（企业管理专业论文）经营者的内部控制问题研究.pdf

太原理l 。人学硕士研究生学位论文 经营者的内部控制问题研究 摘要 从目前我国企业的现实情况看，许多企业管理松弛、风险频发，资产 流失、营私舞弊等问题还比较突出，这些问题的存在都与内部控制弱化有 关。内部控制作为加强企业管理的重要举措，在企业发展壮大中具有举足 轻重的作用；我国经济健康发展迫切呼唤加强企业的内部控制。企业的一 切活动，包括货币资金、采购、存货、成本费用、销售、筹资、投资等， 都应在内部控制之下进行；企业的一切决策，都应统驭在完善的内部控制 体系之下。而经营者对于内部控制的建立健全、日常运行及有效实施起着 很重要的作用。 本论文以经营者的视角切入内部控制这一问题研究，在对影响、制约 企业内部控制建立与执行的各种环境因素进行分析后，提出经营者诚信和 伦理价值观是经营者内部控制的首要环境要素。与所有者只关注企业战略、 经营效率和效果、财务报告、资产安全的内部控制不同，经营者内部控制 不仅考虑这些重要问题，更着眼于企业内部，从内部来加强企业自身的控 制活动，从经营者角度对经营者内部控制的立足点进行了重塑。及时的信 息传递是实施内部控制的重要条件之一，准确、完整地收集与企业经营管 理相关的各种信息，并使它们以适当的方式在企业有关层级之间进行及时 的传递是经营者内部控制有效运转的前提与保证。 太原理1 人学硕十研究生学位论文 论文共分六章。第一章为绪论，主要阐述了选题的意义，国内外研究 现状；第二章介绍了关于经营者内部控制的基本理论及其演进；第三章讨 论了经营者内部控制的必要性，从经营者的社会公信力、培养员工的荣誉 感、提供学习导向、树立团队示范作用这四个方面对经营者内部控制的立 足点进行了重塑，并对经营者内部控制相关问题进行了分析，如内部审计、 公司治理；第四章在分析了c o s o 框架内部控制环境要素的基础上，试图重 建经营者内部控制环境要素体系；第五章指出经营者内部控制的目标、内 容，以及经营者内部控制的流程设计原则和步骤；第六章试图构建经营者 内部控制信息体系，介绍了经营者内部控制信息传递的作用与方式，以及 在此基础上建立经营者内部控制评价指标体系。 关键词：经营者，内部控制，控制环境，内部控制环境要素，信息传递 太原理r 大学硕士研究生学位论文 s t u d yo nt h ei n t e r n a lc o n t r o lo f0 p e r a t o r s a b s t r a c t m a n yp r o b l e m sc a nb es e e ni nm a n ye n t e r p d s e so f0 1 1 1 c o u n 姆，s u c ha s s l a c km a n a g e m e n t ，f r e q u e n tr i s k s ，t h el o s i n gc a p i t a l ，s t e a l i n gm o n e yf r o mt h e e n t e r p r i s e s ，a n ds oo n a l lt h e s ep r o b l e m sa r er e l a t i n gt ot h ew e a k e n e di n t e r n a l c o n t r 0 1 i n t e r n a lc o n t r o l ，t h ei m p o r t a n tm e a s u r et oe n f o r c eae n t e r p r i s e s m a n a g e m e n t ，p l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei nt h ee n t e r p r i s e sd e v e l o p m e n t ，a n di t i s n e e d e du r g e n t l yf o ro u re c o n o m y ss m o o t hg r o w t h a l lt h ea c t i v i t i e so fa n e n t e r p r i s e - - c a p i t a l ，b u y i n g ，s t o c k ，c o s te x p e n s e ，s a l e ，r a i s i n g f u n d sa n d i n v e s t i n g - - a r eg o i n go nu n d e rt h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e m a l s oc o n t r o l st h ee n t e r p r i s e sd e c i s i o n s t h eo p e r a t o r sa r er e s p o n s i b l ef o rt h e e s t a b l i s h i n g , p e r f e c t i n g ，a n dc a r r y i n go u t t h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 v i e w i n gt h es t u d yf r o mt h eo p e r a t o r sp o i n t ，t h ee s s a ya n a l y s e st h ef a c t o r s t h a ta f f e c tt h ei n t e r n a lc o n t r o l se s t a b l i s h i n ga n dc a r r y i n go u ta n dt h e ns u g g e s t s t h a tt h eo p e r a t o r s h o n e s t ya n dm o r a lv a l u ea r et h ek e ye n v i r o n m e n t a lf a c t o r so f i n t e r n a lc o n t r 0 1 d i f f e r e n tf r o mm a n a g i n ge f f i c i e n c ya n dt h er e s u l t s ，f i n a n c i a l r e p o r t s ，a n dt h ec a p i t a ls a f e t yo fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h eo p e r a t o r sp a ym o r e a r e n t i o nt ot h ei n t e m a lp a r to fa ne n t e r p r i s et oe n f o r c et h ee n t e r p r i s e sc o n t r o l 太原理1 人学硕e 研究生学t 上论文 a c t i v i t i e sa n d r e s h a p e t h es t a n dt h e o p e r a t o r s i n t e r n a l c o n t r o lb e s i d e s c o n s i d e r i n ga l lt h ea b o v ef a c t o r s ，o n eo ft h ei m p o r t a n tp a r to fi n t e r n a lc o n t r o l o p e r a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o li st oc o l l e c ta l l t h ei n f o r m a t i o nr e l a t e dt ol e v e l so f t h ee n t e r p r i s ei na p r o p e rw a y t h ee s s a yc a nb ed i v i d e di n t os i xc h a p t e r s c h a p t e ro n ei st h ei n t r o d u c t i o n a b o u tt h ee s s a y sm e a n i n ga n dt h ed o m e s t i ca n df o r e i g ns t u d y i n gc o n d i t i o n so f t h et o p i c c h a p t e rt w oi st h ei n t r o d u c t i o na b o u tb a s i ct h e o r i e sa n dt h e i r d e v e l o p m e n to fo p e r a t o r s i n t e r n a lc o n t r o l 。i nc h a p t e rt h r e e ，t h ee s s a yd i s c u s s e s t h en e c e s s i t yo fo p e r a t o r s i n t e m a lc o n t r o la n dr e s h a p et h es t a n do fi tf r o mt h e f o l l o w i n gf o u ra s p e c t s ：t h eo p e r a t o r s p u b l i ct r u s t ，f o s t e r i n gt h ee m p l o y e e s s e n s eo fh o n o r ，l e a d i n gt h e i rl e a r n i n ga n ds e n i n gt h eg r o u pm o d e l s t h i sp a r t a l s oa n a l y s e st h ep r o b l e m sr e l a t e dt ot h eo p e r a t o r s i n t e r n a lc o n t r o l ，s u c ha s i n t e m a la u d i ta n dt h em a n a g e m e n to fa ne n t e r p r i s e c h a p t e rf o u ri sa b o u tt h e a n a l y s i so fc o s of r a m ei n t e r n a lc o n t r o l s e n v i r o n m e n t a lf a c t o r ss y s t e mo f o p e r a t o r s i n t e m a lc o n t r 0 1 c h a p t e rf i v ei st ot a l ka b o u tt h ea i ma n dt h ec o n t e n t o fo p e r a t o r s i n t e m a lc o n t r o la n di t sf l o w i n gd e s i g np r i n c i p l e sa n dp r o c e s s e s c h a p t e rs i xt r i e s t oc o n s t r u c tt h ei n f o r m a t i o ns y s t e mo fo p e r a t o r s i n t e r n a l c o n t r o l ，i n t r o d u c e st h ef u n c t i o na n dt h ew a yo fi n f o r m a t i o np a s s i n g ，a n d c o n s t r u c t st h ee v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mo fo p e r a t o r s i n t e r n a lc o n t r o lo nt h i s b a s i s k e y w o r d s ：o p e r a t o r s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，c o n t r o l l i n g e n v i r o n m e n t ， e n v i r o n m e n t a lf a c t o r so fi n t e r n a lc o n t r o l ，i n f o r m a t i o np a s s i n g i v 声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在指导教师的指导下， 独立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究 做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的 法律责任由本人承担。 论文作者签名： 星天 日期：竺2 ：! ：翌 关于学位论文使用权的说明 本人完全了解太原理工大学有关保管、使用学位论文的规定，其 中包括：学校有权保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印 件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手段复制并保存学位论文； 学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为目的， 复制赠送和交换学位论文；学校可以公布学位论文的全部或部分内 容( 保密学位论文在解密后遵守此规定) 。 签名： 兰天 日期：竺z ! ：堡 导师签名：耋篁竺重日期：塑z ：兰 太原理l ：，学硕士研究生学位论文 1 1 问题的提出 第一章绪论 内部控制是现代企业管理的基石，它有利于规范单位会计行为，保证会计资料真实 完整，堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现纠正错误及舞弊行为，保证单位资产的安全 完整，确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。但是，当英国历史上最 悠久的巴林银行宣布倒闭，曾是世界头号天然气交易商和美国最大的电力交易商的安然 公司破产，我国的中航油事件、“郑百文”、“麦科特”、“东方电子”、“银广厦”、“蓝田 股份”等上市公司会计造假案等一系列事件发生后，人们探寻其背后的深层次原因时发 现，它们的共同点在于，起到现代企业稳健发展的“稳定器”作用的内部控制制度在这 些企业成了一纸空文。 企业的正常运转有赖于一个良好有效的内部控制，企业的一切管理工作应当从建立 和健全企业内部控制制度开始，企业的一切决策应统一于完善的内部控制制度之下，企 业的一切活动都不能游离于外。我国的会计法十分强调企业内部控制制度的建设问 题，企业经营失败、会计信息失真及不守法经营在很大程度上都可以归结为企业内部控 制的缺失或失效。研究企业内部控制的理论与实务就成了最紧迫的课题之一。 经营者在内部控制的实践中，对内部控制制度的建立与执行的好坏程度起着决定性 作用，因此，有必要从经营者的视角来探讨内部控制问题。我国加入w t o 后，对企业管 理提出了更高的要求，加强内部控制，提高管理水平，向管理要效益已成为企业的主要 维织目标。内部控制建设不仅是财务人员的工作，它与企业经营和管理活动是浑然一体 的，只有企业的经营者重视推行内部控制的建设，内部控制才会真正有效。 1 2 研究的意义 研究企业经营者内部控制的相关问题有着非常重要的意义 太原理一 大学硕十研究生学位论文 ( 1 ) 经营者内部控制可以更好地履行经营者的社会义务。随着企业和企业家地位 的上升，应当正确处理经营责任与社会责任的关系。追求企业经济效益的同时，履行更 多的社会义务和责任，做造福社会的群体，已经成为培育和弘扬符合时代要求的企业家 精神的重要内容，也是建设和谐社会中人们对企业家的殷切期盼。企业家的社会责任感 有许多表现，从建设和谐社会的要求看，最重要的有三点：一是诚信立业，恪守商业信 誉和公认的道德规范，合法经营，诚实自律，自觉纳税，积极致力于诚信社会的构建； 二是服务客户，企业家要视产品服务质量如生命，把好产品生产的每一个环节、做好服 务供给的每一个细节，为社会献上最优的产品和最好的服务；三是回馈社会，自觉关注 社会进步和文化发展，在力所能及的范围内积极投身慈善活动和社会公益事业。经营者 主导内部控制可以提高企业管理效率，带来更优质的服务，进一步地为和谐社会奉献更 多的力量。 ( 2 ) 经营者内部控制可以有效贯彻实施会计审计两大准则体系、提高会计信息质 量。自2 0 0 7 年1 月1 日起执行的新准则体系适应我国市场经济的发展需要，与国际惯 例接轨，好的准则要有好的制度来贯彻执行，健全的经营者内部控制正是推行薪准则的 基础和前提，可以从源头上遏制会计信息失真和注册会计师审计失败。 ( 3 ) 经营者内部控制可以保证企业资产的安全完整和有效使用。企业资产是企业 从事经营活动的物质基础，保证企业资产的安全完整和有效使用，对于提高企业经济效 益具有极为重要的意义。但是，目前在我国许多企业中，资产管理混乱和浪费现象十分 普遍，特别是国有资产闲置、流失问题相当严重。究其原因是企业内部控制制度不健全。 良好的内部控制中包含的各种检查、复核，能够防止人为造成的经营失误和损失，并能 降低错误与舞弊发生的可能性，防止企业资产的流失和无效使用。因此，只有健全和完 善经营者内部控制制度，才能保证企业资产的安全和有效使用。 ( 4 ) 经营者内部控制可以保证经营目标的实现。企业个体的经营规模和范围不断 扩大，经营活动变得十分复杂和广泛，企业经营者要想有效控制企业的经营活动，实现 经营目标，不但要依靠科学的管理手段和方法，还必须有一个健全而有效的内部控制制 度为其提供大量而可靠的经营报告与分析。只有企业的内部控制制度融合于各项管理制 度之中，才能使企业的管理机制充分发挥出自我调节、自我制约、自我控制的功能。当 企业经营活动在某一环节发生偏离或失控时，企业的管理部门就可以及时采取有效的措 施进行处理，防止、纠正或减少差错、弊端与遭受损失，使得生产经营活动有序进行， 2 太原理r 大学硕士研究生学位论文 从而保证经营目标的实现。 ( 5 ) 经营者内部控制有利于经营者对企业进行控制和指挥。企业经营者要把企业 管好，不仅需要了解过去发生的情况，还需要掌握现在处境的资料，这就有赖于健全和 严格执行内部控制制度，以便及时、准确地从会计部门和其他业务部门获取货币指标和 其他计量指标。这些资料所传递的信息，使他们了解到有关部门是否严格执行企业的经 营政策，是否遵守国家的法令、制度，企业财务状况是否良好，生产经营是否获得最大 的经济效益，以及各部门之间的关系是否协调等，从而控制和指挥企业。 ( 6 ) 经营者内部控制可以保证记录的正确性和可靠性。企业的记录包括会计记录 和其他业务记录。这些记录不仅反映了企业以往经营活动的状况和成果，而且也是企业 经营管理人员规划未来和进行决策的依据。这在客观上就要求企业有关部门提供正确、 可靠的会计记录和其他业务记录，形成可靠的财务信息，以满足信息使用者的不同需求。 主观上企业经营者为了得到正确可靠的数据、信息，也要求建立完善的内部控制制度。 要满足这些需要，企业就必须加强内部控制，从而保证会计记录和其他业务记录的正确 性和可靠性。 1 3 国内外研究现状 内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以分为内部牵制、内部控制制 度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同的阶段。内部牵制思想以账目问的相 互核对为主要内容并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理 想控制方法。内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管理控制两个 部分，前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效 率、促使有关人员遵守既定的管理方针。西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行 研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的，因此，在2 0 世纪8 0 年代提出了 内部控制结构的概念，认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现 而建立的各种政策和程序”，并明确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控 制程序三个方面。9 0 年代，美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内部控 制的认识统一起来。 直至2 0 世纪9 0 年代中后期，我国政府才开始积极推进内部会计控制的规范建 3 太原理l 大学硕 ：研究生学位论文 设，财政部于1 9 9 6 年1 2 月下发了独立审计准则第9 号一内部控制和审计风险的 文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。1 9 9 7 年1 月中国注册会计师协会 实施独立审计具体准则第9 号一内部控制与审计风险，以便于会计师事务所评估审 计风险，提高审计效率，保证执业质量；1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和 国国家审计基本准则，其中将对内控制度的测试当作“作业准则”予以规定；1 9 9 7 年 5 月，中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，对金融机构内部控 制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。同年1 0 月，财政部和中国人民 银行联合下发了进一步加强银行内部控斜和管理的若干规定，要求银行严格会计内 部控制、加强会计管理、保障资金安全、防范会融风险。1 9 9 9 年全l 雪人民代表大会通 过修订的会计法，将内部控制制度当作保障会计信息“真实和完整”的基本手段之 一：1 9 9 9 年1 2 月中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项 的通知，要求上市公司拟定( 或修订) 有关资产减值准备的内部控制制度。2 0 0 0 年7 月实施修订的会计法是首次反映内部会计控制要求的法律，该法第2 7 条明确规定， 各单位应当建立健全单位内部会计监督铋度，并对单位内部会计监督锚度提出了4 款 原则要求。2 0 0 0 年1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则，要求公 开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控n $ q 度，在招股说明书 正文中专设一部分，用来说明其内部控翩制度的完整性、合理性和有效性；2 0 0 1 年l 局 中国证监会发布证券公司内部控制指示，对证券公司内部控制的目标、原则、基本 要求和主要内容等做出了规定。2 0 0 1 年l o 月中国证监会发布关于证券公司内部控 制评审工作的通知，要求证券公司应加强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券 执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水 平的提高。2 0 0 1 年6 月，财政部又颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范货币资金( 试行) ，对单位内部会计控制的目标、原则、内 容等做出了原则规定。2 0 0 2 年9 月中国人民银行发布了商业银行内部控制指引； 2 0 0 2 年1 2 月，财政部又颁布了内部会计控制规范工程项目( 试行) 、内部会 计控制规范销售与收款( 试行) 、内部会计控制规范采购与付款( 试行) ， 对内部会计控制制度进行了完善。2 0 0 6 年7 月1 5 日，我国企业内部控制标准委员会、 会计师事务所内部治理指导委员会成立该委员会力争在未来一段时间内，基本建立一 套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、 4 太原理工大学硕十研究生学位论文 方法科学的内部控制标准体系，推动企业完善治理结构和内部约束机制。并制定出一套 能够规范会计师事务所内部治理、严格会计师事务所内部管理的规范体系，指导建立“权 益清晰、决策科学、管理和谐、持续发展”的事务所内部治理结构和治理机制。2 0 0 7 年3 月，我国企业内部控制标准委员会颁布了企业内部控制规范的基本规范和若干具体 规范的征求意见稿，准备通过三到五年的努力，基本建立一套以防范风险和控制舞弊为 中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制制度体系，但是我国对经营者内部控制 及相关问题进行独立的研究仍然很少。 1 4 本文特色 在研究经营者内部控制环境要素的基础上，指出影响经营者内部控制的首要因素是 经营者诚信和伦理价值观；提出了应重塑经营者内部控制的立足点，并从经营者的社会 公信力、培养员工的荣誉感、提供学习导向、树立团队示范作用四个方面进行了论述； 为了保证经营者内部控制的有效实施，探讨了信息传递这一实施内部控制的重要条件。 太原理_ l 大学硕七研究i 二学位论文 第二章经营者内部控制的基本理论及其演进脉络 2 1 c o s o 报告首提内部控制主体一经营者 现代意义的内部控制是在长期的经营活动过程中，随着企业对内加强管理和对外满 足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统，是社会经 济发展的必然产物，其中凝聚着诸多的经济思想、管理理论和实践经验。伴随内部控制 实践经验的逐渐丰富，内部控制理论也经历了一个漫长的过程，先后出现了内部牵制、 内部控制、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段。 1 9 9 2 年9 月，美国注册会计师协会( a i c p a ) 与美国会计学会( a a a ) 、财务执行 官协会( 雠a 矗) 共同组成的资助组织委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h e t l d e w a yc o m m i s s i o n ，c o s o ) 发布了指导内部控制实践的纲领性文件c 0 s 0 研究 报告内部控制一整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e r n a lf r a m e w o r k ) ，并于1 9 9 4 年 进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一 个新的发展阶段，堪称内部控制发展史上的里程碑。c o s o 委员会指出：“内部控制是一 个受到董事会、经理层和其他人员影响的过程，该过程的设计是为了提供实现以下三类 目标的合理保证一经营的效果和效率、财务报告的可靠性、法律法规的遵循往。 1 】”它 认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项 要素构成。这里首次提出了内部控制需要由经理阶层，即经营者来实施，提出了内部控 制的主体。 五项要素分别为： ( 1 ) 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，内容有单位员工的诚实和职业道德、人 员胜任能力、管理哲学和经营作风、董事会及审计委员会、组织机构、权责划分、人力 资源政策及执行。 ( 2 ) 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) ，包括经营环境的变化、新技术的应用及企业改 组等。 6 太原理【大学硕十研究生学位论文 ( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) ，包括职务分离、实物控制、信息处理控制、 业绩评价等。控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审 批、授权、确认、经营业绩的复核、资产的安全等。 ( 4 ) 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) ，包括确认记录有效的经济 业务、采用恰当的价值计量、在财务报告中恰当提示。 ( 5 ) 监控( m o n i t o r i n g ) ，包括日常的管理监督活动，还包括内部审计及与单位外 部团体进行信息交流的监控。 同以往的内部控制理论及研究成果相比，c o s o 报告强调：第一，内部控制的对象 是单位整个运行过程中的所有要素( 如人、财、物、信息、技术等) ，必须对构筑单位 整体的内部控制框架。第二，内部控制受企业董事会、经营者及其他员工的影响，内部 控制的好坏完全取决于制定并执行控制政策和程序的人的素质与观念，如经营者的管理 风格与经营理念、内部控制的意识等，故应特别重视人的因素；反过来，内部控制也影 响着人的行动。第三，企业内部控制并非只是一个机械的规定或一项制度，经营者应当 根据环境条件的变化采取不同的激励与约束措施，灵活地选取适当的控制方式与方法， 即内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的“动态 过程”。第四，在现代竞争日趋激烈的社会，任何组织必然面临其内外两方面因素所导 致的各种风险，因此经营者必须及时对各种可能的风险加以反映和评估，采取适当的控 制措施，以保证内部控制的效率与效果。第五，必须综合采用自然科学和社会科学的各 种方法，包括定量分析和定性分析相结合的方法，使内部控制设计的政策、程序与控制 措施科学化、合理化与标准化。第六，内部控制是经营者采取的一系列控制措施的有机 结合，但是不管内部控制的设计、执行如何完善，它也只能为经营者实现组织目标提供 合理保证。第七，内部控制本身并不是目的，而是实现组织目标的一种手段或工具。由 此可见，内部控制整体框架为关注内部控制的有关各方( 包括经营者、投资者、债权人、 审计人员及理论界) 提供了一个普遍认可、内涵统一的内部控制概念框架和评价方法， 其涵盖的范围比以往任何一个概念都更为广泛。 2 2 美国萨奥法案与审计准则明确经营者内部控制职责 2 0 0 1 年1 1 月至2 0 0 2 年4 月，被称为美国经济界“9 1 1 ”事件的一系列公司财务欺 7 太原理l 大学硕十研究生学位论文 诈丑闻，暴露出美国公司治理结构不平衡、内部控制缺失和公司责任不明等弊端。 为了改变这被动局面，美国国会在2 0 0 2 年7 月2 5 日颁布了萨班斯一奥克斯利 法案。萨一奥法案的总目标是：通过强化公司治理和提高投资者所依赖的财务报告 内部控制的有效性，重建全球投资者对美国证券市场的信心。其内在逻辑思路是：提高 上市公司财务报告及信息披露的及时性与准确性，可以有效地保护上市公司投资者的利 益：并强化公司c e o ( 首席执行官) 、c f o ( 首席财务官) 对股东所承受的受托责任。 萨一奥法案的颁布不仅在美国本土，而且在全球引起极大的反响，其核心要点 就是在美国的上市公司必须建立有效的内部控制系统并对财务造假的公司要追究公司 高管的刑事责任。萨一奥法案强化了公司治理和内部控制的作用。最引人注目之处 是要求上市公司的c e o ( 首席执行官) 、c f o ( 首席财务官) 对公司向美国证券交易委员 会( s e c ) 申报的包括财务报告的定期报告的可靠性提供个人签署的书面声明，同时加 强了对公司欺诈行为和白领犯罪的刑事处罚力度。 从企业的经营管理层看，首席执行官( c e o ) 要对内部控制系统负全责。c e o 在企 业中的作用是任何人无法代替的，c e o 的态度为企业高管层对内控的态度确定了基调， 对建立正面、积极的控制环境非常重要。在大企业中，c e o 承担着为企业高管层指明方 向，并监控他们控制企业运行的方式，而高级经理们必须建立更加细化的内控制度和流 程，并将其落实到组织中的每一个人身上。2 0 0 4 年3 月9 日，美国上市公司公司监管 委员( p c a o b ) 在第2 号审计准则与财务报表审计协同进行的关于财务报告的内部控 制的审计中，提及c o s o 内部控制框架可以作为评估内控的标准。该准则已于2 0 0 4 年6 月1 7 目由美国证监会批准，成为审计师对财务报告的内部控制进行审计的法律依 据，c o s o 框架也是美国证券交易会唯一推荐使用的内部控制框架。 p c a o b 委员会多次强调有效的内部控制的重要性。委员会还特别说明，“有效的财 务会计报告内部控制对公司管理其事务，尽到其对投资者的责任至关重要。公司管理当 局、公司所有者、投资公众和其他相关方都需依赖公司呈报的财务信息来制定决策。”委 员会在其宣布采用第二号准则的公告中还指明，财务会计报告内部控制的审计是一个牵 涉面很广的程序，维持有效内部控制，包括定期评估都是有成本的。然而委员会强调开 发、维护和提高内部控制系统所带来的利益是多样的，同时，“主要的利益是给公 司、公司管理当局、董事会和审计委员会、所有者和其他利益关联方提供了一个财务会 计报告的可靠基础。”它强调了九大方面：( 1 ) 管理当局的责任；( 2 ) 管理当局的评价 8 太原理工大学硕十研究生学位论文 程序：( 3 ) 管理当局的记录编制；( 4 ) 通过实际演练理解控制措施；( 5 ) 评价审计委员 会监管的有效性：( 6 ) 测试操作有效性；( 7 ) 利用他人的工作；( 8 ) 评估测试结果；( 9 ) 控制缺失与审计师意见。 萨一奥法案和第二号审计准则均强调公司管理当局对公司内部控制的有效性的 责任，明确了公司经营者的职责。而第二号审计准则进一步规定管理当局应提供足够的 证据支持其内部控制的评价，并出具书面评价。同时，第二号审计准则还要求审计师应 通过实际演练来理解内部控制实旋的有效性。此外，第二号审计准则还对审计委员会的 监管和审计师的意见进行了较为详细的规定。萨一奥法案和第二号审计准则都更为 强调良好的内部控制有利于确保公司财务信息的公允性和完整性，以及公司日常业务的 高效运作。 2 3 企业风险管理综合框架赋予经营者内部控制更多内容 2 0 0 4 年9 月2 9 日c o s o 委员会在原框架的基础上，结合萨一奥法案正式发布 了企业风险管理综合框架。其范围比内部控制框架的范围更为广泛，是对内部控制 框架的拓展，是一个主要针对风险的更为明确的概念。此报告把内部控制定义为：一个 由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的，应用于企业战略制定和企业内部各个 层次和部门的，用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风 险的，为企业目标的实现提供合理保证的过程。 与内部控制框架相比，企业风险管理综合框架新增加了一个观念一“风险组合 观”、一个目标一“战略管理”、两个概念一“风险偏好”和“风险容忍度”以及三个要 素一即“目标制定”、“事项识别”和“风险反应”要素1 2 j 。 新的风险管理框架相对内部控制框架，无论在内容还是在范围上都有所扩大和提 高，具体表现在： ( 1 ) 风险组合观 企业风险管理要求企业管理者以风险组合的观点看待风险，对相关的风险进行识别 并采取措施使企业所承担的风险在风险偏好的范围内。对于企业内每个部门而言，其风 险可能落在该部门的风险容忍度范围内，但从企业总体来看，总风险可能超过了风险偏 好范围。因此，要从企业总体风险组合的观点看待风险。 9 太原理上大学硕士研究生学位论文 ( 2 ) 战略目标 新增加一类目标一战略目标，扩大了报告目标的范畴。内部控制框架把企业的目标 分为经营、财务报告和合法性目标，企业风险管理框架也包含三个类似的目标。但对财 务报告的目标界定则与内部控制框架有所区别，扩大了报告目标的范围，覆盖了企业编 制的所有报告。此外，企业风险管理框架比内部控毒4 框架增加了一个目标一战略目标， 并且高于其他三个目标。 ( 3 ) 风险偏好与风险容忍度 风险偏好是指企业在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量。企业的风险偏好 与企业的战略直接相关，企业在制定战略时，要考虑将该战略的既定收益与企业的风险 偏好结合起来，以帮助企业的管理者在不同战略问进行选择与企业的风险偏好一致的战 略。 风险偏好的概念是建立在风险容忍度概念基础上的。风险容忍度是指在企业目标实 现过程中对差异的可接受程度，是企业在风险偏好的基础上设定的对相关目标实现过程 所出现差异的可容忍限度。在确定各目标的风险容忍度时，企业应考虑相关目标的重要 性，并将其与企业风险偏好联系起来。 ( 4 ) 三个风险管理要素 企业风险管理框架增加三个风险管理要素一“目标制定”、“事项识别”和“风险反 应”。此外，针对企业将管理的重心转移至风险管理，风险管理框架更加深入地阐述了 其他要素的内涵，并扩大了相关要素的范围。企业风险管理分为内部环境、目标制定、 事项识别、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控八个相互关联的要素。 新框架的积极意义，指出内部控制必须积极地应对公司发展中所面临的各种影响自 身生存及发展的不确定性，增强风险应对决策能力，减少经营中的意外和损失，抓住机 会，傻公司的资源使用合理化、高效化。企业风险管理通过提供存在的重大风险的信息 和如何去管理风险的信息，帮助董事会及经营层做出有效的决策；通过提供风险调整方 法帮助业务层开展活动，并支持内部控制的有效实行。在新的c o s 0 报告中，内部控制 成为企业风险管理的一个组成部分，其主要任务是有效地防范和控制企业的财务和经营 风险。风险管理是一个渗透到企业各个作业中的系列行动，受组织董事会、管理层和其 他人员影响，为人们从组织目标角度理解并控制风险提供了一个机制。它从公司战略出 发，层层分解到各个单位、部门和流程，并充分考虑替代战略的风险。风险管理立足全 1 0 太原理工人学硕十研究生学位论文 局，综合考虑了企业各个层面，从企业层面的战略规划与资源配置，到职能活动如营销 与人事，直至商业流程和新客户的信用审计，只要是引起企业绩效变化的不确定性，都 会被纳入管理视野。有效的风险管理可以为董事会和管理层就实现企业目标提供合理保 证。 太原理l 大学硕十研究生学位论文 第三章经营者内部控制的必要性及相关问题分析 3 1 经营者内部控制的必要性 企业所有者是指提供企业资本并承受企业盈亏的人，对股份公司来讲，其所有者即 是股东，也就是企业的投资者；经营者就是指企业一般业务的执行者，在股份公司中， 虽然各国法制上称谓有异，一般是指董事会及其委派的职员。从公司实际运作来看，经 营者应是实际负责公司经营的董事及经理入员。 3 1 1 经营者内部控制是两权分离下业绩考评的必要基础 基于两权分离的前提下，从经营者的角度来研究内部控制更具有意义。从企业产生 及运转来讲，企业的存在必有其两个因素，即出资人的出资及对出资所形成的资产的运 作。出资人的出资形成企业“物”的要素，这是企业生存发展的物质基础；而对这些资 产进行合理组合，使其与一定的“人”相结合，从而实现资产的保值、增值，达到投资 者增加其财富的目的，就必须仰仗于运作企业人、财、物的组织者，这是企业“人”的 要素：现代意义的企业生产，两要素缺一不可。其中，出资人因其出资行为形成所有者 权利，可以称为“所有权”，这构成两权分离中权利的“一极”；而其另一极，就是来合 理组合企业人、财、物的“人”，即经营者因其经营活动而产生的权利，称为“经营权”。 这“两权”在企业这一组织体出现的初期是不存在的，企业处于“所有权”与“经营权” 二合一的状态，只是随着社会分工的细化和社会经济生活的复杂化，此“两权”开始逐 渐走向分离，尤其是现代股份制公司，由于其股权的高度分散及证券市场的日益发达， 使这种分离成为一种常态。股权的市场化和管理的专业化促成了企业家职能的再一次分 离所有权和经营权分离。股权市场化使缺乏经营才能的社会资金所有者参与企业的 不确定价值增长成为可能，管理的专业化适应了企业经营复杂化的需要，带来企业经营 绩效的提高。企业管理复杂度的增加、以及企业股份制组织形式的发展将专业化的管理 人员职业经理推上历史舞台，成为企业所有权和经营权分离的基础条件。 1 2 太原理工大学硕七研究生学位论文 两权分离下，企业的绩效如何，在很大程度上取决于经营者的经营态度、能力水平， 所以一个良好、有效的企业激励机制对评价企业绩效水平高低、企业经营者管理成果是 否显著起着很大的作用。在众多的激励与约束制度中，对经营者产生决定性影响的制度 主要是两个，即收入制度和组织制度。收入制度是从薪金、股权和期权等收益方面来激 励和约束经营者行为的一种制度安排。对于经营者来说，收入制度的实质不在于收入水 平的高低，而在于参与剩余分配的程度。所以，经营者是否持有本企业的股份，其报酬 中有多大的比重与绩效挂钩，这历来成为经济学家判断收入制度是否有效的一个基本标 准( a n d r e i s h i l e i f e r ，1 9 9 1 ) 。以经营者的报酬是否与企业绩效有实质性的挂钩联系为尺 度，可以将收入制度大致分为两类：一类是收益挂钩，即经营者报酬中的少部分是保障 经营者及家庭基本生活需要的固定收入，大部分取决于企业收益状况；另一类是收益无 挂钩制度，企业盈亏对经营者报酬不会产生决定性影响。组织制度是从经营者的形成、 权力赋予程度、评价、考核和监督等方面进行激励和约束经营者的一系列制度规则。收 入制度与组织制度可以组合成四种不同的环境类型，这其中效果最好的当属“经营者收 益与企业绩效挂钩的收入制度与董事会选聘经营者的组织制度组合”，它是经营者支配 型的企业制度环境。在这种企业制度中，为了解决股东对经营者行为的监督和控制问题， 一方面让经营者参与剩余索取权的分配，成为剩余权益的拥有者，经营者的大部分收益 与企业绩效挂钩制度就应运而生。至于经营者毹在多大程度上参与公司剩余索取权的分 配，获得多少剩余，则主要取决于董事会利益。董事会对经营者收入与绩效挂钩方案的 设计是从股东收益最大化出发的，怎样有利于实现股东利益最大化，就怎样设计对经营 者的收入制度。另一方面董事会根据经理市场、产品市场和资本市场所提供的信息，监 督、任免和奖惩经理。 在有着良好、有效激励机制的企业制度中，由于经营者的收益与企业绩效紧密相联， 经营者为了自身利益最大化往往会主动投入到企业的良性循环之中，随之而来，在企业 发展经营过程中起着重要作用的内部控制也就成为经营者搞好企业的又一把利刃，因此 从经营者的角度来分析内部控制是有其必要性的。 3 1 2 经营者内部控制是提高企业社会影晌力的必要保障 现代企业需要履行社会责任，彰显企业形象，提升企业品牌社会影响力，企业的社 会影响力源自其公司形象、产品形象、市场竞争力、以及人力资源等方面的杰出表现。 太原理1 大学硕七研究生学位论文 良好、有序的经营者内部控制正是这些杰出表现的有力保障，没有经营者内部控制，提 升社会影响力、履行社会责任都无所谈起。有了经营者内部控制做基础，履行社会责任， 才能确实将品牌声誉有效地转化成品牌价值和企业可持续发展的竞争力，才能扩大企业 的社会影响力；反过来这种竞争力和社会影响力的获得和增加，又进一步增) j i t 企业持 续实施企业社会责任的动机和能力，形成一个良性的循环。 3 1 3 经营者内部控制是提高经营者社会公信力的必要条件 一个企业要想长久持续的发展，离不开企业的