（会计学专业论文）h胶片公司应用作业成本法的研究.pdf

a -r ， -j11 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢 ：屯 恩。 学位论文作者签名：舀彩臻 日期： 加学7 印 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 半年口一年口一年半口 两年一 学位论文作者签名： 锄认球 导师签名：睁 签字日期：知诱7 厶 签字日期：二勿矽各) 口 一：j 、f 、j i 。丫：“o i i j - 东北大学硕士学位论文 摘要 h 胶片公司应用作业成本法的研究 摘要 随着“知识经济 时代的到来，第三产业的飞速发展和信息技术的普遍应用使得企 业经营和生产环境发生了翻天覆地的变化，影响并不断冲击着企业的管理方法，企业成 本管理的理论与实务也受到了巨大的挑战。会计作为管理工作的一个重要方面，也必须 进行不断地改革以适应管理工作的变化。而作业成本法( 触i v i t y _ b a s e dc o s t i n g ，缩写 a b c ) 的产生和发展正是这一改革的突出表现，开辟了成本核算与管理的新境界。 作业成本法是西方国家于二十世纪八十年代末开始全面兴起并在先进制造企业首 先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法，它是以作业为基础的管理信息系统，采 用更合理的标准分配成本，不但可以较公允地反映出产品的真实成本，而且为企业的产 品生产线决策、订单决策、定价决策、开发和维护客户等决策提供可靠的依据。 作业成本法在西方发达的工业国家己得到深入的研究和较为广泛的运用，而在我国 这一方法体系仍处于介绍和研究阶段。到目前为止，该方法在h 胶片公司尚未考虑应用， 但本人认为，作业成本法在该公司有其应用的条件和价值，同时可以为该公司的管理层 提供一些借鉴和思考。 本论文先通过充分的调研，在对h 胶片公司成本管理现状及存在的问题进行分析的 基础上，论述了h 胶片公司运用作业成本法的必要性和可行性。其次根据h 胶片公司工 艺流程的特点，设计并实施运用作业成本法进行成本计算，并对运用的结果进行比较和 分析，指出作业成本法能够提供更加合理、更加可靠的成本信息。最后，基于作业成本 法的成本信息，为新产品进行定价决策并为该公司成本管理提出一些建议。 关键词：作业成本法；成本动因；定价决策 oo-1 。 i | - l 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h e s t u d yo nt h ea p p l i c a t i o no f a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g i nhf i l m c o m p a n y a b s t r a c t i i l t h e “k n o w l e d g ce c o n o m y ，e r 如t h ed e v e l o p m e n to ft h e t h i r di l l d u s t 巧锄dt h e u n i v e r s a la p i p l i c a t i o no fi n f o 册a t i o nt e c h n o l o g yh a v em a d ee a n h - s h a l 【i n gc h 柚g e si nt e 珊s0 f b u s i n e s s 叩e r a t i o 璐觚dp r o d u c t i o n s na l s o h a si m p a c t so nt h em e t h o do fe n t e 印r i s i n g m a n a g e m e n t n o s ec h a i l g e s h a v et a k e nat r e m e n d o u sc h a l l e n g ct 0t h ee n t e 叩r i s ec o s t m a n a g e m e n ti nt h e o r y 加dp r a c t i c c a c c o u n t i n 吕舔觚i i i l p o n 锄ta s p e c to fm a i l a g e m e n t ，h a s t ob ei m p 州e dt 0a d a p tt h ec h a i l g e si nt h em 柚a g e m e n t t h ei n v e n t i o n 柚dd e v e l o p m e n to f a c t i v i t y b 髂e d0 0 s t i n g ，w h i c h 叩e n e du pan e w r e a l li nc o s ta o c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n t ，i s t h eo u t s t 锄d i n gp e r f b 册a n c ei nt l l i sr e f 0 珊 a b ci sac o m p l e t e l yn e we n t e 叩订s cm 卸a g c m e n tt h e o r ) r 孤dm e t h o dw h i c h s ci st h e l a t e1 9 8 0 s 锄dw 弱f i r s ta p p l i c di na d v a n c e dm 柚u f a c t 珈妇g 明t e 叩r i s e s a b ci sam 卸a g e m e n t i l l f b n i l a l i o ns y s t e mb a s e d0 nt h ea c t i v i t i e s 卸dt a l 【e sam o r er e a s o n a b l es t 柚d a r dt od i s t r i b u t e c o s t nn o to n l yo b j e c t i v e l yr e n e c t st h er e a lc 0 s t0 fp r o d l i c t sb u ta l s op r 0 v i d e sr c l i a b l eb a s i s f o rs u c hd e c i s i o n 舔p r o d u c tl i i l ed e d s i o n ，o m c rd e c i s i o n ，p r i c ed e c i s i o n ，d e v e l o p i n g 雒d s e i c i n gc l i e n t 砧t h o u g ha d i v i t y - b 弱e dc o s t i n gi nt h ew 路t c md c v e l o p c do 叫n t r i 骼h 弱b c 锄d e e p l y r c s e 鲫c h e d 锄dw i d e l yu s e d ，t h et h e o r ) ri nc h i n ai ss t i l li nt h ei l l t r o d u c t i d n 觚dr c s e a r c hs t a g p s of j 峨t h e r ci sn or c s e a f c hw i t ha b ci nhf i l l nc o m p 锄弘b u tib e l i e v e dt h a ta b ch a si t s 印p l i c a t i 嘶c o n d i t i 衄锄dt h ev a l 鹏i n “sc o m p 柚y s i m u l t 嬲e o u s l yi tm a yp r o v i d es o m c s u g g e s t i sf o rt h i sc o m p 柚y sl e a d e 暾 b a s e d s u f f i c i e n ti l l v e s t i g a t i 姐d 姐a l y s i so nt h ep r o b l e m0 ft h ec o s tm 盐a g e m e n ti n hf i l mc o m p 姐y ，t h i sp a p e r ( 1 i s c t l s s e sm en e c c 稿i t y 锄dt h ef c 弱i b i l i t y 衄t h ea p p l i c a t i o no f a b ci nt h i sc o m p 锄y n e na i c c o r d i n gt 0hf i l mc o m p 觚y t st e c h i l i c a lp r o c c s s ，id e s i 弘a b c ， c a 】呵t h e 。o m p a r i s 锄dt h e 锄a l y s i st 0n 托联m l t ，柚dp o i n t 伽tt h a ta b c 锄p r o v i d c m o r cr e a s 0 n a b l e 龃dr e l i a b l ec o s ti n f 0 加a t i 彻f i n a l l y b a s e d0 na b c ic a n y0 nt h ep r i c i n g d e c i s i o nf b ft h en e wp r o d u c t 锄dp u tf o 刑a r ds o m ep r o p o s 猷sf o rt l l i sc o m p a n y k e y w o r d s ：a c l i v i t ) ，- b 弱e dc o s t i l l g ；c o s t i n gf a c t o r ；皿c i n gd e c i s i o n m ， j j - 东北大学硕士学位论文 目录 独创性声明 摘要 目录 a b s t r a c t i i i 第1 章绪论 1 1 论文选题背景和意义1 1 1 1 论文选题背景。1 1 1 2 论文选题意义。2 1 2 文献综述3 1 2 1 国外研究现状4 1 2 2 国内研究现状5 1 3 研究方法7 1 4 研究的思路与内容框架7 第2 章作业成本法概述。 2 1 作业成本法的基本概念9 2 2 作业成本法的理论依据1 2 2 3 作业成本法的计算原理及核算系统1 3 2 3 1 作业成本法的计算原理1 3 2 3 2 作业成本核算系统1 3 2 4 作业成本法的现实应用1 5 2 4 1 与成本对象相关的应用1 5 2 4 2 与作业相关的应用1 6 2 5 作业成本法的优势及其不足1 7 2 5 1 作业成本法的优势。1 7 2 5 2 实施作业成本法的不足1 9 第3 章h 胶片公司应用作业成本法的必要性和可行性2 0 3 1h 胶片公司概况2 0 东北大学硕士学位论文目录 3 2h 胶片公司成本管理现状。2 1 3 3h 胶片公司实施作业成本法的必要性2 4 3 4h 胶片公司实施作业成本法的可行性2 8 第4 章作业成本法方案设计 4 1 核算内容与生产工艺流程3 0 4 2 确定作业及作业中心，选择成本动因3 2 4 3 分配资源费用至各作业中心3 5 4 4 分配作业成本库费用至产品4 3 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 论文选题背景和意义 1 1 1 论文选题背景 2 0 世纪7 0 年代以来，随着生产的高度自动化、电脑化以及全球经济一体化的迅速 提高，一方面，企业与企业之间，行业与行业之间的竞争日趋激烈，企业能否生存及获 得发展的关键之一就在于能否以较小的投入获得较高的收益。低成本竞争作为一种重要 的竞争战略，并己为许多企业所接受和应用并日益得到高度重视；另一方面，买方市场 逐步形成，从而要求企业具有较高的灵活反映能力，及时向消费者提供更加多样化和更 具个性的产品和服务，以适应消费者多样化和快速多变的需求。市场需求的这种变化， 对传统的生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品 以待销售的习惯做法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的柔性 生产系统( f m s ) 。在f m s 中，生产程序一般根据顾客的需要进行调整。这样为避免积 压不受顾客欢迎的产品，企业应以品种多、质量优、功能强以争取尽可能多的产品订单， 以增加产品销售收入。在这种先进制造环境下，许多人工己被机器取代，间接费用大比 例上升，而且间接费用的结构和归属性也彻底发生了改变，这时的间接费用并不是直接 与生产过程有关，许多费用如：设计生产程序费用、组织订单费用等是随与产量以外的 其他因素成比例地变动。此时，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本 控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在间接费用上，对间接费用的核算作革 命性变革。而传统的成本核算系统主要是适应二十世纪初期企业以大规模生产为主，产 品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大的情况而产生的，对间接费用多以直 接人工分配为标准。这种背景己不适用于自动化生产的要求，如果继续沿用传统的会计 系统，将会过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产 品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，与实际脱离的情况越来越严重，使得企 业在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化 也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗产品组合、定价和其他决策也都需要更为准 确的成本信息。电子计算技术的发展为作业成本计算法的实践运用奠定了坚实的基础。 作业成本法就是在这一背景下产生并发展的，同时它也是成本会计科学发展的大趋势 【1 1 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 1 2 论文选题意义 本论文将在讨论和分析作业成本法基本理论的基础上，以h 胶片公司应用作业成 本法为研究背景，讨论该公司作业成本计算及其应用。h 胶片公司主营业务为彩色胶卷、 彩色相纸和数码相纸的研制、生产和销售，经过1 0 多年的发展，产品种类繁多。但是 近几年来，彩色胶卷由于受到数码相机的冲击，市场份额急剧下降，彩色相纸近几年销 量逐渐下跌，而且由于有新的产能加入，价格有持续走低的趋势，直接影响h 胶片公 司在市场中的份额。本文认为作业成本法作为一种新兴的成本管理和成本核算方法在h 胶片公司的推广和应用是对该公司成本核算方法进行一次新的尝试，对该公司的成本管 理、定价决策及其资源的合理配置将起到有益的促进作用。因此，在h 胶片公司推进 作业成本法具有现实的意义和广泛的应用价值。 ( 1 ) 解决传统成本信息失真问题。同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造 成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。原因主要在于两种方法对间接费用的 分配不同，制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准( 如产品耗用的工时占总工 时的比率) ，当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占 各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的，尤其是间接 费用。生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用不见得多，因 为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。所以，制造成本下按照单 一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，不 符合“谁受益，谁负担；多收益，多负担 的公平配比原则和信息相关性原则，导致成 本信息失真。而作业成本法则解决了这一问题。作业成本法的关键在于，计算出每种作 业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗 的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。 ( 2 ) 使企业产销决策更加合理。产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的 科学性。从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过， 在粗放式劳动密集型产业中，产品中人工、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间 接成本所占的比重较小，所以传统成本中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较 小，几乎可以忽略不计，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决 策失误。但是随着知识经济时代的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人 工资等直接成本所占的比例大大减少( 许多企业的直接人工成本只占总成本的1 0 左 右) ，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着 买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容不得 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 太多的成本误差。此时仍根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是盈 利的，但是在传统成本法下，企业误认为是亏损的，从而错误地拒绝客户的订单，丧失 了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的， 但是在传统成本核算方法下，企业误认为是盈利的，从而错误地接受了订单。这样，传 统成本法进一步造成了利润报表的严重失真。这就是为什么会出现“订单单价都高于单 位成本，但最终却亏损这一奇怪现象的原因。作业成本法的本质决定了它就是解决这 一问题的工具，因为采用作业成本法后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销 和定价决策更加合理、利润信息更加真实。 ( 3 ) 有利于企业改善内部管理。实施作业成本法的深刻意义还在于，在作业中心 的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实 现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在生产对资源一步步消 耗的各个具体环节中，这样，作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上， 有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。 ( 4 ) 有利于改善企业战略决策。作业成本法突破了传统管理会计的局限性，体现 了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。传统的管理会计，根据传统 成本信息，把成本形态划分为变动成本和固定成本，并建立模型y = a + b x ( a 为固定成本； b x 为变动成本) 。这一模型的有效性是建立在短期内经营和业务量无显著变化的基础之 上。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看， 绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y = a + b x 所提 供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。基于作业成本法的管理会计分析，不把成 本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本形态的依据，进 行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从 战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且以作业成本法为基础的战略管理，是立足 于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等 全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应市场环境的变化。 ( 5 ) 有利于企业优化资源配置。实施作业成本法还有利于通过对资源如何一步一 步消耗的过程进行细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产 数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的 协同作用，充分利用资源，实现“一加大于二的规模效益目标。 1 2 文献综述 东北大学硕士学位论文第l 章绪论 1 2 1 国外研究现状 a b c 的产生，最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计大师，美国人埃里克科勒( e r i c k 0 h l e r ) 教授。科勒教授1 9 5 2 年编著的会计师词典中，首次提出作业、作业账户、 作业会计等概念。1 9 7 1 年，乔治斯托布斯( g e o r j 驴i s t a u b u s ) 教授在作业成本计 算和投入产出会计中对“作业、“成本 、“作业会计 、“作业投入产出系统”等概念 作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。尽管理论界对此持 冷淡态度，实务界也未采纳，但在作业会计理论框架形成中占有重要地位。 2 0 世纪8 0 年代后期，随着m r p 、q 址i 、c a m 、m l s 的广泛应用，以及m r p f m s 和c i m s 的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，成本扭曲 普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。经理们根据这些扭曲的成本信息所做出的决策时感到 不安，甚至怀疑公司财务报表的真实性，这些严重影响到公司的盈利能力和战略决策。 美国芝加哥大学的青年学者库伯( r 0 b i nc ( 0 p c r ) 和哈佛大学教授卡普兰 ( r 0 b c n s k a p l 锄) 注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯 的思想，提出了以作业为基础的成本计算( 1 9 8 8 ) 。随后，美国众多的大学会计界和公 司联合起来，共同在这一领域开展研究。这期间比较有代表性的著作为詹姆斯布林逊 ( j 锄e s a b r i m s ) 的作业会计：作业基础成本计算法( 1 9 9 1 ) ，彼得b b 特尼 ( p 嘲b b t u m e y ) 的a b c 的功效：怎样成功地推进作业基础成本计算( 1 9 9 1 ) 和库伯、卡普兰等通过对八大公司试点报告的加工、整理写成的推进作业基础成本管 理：从分析到行动( 1 9 9 2 ) 等等【2 l 。 会计理论界对a b c 研究的兴趣持续高涨到9 0 年代前期，在英美的管理会计 ( m 锄a g c m e n ta o c 0 岫t i n g ) ，成本管理杂志( j o 啪a jo fc o s tm a n a g e m 髓t ) 以及哈 佛商业评论( h a a r db u s i n e s sr c v i e w ) ，注册管理会计师杂志( c m a m a g a z i n e ) 等 会计刊物发表a b c 论文数以百计。其后，由于一些公司在应用a b c 后由于种种原因又 放弃使用a b c ，一度理论界对a b c 研究趋于冷静，也有人发表文章对a b c 的正确性、 适用性提出质疑。但是，随着a b c 在越来越多的公司、行业应用，特别是a b c 应用软 件的开发应用，近年来，a b c 又进入一个新的发展期。 据统计，自1 9 9 9 年1 月至4 月底，在成本管理杂志和管理会计研究： ( m 锄a g c m e n t a c c 伽n t i n gr c s e 矧h ) 杂志上发表专论a b c 的文章1 1 篇( 总计3 1 篇) ，另一份国际会 计学界权威杂志a i o u n 衄o r g 姐i z a t i 佃柚ds 0 c i c t y ： 1 9 9 9 年第7 、8 两期刊登3 篇有 关a b c 论文( 总共9 篇) ，似乎a b c 在理论界的研究又出现了新的热潮。 a b c 在实务界的应用发展相对于理论界是稳步前进的。根据k m m 岍e d c 对1 9 9 6 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 年美国管理会计学会成本管理资料研究并整理出a b c 在美国公司应用统计资料如表 1 1 。由表可知：未考虑a b c 的公司由2 0 世纪9 0 年代初的7 0 下降到1 9 9 6 年的2 1 ， 采纳或评定a b c 的公司由3 0 上升到7 4 ，评定后拒绝a b c 的公司9 0 年代初没有， 1 9 9 6 年为5 ，可见a b c 在实务界的应用呈快速上升之势。至于有5 的公司拒绝a b c ， 一方面说明随着时间的推移公司趋于理智地选择适合自己的会计方法，另一方面也说明 同一切优秀的新方法一样，a b c 有其成功应用的条件，不能生搬硬套。 表1 11 9 9 m 1 9 9 6 年a b c 在美国公司的应用数量比较表【3 l ( ) t a b l e1 1f r o m1 9 9 0l o1 9 9 6t h ec o m p a r i s o nt a b l e0 f a b c sa p p l i c a t i o nq u 柚t i t y i na m e r i c a nc o r p o r a t i o n s( ) 类别1 9 9 0 年1 9 9 5 年 1 9 9 6 年 朱考虑a b c 7 02 1 正在评定a b c 的公司1 9 2 5 已评定但拒绝a b c 的公司 5 已采纳a b c 的公司 1 14 1 4 9 合计1 0 01 0 0 已采纳a b c 的公司 1 0 0 其中：已把a b c 用于公司战略决策 5 4 已完成作业分析a b c 模型，待运用 1 4 已进行作业分析，收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳后又放弃a b c 2 公司批准实行a b c 1 6 目前，a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速向澳洲、亚洲、美洲以 及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售行业， 金融、保险机构，医疗卫生等公用部门，以及会计师事务所，咨询类社会中介机构等1 4 l 。 据f 0 s t 盯( 1 9 9 7 ) 等人研究，在公司内部会计和财务是使用a b c 信息最多的两个部门， 其它按使用频率依次为生产、产品管理、工程设计和销售部门。a b c 应用最重要的决 策领域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面，应用最多的 业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等。 1 2 2 国内研究现状 自8 0 年代末美国a b c 研究兴起不久，余绪樱教授( 1 9 9 5 ) 便在 v 作业成本法概述 i 作业成本法应用于h 胶片公司的必要性和可行性分析 u 作业成本法的方案设计 j 产品定价决策、提出管理建议 u 结论与展望 东北大学硕士学位论文第2 章作业成本法概述 第2 章作业成本法概述 作业成本法包括作业成本计算和作业管理。作业成本法是一个以作业为基础的管理 信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工 艺流程( 各车间) 的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作 业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关 联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业，改进“增值作业 ，优化“作业 链 和“价值链 ，增加“顾客价值，“提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限 度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈 利能力，增加企业价值的目的。即作业成本法不仅提供了一个更准确地计算产品成本的 基础，还提供了传统成本计算制度所无法提供的关于作业成本方面的信息，为成本管理 与控制提供了一种机制。 2 1 作业成本法的基本概念 作业成本法是建立在一系列概念基础上的，这些概念是理解作业成本法的前提。 ( 1 ) 资源。资源指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或 提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。与 某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持多种作业，那么应当 使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中型刎。 ( 2 ) 成本标的。成本标的是经济组织执行各项作业的原因，是归集成本的最终点。 成本标的的普遍性，使系统设计者可以选择任何东西作为成本标的。一般而言，成本标 的与企业目标相联系，例如企业目标是优化产品组合，这个目标需要可靠的产品获利信 息，那么产品就可定义为成本标的。典型的成本标的有：产品、顾客、服务、销售区域 和分销渠道等等。 ( 3 ) 作业。作业一词最早是由美国著名教授埃里克科勒提出的，他认为作业就 是一个组织对一项工程、一个大型建筑项目、一项规划、一项重要经营的各个具体活动 所做出的贡献1 2 l j 。詹姆斯布尔逊在1 9 9 1 年编著的 作业会计：作业基础成本计算法 中对作业是这样定义的：作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力技术、原 材料、方法和环境的集合体【2 2 1 。 就现代企业而言，作业是指企业生产经营过程中相互联系、各自独立的活动，作业 东北大学硕士学位论文第2 章作业成本法概述 可作为企业划分控制和管理的单元。从管理角度看，企业经营过程中的每个环节，或是 生产过程中的每道工序都可视为一项作业。但从作业成本计算角度看，作业是基于一定 目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。所以本文认为，以作业作为成 本计算对象，相对于传统成本计算法及管理体系而言，不仅有利于相对准确的计算产品 成本，还有利于成本考核和分析工作。既然作业吸纳资源，搞清了作业状况，就搞清了 资源耗费状况；减少了作业，就堵塞了资源消耗的渠道，这就为降低成本提供了基本依 据。 ( 4 ) 作业分类。在作业成本目标控制过程中，对作业进行分类是确认作业成本的 基础，因此，作业分类非常重要。不同企业的作业在分类上存在较大的差别，库泊及卡 普兰从作业的层次上进行考虑，将作业分为四类f 2 3 1 。 单位作业( u l l i t a c t i v i t i e s ) 是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直 接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接材料 成本也会增加一倍。 批别作业( b a t c ha c t i v i t i c s ) 是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的 机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比 例变动，是该批产品所有单位产品的固定( 或共同) 成本。例如机器从生产某批产品， 转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就 愈多，但与产量多少无关。 产品别作业( p r o d u 髓a c t i ：y i t i 笛) 是为支援各种产品的生产从事的作业，这种作 业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、 处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品 种成比例变动。 过程作业( p r o c c 豁a c t i v i t i 娼) 也称管理级作业，是为维持企业整体生产能力而 从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产 产品的共同成本，与产量、批次、品种数量无关，与企业组织规模、结构有关。 在库拍的作业分类基础上，特尼教授依据作业是否增加顾客价值，将作业分为增值 作业和不增值作业渊。 增值作业是指那些能让顾客感到对其所购买的商品或劳务增加了效用( 有用性) ， 也就是说，这种作业的增减变动会导致顾客价值的相应变化。 不增值作业是指不会增加顾客所购买商品或劳务效用的作业，也就是说这种作业 的增加或减少并不会影响顾客价值。 东北大学硕士学位论文第2 章作业成本法概述 企业管理要尽可能消除不增值作业，对增值的作业，要尽可能提高运作效率，减少 其资源消耗。通常，生产一个产品所需的作业是很多的，而且每一个作业还可以进一步 划分。作业划分过细，会使相关的成本增加，因此，在作业识别时，只需识别主要的作 业，将各类细小的作业加以归类。作业的确认十分简单，仅需询问经营管理人员或基层 员工“你做的是什么工作 便可获知，它是产品成本管理以及持续改善的基石。 ( 5 ) 作业中心及作业成本库。作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功 能的作业集合。例如，原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储 保管等都是互相联系的，并且都可以归类于材料处理作业中心。把相关的一系列作业( 或 任务) 消耗的资源费用归集到作业中心( 或作业) ，构成各该作业中心( 或作业) 的作 业成本库，作业成本库是作业中心( 或作业) 的货币表现形式。 ( 6 ) 作业链与价值链。通过对“作业 的分类，对作业中心的选择，对作业成本库 的归集，可以发现：现代企业实际上就是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有 序的作业集合体，这个有序的集合体，被专家们称为“作业链 ( a 嘶v i t yc h a i n ) 。 与“作业链相关的概念是“价值链。一般认为，“价值链 的概念是一位杰出的芒 公司战略研究专家迈克尔波特( m i c h a c lp o n e r ) 于1 9 8 5 年提出的。价值链指开发、 生产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指伴随着作 业转移的价值转移过程中全部价值的集合【2 5 l 。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业， 作业消耗资源的思想，可以理解为如下的关系：由投入到产出的过程，也就是一系列 作业构成作业链的过程，每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产， 出转移到下一个作业，作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出是全部作业集合形成 作业链的最终结果，也是全部价值集合形成价值链的最终结果。因此，可以说，作业链 的形成过程也就是价值链的形成过程。价值链是分析企业竞争优势的根本思路，它紧紧 的与服务于顾客需求的作业链相联系，是作业链的货币表现。 ( 7 ) 成本动因。成本动因是作业成本法的核心范畴，它是指诱导成本发生的原因， 是联系产品、作业、资源的中介因素。不同的成本动因分类标准，对应于不同的成本动 因分类，本文仅从作业成本法核算的角度进行分类，依据作业成本法原理可将成本动因 分为资源动因和作业动因 资源动因( u 磺“v c r ) ，它是指资源被各作业消耗的方式和原因，它反映了 作业对资源的消耗情况，是把资源成本分配到各作业中心的依据。作业量的多少决定了 资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接的关系，这种资源耗用量与 作业量的关系一般被描述为资源动因。 东北大学硕士学位论文 第2 章作业成本法概述 作业动因( a d i v i t y d r i v e r ) ，是将各作业中心的成本分配到产品或劳务中去的标准， 也是作业耗费与最终产出相互沟通的中介。在一定程度上，产出量的多少决定着作业的 耗用量，这种作业耗用量与产出量之间的关系即是作业动因。 我们认识到，成本是多重成本动因共同作用的结果。识别每种价值活动的成本动因 能够帮助我们认识成本的形成原因和它如何被改变，从而为强化成本控制提供有效的途 径。 2 2 作业成本法的理论依据 作业成本法对传统管理会计中对成本性态的假设产生质疑。这是因为传统管理会计 对成本性态划分为变动成本和固定成本，并且建立模型v = a + b x ，而这种成本性态的划 分和模型的建立是立足于企业短期经营和业务量无显著变化的基础之上的。但是，随着 经济的发展，时代的变更，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出 了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝 大多数部门成本都是变动的，传统的认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假 定及模型y = a + b x ，很大程度上失去了时间上的相关性。兼并的浪潮、生产的规模化、 经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y = a + b x 的业务量假定。随着 高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地 位，同时，以网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动导致直接人 工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致 模型y = a + b x 即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解 决传统信息失真问题、打破y = a + b x 模型的成本计算理论，而作业成本法就应运而生。 作业成本法认为传统的按照产品成本与产品产量是否相关作为研究成本性态的标 准是有缺陷的，从多维的角度来看，企业的产品制造成本全是变动的。特别是间接的制 造成本，它的发生受企业产品多样化、生产管理复杂化的影响，所以与企业生产、管理、 服务等部门的作业直接相关。由此，作业成本法提出了成本动因理论，即企业间接制造 成本的发生是企业产品生产所必需的各种作业所驱动的，其发生多少与企业产量无关， 而只与驱动其发生的作业量相关。成本动因论的提出，着眼点在于研究成本费用发生的 原因，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。作业成本核算的思想是要以 作业作为间接费用分配的基础，而不再仅仅以单一的传统人工、机器工时等数量作为分 配的基础，它着眼于分析成本产生的原因，因为成本产生的原因不同，归集和分配费用 的方法也不同。因此，作业成本核算的基准是必须找出那些真正与成本发生密切相关的 东北大学硕士学位论文 第2 章作业成本法概述 因素，即成本动因，只有该基准能够f 确的解释出成本发生的原因，才能够实现成本核 算的准确性和合理性。所以说，作业成本法的理论依据是成本动因论1 2 6 1 。 2 3 作业成本法的计算原理及核算系统 2 3 1 作业成本法的计算原理 作业成本法是通过细化间接费用分配标准，以作业作为间接费用的分配基础，而不 再仅仅以单一的传统的直接人工、机器工时等数量作为分配基础，从而提供了比传统成 本计算更加准确的成本信息【韧。它的产生被认为是技术改变、以及与技术改变相关的竞 争、资本密集度、组织规模和生产管理模式等多因素共同作用的结果。其基本工作原理 如下：现代企业观认为，企业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消耗 一定的资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需要全部作业所消耗的资源成本之 和。根据“产品消耗作业，作业消耗资源的基本思想，作业成本法将成本计算的着眼 点放在作业上，以作业作为核算对象( 如图2 1 ) 。 图2 1 作业成本法计算原理图瞄】 f i g 2 1t h es c h e m a t i cd i a 莎吼0 fc o m p u t a t i o no f a b c 图2 1 中，从左到右表示成本计算和形成过程，从右到左表示资源的消耗过程。由 图2 1 可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源；资源按资源动因把其成本追踪到作业 中去，从而得到作业成本，作业又按作业动因把其成本追踪到产品中去，最终形成产品 的成本。 依据图2 1 ，我们知道，作业成本法把传统成本分摊法的“黑箱打开，即：在计 算产品成本时，己经不再是一步把资源越过作业分配到产出的产品，而是通过作业链分 析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与资源、产品与作业的关系，而进行恰当的 成本分摊。可见，作业在资源转换为产品中起着必不可少的关键作用，而作业成本法正 是找出这一关键环节的科学的成本计算方法。 2 3 2 作业成本核算系统 ( 1 ) 作业成本核算系统框图。作业成本法将直接材料和直接人工归集到相应产品成 本中，而制造费用和部分期间费用按照资源动因分配到不同的作业成本库中，然后按照 作业动因分配到各个产品中，作业成本核算系统框图如2 2 所示。 东北大学硕士学位论文第2 章作业成本法概述 图2 2 作业成本核算系统框图 f i g 2 2t h c 啦md i 雒回i mo f l c i l l a t i o no f a b c ( 2 ) 作业成本核算步骤。根据作业成本法的基本原理及核算系统框图，作业成本 计算法按如下两步骤进行： 第一步，确认作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库，以资源动因为基础将 间接费用分配到作业成本库。作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特 定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业 类型一般有：起动准备、购货定单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产 计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。一个作业中心就是生 产程序的一个部分。作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式， 因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。由于生产经营 东北大学硕士学位论文第2 章作业成本法概述 的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单 独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质 作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用 不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消耗作业， 产