（企业管理专业论文）审计期望差距的制度因素研究.pdf

i 摘 要 党的十四大报告、 十六大报告明确提出了建立和完善社会主义市场经济的任 务，注册会计师审计制度作为一种中介制度是市场经济体制的重要基础设施之 一， 是市场经济内生出来的经济监督制度，是扩大人们之间合作和防止资本市场 舞弊的机制，是资本市场正常运转的重要基石之一。然而近年来，国内外资本市 场接连发生的公司破产、 会计舞弊、 审计作假等事件， 无一不涉及到注册会计师， 这充分暴露了作为市场经济体制基础设施之一的注册会计师审计制度的缺陷， 也 使注册会计师行业陷入空前的信任危机中， 社会公众对注册会计师审计的期望差 距空前扩大。 本文主要运用新制度经济学的理论和方法来研究注册会计师审计期望差距， 首先从审计期望差距产生的社会背景和注册会计师审计舞弊的现实危害说起， 指 出审计期望差距的存在已经成为注册会计师审计行业发展不可回避的问题。 通过 对注册会计师审计的发展历程的回顾， 进一步明确了注册会计师审计制度的性质 和重要作用。然后，对注册会计师审计制度运行的制度环境进行分析，指出审计 期望差距的产生有其深刻的制度根源， 并对现实的审计期望差距构成要素进行了 分析。最后，文章将从改善审计制度运行的制度环境、改变现行的制度安排及其 它方面，对缩小社会公众对注册会计师审计的期望差距提出若干建议。 关键词：注册会计师；审计期望差距；财务报告舞弊；制度； ii abstract it has been distinctively put forward in the report of fourteenth and sixteenth national congress of the communist party of china the mission to establish and perfect the socialist market economy system. as a kind of intermediate system, cpa audit system is one important kind of infrastructure of market economy system. it is internal economic monitor system of market economy, and at the same time a mechanism that extends co-operations between people and prevents the capital market from fraud, one of important footstone by which capital market works well. but in recent years, the capital market of domestic and international take placed in succession go bankrupt 、 accountants practice fraud 、 audit incident of cheating etc. , all involved certified public accountants. these problems exposed drawbacks of the cpa audit system which is one kind of infrastructure of market economy system, also made the accountants were facing the unprecedented “sincere crisis”. the publics expectation gap extended unprecedented. this thesis, basing on the fundamental theories and approaches of the new institutional economics (nie), makes a study of cpa audit expectation gap. firstly, the thesis looks back upon the socialist background of audit expectation gap take placed and gives an explanation of the badly consequence of cpas audit cheating, and points out that the expectation gap is a very important problem in audit professions. by the study of the origin of the cpa audit system, writer illuminates the properties of cpa audit system and emphasizes the important function farther more. secondly, by analyzing the institutional environments on which the cpa audit system based, writer finds out the springhead of the expectation gap that depend upon the institution flaws, and analyzes the elements of the expectation gap nowadays. at last, this thesis gives some suggestions to dwindle the expectation gap from ameliorating the institutional environment and remodeling the institutional regulation etc., so that the cpa audit system could be works well. key words：cpa； audit expectation gap； false financial report； institution 中南民族大学中南民族大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权中南民族大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密。 （请在以上相应方框内打“” ） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 中南民族大学硕士学位论文 1 第第 1 章 绪章 绪 论论 资源是稀缺的，而社会公众则是有多种需求的 ，这种资源与需求之间的矛盾，决 定人们必定追求利益。从满足每一个社会公众基本需求的角度来看，社会公众首先会追 求财富绝对量的增长， 因为， 一定数量的财富是满足社会公众基本需求的前提。 实际上， 只有在社会公众积累了一定的绝对财富量来满足他们的基本需求之后，人们才会开始追 求更高层次需求的满足，而这种需求的满足则是通过相对财富比重的增加而得以实现 的。对任何一个人来说，他总是处于一个社会的相对位置上，而人最重要的特征就在于 他的社会相对位置可以通过自身的努力而发生变化（唐寿宁，1998a）。为了达到财富 绝对量的增长和相对财富比重的增加之目的，社会公众惟一能够采取的措施，就是将他 们自己所拥有的资源 对外进行投资。企业便是社会公众发生投资行为的结果，它是股 东、管理者、职工、债权人、供货商、购货商以及社会公众等利益相关者参与的一系列 契约的联结 ，上市公司是其最直接的表现形式，而社会公众的投资行为则是企业产生 与发展的根本前提。 会计从产生之日起，就具有了计量资源的功能(郭道扬，1999)，会计信息也成为社 会公众进行投资过程中所必须拥有的信息，它是投资者进行投资决策的主要信息来源， 会计信息质量的高低与允当与否，往往决定投资决策是否正确。因此，企业利益相关者 对会计信息的需求，是企业契约的重要内容与重要特征之一。对投资者利益的保护与投 资秩序的维护是人类社会不断进步与发展的重要基础，也是各国的法律制度结构尽管在 上市公司的所有权集中度、资本市场的深度与广度等规范方面存在差异，但在维护市场 经济秩序方面却存在共同点的重要地方（andrei shleifer & robert vishny,2001）。对投 资者利益保护与投资秩序维护的一个重要方面就是让投资者享有充分、允当的会计信息 进行决策。因而，会计信息披露制度及其保障机制是现代资本市场正常运转的主要基石 之一，是投资者利益得以保护的重要社会制度安排，也是社会主义市场经济制度一项重 要的基础设施。注册会计师审计及其鉴证功能是会计信息披露制度的主要保证之一，也 是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后一道防线；注册会计师保持独立、客观、公正 的立场，则是坚守这一最后防线的基本前提。然而，现实中大量的注册会计师审计失败 案例，尤其是那些注册会计师主动参与舞弊的审计失败案件，让广大的社会公众深感失 望，一度被誉为“经济警察”的注册会计师信誉一夜扫地，甚至有人将 cpa 翻译成 “cheating public accountant”（欺骗公众会计师），将“经济警察”说成是“同流合污 的诈骗者”。虽然市场上的虚假信息和舞弊可能“并不都是审计的错”，但是很多首先 报告这些真实坏消息的，都不是守在最后一道防线上的注册会计师们，恰恰都是不在审 计现场的教师、记者、或者是内部审计人员，这怎能不令公众对在审计现场呆了很长时 间并且翻了几遍会计账本的注册会计师产生怀疑？社会公众对注册会计师审计的期望 因此，经济学关心人们如何用稀缺的资源满足其多种需求以及人们努力发现和实验有用知识以克服稀缺性的方式。 这里的“资源”不仅包括实物资源、财务资源、人力资源，还包括公共资源和关系资源等。 契约不仅包括“明确契约” ，还包括“隐含契约” ，参见 zingales（2000） 。 审计期望差距的制度因素研究 2 差距空前扩大，注册会计师行业陷入空前的信任危机中。 1.1 研究的背景及意义 1.1 研究的背景及意义 1.1.1 研究的社会背景1.1.1 研究的社会背景 从 1980 年我国注册会计师审计制度恢复以来，随着改革开放的深入和市场经济的 发展， 我国的注册会计师行业发展十分迅速， 会计师事务所和注册会计师队伍不断壮大， 注册会计师审计在社会主义市场经济制度的建立和维护资本市场的完整性及投资者利 益的保护方面，发挥着至关重要的作用。注册会计师被称为“看门狗”或是不拿国家工 资的“经济警察”。然而，近年来，国内外爆发的一系列重大财务报告舞弊案件，无论 是我国的琼民源、红光、银广夏等案件，还是美国的安然、世界通信等财务报告舞弊案， 无一不牵涉到注册会计师，不论是主动或被动参与到财务报告的舞弊行为中去的。资本 市场中会计信息的最后一道防线失守了，大量的、虚假的会计信息严重扰乱了资本市场 的秩序，使得社会资源的配置严重扭曲，且严重影响了社会公众投资者对会计信息、注 册会计师审计的公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着市场经济正常投资秩序的 基础。 广大社会公众投资者对防范虚假会计信息最后一道防线的注册会计师审计深感失 望。 党的十四大提出了建立社会主义市场经济体制的目标，在十四届三中全会上又重申 了这一目标；其后，党又逐步提出了完善社会主义市场经济体制的主要任务。在党的十 四大报告中， 对于市场体系建设提出了积极培育包括债券、 股票等有价证券的金融市场， 发展技术、劳务、信息和房地产等市场，尽快形成全国统一开放的市场体系；在市场制 度建设方面，突出强调了价格机制的建立，而对于非价格制度，特别是中介制度还没有 给予足够关注。这是与当时价格还没有完全放开，价格机制的建立是当时最突出的矛盾 分不开的。随着经济体制改革的向前发展，大部分商品的价格已经放开，在培育市场体 系方面更加注重金融市场的发展，在市场制度方面，除了注重建立主要由市场形成价格 的机制，更注重市场中其他制度的建设。党的十四届三中全会的报告，突出强调了发展 中介组织的问题，指出要发挥其服务、沟通、公证、监督的作用，并提出要着重发展会 计师、律师事务所，公证和仲裁机构、资产和资信评估机构等，发挥行业协会、商会等 组织的作用。可以看出，人们逐渐认识到，建立和完善社会主义市场经济体制，非常需 要健全的市场体系和市场制度。 在市场体系和制度中， 离不开资本市场和中介组织制度， 特别是与产权和资本商品密切相关的注册会计师审计制度。 实际上，注册会计师审计不仅属于资本市场中的中介机构，更重要的是它属于整个 市场经济体制中的一项基础设施（韩丽荣，2003）。要使市场经济有效运行，让市场对 资源配置起基础性作用，就离不开市场经济体制基础设施的建立和完善，这些基础设施 能够保证经济资源的正确配置，发挥市场的优胜劣汰功能。我们要建立完善的社会主义 市场经济体制，就必须建立起强大的功能良好的市场经济体制的基础设施，以便使我国 经济获得持续稳定健康的发展。这种基础设施的核心是各种具体的经济制度，包括企业 制度、中介制度、政府制度等。 中南民族大学硕士学位论文 3 注册会计师审计制度作为一种中介制度是市场经济体制的重要基础设施之一，是市 场经济内生出的经济监督制度，是扩大人们之间投资合作和防止资本市场舞弊的机制。 然而，现实中我国及其他国家出现的许多与注册会计师有关的财务舞弊和不法行为，充 分暴露出作为市场经济体制基础设施之一的注册会计师审计制度的缺陷，也暴露出人们 对审计理论研究的不足。 1.1.2 注册会计师审计舞弊的危害 1.1.2 注册会计师审计舞弊的危害 现代注册会计师审计制度安排的产生本身就是为防止财务舞弊和会计欺诈而出现 的，如果注册会计师直接参与财务舞弊和会计欺诈，那么他对整个社会的危害是极其严 重的。其一，注册会计师舞弊将导致社会财富的非公平转移，进而导致大量的社会经济 资源的“租值耗散”。一方面，审计通过提供虚假鉴证而将欺诈性的会计信息推及证券 市场，夸大的欺诈性会计信息往往给公众投资者造成公司成长良好的形象，导致投资者 抢购造假公司的股票，哄抬股价形成股市泡沫，从而使投资者财富极易被操纵者转移。 另一方面，注册会计师舞弊对会计欺诈的形成经常起推波助澜的作用，误导投资者，使 社会资源错误配置，导致投资秩序失范或混乱，股市功能发生异化。而如果注册会计师 能发挥其应有的作用，便能揭穿假象，让投资者有及时的机会脱离会计欺诈者所设计的 “陷阱”并使市场真正起到引导资源正确配置的功能。其二，注册会计师的舞弊和管理 者的会计欺诈一起共同破坏投资者对证券市场的信心和对上市公司的信任，由此可能出 现资本市场的“柠檬效应”。一部分公司的会计欺诈可能会引发恶性循环会计信息 披露越不真实导致投资者越不信任，反过来使公司更不愿意披露真实信息，如此下去， 本来诚实可信的公司有好的机会却难以筹集到足够的资本，可能将本来诚实的公司引诱 成欺诈性公司，致使欺诈性的公司将诚实的公司挤出资本市场。类似地，个别注册会计 师审计舞弊行为的存在由于不能阻止会计信息披露中“柠檬市场效应”甚至成为其“催 化剂”而导致审计鉴证功能发生异化，从而使投资者对整个注册会计师审计行业的公信 力产生怀疑，使注册会计师审计行业的生存基础受到极大挑战，整个注册会计师审计行 业将可能因此被逐出“社会”这个大市场。然而，注册会计师舞弊对社会诚信机制的损 害要比会计欺诈本身的影响更具有“破坏性”，因为一个本身靠诚信生存的行业一旦成 为社会基本诚信链条的破坏者后，就会使整个社会陷入诚信危机的“囚徒困境”而无以 自拔。其三，注册会计师舞弊和会计欺诈总是在资本市场和经济承受能力最弱的时候起 危害作用。它们通常典型地发生在经济繁荣与股市泡沫的顶峰时期，此时大量的社会资 源被锁定、耗散在虚假的项目上；而在股市泡沫破裂后的经济衰退期曝光，这时，泡沫 阶段的舞弊和过度投资行为导致生产能力过剩，并对资本市场的信任与信心带来严重的 破坏，进而导致许多公司破产，由此极有可能导致整个社会因之出现动荡，美国历史上 1929 年的股市崩溃及此前虚假繁荣的经历就是这种模式的最好证明。 1.1.3 本文研究意义 1.1.3 本文研究意义 针对现实中注册会计师审计的状况， 社会公众是极其失望的， 然而建立完善的市场 雷光勇， 证券市场审计合谋：识别与规则 ，中国经济出版社，2005：7-11 审计期望差距的制度因素研究 4 经济制度又是我们所追求的目标，此时我们不禁要追问，作为市场经济体制的重要基础 设施之一的注册会计师审计制度现在怎么了？为什么让社会公众感到这么失望？是否 有存在的必要?它到底应有什么样的功能和作用？我们应当如何努力，最大限度的缩小 社会公众对注册会计师审计的期望差距，尤其是在我国社会主义市场经济体制的建立和 完善过程中，怎样从制度构建的角度，使其沿着正确的方向健康发展，在保护投资者利 益和保证资本市场有序运行的过程中起到应有的鉴证会计信息、维护市场公平交易、推 进我国改革和发展进程的作用?对这些问题和疑虑的解决与排除，对我国的市场经济体 制完善和经济社会的发展具有重大意义。 1.2 审计期望差距含义及研究现状 1.2 审计期望差距含义及研究现状 1.2.1 审计期望差距的概念 1.2.1 审计期望差距的概念 最早在文献中提出审计期望差距概念的是 liggio (1974),他将期望差距定义为：“独 立审计师和财务报表使用者对审计业绩的期望水平的差异”。 他警告说，如果职业界 不采取措施来缩小审计期望差距，会计职业将面临越来越多的诉讼和批评。liggio 认为 20 世纪 60 年代以来经济环境和社会环境的巨大变化使得审计期望差距逐渐成为一个重 要问题， 代表企业进行经营的公司管理层和帮助企业经营的会计职业界应当提高会计受 托责任的水平。他认为 20 世纪 30 年代会计行业将其审计意见作为“注册的”，导致了 会计职业界法律环境的恶化。使用“注册”或“注册的”一词意味着一种准确程度的保 证，从而导致社会公众对会计职业界的期望程度提高，可事实上审计报告和准确程度毫 不相关。汉姆弗雷(c.humphrey )等人 1992 年的研究也发现，19 世纪 80 年代和 20 世纪 30 年代， 审计职业界为抵御公众对审计的抨击而做出的辩解与当前关于期望差距的讨论 十分相似。1885 年英格兰和威尔士特许会计师协会主席格雷菲斯(j.griffiths)在一次演 说中说:“我们执行的审计被描述成无用的、浪费的、危险的，是充满欺诈的虚假行为， 是为获取费用、欺骗客户和公众而设置的陷阱。就我个人的经验而言，一个普通公 司的职员在接受审计人员对错误与舞弊的检查时，能够掩藏最为荒谬的意见。让我 们坦然面对公众和客户，努力使公众对我们服务的价值、我们能力的范围和局限性有个 真实的认识。”1939 年美国注册会计师协会秘书长在麦克逊.罗宾斯案件发生一个月后 说道:“我们发现，公众相信注册会计师是永不失误的超人，相信注册会计师所做的任 何事情都是完美无缺的，相信只要 cpa 这三个字母附在公司财务报告后面就万无一 失。无论是否是自身的错误，会计职业界的能力似乎被过分夸大了。在职业界自身 能力被夸大的同时，其固有的缺陷也被忽略了。现在，人们吃惊地发现，即使审计人员 也可能被聪明的罪犯愚弄”。 目前人们对期望差距主要有以下几种解释: (1)谢荣:“审计的能力是相对有限的，当审计所能完成任务的能力不能达到社会的 刘明辉， 高级审计理论与实务 ，东北财经大学出版社，2006：235 christopher humphrey，debating audit expectation，in：michael sherer，stuart turley ，current issues in auditing， vol.3.paul chapman publishing ltd，1994：11 中南民族大学硕士学位论文 5 全部期望时，或者说当社会与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了期望 差，这是双方在目标一致性上所存在的差距。” (2)毕秀玲:“期望差距是社会公众对审计的期望或社会对审计的需求与职业界的观 点和实际行为作用之间的距离。” (3)王德升:“对于审计人员的作用和责任的认识方面，审计人员与公众和财务报表 使用者之间存在差距，即公众对审计的期望大大超过审计人员对自身执业的认识。这个 差距称为期望差距。” (4)刘力云:“所谓期望差距是指审计职业界对本身的认识与社会公众对审计职业界 的认识上的差距。” (5)范永忠、刘松:“审计期望差指的是财务报表使用者对审计人员的期待与审计人 员所提供的服务范围有认识上的不同而产生的差异。” (6)汉姆弗雷:“在某种意义上，审计人员审计业务的执行与审计服务的受益者所信 赖和需求的不尽相同，由此而导致的差距称为期望差距。” (7)斯卡(p.sikka )等人提出，当人们认为审计人员没有很好地履行他们的职责， 或对职责界定的充分性提出质疑时，期望差距就产生了。 (8)英国审计实务委员会(apc)认为期望差距主要与公众对以下三个方面的误解有 关:财务报表审计的性质，审计人员所从事工作的范围和类型以及审计的保证水平。 (9)d.m.固依和 j.d.萨利文认为，期望差距的产生是由于审计未能满足公众的以下 要求:对现行财务报告以外更有用信息的需求；揭露舞弊和非法行为以及对企业病症和 衰退提出早期警告的能力；对企业的良好控制和守法情况提供保证；与审计委员会加强 沟通的需要。 这些解释，有的通过列举期望差距的主要表现形式来界定，有的从期望差距的产生 原因入手，但似乎都没有全面概括期望差距的含义。目前被审计界普遍接受的概念是 1993 年澳大利亚学者 porter 所提出的。她认为早期的审计期望差距定义过于狭隘，没 有确认审计师未能达到准则要求的可能性。她强调了确认期望差距全部内容的重要性， 并认为只有通过比较社会对审计的期望和审计师的实际业绩，才能找到差距的全部内 容。但是审计师的实际业绩仍然是由公众来评价的，因此，全部期望差距可以看作是社 会公众对审计的期望和审计师实际业绩的公众看法之间的差距，她将这种期望差距称为 “审计期望业绩差距（audit expectation-performance gap）”。她的这种定义对于研 究审计期望差距的组成和降低方法非常有效，因此，被大多数审计教科书中所采用。笔 谢荣， 市场经济中民间审计责任 ，上海社会科学出版社，1994：91 毕秀玲， 论审计应有职业关注概念的基本理论 ， 审计研究 ，1998.5：12 王德升， 关于审计期望差距的几个问题 ， 注册会计师通讯 ，1997.6：26 刘力云， 审计风险与控制 ，中国审计出版社，1999：26 范永忠、刘松， 审计目标的发展与定位 ， 财会通讯 ，1999.12：17 christopher humphrey，debating audit expectation，in：michael sherer，stuart turley ，current issues in auditing， vol.3.paul chapman publishing ltd，1994：9 prem sikka et al ,eliminating the expectation gap ,1998：1 毕秀玲， 论审计应有职业关注概念的基本理论 ， 审计研究 ，1998.5：12 毕秀玲， 论审计应有职业关注概念的基本理论 ， 审计研究 ，1998.5：12 审计期望差距的制度因素研究 6 者受麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素(后面将详细论述)的启发，认为可以对期 望差距作如下解释:注册会计师审计期望差距是指公众与审计人员对注册会计师审计的 认识和公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形 成的差距，也包括了由于公众和审计人员对审计的认识不同而形成的差距。 1.2.2 国内外研究现状回顾 1.2.2 国内外研究现状回顾 1.美国 20 世纪 70 年代，美国许多著名的会计公司都卷入了一系列的诉讼，会计职业界遭 到社会公众强烈的批评。 1975年秋季， 美国政府成立了一个立法小组， 即梅特卡( metcalf ) 委员会，目的在于寻求改进公司及审计人员受托责任的途径。1976 年，又由众议院商业 委员会组建了一个意见和调查委员会，一般称为莫斯(moss)委员会，也致力于考虑受托 责任的标准。 其实， 早在 1974 年初， 美国注册会计师协会(aicpa)就成立了以科恩(cohen) 为主席的审计人员责任委员会，对审计人员的适当责任进行调查。科恩委员会在 1978 年提交的研究报告中指出，“应该考虑在社会公众的期望和需求与审计人员应该和能够 实现的合理期望之间是否存在一个差距”。 他们的调查发现，业绩与期望之间确实存 在差距， 而且这种差距不能仅仅归因于财务信息使用者对审计业务的不理解。 他们认为， 一般而言，财务信息使用者对审计人员的能力和他们能够提供的保证程度的期望是合理 的， 期望差距产生的主要原因在于会计职业界没有迅速地根据商业和社会环境的变化相 应发展和改进。因此，科恩委员会认为，期望差距存在的责任不在于财务报告使用者方 面，而在于会计职业界。会计职业界应当使审计准则明了化，严密化，并致力于提高审 计人员的作用。(类似的结论也可以从梅特卡委员会 1978 年的报告中找到:“注意到公 众并不十分愿意接受目前的状况，政府和企业领导者必须通过更多明确规范的程序证 明，他们值得公众对他们的信任。” )在科恩报告中，也提出了“期望差距(expectation gap)”一词。 80 年代以来，审计期望差距的问题不仅没有淡化，反而成了争论的前沿问题。一些 著名公司的破产导致了社会公众对审计人员更多的怀疑。人们在问，既然财务信息经过 审计人员审计， 为什么没有发现问题?他们是否认真进行了审计?1985 年， 美国政府又成 立了两个评议委员会对会计职业界的问题进行调查。一个是布鲁克斯（brooks）委员会， 主要审查注册会计师对联邦支出审计的质量，因为根据传媒，这些审计常常没有按照审 计职业准则进行。另一个是丁捷尔(dingell)委员会，主要调查注册会计师对上市公司的 审计效果和证券交易委员会(sec)对注册会计师的审查效果。当这些调查正在进行时， 不实财务报告全国委员会即特雷德韦(treadway)委员会成立。该委员会在 1987 年 10 月 提交的一份研究报告中提出了一系列建议，其中包括重新表述审计人员对揭露舞弊的责 任。特雷德韦委员会认为，首先对财务报告负责的是企业。尽管如此，注册会计师在财 christopher humphrey，debating audit expectation，in：michael sherer，stuart turley ，current issues in auditing， vol.3.paul chapman publishing ltd，1994：9 christopher humphrey，debating audit expectation，in：michael sherer，stuart turley ，current issues in auditing， vol.3.paul chapman publishing ltd，1994：10 中南民族大学硕士学位论文 7 1.舞弊及违法行为的发现 2.更有效率的审计 (1)对错误和舞弊的发现及报告方面审计人员的责任； (1)财务报表审计中内部控制结构的评价； (2)委托人的违法行为。 (2)分析的程序；(3)会计估计的审计。 3.改进与外部的信息传递 4.改进与内部的信息传递 (1)经审计后的财务报表审计报告； (1)审计注意到与有关内部控制结构事项的传递； (2)审计人员对持续经营企业存续能力的评价。 (2)与审计委员会的联系。 务报告公布的过程中起着非常重要的作用。财务报告使用者期望审计师发挥专门的能 力、诚实性、独立性和客观性干预财务报告的形成过程。除此之外，财务报表使用者不 管有意还是无意，都期望审计人员追究和发现重大的虚假信息，借以使蒙骗公众的财务 报告不能发表。 美国注册会计师协会下属审计准则委员会为了实现缩小期望差距的目 的，在 1990 年颁布了 9 个新的审计准则公告(sas n0.53-n0.61)。这 9 个审计准则公告 可以归纳为四个类别： 这就是著名的“期望差距”准则。 进入新世纪，美国接连出现几个震惊世界的财务舞弊案件，尤其是安达信事务所主 动参与造假并在事发后大量销毁证据，使人们对注册会计师审计的失望扩大到极点。这 也引发了一系列会计、审计、公司治理、证券交易及其监管等问题广泛和深入的探讨， 人们认识到美国的资本市场存在系统性的缺陷。美国国会在 2002 年 7 月 25 日通过了 2002 萨班斯奥克斯利法案（sarbanes-oxley act of 2002,soa）,7 月 30 日，经布 什总统签署后正式成为法律并立即生效。随后又组建了公众公司会计监管委员会，从根 本上改变了美国会计执业的监管模式，标志着行业自律模式的终结和独立监管模式的诞 生。公众对注册会计师审计的期望差距稍微缩小，但新政策的具体效果如何还有待实践 检验。 2.英国 虽然期望差距一词最早出现在美国，但英国会计职业界也面临着同样的问题，审计 人员的作用和受托责任因为一系列的丑闻而受到社会公众的广泛关注。 19 世纪 70 年代， 贸易部的几份调查报告对审计业务的质量提出了强烈的批评。这些事件促使会计职业界 展开调查。1980 年，英国审计实务委员会(apc)公布了第一批审计准则公告。1986 年， 英格兰和威尔士特许会计师协会(icaew ) “审计的未来” 工作组的一份研究报告中指出， 在审计作用的公众理解和审计人员对审计作用的理解之间确实存在很大差距。1989 年， 审计研究基金会也将期望差距作为主要的调查领域。 20 世纪 90 年代，对审计期望差距的研究仍在延续。1992 年 11 月，审计实务委员 会公布了麦克法兰(macfarlane)报告，提倡对审计的未来展开讨论，引发了关于审计的 作用和范围等问题的研究。1994 年，苏格兰特许会计师协会(icas)发表的面向 21 世 纪的审计中，对公众的一些具体期望进行了分析，分别界定了公司管理人员和审计人 员的责任， 并为确保公司外部审计人员满足公众的合理期望提出了一系列的建议。 目前， christopher humphrey，debating audit expectation，in：michael sherer，stuart turley ，current issues in auditing， vol.3.paul chapman publishing ltd，1994：11 王德升， 关于审计期望差距的几个问题 ， 注册会计师通讯 ，1997.6：28 审计期望差距的制度因素研究 8 英国各界在借鉴美国做法的基础上，加强了对注册会计师审计的监管。 3.加拿大 1977 年， 加拿大特许会计师协会成立了考察审计人员职责的特别委员会， 即亚当斯 (adams)委员会，在 1978 年公布了其研究报告。1986 年，麦克唐纳（macdonald）委员 会成立，(其中大部分成员都不是特许会计师)，负责调查公众对审计的期望。他们的研 究发现，很多证据表明，公众对审计的期望和审计人员的业绩之间确实存在差距。但正 如 70 年代研究的一样，麦克唐纳委员会认为，社会公众对审计的大部分期望是合理的 并且能够达到的，而要缩小期望差距主要依赖于审计职业界自身的改进和提高。该委员 会分析了构成期望差距的各个组成要素，并且详细地提供了可能缩小期望差距的 55 条 建议。 4.其他国家 80 年代，丹麦、西班牙、新西兰、澳大利亚、比利时、南非、日本等国家也都注意 到期望差距问题，大多数由本国会计职业组织发起并进行了研究。1987 年，澳大利亚特 许会计师协会主席要求职业界考虑公众对审计人员作用的意见并作出回答，以寻求缩小 期望差距的途径。80 年代末，新西兰也对审计期望差距的性质进行了调查。 5.我国 我国在注册会计师审计制度恢复初期，并没有对审计期望差距予以关注，更多的精 力放在注册会计师审计制度的建设上，这也是当时的形势所需。在上世纪 90 年代才陆 续有学者将这一问题引入我国，并对我国所存在的审计期望差距进行研究（如王德升 1997，毕秀玲 1998）。不过，这一时期的主要研究问题是会计信息失真的原因及其如何 治理，诸多学者从各个角度对会计信息失真的原因进行了分析考察，在探讨会计信息如 何形成、如何治理，公司治理、法律规则、诚信机制如何构建等方面取得了丰硕的成果。 有些学者也开始从期望差距的角度来研究会计信息的治理问题 （胡继荣2001， 宋波2002， 赵保卿 2003），他们的研究起点都从期望差距的构成要素分析谈起，再探讨如何消除我 国的审计期望差距，他们为缩小期望差距提出了很多合理化的建议，也为治理会计信息 失真提供了很好的思路。 1.2.3 各国研究现状的评述 1.2.3 各国研究现状的评述 回顾各国对期望差距的研究历史和现状，很是令人欣慰。各国学者对审计期望差距 这一问题是非常关注的，他们作出了很多有意义的探索，也对如何缩小和消除期望差距 提出了诸多很好的建议，为我们继续对这一问题的研究奠定了良好的基础。但是，我们 也不难发现以下几个问题：一是对审计期望差距的研究是从属于会计信息治理的研究 的。大量的失真的会计信息充斥市场上，社会公众对防止会计信息虚假的最后一道防 线注册会计师审计产生抱怨，才使得期望差距这一问题变得突出，人们对这一问题 的研究，说到底是对如何通过缩小审计期望差距、巩固会计信息最后一道防线来减少会 计信息失真的研究；二是对审计期望差距的研究很少将注册会计师制度作为市场经济体 制基础设施之一，从如何完善这一制度、构建完善的市场经济体制的角度来研究。回顾 中南民族大学硕士学位论文 9 注册会计师制度的历史可以发现，这一制度是内生于市场经济之中的具有准政府性质的 经济监督制度，是独立于市场和政府，对具有“公共物品”性质的会计信息起鉴证作用 的市场经济体制的基础设施之一。尽管许多学者对缩小审计期望差距提出了合理的建 议，但很少从这一角度来提出很好的建议。 1.3 本文研究方法及思路 1.3 本文研究方法及思路 本文主要运用新制度经济学的理论和方法来研究注册会计师审计期望差距。首先从 审计期望差距产生的社会背景和注册会计师审计舞弊的现实危害说起，随后对审计期望 差距的含义进行了探讨，简单回顾各国对这一问题的研究成果、研究方法和现状以资借 鉴；然后，运用新制度经济学的相关理论，分析注册会计师审计制度的性质和作用，研 究注册会计师审计的制度环境及期望差距产生的根源，深入研究注册会计师审计期望差 距的构成要素；最后，文章从改善审计制度运行的制度环境、改变现行的制度安排及其 它方面，对缩小注册会计师审计期望差距提出若干建议。具体来说，各章分析思路和主 要内容如下: 第一章绪论， 本章首先说明论文选题的社会背景、 注册会计师审计舞弊的现实危害， 然后对审计期望差距的含义及各国研究状况进行探讨和回顾，分析前人研究的成果和不 足为论文写作提供借鉴和思路。 第二章注册会计师审计制度的性质和作用，在这一章里，首先介绍了制度的相关理 论，然后运用这些理论对注册会计师审计制度的性质和作用进行深入的分析，认为注册 会计师审计制度是内生于市场经济之中的具有准政府性质的经济监督制度，是市场经济 体制的基础设施之一，对资本市场有序运行有重要作用。 第三章现行制度安排对审计期望差距的保证及其不足，本章依据前面的理论，首先 从国际和国内两个方面分析了审计期望差距产生的制度环境，并试图对期望差距产生的 制度根源予以解释，在此基础上，对国内外诸多学者所关注的期望差距构成要素进行分 析并提出本文基于制度分析的观点。 第四章基于制度建设视角的缩小审计期望差距的建议，本章根据前面的研究分析， 分别从改善现行注册会计师审计制度运行的制度环境、改变现行的制度安排及其它方 面，对缩小社会公众对注册会计师审计的期望差距提出若干建议，以期对加强我国注册 会计师审计制度的建设，完善我国社会主义市场经济体制的这一基础设施有所作用。 本文所研究的是注册会计师审计制度，不是一般意义上的审计制度。现实中的审计 活动从主体来看有三种形式，一是国家审计或政府审计，二是注册会计师审计，三是单 位内部审计。从本文的研究目的来看，这三种审计有着本质上的差异。政府审计属于政 府的监督活动，是政府职能的有机组成部分，是一种政府制度。单位内部审计是单位尤 其是企业内部的经济监督活动，是一种企业制度，不是一种社会性的制度。只有注册会 计师审计制度属于中介制度，是一种市场制度。因此本文专门研究属于市场经济体制基 础设施之一的注册会计师审计制度。文中所提到的审计均指注册会计师审计。 注册会计师审计也有人将其称为民间审计、社会审计、独立审计等等，笔者认为这 审计期望差距的制度因素研究 10 些概念都不能很好地明确这种审计的主体和性质。注册会计师审计是由政府认可的在政 府有关部门注册的会计师，专门从事会计信息特别是与资本交易有关的会计信息鉴证活 动的经济监督制度，不是一般意义上的为某一特定主体提供审计服务的业务活动，民间 审计、社会审计、独立审计的概念都很难体现出经济监督制度的特征，因此，本文采用 注册会计师审计这一概念。 中南民族大学硕士学位论文 11 第 2 章 注册会计师审计制度的性质和作用 第 2 章 注册会计师审计制度的性质和作用 新制度经济学是西方近年来兴起的一个经济学派，由于它的研究更加贴近经济现 实，使其对经济社会的解释能力远远强于目前主流的经济学，特别是在分析转轨经济国 家的经济发展问题方面， 有相当强的解释能力。 本章主要介绍新制度经济学的相关理论， 为全文的分析奠定理论基础，在回顾注册会计师审计制度产生发展的基础上分析注册会 计师审计制度的性质和作用。 2.1 制度的含义 2.1 制度的含义 2.1.1 什么是制度 2.1.1 什么是制度 现代汉语辞典把“制度”区分为两重含义：第一，它是指大家共同遵守的办事 规程和行动准则；第二，制度是在一定历史条件下形成的政治、经济、文化等方面的体 系，如封建宗法制度等等。在经济学界对制度存在多种解释。最早把制度纳入科学研究 的凡勃伦指出： “制度实质上就是个人或社会对有关的某些关系或作用的一般思想习 惯人们是生活在制度也就是说思想习惯指导下的，而这些制度是早期遗留 下来的今天的制度，也就是当前公认的生活方式” 。 而康芒斯认为制度是“集体行 动控制个人行动” ，集体行动包括从无组织的习俗到有组织的机构以至国家，它们对个 体行动的控制是通过利益诱导(用康芒斯的话:对个人有益)和禁例的方式进行的。换言 之，制度可以决定(通过诱导或禁止)个人行为。舒尔茨(t.w.schultz,1968)认为，制度 是行为规则，它们涉及社会、政治及经济行为。例如，它们包括管束结婚与离婚的规则、 支配政治权力的配置与使用的宪法中所内含的规则，以及确立由市场资本主义或政府来 分配资源与收入的规则。 拉坦（v.w.ruttan）则认为:“一种制度通常被定义为一套 行为规则，它们被用于支配特定的行为模式与相互关系” 。按照拉坦的观点，个体的行 为实际上是特定的制度安排的结果。作为制度决定论者，诺思对制度先后有过多次描述 与界定，他在制度、制度变迁与经济绩效一书中将制度抽象为:“是一个社会 的游戏规则，或者更规范地说，是人为设计的约束，用于界定人与人之间的交往” 。他 把制度看成是一种由正式规则（政治规则、经济规则、合同）和非正式规则（如社会规 范、惯例、道德准则）构成的社会博弈规则。 青木昌彦(aoki masahiko)则把制度看成 是“关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维系系统” 。 可见，制度的涵义是动态的、不断发展的。不同的定义是从不同的角度、立场进行 研究的结果。而新制度经济学家比较一致地接受的制度定义是： “制度是在一个特定群 体内部得以确立并实施的行为规范；这套行为规范抑制着个人可能出现的机会主义行 为，使人们的行为变得较可预见”。本文采用这一定义，并认为制度可以是正式的，如 法律、法规，也可以是非正式的，如传统习俗、企业间自愿的各种安排等。制度提供了 人类在其中相互影响的框架，使协作和竞争的关系得以确定，从而构成一个社