（企业管理专业论文）论制造型企业的采购成本管理.pdf

提要 随着经济全球化和竞争日益加剧，如何降低成本、提高利润，成为企业面临 的一个重大问题。本文通过回顾采购成本管理的相关理论，针对我国制造型企业 采购成本管理的特点和不足，对我国制造型企业采购成本管理方法的选择、实施 以及未来的发展趋势进行了研究。全文共分五章。 第一章对采购成本管理的相关理论进行了综述。采购成本管理的理论依据是 成本管理理论。回顾成本管理理论的两个主要的发展历程：传统成本管理理论和 现代成本管理理论，并且阐述了现代成本管理理论的主要内容。 第二章分析了制造型企业的采购成本管理的特点，这些特点都说明了采购成 本管理对于制造型企业的重要性；然后对比分析了国内外企业的采购成本管理的 现状，找出了我国企业采购成本管理的不足。 第三章针对我国制造型企业采购成本管理的不足，提出我国制造型企业应该 借鉴国外先进的采购成本管理方法。列举出跨国企业常用的采购成本管理方法， 并对我国制造型企业采购成本管理方法的选择和实施进行了论述。 第四章研究了我国制造型企业采购成本管理的发展趋势：整体采购成本管理 和电子采购。整体采购成本是一种全新的成本管理观念，它强调整体的概念，认 为原材料成本、采购过程的成本以及采购不良导致的成本构成了整体采购成本。 采购决策要以整体采购成本为依据，而不能单纯的以原材料成本为依据。 第五章是结论与不足。采购成本管理是制造型企业成本管理工作的核心。企 业应该借鉴国外先进的采购成本管理方法，从中选择和使用适合本企业的方法； 同时，企业还应关注全球最新的采购管理动态，不断更新采购成本管理观念和方 法，充分利用信息技术提高采购管理的效率和效果，这样才能在激烈的市场竞争 中保持竞争优势。 关键词：制造型企业，采购成本管理，整体采购成本，电子采购。 a b s t r a c t w i t ht h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n di n c r e a s i n gc o m p e t i t i o no fs e v e r i t y , t h e e n t e r p r i s en o wm u s te n v i s a g ea n dr e s o l v et h ef o l l o w i n gq u e s t i o n ：h o wc o u l dt h e y r e d u c ec o s ta n di n c r e a s ep r o f i t ns t u d i e st h es e l e c t i o na n di m p l e m e n to ft h em e t h o d o f p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n t ，a n dt h et r e n do f p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n ti nd o m e s t i c m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e ，a i m e d a tt h ef e a t u r ea n ds h o r t a g eo fp u r c h a s ec o s t m a n a g e m e n t i nd o m e s t i cm a n u f a c t u r i n g ，t h r o u g hr e v i e w i n gr e l a t i v et h e o r yo f p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n t t h e r ea r e5c h a p t e r si nt h ea r t i c l e c h a p t e r 1s u m m a r i z e dr e l a t i v et h e o r yo fp u r c h a s ec o s t m a n a g e m e n t t h e f o u n d a t i o no fp u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n ti st h et h e o r yo fc o s tm a n a g e m e n t t h e t h e o r yo fc o s tm a n a g e m e n te x p e r i e n c e dt w om a i ns t a g e s ：t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t t h e o r ya n dm o d e m c o s tm a n a g e m e n tt h e o r y , a n dt h e ne x p o u n d e dt h em a i nc o n t e n to f m o d e r nc o s tm a n a g e m e n tt h e o r y c h a p t e r2a n a l y z e dc h a r a c t e r i s t i c so fm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sp u r c h a s ec o s t m a n a g e m e n t ，a n dt h e s ec h a r a c t e r i s t i c ss h o wp u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n ti s v i t a lt o m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e w h e r e a f t e r , c o n t r a s t e da n da n a l y z e dt h ep r e s e n ts i t u a t i o no f p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n tb e t w e e nd o m e s t i ca n do v e r s e a se n t e r p r i s e ，a n df o u n do u t t h el a c ko f p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n ti nc h i n a c h a p t e r3b r i n g sf o r w a r dt h a td o m e s t i cm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e ss h o u l du s e f o r e i g na d v a n c e dp u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n tf o rr e f e r e n c e ，a i m e dt ot h es h o r t a g eo f d o m e s t i c m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e s p a r t i c u l a r i z e d m e t h o d so fp u r c h a s ec o s t m a n a g e m e n to f t e nu s e db ym u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s ，a n dd i s c u s s e dt h es e l e c t i o na n d i m p l e m e n to f p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n ti nd o m e s t i cm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e s c h a p t e r4 s t u d i e st h et r e n do fm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sp u r c h a s ec o s t m a n a g e m e n ti nc h i n a , w h o l ep u r c h a s ec o s ta n de - s o u r c i n g w h o l ep u r c h a s ec o s ti sa n e wc o n c e p t i o no fc o s tm a n a g e m e n t ，a n di te m p h a s i z e sw h o l ep u r c h a s ec o s ti n c l u d e s m a t e r i a lc o s t ，c o s td u et oi m p l e m e n t i n gp u r c h a s e ，a n dc o s td u et ob a dp u r c h a s e 。 p u r c h a s ed e c i s i o ns h o u l dn o tb em a d ej l a s ta c c o r d i n ga sm a t e r i a lc o s t ，b u tw h o l e 4 p 眦h a s ec o s t c h a p t e r5i sc o n c l u s i o na n ds h o r t a g e p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e m i st h ec o r eo f c o s tm a n a g e m e n ti nm a n u f a c t u r i n ge n t e r p d s e s e n t e r p r i s e ss h o u l dl l s ef o r e i g n m v a n c e dp u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n tf o rr e f e r e n c e ，a n ds e l e c ta n du s et h em e t h o d a d a p tt ot h e m s e l v e s a tt h es a r f l et i m e ，e n t e r p r i s e sa l s os h o u l da t t e n t i o nt h eu pt od a t e t r e n do f p u r c h a s em a n a g e m e n t ，u p d a t et h ee o n e e p t i o na n dm e t h o d ，m a k et h eb e s tu s e o f i n f o r m a t i o nt c c l m o l o g yt oi m p r o v et h ee f f i c i e n c ya n de f f e c to f p u r c h a s e m a n a g e m e n t e n t e r p r i s e sc a nw i nt h ec o m p e t i t i v es u p e r i o r i t yi nt h i sw a y k e yw o r d s ：m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e ，p u r c h a s ec o s tm a n a g e m e n t ，w h o l e p u r c h a s ec o s t ，e p m c l l r e m e n t 5 前言 随着经济全球化和竞争的日益加剧，2 l 世纪的中国制造业正面l 临着全新的 机遇和挑战。产品的生命周期缩短，利润下降；市场竞争加剧，不断出现企业间 的联合和购并以提高竞争力；企业全球化后的新的管理问题等等。企业必须通过 高标准的管理手段来实现世界一流的管理体制和企业战略，建立能够在商海中自 由驰骋的现代企业巨舰。在竞争不断加剧的情况下，如何降低成本、创造利润， 已成为企业面临的最大问题。 制造业中采购成本的比重大，采购支出平均占了企业营业额的6 0 以上，因 此控制采购成本可以获得最佳的效果。与此同时，采购成本的节约会给企业带来 明显的杠杆效应。比如，在某企业的营业额中，采购支出占5 0 ，利润5 ，其它 支出4 5 ；如果降低采购成本5 ，利润可以提高至7 5 ( 计算方法卜4 5 - ( 1 - 5 ) 5 0 = 7 5 ) ，即利润提高了5 0 ( 计算方法：( 7 5 一5 ) 5 9 6 = 5 0 ) 。因此加 强采购成本管理，降低采购成本，企业就有可能用较少的资源消耗获得较大的效 益。 采购成本管理对于制造型企业如此重要，但是国内企业与国外企业之间目前 仍存在着较大的差距。国内企业在采购成本管理观念、方法上都明显落后于国外 企业。因此采购成本管理的研究就显得尤为重要和必要。 本文的研究方法是理论与实际相结合。笔者曾在方正集团有过若干年的采购 工作经验，经历了从传统采购逐步向现代采购转变的发展过程，了解企业实际管 理过程遇到的诸多问题，认识到中国制造业采购成本管理与国外的巨大差距，认 为有必要加强这个领域的研究，并在论文中融入了自己的实践心得和具体案例。 全文通过对采购成本管理的相关理论的研究，针对我国制造业采购成本管理的特 点，以及我国制造业采购成本管理与国外先进企业存在的差距，提出了我国企业 应多借鉴国外的先进管理经验，从中选择和使用适合本企业的采购成本管理方 法。此外，讨论了我国制造型企业采购成本管理的两个发展趋势：整体采购成本 和电子采购，并对如何实施给出了案例和建议。 6 第一章采购成本管理相关理论综述 第一节采购成本管理及其理论依据 采购成本管理是针对采购成本进行的成本管理，而采购成本是成本的一种。 因此，研究采购成本管理首先必须对成本和采购成本的定义作出界定。 一、成本的界定 广义的成本概念( 1 ) 美国会计师协会( a i c p a ) 于1 9 5 7 年在所发布的第4 号 会计名词公报中，对成本的定义为：“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金 或转移的其他资产，发行股票，提供劳务或发生负债而以货币衡量的数额。( 2 ) 美国著名会计学家埃尔登享德里克森在会计理论一书中，对成本的定义为： “成本就是为了取得某一财产或某种服务而付出的现金或其它等支出。 狭义的成本概念我国财政部制定的企业会计制度对成本所下的定义为： “成本是指企业为生产产品，提供劳务而发生的各种耗费。”2 广义的成本观指 的是企业为获得一项资产或一项劳务而付出的代价，而狭义的成本观仅指生产产 品或提供劳务而付出的代价。不管是哪种成本观，企业发生成本的目的，或是为 获取一项资产，或是为获得一项服务，为了达到这一目的，企业必将发生资源的 耗费。 在经济学中，成本属于价值范畴。产品的价值包括三部分：物化劳动转移的 价值( c ) ，活劳动补偿的价值( v ) ，活劳动为社会创造的价值( m ) ，即产品的价 值w = c + v + m 。如果从产品价值中减去剩余价值m ，那么剩下的c + v 的部分就是成 本，即生产产品所转移物化劳动的价值和消耗活劳动需要补偿的价值，具体表现 为产品所消耗的生产资料和劳动力报酬的支出。3 1 ：埃尔登s 亨德里克森著，王澹如、陈今池译：会计理论，立信会计图书用品社1 9 8 6 年版。 2 ：财政部：企业会计制度2 l ，经济科学出版社2 0 0 1 年版。 3 ：财政部注册会计师考试委员会办公室编著：财务成本管理，经济科学出版社，2 0 0 2 年3 月第一版 7 二、采购成本的界定 根据成本归属的对象，成本可以分为采购成本、人力成本、运输成本、仓储 成本等。本文讨论的就是采购成本。在制造型企业中，采购部的采购对象仅限于 原材料，通常提到的采购成本仅指原材料的成本。当然也有一些大集团企业中， 采购对象的范畴已不局限于原材料，逐渐扩展到固定资产、各种服务、办公用品、 员工差旅用的机票和酒店等，那么这种企业的采购成本就不仅仅是原材料的成本 了。也有部分文献将采购成本定义为采购部门完成采购过程中所付出的成本，包 含采购部的人工和差旅等。这些定义都存在一定的局限性。 笔者认为对于制造型企业来讲，狭义的采购成本可以定义为原材料的成本。 但是广义的采购成本除了原材料的成本，还应包含采购部门完成采购过程中所付 出的成本，以及由于采购不良导致的管理不良的成本。本文除特别说明外，所讨 论的采购成本均指的是原材料的成本。 三、采购成本管理及其理论依据 采购成本管理是成本管理的一种，顾名思义就是针对采购成本进行的成本管 理，也就是管理者在满足预先规定的原材料的质量、数量和交货时间的情况下， 在采购环节中控制成本与降低成本所采取的一切方法。控制和降低采购成本的方 法有很多，如目标成本法、价值工程等，大部分都能在现代成本管理理论内容中 找到理论依据。 采购成本管理作为成本管理的分支，与成本管理一样，经历了传统和现代两 个发展阶段。传统的采购成本管理注重事后成本计算和事中成本控制，所运用的 成本控制方法也很单一，普遍采用的方法一般局限于谈判和招标，目前国内很多 企业采购成本管理仍是采用这种传统的管理方式，这种管理方式的效果有限；而 现代的采购成本管理更注重事前采购成本的预算和计划，以及战略采购，所运用 的成本控制方法更丰富，管理效果更为理想。因此，国内企业亟待改变传统的采 购成本管理，采用现代采购成本管理，并且不断探索更先进的采购成本管理方法， 这就是本文的主要目的。 综上所述，采购成本管理是成本管理的一个分支，其理论依据就是成本管理 理论。因此，研究采购成本管理就必须研究其理论依据成本管理理论。 s 第二节成本管理理论及其发展历程 “成本管理是管理者在满足客户需要的前提下，在控制成本与降低成本的过 程中所采取的一切手段，目的是以最低的成本达到预先规定的质量、数量和交货 时间。成本管理按其目的和方法分为成本控制和成本降低两种。”4 成本管理的内涵在成本管理理论的不同发展阶段也在不断的变化。2 0 世纪 以前，成本管理理论尚处于萌芽状态，其重点是对各项成本进行事后核算和反映。 2 0 世纪中期，随着管理理论的发展，成本管理理论的核心由事后消极的成本核算 转向事中的成本控制，并逐步形成了传统的成本管理理论近一二十年来，企业经 营环境的变化使得传统的成本管理模式面临挑战，成本管理的重心也由事中的成 本控制向前进一步扩展到事前的成本预测、计划阶段，并与企业发展战略相匹配， 形成了一种新型的成本管理模式一战略成本管理，它标志着成本管理理论日趋成 熟。5 由此可见，成本管理理论和管理模式大致可以分为两个阶段；传统成本管 理和现代成本管理。 一、传统成本管理发展历程 通常人们将作业成本计算( a b c ，a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 出现之前的成 本管理视为传统成本管理。这些传统的成本管理系统都有一个共同点，即重视对 直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接费用的计算与控制则没 有给予应用的重视。表现在具体方法上。就是间接费用多采用以直接人工小时或 机器小时为基础进行分摊。具体来说，传统成本管理的发展大致分三个阶段： 1 、重置成本会计管理时期：1 4 9 4 年，意大利人卢卡帕乔利( f r a l u c a s p a c i o l i ) 在他的算术、几何和比例一书中系统的介绍了复式记账法，直至 1 9 世纪6 0 年代，复式记账法得到广泛的应用。1 8 5 5 年，新英格兰的l y m a n 纺织 厂以复式薄记为基础、首创了成本会计制度。这一阶段是成本管理的萌芽阶段， 成本管理的重点是对各项成本进行事后核算和反映。研究成本会计的专家劳伦斯 4 财政部注册会计师考试委员会办公室编著：财务成本管理，经济科学出版社，2 0 0 2 年3 月第一版 5 杜勇，郑弘怿，杜军成本管理理论的发鹱与研究趋势武汉科技大学学报( 社会科学版) 2 0 0 3 年 0 3 期 9 曾对这一阶段的成本管理作过如下论述：“成本会计就是应用普通会计的原理、 原则，系统的记录某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产 品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的 产销政策时参考”6 这一时期的经济理论认为：企业的盈利增长点在于增加产量， 只要价格高于成本，生产出来的产品能够销售出去，即可获得利润。因此企业管 理着重于考虑企业是否能够盈利，收入是否能够弥补支出。 2 、标准成本管理时期：从1 9 世纪末到2 0 世纪3 0 年代，工业革命的成功、 资本积累的完成、消费市场的扩大，为产业的繁荣和发展提供了有利条件。但以 往的管理方式也凸现出了局限性。因此一批工程师和实业家开始致力于研究提高 生产效率和有效管理的方法，其中最具代表的就是“泰勒制”。1 9 0 3 年，美国工 程师泰勒在工厂管理一书中提出了产品标准操作程序和时间，成为标准成本 法的基础；借鉴泰勒的科学管理理论，1 9 0 6 年，美国会计师j w h t m o r e 第一次 详述了标准成本制度，提出了标准成本计算和预算控制等方法，较好的满足了当 时企业的需求。这一阶段的成本管理是以泰勒的科学管理原理为理论基础，以标 准成本制度为实施基础的成本管理。初步形成了从预算到核算，再加以反馈与控 制的较完各的成本管理体系，成本管理的内容和手段都得到了丰富与发展，成本 管理的重点在事后控制上，形成了管理会计的雏形，真正意义上的成本管理开始 出现。 3 、管理成本会计时期：受第二次世界大战后经济环境变化的深刻影响，企 业开始相信规模经济能带来成本上的竞争优势，为此开始广泛采用自动化生产， 十分重视提高内部工作效率。而以往过分强调生产管理和提高生产效率的泰勒制 科学管理方法开始呈现出诸多方面的不足。在此期问，随着管理的现代化，现代 数学、运筹学、系统工程和计算机等科学技术、管理方法在成本会计中的广泛应 用，“成本会计发展重点已由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预 测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的成本会计”7 这一时期，成本管 6 葛家澍、余绪缨、侯文坚，陈荣凯。会计大典第四卷成本会计。北京：中国财政经济出版杜，1 9 9 9 。 7 葛家澍、余绪缨、侯文坚，陈荣凯。会计大典第职卷一成本会计。北京：中国财政经济出版社，1 9 9 9 。 1 0 理的理论和方法不断的被扩展充实，主要内容有：决策成本、变动成本法、本量 利分析法、目标成本法、责任成本管理等。 传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本 法、变动成本法等方法得到了广泛的应用。传统的成本管理系统已经发挥并仍在 继续发挥着巨大的作用。但是，产品种类增多、行业竞争加剧、产品设计差异化 要求的提高、信息技术的发展、经济全球化进程的加快，使得企业面临着前所未 有的竞争压力。企业开始努力寻求更好的成本控制方法、更为准确的计算产品成 本，并且要求成本的控制系统有更强的功能。这种背景下，现代的成本管理营运 而生，无论在观念还是手段上，都与传统的成本管理有着显著的差异。 二、现代成本管理发展历程 现代成本管理没有一个明确的起点，一般认为其产生于现代经济环境，依赖 于现代管理方法和信息技术。也有一种观点认为作业成本计算的出现，标志着进 入了现代成本管理阶段。最为典型的两种理论是成本企划和战略成本管理。 l 、成本企划：2 0 世纪6 0 年代以来，随着电子技术的发展及c i m s 制造方式 的形成，使得传统的标准成本制度对现代成本控制作用越来越小，适时生产系统 尽管在一定程度上提高了现场管理的效率，但严峻的经济现实( 如石油危机、泡 沫经济的破灭) 使管理人员把成本控制从制造现场延伸到事前控制，成本企划模 式( c o s td e s i g n 或t a r g e tc o s t i n g ) 应运而生。 成本企划从2 0 世纪6 0 年代发展至今初步形成一个较为完善的现代成本管理 模式，在日本企业的成本降低中发挥着重要的作用，成为2 0 世纪9 0 年代日本工 商业管理的主流模式，是日本产品在国际市场长期拥有竞争优势的根源。 成本企划可定义为：在研究与开发、生产、市场营销和财会等部门的配合下， 降低产品全生命周期成本的一种成本管理工具。其回答的问题和追求的目标与传 统成本管理都有区别。传统成本管理回答的问题：产品成本会是多少? 成本企划 回答的问题：产品的成本可以是多少? 传统成本管理追求的目标：投资回报率 ( r e t u r no ni n v e s t m e n t ) 最大化；成本企划追求的目标：销售回报率( r e t u r n 8 余绪缨管理会计。辽宁人民出版社，2 0 0 1 。 o ns a l e ) 最大化。9 在典型的日本企业中，成本企划主要包括确定销售价格，确定目标利润和计 算目标成本三个步骤。 2 、战略成本管理：在标准成本法、j i t 、目标成本法、作业成本法的实施及普 及为现代企业成本管理打下了坚实的基础之后，战略成本管理( s t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n t ) 的概念于2 0 世纪9 0 年代应孕而生了。战略成本管理是具有全面性 与前瞻性的现代化的管理方法，是对先前优秀的成本管理理论的归纳，倍受西欧、 美国和日本等发达国家管理界、企业界的高度重视和极大关注，在现代企业求生 存谋发展中的作用越来越大，地位越来越重要，是现代企业发展步入良胜循环的 关键。其特点是当企业在面对竞争日益激烈的环境下，逐渐重视整体的策略规划 已成为现代管理的一大趋势，成本管理与企业策略的结合，势必使企业跨出内部 控制的单角色，迎接外部分析的新领域，以巩固和赢得企业长期竞争的优势。 战略成本管理是根据市场需求状况和企业的实际经营情况，以市场竞争价格 为导向，一定的目标利润为中心，运用本量利分析，推算企业各项目标成本或控 制指标，通过一系列卓有成效的管理，最终将各项指标控制在目标范围内，将市 场竞争的外部压力转化为企业的内部动力，从而赢得企业长期竞争优势和发展良 策的一种管理方法。因此，战略成本管理的核心仍然是目标成本法。 3 、资源消耗会计：现代成本管理理论的最新发展是资源消耗会计。资源消耗 会计是2 0 0 2 年开始在美国推出的种新的成本会计方法，它是把美国的作业成 本法和德国弹性边际成本法的相结合的一种尝试，整合资源管理与成本核算，是 成本管理系统的创新。a b c 在成本核算上主要解决间接费用的分配问题；资源消 耗会计是运用a b c 的方法，把德国成本会计中弹性边际成本法的优点结合进来， 解决资源消耗即价值从一个部门转移到另外一个部门中的成本计量问题，故称资 源消耗会计。 当企业存在这样一些问题时，就应考虑实施资源消耗会计：( 1 ) 企业资源被 浪费。但没有事先预测出( 如：实际生产力超出闲置) 或者无法对资源需求和 9 李延喜、刘彦文、削颗成本管理第1 版，大连理工大学出版社。 1 2 使用进行预测( 如：计划生产力过量闲置) ；( 2 ) 产品和服务经理经常抱怨承担 了不应该由所负责产品和服务承担的生产力闲置成本；( 3 ) 所负责事物的成本性 质经常变化的经理在做利润优化决策时( 如：产品改组) ，面临固定成本的产出 死螺旋( o u t p u t s i d ef i x e d c o s t d e a t h s p i r a l ) ：( 3 ) 没有足够的资源或无法 决定资源的使用( 如：人员轮班和部门间设备的共享) ( 4 ) 由于没有对固定、半 固定和变动成本的经济形态给予足够的考虑，而造成未来资源消耗( 以及后续的 生产和产出成本) 的预测低于实际水平；( 5 ) 外包服务没有达到预期的效果( 如： 面l 临固定成本的投入死螺旋( i n p u t s i d ef i x e d c o s t - d e a t h s p i r a l ) ) ；( 6 ) 由 于缺乏预算和实际消耗的对比分析而无法采取正确的改进措施。” 资源消耗会计可以满足企业对复杂经营环境的成本管理要求，并对其他成本 管理系统作出了重大的改进。正如许多公司在实施e r p 系统来整合数据一样，资 源消耗会计也在为成本管理提供一套可整合的解决方案。 资源消耗会计具有如下优点：( 1 ) 适当的分配成本于特定的生产过程和产品， 从而实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型有更好的了解；( 2 ) 通过对成 本更精确的分配获得仅利用相关成本进行资源规划的能力；( 3 ) 重置成本折旧的 使用消除了对消耗类似资源和支持活动的类似产品的不平等的分配；( 4 ) 产品成 本仅包括所耗用的资源的费用；( 5 ) 对于建立在未耗用的理论产能基础上的管理 层来讲，过量或闲置的产能的数量变得可得；( 6 ) 仅建立在因果关系基础上的成 本分配消除了分配到其他产品中的建立在非相关变化基础上的成本：( 7 ) 非战略 地降价以主观的把成本分配给特定产品的动机被消除；( 8 ) 建立在特定成本内在 本质基础上的成本来适当的确认资源消耗增强了管理层理解资源内在关系以及 使用现有信息进行决策的能力。“ 由于资源消耗会计的理论较为新颖，发展也不完善，迄今为止应用并不多见。 1 0c l i n t o n b d a n dd e k e y s n o td a t e d r e s o u r c ec o n s u m p t i o na c c o u n t i n g ：t h en e x tg e n e r a t i o no f c o s t m a n a g e m e n tw s t e m s f o c u s m a g a z i n e( 5 ) ：1 - 6 ( s u m m a r y ) h t t d ：, i n w w f o c u s m a o c o m b a c ki s s u e s i s s u e0 5 i n d e x h t m 1 1b g r a s s o 。l p 2 0 0 5 a r ea b ca n dr c aa c c o u n t i n gs y s l e m sc o m p a t i b l ew i t hl e a nm a n a g e m e n t ? m a n a g e m e n t a c c o u n t i n gq u a r t e r l y ( f a l l ) ：12 - 2 7 ( l i n kt of a l l2 0 0 5 ) 现代成本管理是因应现代经济环境产生的。现代成本管理与传统成本管理最 大的差别在于它的管理重点是事前成本的预测、计算和控制。这一阶段下，我们 对成本管理所下的定义就是对成本进行预测、计划、核算、分析、考核和为降低 成本采取的措施等管理工作的总称，是涉及企业各部门的一项综合性管理工作， 是企业管理的重要组成部分。 三、现代成本管理理论的基本内容 现代成本管理理论的基本内容可归结为八个方面，这八个方面并非各自分 割，而是有着内在联系的一个整体。前二个方面是现代成本管理的前提性认识， 属于基础性理论内容；后六个方面则是实施上的要求，属于应用性理论内容。尽 管基础性理论内容是推进实施的重要先决条件，但应用性理论内容则更受管理人 员的关注。 1 、成本意识( c o s ta t t i t u d e ) 成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识是指企业 管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维 定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。以j i t 和成本企 划为代表的日本成本管理实践不同于西方的一个重要特点是：与其设定合理的目 标，不如设定理想的目标。这就是成本意识的根本体现，也就是说成本意识具有 追求极限的“理想性”特征。 必须指出，这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑、组织措施的配合 才能形成现代完整意义上的成本意识。表现为，一是把降低成本的工作从管理部 门扩展到供应、生产和设计等各个部门，形成全企业全员式的降低成本格局，形 成纵横贯穿企业各部门的“组织化成本意识”；二是将降低成本从战略布局的高 度加以定位，即从选择开发项目种类、规模起就注入成本思考，确立具有长期发 展观的“战略性成本意识”。 2 、成本效益理念( c o s te f f e c t i v e n e s s ) 成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，即为了长期的、 大量的减支( 相当于现时的机会收入或未来的真实收入) 应该支出某些短期看来 1 4 似乎是高昂的费用。比如引进新型设备可能导致一笔较大的支出，但是，在今后 设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综 合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益可有所增加。为未来“增 效”而树立成本效益理念是极为重要的，它是价值工程思想的一种体现。 3 、成本节省( c o s tr e d u c t i o n ) 成本节省是成本降低的一种初级形态，即力求在工作现场不徒耗无谓的成本 和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改 善”两种执行形式。节约能耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，属于 成本维持的初级形式。现代“适时生产系统”则将成本维持提到了新的高度，它 以“零库存”的形式节约了几乎全额的库存成本。以扩大生产规模和提高劳动生 产率来降低单位产品成本则不同于成本维持，它有着更为积极的改善态势，当然 也只是一种基于传统规模经济学的质朴且粗略的改善方式。现代的“作业成本分 析”及其相配合的业绩计量与评价方式则是一种更为精密、更为深入的成本改善 技术方法，其成效在欧美实务界是有目共睹的。 4 、成本避免( c o s ta v o i d a n c e ) 从管理的源流来挖掘成本降低潜力就形成了成本避免( 或称成本免除) ，这 可视为成本降低的高级形态。其基本思想是立足于预防，即早期避免成本的发生。 在传统管理会计中的“零基预算”可认为是成本避免的先驱。零基预算法在对任 何一项支出作预算时，不考虑历史的或现实的费用水平，一切以零为起点，重新 独立地分析支出项目的必要性和数额大小，借此避免不合理的继续存在。但“零 基预算”这样的成本避免只是局限于单一价值管理的思路，美国的“成本设计” ( d e s i g n t oc o s t ，d t c ) 与日本的“成本企划”模式则在成本避免上走出了独 特的一步。由美国国防部首创的d t c 活动是在军工企业激烈的国际竞争及美国 相对有限的国防经费条件下产生的，它是对开发、设计阶段、产品制造阶段和使 用阶段发生的成本设定目标值进行先期控制，或者说是在限定的成本条件下进行 设计，在军用产品的图纸上注入成本思考以解决国防经费的不足问题。在日本独 特的经济文化环境下，美国的d t c 则发展成了主宰日本成本管理思潮的主流模 式，由丰田、日产等汽车公司在实践中摸索出了更系统、更具成效的成本企划模 式。成本企划将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，针对目标成 本将价值工程分析方法与成本估算方法结合为一体运用，以达成先导式更具实效 的成本避免。这种高层次的成本避免必须与工艺、工序在源流阶段的革新结合在 一起加以实施，因而现代成本避免的实质是“成本革新”。 5 、广义成本控制( g e n e r a l i z e dc o s tc o n t r 0 1 ) 传统的成本控制形式有存货成本控制，生产过程的标准成本控制等，这类手 段固然服务于降低成本的目标，但充其量只是较早期的成本维持。随着成本管理 实践的发展，上述的成本节省与成本避免两种形态的成本降低方式均被纳入更广 范围的成本控制范畴。特别是以产品全生命周期目标成本为起点的控制更具现代 特色。具体地说，成本控制的对象既包括业务过程中游的制造目标成本、物流目 标成本和营销目标成本，又包括业务过程上游的开发设计目标成本( 以上四项构 成生产方目标成本) ，同时也包括业务过程下游的使用目标成本、维护保养目标 成本和废弃目标成本( 此三项构成消费方目标成本) 。完整意义的目标成本应是 从业务过程上游至下游的全生命周期过程中为实现目标利润的最大许容值。 所谓“广义成本控制”，简单地说，是指针对产品全生命周期业务过程以成 本节省和成本避免这二种基本思想，综合工程方法、组织措施和会计计量的多样 化手段( 笔者称之为“脱结构性”方法体系，它是一种既籍助一定的模型又结合 组织、文化特性并向硬性的与软性的环境渗透的，与传统具有数理构造特征的管 理会计方法截然不同的现代方法体系) 实施成本控制。也可以从更为具体的基础 控制形态来说明“广义成本控制”构造，即由业务对象过程( 下游、中游与上游) 与控制视野( 是现实的、超前的抑或是理想的视野) 两种要素交汇而成的多样化 的传统或新型的成本控制手段，它们所汇集成的控制构造可依其不同层次的效果 目标分别展开为维持控制、改善控制与革新控制三种方式，这是广义成本控制构 造更为具体的形态展现。 6 、成本筑入( b u i l d i n g i no fc o s t ) 由于新型的成本避免思想的出现且融入成本广义控制体系中，对业务过程上 游的控制就变得至关重要。在实施上出现了在管理的源流阶段将技术与会计结合 在一起共同攻克成本难关的技术方法，即按功能分解目标成本并予以设计制造工 艺上的具体化，进而进行会计估算以衡量设计和制造工艺决定的产品，其成本是 1 6 否在目标成本范围内。这种具体化和估算过程可以形象地表述为“对成本这种 特殊部件的削减与重新装配”，用更为简洁的理论术语表述则是“成本筑 入”。我们将成本筑入定义为：以价值工程的“设计v e ”改善方案的作成( 又 称i s tl o o kv e ，也可称之为“创造流”，指从构想酝酿、构想深化到构想评 价与改善方案评价的螺旋式推进过程) 求索最优成本结构的行为过程。 这个定义表明：( 1 ) 成本筑入的目标是获取最优成本结构，即求得成本这 种“特殊部件”与其实体部件、加工方法及加工精度等性能值的最优组合，其手 段可以容纳技术选择、技术变更和技术创新等，该“行为过程”的主体是产品及 工程设计人员、生产现场技术人员，成本管理人员则在价值信息的供给方面予以 必要的配合与协助；( 2 ) 成本筑入的特质蕴含在价值工程的实施方式上，特别 体现在“设计v e ”中，是“设计v e ”的核心所在。成本筑入体现的新型的成本 管理思想是成本避免思想在实务上的深化，其本质是预防性的、前馈式的成本控 制。 7 、成本计算( c o s t i n g ) 成本计算既是成本会计的中心也是成本管理的基础，其重要地位毋庸置疑。 传统的成本计算包括以汇总、分配、再汇总的形式计算制造产品成本，也包括以 标准成本为核心手段进行成本预算。然而，在作业成本管理与成本企画模式确立 之后，成本计算从形式到内容都有了飞速的发展。 首先是作为a b c m 基础的“作业成本计算”( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ， a b c ) 在欧美已经得到了较为普遍的应用，a b c 在提供更为精密、真实的成本信 息方面功不可没；其次，“目标成本计算”已经崛起为成本计算的生力军，正在 发挥着日益重要的作用。其中后一个发展更值得关注。所谓“目标成本计算”， 并不仅仅局限性于为产品设定成本目标，从其利用目的来看，它在开发准备、确 定设计制造方针、投产准备、物流和定价各个领域均可实施；其计算对象己从产 品或部件这类实物对象扩展到了抽象的功能对象；其计算基础则从财务会计基础 转向管理会计基础，其计算内容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分 成本或增量成本；在计算方式上既可以采用各成本要素别的逐项加计形式，也可 以将成本要素加以划分后，逐个以物理特性为基础进行理论的或统计学的分析计 算，同时根据需要既可以概算也可以估算。这类成本计算方法贯穿了从开发源流 1 7 到销售服务的各个阶段，是现代成本管理不可或缺的要素，这是必须重新认识成 本计算范畴的理由。 8 、成本元( c o s td r i v e r ) 成本元( 也称“成本动因”) 范畴源自a b c m 核心概念c o s td r i v e r ，却又 大大不同于在当今文献中使用频度颇高而其涵义又相当含混不清的 c o s td r i v e r 。重要的是， 成本元范畴并不专属于a b c m 模式。而应从整个现代 成本管理体系的高度来加以认识。 “成本元”这一新范畴，旨在从现代成本管理内在的深层构造上解决管理的 着力点问题。成本元最为基础的构造是直接围绕着作业概念展开的，是微观执行 层次上的范畴，可归结为“经营战术意义上的成本元”。成本元的深层构造则表 现为“经营战略意义上的成本元”，具体可展开为“结构性成本动因”和“执行 性成本动因”。我们说结构性成本动因分析应基于工业组织的视点来确定成本定 位，其属性是企业在其基础经济结构层面的战略性选择。执行性成本动因分析之 属性应定位为针对业绩目标的对成本定位的战略性强化。结构性动因分析解决配 置的优化问题是基础，而执行性动因分析解决绩效的提高问题是其持续，二者互 相连贯、互相配合。 “经营战略意义上的成本元”的认识为现代成本管理拓宽了一个全新的视 野。应该注意到，当代产业社会的主要结构性动因表现在技术与多样性上。作业 成本管理侧重于多样性的管理模式固然有其广泛的影响，但侧重于技术的成本企 划模式则推动了更具实效的革新控制，它对未来成本管理的持久影响更是难以估 量。可以断言，如果在技术和多样性这两个结构性成本动因上加大实施力度，进 而实质性地推进执行性成本动因分析，这样的成本管理模式将在确立企业竞争优 势上更具针对性。 经营战术意义上的成本元服务于成本维持控制和改善控制( 成本节省) ，