合的“3 r 制造法”，以达到少排放甚至零排放的环境保 护目标；卡伦堡牛态工业园区模式可称之为企业之间的循环经济，其方式是把不同 的工j _ 联结起来，形成共享资源和互换副产品的产业共牛组合，使得一家工j 的废 气、废热、废水、废渣等成为另一家工厂的原料和能源：社会层面废弃物的回收再 利用体系又称德国模式，通过建立废旧物资的回收和再生利用体系，实现消费过程 中和消费过程后物质与能量的循环【j 3 6 | 。 国外循环经济实现手段的研究情况 在促进资源循环利用的手段研究方面，s t u a nr o s s ，a l 锄s b o v e n b e r g ，a 衄e g r e t e b m v o l l ，l r e ij i n d e r s 等发表了最新的研究成果。s t u a r tr o s s 对制造业的产品进行产 品生命周期评价分析，认为循环利用包装是提高产品牛命周期的一个有效办法； a l a n s b o v e n b e 唱指出循环经济的实现于段环境税赋转移能够通过两个渠道促 进经济发展；触鲈e t eb m v o l l 分析了征收矿产税对废弃物排放量和资源循环再利用 量的影响，认为征收矿产税是促进资源循环利用的有效手段；l r e ij i n d c r s 研究了稳 态经济系统的特点，提出了适合于稳态经济系统的有利于资源循环利用的策略。 在针对不同资源的循环利用方面，y a s u ok d n d o 、s t u a nk o s s 、j o l l i le t i l t o n 、s u i i t d a s 、s s p a t 撕、h i r o h i s o 鼬s h i n o 分别对塑料、电冰箱的包装材料、金属、美国的汽 车、欧洲的金属铜、日本的纸张这些产品和资源的循环利用情况进行了研究，提出 了命令控制手段、价格手段和产品生命周期评价等循环经济的实现手段【3 7 】。【4 川。 ( 2 ) 国内文献回顾 我国循环经济的法制建设情况 我国引进循环经济比较晚，但是政府非常重视循环经济的发展，确立了以法推 进循环经济发展的基本策略。截止2 0 0 3 年底，我国已经制定完善了9 部环境保护法 律，1 2 部自然资源管理和牛态保护法律，3 部防灾减灾法律，l o o 余部环境、资源、 灾害方面的行政法规和规章，地方性环境规章达1 5 0 0 多件，同时还建立了环境影响 评价、城市环境质量整治定量考核和领导环境目标责任制等【4 6 l 。2 0 0 4 年国家根据循 环经济发展的新需要分别对中华人民共和国固体废物污染环境防治法、中华人 民共和国土地管理法、中华人民共和国渔业法、中华人民共和国野牛动物保护 法进行了修订。2 0 0 5 年新增加了中华人民共和国可再生能源法，2 0 0 6 年新增加 全国人大常委会关于批准 1 9 9 6 年 议定书的决定。这些法律的修订与出台使得我国的环保法律体系更加完备。为了 显示我国以法推进循环经济的决心，最近国家又宣布了取消省、市、县环保部门对 环境违法行为罚款的数额限制，广东省环保部门甚至出台环保罚款将“上不封顶” 河海人学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 的规定。为了加快循环经济的发展，使循环经济发展有法可依，我国进一步加快循 环经济相关法制的建设，抓紧制订资源综合利用条例、废旧家电及电子产品回 收处理管理条例、废旧轮胎回收利用管理条例、包装物回收利用管理办法等 发展循环经济的专项法规；以及制订用能设备能效标准、重点用水行业取水定额标 准、主要耗能行业节能设计规范、再利用品标识等发展循环经济的标准规范；2 0 0 7 年8 月中华人民共和国循环经济法( 草案讨论稿) 首次提请全国人大常委会审议。 我国循环经济的实践情况 近年来，我国逐渐展开循环经济的实践探索工作，并取得了显著成效：一方面 在企业层面积极推行清洁生产。我国是国际上公认的清洁牛产搞得最好的发展中国 家，2 0 0 2 年我国颁布了清洁生产促进法。目前，陕西、辽宁、江苏等省以及沈阳、 太原等城市制订了地方清洁生产政策和法规。据统计，目前我国己在2 0 多个省( 区、 市) 的2 0 多个行业、4 0 0 多家企业开展了清洁生产审计，建立了2 0 个行业或地方的清 洁生产中心，l 万多人次参加了不同类型的清洁生产培训班。有5 0 0 0 多家企业通过了 i s o1 4 0 0 0 环境管理体系认证，几百种产品获得了环境标志；另一方面在工业集中区 建立由共牛企业群组成的生态工业园区。按照循环经济理念，在企业相对集中的地 区或开发区建立了1 0 个牛态工业园区。这些园区都是根据生态学的原理组织生产， 使上游企业的“废料”成为下游企业的原材料，尽可能减少污染排放，争取做到“零 排放”。如贵港国家生态工业园区是由蔗田、制糖、酒精、造纸和热电等企业与环境 综合处置配套系统组成的工业循环经济示范区，通过副产品、能源和废弃物的相互 交换，形成比较完整的闭合工业生态系统，达到园区资源的最佳配置和利用，并将 环境污染减少到最低水平，同时大大提高制糖行业的经济效益，为制糖业的结构调 整和结构性污染治理开辟了一条新路，取得了社会、经济、环境效益的统一1 4 川。 1 2 3 循环经济背景下企业财务问题研究文献回顾 以循环经济背景研究企业财务问题的论文大体可以分成三类：一是从财务管理 的角度研究。如魏乾梅从财务管理目标选择、财务预测体系、财务分析方法、财务 监督机制等角度思考了循环经济带来的理财观念的更新嘲j 。李长青、王琴等认为基 于循环经济理论的企业财务管理目标是实现在循环经济约束下的企业和社会可持续 发展能力最大化，并提出确立绿色采购制度，加强清洁生产，开发牛态科技，建立 有效的内部管理制度等实现循环经济背景下企业财务管理目标的措施【4 。袁建国、 王娟等基于循环经济对企业财务管理的新要求，提出企业财务管理的目标是实现企 业综合价值最大化，企业财务管理应包括绿色筹资、绿色投资和绿色分配等内容i ，叫； 9 河海人学硕十学位论文 循环经济视角下企业内部控制研究 二是从会计的角度研究。如李恩柱通过研究现行会计模式在循环经济发展中的局限 性，提出循环经济会计的特点及循环经济会计信息披露模式的构建【5 。孙回回、王 磊通过分析环境会计与循环经济的内在联系，构建了包括环境会计概念、环境会计 目标、环境会计假设、环境会计要素、环境会计等式、环境会计原则在内的环境会 计框架l 驼j ；三是从审计的角度研究。如朱选功认为循环经济本质上是一种生态经济， 与传统经济不同，追求兼顾资源、环境影响的牛态经济效率而非牺牲资源环境的单 纯的经济增长。新的效率标准要求开展经济评价的审计面向循环经济体制创新并依 此提出了体制创新的基本架构和启动思路【5 引。 1 2 4 述评 ( 1 ) 纵观内部控制的发展历程，可以发现内部控制的内涵一直随着经济和管理 的需要不断地演变，因此经济的发展和管理的需要是推动企业内部控制发展的根本 原因。通过分析内部控制发展的四个阶段，可以证实这一点。 2 0 世纪4 0 年代以前内部控制处于内部牵制阶段。在这一时期由于工业革命使生 产力有了质的飞跃，经济方式从原来单一的农业经济向工业经济过渡，大量资本积 聚，工j 与j 商活跃于经济的每一个角落，公司制企业已有雏形并不断发展。工业 革命和为工业革命融资的需要创造出了定期确定和报告企业的财务结果和财务状况 的需要，早期出现的所有者与经营者相分离的状况促使内部牵制产牛。 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代，内部控制发展到了内部控制制度阶段。2 0 世纪2 0 、 3 0 年代的经济大萧条引发大范围的经济危机，企业为了在经济危机中生存，需要对 生产经营进行科学控制和管理，从而推动内部控制由原来内部牵制的单项活动控制 发展到对全部经济活动系统控制的内部控制制度。 2 0 世纪8 0 到9 0 年代内部控制处于内部控制结构阶段。这一阶段西方经济结束了 经济滞胀期，经济开始高速发展，公司制企业无论是数量还是规模都有了快速的增 长，企业的种类、业务结构、内部组织、经营方式和管理对象都极度复杂化。这种 情况下，内部控制也要求适应复杂化的经济与企业，提出更为完整的包括控制环境、 会计制度、控制程序三个方面的内部控制结构。 2 0 世纪9 0 年代以后内部控制进一步发展为内部控制框架阶段。进入9 0 年代后， 世界经济一体化、全球化的进程加快，跨国公司蓬勃发展，企业管理日趋复杂，经 营风险不断提高。为适应经济一体化与企业管理战略化的要求，内部控制需要有一 个统一的标准与规范，并且能够应对快速变化的经济环境，这种要求促使内部控制 框架的产牛删。 l o 河海大学硕十学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 内部控制思想的每一次飞跃，都是由于经济和管理的变化对企业内部控制提出 新的要求而导致的。可以说，经济和管理的发展变化是推动企业内部控制发展的根 本原因。 企业发展循环经济是从传统经济模式向另一种新的经济模式转变，经济模式的 发展变化会导致企业管理行为的变化，企业管理行为的变化会对其内部控制提出新 的要求。在这种情况下，传统经济模式下的企业内部控制肯定不完全适应企业发展 循环经济经营管理的需要，因此从循环经济视角下研究企业内部控制就显得很有必 要。 ( 2 ) 总体上看，我国内部控制研究无论是从政府法规角度还是从公众学术讨论 角度，无论是从公司治理角度还是从风险管理角度都基本以传统经济模式为前提， 以循环经济作为研究背景的内部控制研究非常鲜见。从中国期刊网上搜集循环经济 模式下企业内部控制研究的文献资料可以发现，以循环经济为背景研究企业内部控 制的论文基本没有，只有为数不多的学者以循环经济背景研究企业财务问题，而且 这种研究还处于初探阶段。 随着我国循环经济实践的深入，以循环经济为背景的企业内部控制研究的重要 性会进一步凸显，对循环经济视角下企业内部控制建设进行深入、系统地研究显得 刻不容缓。 1 3 研究方法和技术路线 1 3 1 研究方法 本论文将采用文献阅读法、规范研究法以及案例研究分析法。运用管理学、经 济学、会计学等相关学科的知识与方法，通过大量收集、阅读、整理、分析研究循 环经济及内部控制的相关资料，以循环经济理论和内部控制理论为指导，详细分析 循环经济对企业内部控制的影响，并依此提出适应循环经济发展的企业内部控制的 优化措施。 1 3 2 技术路线 河海大学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 1 2 河海大学硕士学位论文循环经济视角下企业内部控制研究 1 4 研究内容框架 循环经济模式带来了企业管理的变革，内部控制作为企业经营管理的一个核心 内容，如何适应循环经济发展的需要，把内部控制上升到战略管理的高度，以充分 发挥内部控制