（企业管理专业论文）税收筹划层次研究.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘 要 本文对税收筹划三个层次及其在中国税收体制改革和纳税人经济行为中的应 用进行研究，包括规避额外税收负担、优化涉税方案以及争取有利的税收政策。税 收筹划三个层次是与税收体系的存在、发展和改革紧密联系的，反馈为纳税人的税 法遵从、灵活运用税收政策以及改革税收体系的经济行为。因此，本文将税收筹划 和与之相关联的税收问题进行比较研究。 本文在对税收筹划分类方法进行综述的基础上，提出了构建税收筹划三个层次 的基本框架。初级税收筹划与偷逃税的经济现象是纳税人不遵从税法的两种截然不 同的趋势，纳税人行为、税务机关代表的征管能力和税收环境等都影响着初级税收 筹划的开展；根据税制要素的特点提出了中级税收筹划的六种策略，并探讨了其与 避税的区别。由于理论和实践研究的界定不清，造成某些经济行为是属于避税还是 税收筹划的判断成为了税收征管部门的一家之言，给纳税人筹划带来了诸多的潜在 风险；高级税收筹划是依据税制改革的发展提出的，是政府和纳税人博弈的结果， 不论是在政府层面的税种开征、变更的改革，还是单个纳税人争取适用于本企业的 特殊税收优惠政策，都是双方利益争夺的妥协。最后对税收筹划在我国的发展状况 进行剖析，提出了发展我国税收筹划三个层次的基本思路和方法。 税收筹划三个层次的发展， 印证了我国税收筹划的实践历程。 从遵守税收法律、 筹划涉税行为到参与税制改革，都要求社会树立正确的税收筹划观念、不断完善税 收征管体系、建立倡导税收筹划的有效途径，从而营造良好的税收环境。 关键词：税收制度 税收筹划 发展层次 避税 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstract this paper studies the three levels of tax planning and their applying in the reforming of chinese tax system and the economic behavior of taxpayers, including avoiding extra tax burdens, optimizing tax plans and striving for favorable tax policies. the three levels of tax planning are closely related to the existence, development and reforming of tax system. so this paper starts with the comparison of tax planning and related tax cases. this paper first introduces a wide range of tax planning classification methods. based on the generation and application of tax planning system, the author then puts forward three level modes of tax planning. junior tax planning and tax evasion are two completely different trends that taxpayers do not obey tax laws. junior tax planning is influenced by the behavior of taxpayers, the capability of colleting tax by authorities and tax environment. based on elements of tax system, there are six strategies of secondary tax planning and also discussing the difference between it and tax avoidance. because of unclear defining of theoretical and practical research, an economic behavior is whether tax avoidance or tax planning is decided by tax authority alone which brings tax planners a lot potential risks. senior tax planning is put forward by the development of reforming of tax system, which is the result of negotiating by government and taxpayers. it is a compromising situation of interests for both sides, no matter on the level of taxes charged by government, reforms and individual special preferential policy for enterprise its own. at last, the author also points out the basic ideas and method for developing tax planning. the development of three levels of tax planning reflects the practical process of tax planning in our country. from the compliance with tax laws and regulations, tax- related planning to participation in the reform of the tax system, it s required that the society should establish a correct concept of tax planning and legislative bodies constantly perfect the taxation laws and regulations and work out an effective way to promote tax planning to create a well objective tax environment. key words: taxation system tax planning development levels tax avoidance 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在_年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 1 绪 论 随着我国改革开放的不断深入，社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，纳 税人应该如何在税收上维护自己的合法权益，政府和税务部门应该如何对待纳税筹 划行为，是摆在我们面前的现实问题。在施行社会主义市场经济体制和强调以法治 税的今天，税收筹划逐渐得到人们的认可和重视。美国研究表明，众多企业花费了 数十亿美元资金来进行税收筹划和税收遵从活动，如斯莱默德（slemrod）和布卢 门撒尔（blumenthal）报告称，1991 年美国国内税务局联合检查计划中的 1329 家 企业耗费了大约 14 亿美元用于与联邦税收有关的活动。在 1991 年，这些公司缴纳 了 510 亿美元，超过国家公司税收收入的 50。米尔斯（mills） 、埃里克森和梅杜 （1998）估计，大公司用于税收筹划的每 1 美元支出平均能够节税 4 美元。税收筹 划不仅是一个巨大的行业，而且投资于税收筹划的回报也十分可观（scholes， wlofson，1992） 。因此，税收筹划日益成为纳税人在制定经营方针和发展战略中需 要考虑的一个重要组成部分，研究探讨税收筹划意义重大。 1.1 研究目的和意义 具有国家职能的政府部门用税收政策来鼓励或抑制各种经济活动，以实现对经 济的宏观调控；以赢利为目的的企业会关注生产经营活动中包括税收成本在内的各 种成本，不断的调整自身的经营行为，以实现企业的经营目标。那么此时，税收筹 划成为了政府和企业之间进行沟通的桥梁，像一双“看不见的手”协调着企业生产 经营的方式和政府税制改革的方向。由此，政府应考虑如何设计税制使得纳税人在 符合立法意图的基础上安排生产活动，企业应主动研究政府的税收安排，领会国家 政策的指示，清醒地筹划自己的投资经营活动，实现收益最大化（ashworth， 1997） ， 从而使得企业和政府双方达到“共赢”的局面。 西方国家对税收筹划的研究主要集中在对理论知识的构建上，从多个方面、多 个角度剖析税收筹划的实施对企业和政府的影响，特别是要求筹划者着眼于企业的 操作实际，重视在筹划过程中必须考虑所有成本，明确税收筹划的行为是否实实在 在能够为企业经营发展带来帮助，而不是简单一味追求税负最小。相比之下，我国 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 对税收筹划的研究不仅起点晚，而且主要停留在筹划方法和策略的层面上，研究方 法单一，企业经营者片面追求税负的最小化与财政对企业寻租行为的监管之间的矛 盾和冲突日益加剧，造成资源的浪费和不公平的税收环境。虽然纳税人具有强烈的 税收筹划愿望，但缺乏相应的理论依据；国家一些相关政策和体制尚不稳定，税收 政策也在不断地调整改革之中，税收征管部门也未能提供税收筹划政策上的支撑和 鼓励。因此，税收筹划在实践运用中面临诸多问题，严重制约了我国税收筹划更深 层次的发展。 在我国，税收筹划的探讨存在理论研究和实务方法两大分支。前者的内容较为 繁多杂乱，没有形成很好的理论体系，主要涉及到避税、逃税与税收筹划概念的区 分，税收筹划的目标和意义，筹划的收益与风险，税收筹划与企业的战略目标关系 等等；后者站在企业角度和技术层面上，讨论税收筹划实施的策略。从地域角度， 区分国内和国际的税收筹划；从税制角度，划分所得税、流转税、其他税种等各个 具有税种特色的筹划方法；从企业角度，涉及投资、筹划、分配、合并、分立等环 节设计的税收筹划方法；在技术层面上，在对个案分析的基础上，提炼总结出一些 所谓的“筹划方法” ，如税收筹划的价格平台、优惠平台、漏洞平台、空白平台、 弹性平台和规避平台六大平台；免税技术手段、减税技术手段、税率差异技术手段、 分劈技术手段、扣除技术手段、抵免技术手段、延期纳税技术手段和退税技术手段、 税收优惠手段九大技术等理论。这些税收筹划方法繁杂多样，难以适用于特定的企 业环境，也无法恰当应用到实务操作中。 企业的税收筹划行为离不开政府的政策引导与支持。系统研究税收筹划的税收 政策依据（李大明，2003） ，优化税收筹划机制，协调税收筹划所涉及的经济发展 水平、经济结构等诸多方面的关系，引导企业进行正确的税收筹划活动，发挥政府 的宏观经济调控作用，显得尤其重要。因此，研究税收筹划不应该仅仅是企业绞尽 脑汁想从中谋利的事情，更应该得到政府的积极配合，制定合适的税收政策进行引 导。目前，国内从政府的角度讨论税收问题的研究仅限于指出税务机关应加大对税 法和税收筹划的宣传力度，鼓励税务代理中介机构开展税收筹划业务，大力打击漏 税违反行为（胡俊坤，2004） ，并没有将税收筹划的意义提升到为政府谋求利益的 层面上，税收征管机构和税收政策的制定者应该积极地参与到企业税收筹划的活动 中，为企业量身定做，并符合政府立法意图的税收政策。 鉴于税收筹划知识体系尚没有形成理论框架，也没有系统的理论依据。本论文 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 试图构建一个税收筹划的理论体系，在对税收筹划进行分层的基础上提炼出筹划的 实质内容，在承接税收筹划的必要性和存在性的同时，为实行税收筹划的方法策略 提供进一步指引。 1.2 国内外研究动态 国内外诸多学者从不同角度对税收筹划进行分析探讨，存在很多的理论创新， 也有大量的实证检验。本节通过分析国内外税收筹划的研究现状，对相关文献进行 综述，提出文章的研究要点。 1.2.1 国外研究概况 古典经济学派的代表人亚当斯密（1776）提出：公共资本和土地，即君主或 国家所持有的两大项收入来源，既不宜用以支付也不够支付一个大文明国家的必要 费用，那么，这些必需费用的大部分必须取决于这种或那种税收，换言之，人民必 须拿出自己一部分私有的收入给君主或国家，作为一笔公共收入。这样看来，税收 使得收益从一个口袋转移到另一个口袋，直接关系到人民自身的经济利益。这些利 益的驱使使得与税收相关的经济现象层出不穷，税收相关的问题也日益暴露，税收 的相关研究得到了极大的重视和发展。 musgrave（1987）在美国财政理论与实践中提出“税收影响点”理论，通 过绘制货币资金运动中的税收影响分布图，展示了税收对人们生产生活的影响；具 有代表性的关于逃税问题的研究是 allingham,m.g.和 sandmo,a.（1972）建立的纳 税人预期效用最大化模型；joseph e. stiglitz （1985）对避税进行了系统全面的研究， 在避税通论中运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应。 随着税收法制的发展，人们逐渐意识到，逃税和避税在带来巨额收益的同时也 伴随着极大的稽查风险，遭受的罚款常常使得纳税人得不偿失。税收筹划的提出， 种既能减少纳税人的税收负担，又不违背税收法规或税法意图，备受纳税人的青睐 和征管机构的重视。 从政府税收政策的角度，david（2001）研究了政府税收体制改革对税收筹划 策略的影响，税收体制在某些情况下阻碍了税收筹划的进行，在某些情况下促使了 一个新的税收筹划方式的实现；税收体制在会计规则、信用风险、技术进步等因素 的作用下，对税收筹划策略产生不同的影响；政府部门在进行税制改革时，应该充 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 分考虑改革给税收筹划带来的影响。另外一些学者从企业税收筹划影响政府宏观经 济政策的角度进行探讨。william（1999）通过检验应税所得和免税收益之间存在的 某种长期均衡，表明企业对国家宏观税收政策的筹划回应。bauman （2001）通过考 察国际间税制的差异，分析跨国公司在税收筹划中的收益和资本流动，侧面反映了 税收筹划对宏观经济的替代效应。fischer（2001）认为政策性减税增加了纳税人的 收入，促进纳税人的投资，为经济增长创造条件。而从某种意义上讲，政府的政策 性减免税收可以看作政府在为纳税人进行税收筹划。实证研究中，carla（2004）在 讨论电子商务对税收激励的敏感性时指明，出口和税收激励之间存在着显著相关 性。 站在企业战略的高度上，scholes 和 wlofson（1992）等提出了有效税收筹划理 论。在税收与企业战略一书中，他们提出了一个税收如何影响决策制定、资产 定价、均衡收益以及公司财务与经营结构的理论框架，认为传统的税收筹划方法没 有意识到有效税收筹划和税负最小化之间的差异。有效税收筹划（effective tax planning）在考虑税收影响的同时实施最大化税后收益的决策，而传统的税收筹划 以税负最小化（tax minimization）为目标，忽视了隐性交易成本。有效税收筹划的 提出要求筹划者认识到税收仅仅是众多经营成本中的一种，在筹划过程中必须考虑 所有成本， 如为实施某些被提议的税收筹划方案， 可能会带来极大的商业重组成本。 因此，税收筹划的实行与否只是纳税人在处理税务相关问题时可以考虑的方法，而 不是必要施行的手段。 从财务会计学的角度，harris（1993）检验了税率变化对跨国公司会计政策选 择的影响，特别是美国 1986 年的税收改革法引起了跨国公司把收益转移到美国； 当美国的跨国公司面临外国的平均税率高于美国的情况时，这些跨国公司比其他跨 国公司更容易进行基于降低说负为目的的收益转移（collins，1998） ，此时采取的 税收筹划措施是通过对会计政策的选择减少税款的缴纳。david（1997）分析了财 务报告与税收成本的相互联系和影响，运用现金收支方法研究了税收与账面收益的 一致性，表明了税收筹划存在的必然趋势；michael（2000）采用实证方法检验了资 本结构和财务政策变化对税收会计规则的影响，考察在税率变化时公司如何实现税 收筹划目标和财务目标。 据史料记载，在十九世纪中叶的意大利，就有税务专家对企业和个人开展税务 咨询，而税务咨询大多数的内容是有关税收筹划的。如果企业所有者以税后业绩为 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 依据奖励经营者，会促使经营者进行税收筹划，降低企业的实际税率（phillips， 1999） 。可以说，将税收筹划灵活运用于实际的生产生活中，维护纳税人的经济利 益，才是税收筹划的真正价值和意义所在。国际上对税收筹划的微观研究较早地出 现在国际会计税务咨询公司为跨国公司和本国公司开展税务咨询代理业务中。国际 会计师事务所普莱斯华特豪斯（price warterhouse）编印的公司税收 （corporate taxes） ，和永道会计师事务所（coopers & lybrand）编印的国际税收概论 （international tax summaries） ，集中了国际税务专家为跨国公司从事国际避税筹划 业务的典型案例，从经济业务相关各国的国内避税行为着手，逐步向国际范围进行 延伸和发展，并结合进行国际交易的相关各国相互之间签订的避免双重征税协定的 机制差异，引申出国际避税的基本方法。 charles（1992）针对 1986 年美国的税收改革法案，通过实证得出美国公司利 用可选择的最低税收条款法案，利用会计政策的选择降低税收负担，例如，企业通 过应计项目把净收益从高税率会计期间调整到低税率会计期间，可以实现降低应纳 税额，提高企业的利润（guenther，1994） 。sharon（1997）对企业坐落位置进行研 究时认为，公司选择坐落位置需要考虑经济条件、地理位置、州税、地方税收等因 素；jennifer（1997）研究指出国内外的税制差异导致了国外关联企业利用贷款、并 购、 跨国利润转移等手段规避对股利税的缴纳。 katrina （2001） 通过实证分析了 1980 年代初期至 1990 年代末期，银行跨州经营和非跨州经营的州所得税纳税情况，表 明跨州经营的银行利用州际税收差异规避自身的纳税义务。此时的税收筹划研究已 经带有鲜明的本土化特色，即使在国际税收协调的背景下，由于税收制度和政策必 须体现政府对本国经济的干涉，税收主权也是无法完全让渡的。因此，国外的税收 筹划研究都是基于特定的市场环境和税收环境的。thomas（2002）指出税收筹划战 略的发展状况很大程度上影响着法人和自然人的财务计划，提出了充分利用政府对 医疗事业的税收激励或税收优惠政策， 最大化医疗机构的费用扣除， 转嫁收入所得， 恰当实行退休计划，降低应税所得等形式降低税收负担。 1.2.2 国内研究概况 自第一部关于税收筹划研究的专著税收筹划 （唐腾祥，1994）问世，2000 年中国税务报开辟“税收筹划专栏”以来，税收筹划越来越受到国内研究学者 和企业的关注。方卫平（2001） 、张中秀（2004） 、盖地（2005）等诠释了税收筹划 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 的涵义、目标、特点以及存在的意义，并将税收筹划与偷税、逃税、避税区分开来； 于建华（2006） 、刘丹华（2007）等论述了税收筹划的基本思路和主要方法；周夏 飞（2001）从税收筹划的动机和目的等角度，分析了税收筹划的形成机制及实现手 段；一些学者将战略管理的思想引入税收筹划理论中，吴韵（2 0 0 6 ）运用 s w o t矩 阵综合分析法，构建了包括分析、选择直至实施规划的税收筹划战略体系；李银珠 （2 0 0 5 ）从不断完善的税制设计、现行财务制度弹性、税收调节作用的加强等方面 论证了税收筹划战略实施的空间及其可持续运行性。谈多娇（2 0 0 4 ）对税收筹划的 宏、微观经济效应进行了分析，提出了我国税收筹划的发展思路。 由于未来的经济环境、法律环境、政治环境、社会环境存在不确定性，税收筹 划在能够增加企业收益的同时，也具有很高的风险。杨家新（2 0 0 5 ）从税收筹划的 性质入手， 剖析了税收筹划风险产生的原因、 表现形式以及应对措施； 王晓灿 （2003） 分析了税收筹划显性收益背后的隐性陷阱，包括法律陷阱、成本陷阱、财务决策陷 阱等；李红侠（2006）提出税收筹划风险控制框架，在事前、事中、事后进行筹划 风险管理；周宇飞（2006）根据期望效用理论，论述如何作出风险税收筹划决策。 某种意义上讲，税收筹划活动是政府与纳税人博弈的结果。李嘉明（2004）研 究了在信息不对称下企业的税收筹划，分析了企业与外部环境、企业与税务机关之 间税收筹划的博弈关系；屈锡华（2003）从宏观层面上对税收漏洞进行了行为解释 和策略均衡分析，并拟从原理上构建一个税收征纳的博弈格局和对策框架；白芸 （2006）利用博弈论，得出纳税人进行税收筹划的同时税务机关不检查时的纳什均 衡，并对纳税人和税务代理人之间的委托代理关系进行分析，求解出税务代理的最 优行动和纳税人对税务代理的最优激励系数。邓永勤（2003） 、耿新（2004） 、潘雷 驰（2006）对税收筹划的博弈行为进行描述，分析了政府税收征管中存在的弊端， 并提出了相应的改进建议。 从法律的角度，黄黎明（2003）以税收法定主义原则为基础，对税收筹划的法 理进行分析；韩秋成（2003）从税收筹划的合法性和法律风险出发，提出了税收筹 划的税收法定原则、诚实信用原则、实质课税原则。他认为，从某种意义上讲，实 质课税原则为税收筹划预留了空间，证实了税收筹划的合法性；陈爱玲（2004）讨 论了企业税收筹划所处的法律环境，提出借鉴发达国家比较成熟的税收筹划方法； 唐波（2002）论述了跨国纳税人进行国际税收筹划的法律依据、法律界限和法律控 制，并指明政府在国际税收筹划法律调控中的权责以及纳税人自身在国际税收筹划 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 法律调控中的职责。张蓉（2005）探讨了中介机构从事税收筹划业务过程中可能产 生的法律责任及规避办法。 从企业战略的角度，张景钦（2006）论述了在企业经营管理、竞争管理、组织 管理和人力资源管理等方面税收筹划的具体运用，并对运用过程中存在的风险因素 进行了分析；黄向东（2006）将企业战略划分为财务战略、筹资战略、资金运营战 略、收益分配战略四个部分，针对不同战略的特点设计了相应的税收筹划方法；刑 天添（2007）结合税收筹划与企业战略的关系，构建了实现企业战略目标的税收筹 划模型，实现对税收筹划的战略管理和控制。宋献中（2002） 、刘蓉（2005）阐释 了税收筹划与财务管理的相关性，揭示了税收筹划与企业成本、融资决策、鼓励分 配的关系。 除理论研究税收筹划的问题外，诸多学者引入了实践中的税收筹划案例，分析 案例中存在的利弊并加以改进，使得学术研究更具有实践意义。张克平（2007）分 税种探讨了中国三峡总公司的税收筹划；何远波（2006）实证分析了中石化应如何 运用避税地和转让定价的国际税收筹划手段；黄採来（2007）通过对 a 公司关联交 易定价的实例研究，为跨国企业集团在华子公司评估有形货物关联交易和资金融通 关联交易的转让定价风险提供了一个范例，并寻求实际可行的评估方法；刘静 （2006）对九芝堂公司的筹资、投资、内部核算、销售以及产权重组方面涉税的事 项进行企业所得税纳税筹划；叶乔浩（2007）结合 k 酒店 2003 年至 2006 年经营业 绩、财务状况等数据，对 k 酒店的营销、利润分配、企业分立、娱乐业、捐赠、筹 资等进行税收筹划；章映红（2006）在分析房地产行业税收筹划案例的基础上，认 为纠正财务会计处理上的错误，减少涉税风险是企业税收筹划的基本要求。王姿兰 （2 0 0 5 ）针对高新技术企业税收筹划收益大于传统企业的特点，选取高新技术企业 在创建期、发展期和成熟期的经营地选择、融资、广告费支出、技术研发、设备购 置、技术并购、资本结构优化和高新技术产品出口等具有代表性的经营事项，提出 与高新技术企业营运相适应的税收筹划思路。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 2 税收筹划三个层次的基本理论分析 概念的构成包括内涵和外延两方面。内涵是指概念所反映事物的特有属性，定 义就是界定概念的内涵。外延是指具有概念所指特有属性的事物，分类则是辨明外 延的逻辑方法。科学研究中对关键概念既要赋予清晰的定义，同时也离不开对外延 的探讨。本节在探讨税收筹划的定义概念，指明现阶段存在的税收筹划分类方法， 在结合税收体制和税制改革对纳税人的影响后，提出了税收筹划的三个层次。 2.1 税收筹划的界定 税收筹划是一项实践性较强的活动，只有运用到实际案例中才能体现其价值。 因此，不同的筹划方法可能导致对税收筹划不同的理解，在理论研究和实践活动中 对税收筹划的概念并没有形成权威的解释。对税收筹划的界定，国内外的描述不尽 相同。 荷兰国际财政文献局（i b f d ）在国际税收辞典中对税收筹划的定义为： “税 收筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低税收的目 的。 ”美国南加州大学 w . b . 梅格斯博士在会计学中对税收筹划有以下描述：人 们合理而又合法地安排自己的经营活动，以缴纳可能的最低的税收。他们使用的方 法可称为税收筹划少缴税和递延缴纳税款是税务筹划的目标所在。他指出，在 纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少缴 纳所得税的目的，这个过程就是纳税筹划。 张中秀在纳税筹划宝典中的定义为：所谓纳税筹划，是指通过对纳税业务 进行筹划，制定一套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。蔡昌在税收筹 划方法与案例中给税收筹划下的定义为：税收筹划在微观上是指纳税人在实际纳 税义务发生之前对纳税负担的低位选择，即纳税人在法律许可的范围内，通过对经 营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，以充分利用税法所提供的包括减免税在 内的一切优惠政策，从而获得最大的税收利益；税收筹划在宏观上是指经济实体在 税收法规许可的范围内，通过对经营和财务活动的合理筹划和安排，达到减轻税收 负担目的的行为。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 虽然语言的表述形式存在差异， 但对税收筹划内涵的理解大同小异。 我们认为， 可以总结税收筹划具有的三大特征：首先，税收筹划是符合税收法律制度，在法律 允许范围内进行的活动。合法性是税收筹划区别于偷税、逃税的本质差别。更深层 次上理解合法性，我们认为税收筹划是顺应税收法律法规立法意图的，是税收政策 应予以引导和鼓励的；而避税是利用税法的漏洞和缺陷来减少税负。虽然两者都不 违法法律，但随着税收制度的不断完善和反避税条款的颁布，避税行为最终会被淘 汰和放弃。因此，合法性要求税收筹划是以国家税收法律为依据的，并且能够符合 国家税收政策导向。需要指出的是，国家税收法律并不是一成不变的，合法性要求 遵守的是税收筹划当时的国家税收法律。所以我们提出，能够按照现行的税收制度 征缴税款，避免多缴纳、少缴纳和遭受税务处罚，可以称之为税收筹划活动；参与 并制定税收政策，降低纳税成本，为纳税人争取利益，也可以称之为税收筹划。其 次，税收筹划的开展是需要纳税人的事前策划、合理设计和恰当安排的。不同的纳 税人、征税对象往往存在有差异的税收待遇，为税收筹划提供了筹划的空间。因此， 纳税人可以考虑在征缴税款前对自身的应税行为进行调整，甚至是争取到更适合企 业开展经营活动的税收政策，在征缴税款时规范好自身的申报行为，以避免多缴纳 或少缴纳税款，在征缴税款后及时反馈信息，结合税收政策的立法意图和纳税人的 活动，斟酌可以进一步改进调整的地方，为下一轮税收筹划活动的进行做好准备， 都体现了税收筹划的策划性。最后，低风险和高收益是税收筹划日渐得到人们重视 和吹捧的原因。从表象看，作为一种合法的经济行为，税收筹划给纳税人带来的现 实利益非常可观，而且筹划成本相对较低、筹划风险较小；更深层次上考虑，税收 筹划实质是纳税人和立法机构就税收政策的内容进行博弈的结果，体现了立法机构 的征税意图的同时，也反映了纳税人的回应。税收制度的不断修正，是立法机构依 据税收筹划的实施情况进行的自我调整，同时也是纳税人为自身利益申请和争取的 结果。可以说，税收筹划是纳税人和立法机构之间的桥梁，在给纳税人带来了现实 收益的同时，也促进了税收法规的不断完善。 从以上的视角来看，税收筹划的界定得到了进一步的拓展，它已经不拘泥于遵 守现行的税收制度，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划，而是要 求纳税人首先应该能够遵守税法，正确合法的缴纳税款，避免多申报多缴纳税款， 或者因不正确缴纳遭受罚款；其次根据现行的税收制度，对自身的经营活动进行筹 划；最后能够在领会税法制定意义的基础上，调整或改变税收制度的内容，争取有 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 利于纳税人的税收政策。 2.2 税收筹划分类综述 税收筹划的分类研究是深入研究税收筹划的方法、建立税收筹划学科体系的需 要。分类的关键在于不同分类标准的选择，并导致不同的分类结果。在理论界，很 多学者站在不同的视角、采取不同的分类标准，建立税收筹划分类体系。在此，我 们引用和分析一些税收筹划的分类方法。 按照税收筹划需求主体的不同，可将税收筹划分为法人税收筹划和自然人税收 筹划，前者主要针对法人的组建、分支机构设立、筹资、投资、运营、核算、分配 等活动，主要涉及流转税和所得税的筹划；后者针对个人投资理财领域，主要涉及 个人所得税和财产税类的筹划。我国税收体制采取的是以间接税为主、直接税为辅 的税制结构，流转税类收入占税收收入的百分之七十左右，税负较重。因此，对法 人税收筹划中的流转税类进行筹划的需求和相关研究受到普遍重视。按照企业在生 产经营、投资理财的每个环节，税收筹划可进一步细分为机构设置、投资决策、融 资方式、经营策略、产销决策、成本费用核算、以及利润分配的税收筹划等等。根 据各个不同运作环节的特点讨论备选方案的税收负担，提出税收筹划策略。例如， 对筹资方式的税收筹划有留存收益筹资、股票市场筹资、借款筹资、发行债券筹资 等多种形式，企业应考虑各种筹资渠道的税收收益以及税收因素对税后利润的影 响，确定哪种筹资形式较为合适。 追踪纳税人在生产经营活动中提出的税收筹划分类方法，较为系统完整地涵盖 了税收筹划涉及的领域，在理论研究和实践运用中备受推崇和重视。由于税收筹划 的产生是根植于税收体制的，采用追本溯源的研究方法，以税种的不同类别对税收 筹划进行分类的方法比较常见。从全球税制来看，按照税收筹划国境的不同划分为 国际税收筹划和国内税收筹划，前者是跨国纳税主体利用国家与国家之间的税收政 策差异和国际税收协定的条款进行的筹划活动，后者是基于一国的税收体制开展的 筹划行为。我国根据税种的划分将税收筹划分为流转税、所得税、财产税、资源税、 以及特定目的与行为税类的税收筹划。根据税种的不同提出的税收筹划分类方法， 不仅仅是因为税种的划分是如此，更为重要的是，各个税种具有不同的征税原理， 如增值税是以增值额为征税依据，所得税是以收入扣除费用后的余额征缴税款等 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 等。各个税种的税收筹划方法也应按照不同的征税原理进行，例如，减少收入的确 认、加大费用的扣除、收益分配方法的选择就是企业所得税筹划的基本思路。 根据目标的不同，税收筹划可分为减轻税负的税收筹划、税后利润最大化的税 收筹划、企业价值最大化的税收筹划三种类型。减轻税收负担的筹划提出以节税为 唯一目标，即最大限度地降低现阶段应缴纳的税款。但随着纳税成本、税收筹划风 险等概念的提出，减轻税收负担的筹划观念为人们所摒弃，继而产生了税后利润最 大化的税收筹划，即以税后利润最大化为目标，这种观念受到了人们的赞同。考虑 到企业可持续发展的问题，研究者开始将税收筹划与企业战略结合起来，提出了企 业价值最大化理论，要求企业在受资源、技术和社会的约束条件下谋求企业价值最 大化，从企业的整体利益和长远利益选择纳税方案。其实，税收筹划三个目标的提 出与财务管理三大目标理论不谋而合。 除以上几种主流分类方法以外，理论研究中还存在很多分类标准。例如，按照 税收筹划供给主体的不同，可以划分为自行税收筹划和委托税收筹划两大类；按照 税收筹划范围的不同，可以划分为整体税收筹划和专项税收筹划；按照税务计划期 长短，将税收筹划分为短期税收筹划和长期税收筹划；按照税收筹划进行的层次， 分为战略性筹划、税收管理性筹划和个案的解决，以及按照施行的手段，将税收筹 划分为利用税收优惠政策和运用其他经济选择性条款进行税收筹划等等。综观这些 分类方法，只是将税收筹划局限于普遍认识的范围之内，即通过对纳税人的经营、 投资、筹资等活动进行谋划，才能称之为税收筹划。 2.3 税收筹划三个层次的提出 税收筹划因税收制度产生，体现了政府对税收的立法意图和政策导向，根植于 特定的税收环境之中，因此税收筹划活动不可能脱离税收制度环境而独立存在。在 税收筹划的过程中，不仅需要从纳税主体利益的角度出发，还要充分考虑政府利益 及其行为选择，也就是说，这种征纳双方不断博弈的过程，实际上就是税收筹划形 成的过程，即税收筹划是伴随着税收制度如何影响纳税人而产生的。因此，税收筹 划概念的外延应该从考察税收如何作用于纳税人着手。 在静态的税收体系下，马斯格雷夫的“税收影响点”理论揭示了国民收入过程 中政府、企业、家庭三大部门的收入分配关系，不同税种在两个部门的收支流转中 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 存在不同的影响点，可以提炼出多个税收契约点与税负冲击点。例如，在家庭环境 下，包括对收入征收的个人所得税，对家庭消费征收的消费税，这些税收直接影响 人们的可支配收入，影响个人的消费能力和储蓄水平；在企业环境下，对零售和营 业收入征收的增值税和营业税、扣除折旧费用后的净利润收入征收的企业所得税， 影响着企业利润和未来投资的方向， 涉及的直接税收利益相关者包括股东、 债权人、 经营者和职工，而股东和债权人左右着财务资本市场，经营者和职工则影响着人力 资本市场；涉及的间接税收利益相关者包括消费者、供应商、周边社区和自然环境， 消费者和周边社区构成了市场资本，自然环境和供应商形成了环境资本。因此，政 府作为一个强势的缔约者出现后，企业原有的契约关系被打破，转而演变为企业税 收契约关系。但是，利益相关主体对企业的利益诉求并没有因为政府课税的出现而 发生改变，因为税收至多是从收入或利润中攫取一部分，纳税人不会因政府要剥夺 这一部分利益而放弃整个收入或营利，此时人们考虑的是改变特定税收条件下的行 为，将政府的影响降至最小。纳税人的行为变化调整了利益的分配情况，形成了全 新的利益格局、资本市场和环境资本。由此，税收、企业行为、利益诉求三者存在 一个循环作用、相互牵制的关系。 在动态的税制改革中，类似的循环发生在更大的空间和时间范围之中。最初， 税收的强制性决定国家依靠政治权利征税，并非按照纳税人的意志自愿缴纳，我国 宪法规定公民有纳税的义务。随着税收法律制度的出台，与税收相关的问题暴露无 遗，如少申报缴纳税款、多申报缴纳税款、税务处理错误或无意违反税法招致税务 罚款、偷税、漏税、抗税、逃税、骗税等税收犯罪。这些行为触犯了国家法律规章， 为国家政体所不能容忍， 随之产生了对不同的违法行为惩治的法律条文， 如在新 刑 法第二百零二条中规定： “以暴力、威胁办法拒不缴纳税款的，处 3 年以下有期 徒刑或者拘役，并处税款 1 倍以上 5 倍以上罚金；情节严重的，处 3 年以上 7 年以 下有期徒刑，并处拒缴税款 5 倍以下罚金。 ”同时，在税法知识的宣传中，逐步建 立了以遵守税法、依法纳税的法制观念，将做有社会责任的企业思想融入道德公益 之中。因此，纳税人首先应做到的是依法履行纳税义务，正确地计缴税款，才能避 免多缴纳税款、有意或无意违法税法遭受罚款，而徒增纳税成本。 税收制度是在不断的发展和变革之中的。社会制度的变化、资源条件的改变、 生产力发展水平、人口的增长和迁移、外来的竞争等因素的影响，税收体制也会随 之发生变革。例如，在农业为主要生产部门的经济条件下，生产方式单一、经济来 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 源有限，征税的对象主要是人头税和土地税；随着商业、手工业在国民经济中占据 重要地位，就演变为所得税和财产税为主。环境的变更导致税收制度的变迁，可以 通过税收制度系统内部的不协调进行诠释。任何一种制度的安排都存在特殊的内在 矛盾，并通过制度约束下的行动双方，即税收制定者和税收缴纳者之间的矛盾外化 表现出来。在税收制定之初，税收制度在法治的强制力量下还能得到认可，并有效 地执行和运作；但随着内部矛盾的积累和发展，制度内部的摩擦不断发生，内部利 益相关者的关系恶化，由此引发了矛盾的双方对现行的税收制度的不满，产生了变 革的要求。可以说，现行的税收制度是得到纳税人认可的，是国家与社会经过长期 的冲突以后形成的既定契约。既然如此，纳税人就可以依据自身税收负担的情况， 有依据地提出税制改革的要求，缓解税收方面的负担。当然，重大的税制变革需要 长期、大范围的矛盾激化才能发生。短期来看，纳税人争取调整纳税环节、更多的 税收优惠政策、纳税的时间等等某些税制要素的变更也不是不可能实现的。 从税收筹划概念的界定、典型特征的描述、税收体制对纳税人的影响、以及税 制改革过程，我们可以清晰描绘出税收筹划由浅入深的发展层次。在第一个阶段， 纳税人应当在经营活动中依法缴纳税款，避免不必要的税收负担；在第二个阶段， 纳税人应立足于在经营决策之前，综合考虑不同决策可能导致的税收负担，选择最 佳的经营方案；在第三个层次上，纳税人可以通过反映、申诉、呼吁等措施积极争 取有利于自身的特定税收政策。在以后的章节，我们会更加详细地描述税收筹划的 三个层次。 2.4 税收筹划三个层次的构建 税收筹划三个层次的分类不是独出心裁的分类方法，只是与按照行业、税种、 环节等分类方法所站的立场和角度有所差异。一般的分类将税收筹划的概念局限于 中级税收筹划的层面，在这种狭义的税收筹划范围内进一步细分。税收筹划的三个 层次拓展了税收筹划的界定，将人们普遍认可的税收筹划作为一个层次，并拓展出 初级、高级税收筹划的层次与之并列。这样的划分体现了人们认识和运用税收筹划 的层次递进过程，可以称之为广义的税收筹划。 税收筹划的三个层次各具特色，相互存在显著的差异，体现在以下几个方面： 第一，税收筹划的三个层次展示了纳税人对税收政策由浅入深的认知过程。初 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 级税收筹划的基本理念是依法缴纳税款，避免额外税收负担，要求纳税人能够熟悉 税收法律法规、掌握申报缴纳税款的基本技能，在保证不多申报缴纳税款的同时， 防止不熟悉税收政策导致错误申报纳税、税务罚款等问题。初级税收筹划停留在要 求纳税人对税收政策有一个清晰的认识，并按照规范进行的层面上。简而言之，初 级税收筹划是对税收体系认识掌握的过程。而中级税收筹划不仅要求纳税人能够熟 练掌握税收法规，并加以理解和运用。在自我意识的支配下，利用税收法律的弹性， 对企业的投资、筹资和分配等活动进行旨在减轻税负的谋划。可以说，中级税收筹 划是对现有税收环境的适应并进行自我调节的一个过程。与初级、中级税收筹划只 是对现行的税收体制的遵从和灵活运用，即认同并接受税收制度、明确税收对纳税 人造成的效应不同，在高级税收筹划的概念中，税收制度已经不再是客观存在的、 固定不变的外界环境，要求纳税人能够参与到对税收政策改革的行列中，寻求更适 合企业、个人发展的税收体系。 第二，税收筹划三个层次的成本、收益和风险有所差异。无庸置疑，初级税收 筹划活动投入产出的性价比是最高的，相对风险也是最低的。只要掌握税收制度的 有关规定，正确申报缴纳税款，就能够较好地实现初级税收筹划。与初级税收筹划 相比较，中级税收筹划的收益大，相应的成本和风险也较高。在设计并实施中级税 收筹划的过程中，需要花费必要的时间和费用，如办税费用、税务代理费用，培训 学习的费用等。随着国家反避税的施行，不恰当的税收筹划行为可能会增大税收风 险，如被认定为偷漏税导致的税收滞纳金、罚款的缴纳、因存在政府处罚的可能性 或不确定造成的心理压力和社会舆论压力。在实践中，中级税收筹划的收益、成本 和风险不容易量化，需要考虑因筹划的实施带来的各种非税因素影响。只有在税收 筹划收益大于税收筹划成本的情况下，中级税收筹划行为才被认为是有意义的。高 级税收筹划要求努力变革现有的税收政策，寻求为自身利益服务的政策制度。而大 多数纳税人的意识停留在遵守法规、视征管机构为执法单位而非同时认为是服务机 构，加上争取有利税收政策的途径少，成功的概率低，因此，在实践中，高级税收 筹划最难以实现的、相关的案例也是最少的。一旦纳税人争取到有利的税收政策， 筹划的收益是最