（公共管理专业论文）内外资企业所得税两法合一若干问题研究.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名：鱼! 塞日期：翌盟：暨 论文使用授权声明 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 作者签名：堡! ! 超一导师签名趱胁塑l 笙 中文摘要 企业所得税，是国家调节国民收入分配的重要杠杆，也是组织财政收入的重 要手段，在整个税制体系中占有重要的位置。企业所得税制度的改革既是税制 改革的重心，也在整个经济体制改革中起着重要的作用。 改革开放初期，我国政府为了吸引外资发展经济，给予了外资企业过多的税 收优惠政策，使得我国内资企业税收负担高于外资企业。我国现行的两套分别适 用于内外资企业的企业所得税制在税率、税基和税收优惠等方面存在很大差别， 弊端日益凸现，一方面体现在企业所得税制度违背了税收的公平原则与效率原 则，未能为企业提供一个公平、健康的市场环境，不利于企业的公平竞争；另一 方面体现在企业所得税优惠政策以直接优惠为主、层次过多、对产业导向的功能 性不强，加剧了我国地区经济的发展失衡；更重要的是不统一的内外资企业所得 税制度违反了国民待遇原则，已经严重不适应我国加入w t o 后的形势要求。 在长达1 2 年的争论过程中，内外资企业所得税两税合一进程一再受阻，来 自商务部、部分地方政府和在华跨国公司的反对意见起了很大的阻碍作用。但我 们应清醒地意识到在当前良好的宏观经济背景下，进行两法合一既不会影响外资 的流入，更不会引发外商大规模的撤资进而引起我国经济的大幅震荡；虽然在短 期内会对财政收入造成一定的压力，但在财政可承受范围之内，长期会对财政收 入增长起到促进作用；随着我国加入w r o 保护期满和增值税改革的加速，两法合 一的时机已经非常成熟，并且面临最佳时期。 今年3 月1 6 日，在全国人大五次会议上，旨在统一内外资企业所得税制度 的新企业所得税法获得高票通过，并将于2 0 0 8 年1 月1 日起实施。新所得 税法统一了税率、税前扣除标准和优惠政策，并首次引入“居民、非居民企业” 和“免税、不征税收入”的概念，完善了企业所得税征管制度，增加了反避税条 款。 新企业所得税法的出台，不仅有利于企业的公平竞争，对于经济增长方式转 变和产业结构升级、区域经济的协调发展、我国利用外资的质量和水平的提高， 以及我国税制的现代化建设等都有着积极而深远的意义，对我国的内外资企业的 发展也都起到极大的促进作用。 作为一项新的公共政策，新企业所得税法从制定到实施再到成熟将经历一个 不断完善的过程，其价值也将在今后的实施过程中得到具体体现，在新法刚刚出 台，旧法尚在施行，若干具体的规定和措施都有待进一步明确和细化的现阶段， 有必要在深入分析的基础上，提出进一步完善我国企业所得税制度的框架和设 想。 4 关键词：中国、税收制度、企业所得税、改革 中图分类号：f 8 1 2 4 2 a b s t r a e t t h ee n t e r p r i s ei n c o m et a x ，i so n eo ft h ei m p o r t a n tl e v e r st h ec o u n t r yt oa d j u s tt h e n a t i o n a li n c o m ea s s i g n m e n t ，a l s oi st h ei m p o r t a n tm e t h o do fo r g a n i z i n gf i n a n c i a l r e v e n u e ，h o l d i n gt h ei m p o r t a n tp o s i t i o ni nt h ee n t i r et a xs y s t e m e n t e r p r i s ei n c o m et a x s y s t e mr e f o r mi st h ec e n t e ro ft a xs y s t e mr e f o r m ，a l s oi sp l a y i n gt h ev i t a lr o t ei nt h e e n t i r ee c o n o m i cr e s t r u c t u r i n g i nt h ei n i t i a lp e r i o do fr e f o r ma n do p e np o l i c y , i no r d e rt oa t t r a c tt h ef o r e i g nc a p i t a l d e v e l o p m e n t ，o u rc o u n t r yg o v e r n m e n th a sg i v e n t h e f o r e i g nc a p i t a le n t e r p r i s e e x c e s s i v e l ym a n yt a xr e v e n u e sp r e f e r e n t i a lp o l i c y , w h i c hc a u s e dt h ed o m e s t i c e n t e r p r i s e st a xb u r d e nm u c hh i g h e rt h a nt h ef o r e i g ne n t e r p r i s e s t h ep r e s e n tt w os e t s o fs e ! c a r a t et a xs y s t e m sh a v ev e r yw i d ed i f f e r e n c e so nt a xr a t e 。t a xb a s ea n dt a x r e v e n u ep r e f e r e n t i a lb e n e f i t o nt h eo n eh a n dt h es y s t e mh a sn o wv i o l a t e dt h et a x r e v e n u ef a i r p r i n c i p l ea n dt h ee f f i c i e n c yp r i n c i p l e ，n o ta b l et op r o v i d ef o rt h e e n t e r p r i s et h eh e a l t hm a r k e te n v i r o n m e n ta n dd i s a d v a n t a g e o u st oe n t e r p r i s e sf a i r c o m p e t i t i o n ；o nt h eo t h e rh a n dt h ep r i m a r y d i r e c t p r e f e r e n t i a lb e n e f i tp o l i c y , e x c e s s i v e l yt o om u c h1 e v e l s ，a n dw e a ki n i n d u s t r i a lg u i d a n c ef u n c t i o n a 1 1t h e s e f a c t o r si n t e n s i f yo n rc o u n t r ya r e ae c o n o m yd e v e l o p m e n tt ob eu n b a l a n c e d ；m o r e i m p o r t a n t l yt h eu n i f i e dd o m e s t i ca n df o r e i 口me n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m sh a v e v i o l a t e dt h en a t i o n a lt r e a t m e n tp r i n c i p l e ，w h i c hi su n s u i t a b l et ot h er e q u e s to f w t o bt h e1 2y e a r sa r g u m e n tp r o c e s s t h eu n i f i c a t i o no f t w os e t so f e n t e r p r i s ei n c o m et a x s y s t e m sh a db e e nb l o c k e dr e p e a t e d l y , b l o c k sf r o mt h ed e p a r t m e n to fc o m m e r c i a l a f f a i r s s o m el e t a ia u t h o r i t i e sa n df o r e i g nc o m p a n i e sp l a y e dt h ev e r yb i gh i n d r a n c e r o l e b u tw es h o u l ds o b e r l yr e a l i z eu n d e rt h ec u r r e n tg o o dm a c r o s c o p i ce c o n o m i c a l b a c k g r o u n d t h eu n i f i c a t i o no ft w os e t so fe n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m sw i l ln o ts t o p t h ef o r e i g nc a p i t a lt h ei n f l o w , n e i t h e l w i l li ti n i t i a t et h ef o r e i g nc a p i t a lt or e t r e a ta n d p u tt h ec o u n t r ye c o n o m ya ts t a k e a l t h o u g hi nt h es h o r t t e r mi tm a yc r e a t ec e r t a i n p r e s s u r et ot h ef i n a n c i a lr e v e n u e f o ral o n g e rt i m ei t c a nb eap r o m o t e rt ot h e f i n a n c i a lr e v e n u e a st h ep r o t e c t i o ne x p i r a t i o na f t e rw ei o i n e dw t o c o m i n gt o 姐e n d ， a n dt h ei n c r e m e n tv a tr e f o r ma c c e l e r a t i o no ft h ec o u n t r y , i ti st h er i g h tt i m ef o r t h e u n i f i c a t i o no f t w os e t so f e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m s 1 1 1 i sm a r c h1 6 ，i nt h en a t i o n a lp e o p l e sc o n g r e s sf i v ec o n f e r e n c e s t h ep r o p o s a lo f “e n t e r p r i s e0 b t a i n e dt a xl a w “o b t a i n e dt h em a j o r i t yo fv o t ea n dp a s s e d i tw i l lc o m e i n t of o r c eo nj a n u a r yl ，2 0 0 8 t h en e wu n i f i e dt a xi a wh a st h es a m et a xr a t e t a x d e d u c t i o na n dt h ep r e f e r e n t i a lp o l i c i e sf o rb e t hd o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e si n c h i n a i ta l s o ，f o rt h ef i r e st i m e 。j n t r o d u c e s “i n h a b i t a n te n t e r p r i s e ，n o n i n h a b i t a n t e n t e r p r i s e ”a n d “i n c o m et h a t i se x e m p tf r o mt a x ”i n t oo u rt a xl a w i ta l s oh a s i n e r e a s e dt h ep r o v i s i o no f p r e v e n tt a xe v a d e n e w e n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wa p p e a r s ，n o to n l yt ob ea d v a n t a g e o u st oe n t e r p r i s e s 6 f a i rc o m p e t i t i o n ，p r o m o t e s ，t h er e g i o ne c o n o m yc o o r d i n a t e dd e v e l o p m e n tr e g a r d i n g t h ee c o n o m i c a lg r o w t hw a yt r a n s f o r m a t i o na n dt h ei n d u s t r i a ls t r u c t u r e ，o u rc o u n t r y u s e st h ef o r e i g nc a p i t a lt h eq u a l i t ya n dt h el e v e le n h a n c e m e n t a sw e l la so u rc o u n t r y t a xs y s t e mm o d e r n i z a t i o na n d , s oo na l lh a sp o s i t i v ea n dt h ep r o f o u n ds i g n i f i c a n c e ， a l s oa l lg e t su pt oo u rc o u n t r yi nf o r e i g nc a p i t a l e n t e r p r i s e sd e v e l o p m e n tt h e g n o r m o u $ p r o m o t e ra c t i o n a san e wc o m m u n i t yp o l i c y , t h en e we n t e r p r i s et a xl a ww i l lt a k et i m et ob ep e r f e c t a n dm a t u r ea n ds h o wi t sa f f e c t st ot h e e c o n o m y a tt h ep r e s e n ts t a g e ，b a s e do n t h o r o u g ha n a l y s i s ，i ti sn e c e s s a r yt of o r ms o m et h o u g h t sa n ds u g g e s t i o n st ot h ef u r t h e r c o n s u m m a t i o no f t h e s y s t e m k e yw o r d s ：c h i n a ，t a xs y s t e m ，e n t e r p r i s ei n c o m et a x ，r e f o r m c h i n e s el i b r a r yc l a s s i f yn u m b e r ：f 8 1 2 4 2 7 导论 1 问题的提出 税收是市场经济国家筹集财政收入、实施宏观调控和公平收入分配的重要手 段。税收制度是按照一定的理论准则和税种本身的特点及功能，依据经济发展状 况设计的。各国的税收制度都是特定理论和经济政策在制度要素和税收种类构成 方面的体现，税收制度的设计与变迁主要取决于一国政府推行经济政策的需要与 一国经济发展的具体情况，忽视任何一方面都会使税收制度的应有经济效应无法 充分发挥。在现代社会中，税收制度的重要性日益突出，各国政府都把税制改革 作为调节经济的重要手段。政府税制的目标也由单一的财政目标向多元的经济目 标转化。税收制度在经济结构调整、避免市场失灵以及促进地区间协调发展、促 进可持续发展等方面都起着不可忽视的作用。 没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。1 由于所得税一方面 具有较强的组织收入功能和增强税制弹性的潜力，能适应现代高度发展国家的财 政需求，另一方面，所得税以所得归属人为中心，特别考量纳税人的个别状态和 负担，被认为最符合量能课税原则，对营造市场经济条件下企业间公平竞争的大 环境有着举足轻重的作用，因此所得税被西方誉为经济发展的自动稳定器，所得 税制度改革也成为税制改革的重心。 企业所得税是我国税收收入的主体税种，近几年来，随着我国国民经济的快 速发展和企业经济效益的不断提高，企业所得税已经成为我国收入增长较快、收 入规模仅次于增值税的第二大税种。但是，我国现行企业所得税制度仍沿革9 4 年税制改革以来的内外分设的企业所得税制度，企业所得税税收优惠政策也不尽 合理，内资企业承担了比外资企业高得多的税收负担，外资企业长期享受“超国 民待遇”。在世界经济一体化加速的今天，各国税制都朝着公平、简化的趋势发 展，新的可持续发展观对税收政策的制定也提出了新的要求，特别是我国加入世 界贸易组织后，我国现行的内外分设的企业所得税制度已经不能适应改革开放和 经济发展的形势需要。因此，改革我国企业所得税制，加快制定符合国际通行做 法、内外资企业统一适用的企业所得税法，加强企业所得税征管，堵塞税收收入 流失，对于促进企业公平竞争，增强民族工业发展后劲，促进国民经济可持续协 调发展，有着极其重要的现实意义和深远的历史意义。 2 0 0 7 年3 月1 6 日上午，在全国人大五次会议上，将给内资企业和外资企业 带来同等税收待遇的企业所得税法获得高票通过，并将于2 0 0 8 年1 月1 日 【德 n c u m a r k 。t h ! e o r i eu n dp r a x i sd e rm “：l e m e ne i n k o m m e n s b e s t e u e r u n g ，1 9 4 7 ，s 1 8 开始实施，标志着中国利用外资政策进入了一个新的历史阶段，外资企业在华享 受2 0 多年的超国民待遇走向终结。新企业所得税法的出台，从根本上解决了我 国现行内外有别的企业所得税制度存在的内外资企业税负不致的矛盾和弊端， 但任何一项公共政策从出台到成熟都要经历一个不断完善的过程，在新法刚刚出 台、旧法尚在施行，若干具体的规定和措施都有待进一步明确和细化的现阶段， 有必要对新税法的出台背景、意义、政策内容和产生的影响作出初步的分析和评 价，并就如何进一步完善统一后的企业所得税制度提出自己的看法和建议。 2 相关概念的界定 鉴于本文课题研究的目的在于分析内外资企业所得税两税合一的税收制度， 为了本研究叙述方便，有必要对一些相关概念界定如下： ( 1 ) 所得 通常，所得是一个内涵丰富的概念，从不同的标准可以对所得作出不同的定 义，如，从所得的形式上分为：货币所得、实物所得；从所得主体的不同可分为： 个人所得、公司所得、集体所得；按是否纳税分为：应税所得、非税所得等等。 据认为较早从事所得研究并在合理确定所得概念上贡献较大的是两位经济学家 海格( r h a i g ) 和西蒙( h s i m o n s ) 2 ，他们共同创造了“纯资产增加理论”。海 格认为，所得是指某人的经济力量在两个时期之间增大的货币价值，包括货币所 得本身和其他可以用货币衡量的物品的增值。西蒙认为，所得是以货币衡量的消 费得出的满足，它包括消费开支和本期消耗掉的耐用品的使用价值。虽然两个人 的分析角度不同，前者从收入入手，后者从消费入手，但其本质相同，都以资产 价值纯增长为判断所得大小的标准，对理解所得提供了一个比较合理的方法，因 而被国际上推崇为“正宗”或“科学”的理论。 ( 2 ) 税法所得 税法所得，是以法的形式规定的作为课税对象的所得，通常的情况是以一定 时期所完成的交易为基础，用其收入减去为取得这些收入而消耗掉的成本后的余 额。为了解决税法操作问题，第一，某一税法所得必须归宿于某一纳税主体；第 二，一定的税法所得必与相应的会计期间相联系，通常以一年做为纳税期间的标 准单位称为纳税年度；第三，由于现代会计首先是对投资人负责，其适用的 准则和程序具有国际贯例性质，而税法体现了不同国家的政策差异，因此世界上 大多数国家的会计所得和税法所得经常出现不一致，会计所得只是税法所得的基 础，需要进行计算调整求得。3 ( 3 ) 所得税 2 解学智，所得课税论，辽宁人民出版社，1 9 9 2 年版，第7 8 页 3 郝硕博，所得课税的经济分析，中国税务出版社，2 0 0 3 年版第5 页 9 所得税，是国家对纳税入的税法所得课征的税收。由于所得税以所得多少为 负担能力标准，比较符合公平原则，而且在筹集资金、调节收入分配上有着特别 的功效，所以，所得税曾长期被誉为“良税”，至今仍是美国等某些发达国家最 为重要的税种。由于各国的国情不同，所得课税体现的政策目标不同，因而所得 税的设置方法、法定名称及分类方式并不完全相同。国际上通行的做法是以纳税 人为标准，将所得税分为个人所得税和公司( 企业) 所得税。4 ( 4 ) 企业所得税 企业所得税，是指对一国境内的所有企业在一定期间的生产经营所得和其他 所得等收入，进行法定的生产成本、费用和损失等扣除后的余额征收的一种所得 税。5 自1 9 1 5 年单独形成以来，公司( 企业) 所德税经过近一个世纪的不断改进 与完善，现在己成为世界上绝大多数国家都开征的税种，尤其是在发展中国家， 企业所得税更是成为国家财政收入的重要来源。6 ( 5 ) “税法税率”和“虚拟税率” 世界各国的所得课税，基本采用两种税率形式：一是比例税率，二是累进税 率。不论所得多寡及变化程度，均按统一比率课征，即为比例税率；随所得增加 税率提升的则为累进税率。通常对公司所得采用比例税率，对个人所得适用累进 税率。我国企业所得税采用比例税率，个人所得税采用累进税率。 税法规定的比例税率或累进税率有时被称为“税法税率”，但在对所得课税 的政策分析中，除了考察“税法税率”之外，还经常引入一些“虚拟税率”，如： 实际税率、平均税率、边际税率等。其中，实际税率，是指所得税款占会计所得 的比率，由于税法对税前扣除、减免的规定颇多，因此实际税率通常低于税法税 率，随着所得税制的完善两者的差距将逐渐缩小：平均税率，是指所得税款占“税 法所得”之比，当所得课税实行比例税率时，平均税率就等于税法税率；边际税 率，是指所得增加一个单位时，所适用的税率，在比例税率条件下，边际税率始 终不变，在累进税率条件下，边际税率为一定所得额所适用的最高税率。 3 已有的理论文献综述 ( 1 ) 企业所得税课税依据的不同理论学说 一般而言，对企业所得课税的主要理论论据可概括归纳为：利益说、国家财 政收入保障说、社会成本分摊说、支付能力说。7 利益说。有国家才有企业。“公司乃国家之物”，企业的一切权力与利益， 是国家主权赋予的。而国家对企业征收所得税，可看作企业享受其特权或利益所 4 刘剑文，财税法学，法律出版社，2 0 0 4 年版第4 8 4 页 5 刘剑文财政税收法，法律出版社，2 0 0 3 年版，第2 6 3 页 6 宋槿篱，财税法学，湖南大学出版社，2 0 0 3 年版，第18 2 页 7 马海涛，中国税制，中国人民大学出版社，2 0 0 1 年版，第3 5 4 页 】o 付出的代价。 国家财政收入保障说。国家税收制度的订立，旨在发展经济、培养税源、 增加税收、保证必要的财政支出的需要。企业所得税是一国税收的重要来源，一 方面是由于企业较为健全的会计制度对计算所得税提供了保证，便于集中征收企 业所得税；另一方面是由于随着世界经济的发展，许多国家都实行公司所得税制 度，若本国不征收企业所得税，则其收益将转至他国。在经济发达国家，随着市 场经济的发展，公司利润规模巨大，公司所得税税收量日益增大，成为税收的重 要来源。在发展中国家，由于直接税的高度税收弹性，也可征收企业所得税。 社会成本分摊说。所谓社会成本，主要指政府为维持社会治安、公共设施、 基础设施与财产保障的支出。因企业的存在常为社会增加困扰，如空气与水源污 染及噪音、交通拥挤等，需要政府耗用大量支出予以解决，因此以企业受益为最 多；企业所负担的社会成本，需政府以对企业所得进行征税方式取得补偿。 支付能力说。从经济方面看，公司企业有各种优越条件，有较强的经济实 力，在竞争中处于有利地位。特别是公司可以发行股票和债券筹资，公司股东仅 负有限责任，公司股东较非股东而言，拥有巨大财富和较多所得等优势，对公司 所得若不征税，则将成为所得与财富不均之主要构成要素。因此，应就支付能力 课征公司所得税，以减少所得与财富的分配不均。 此外，还有学者认为，对企业所得课税的理论依据还有独立经济利益说、两 权分离说，等等。 ( 2 ) 企业所得税税收原则的理论学说 税收原则是税收理论的重要组成部分，是国家在建立税收制度和征收税收过 程中应当遵循的指导思想，一国政府在设计税收制度和制定税收政策并筹集财政 收入时，必须遵循一定的原则，以尽可能地发挥税收对社会经济的积极影响，将 消极影响控制在最低限度。 税收效率原则 效率就其本质而言，总是表现为所得和所费的关系，增加所得、降低所费反 映了效率的基本规定性。税收效率的原始涵义是税收的行政效率，即在课税额一 定时减少征收费用，或在征收费用一定时，扩大征税数额。现代税收理论意义上 的税收效率概念除了包括税收行政效率外，更主要的是指税收的经济和社会效 率，指的是课税不妨碍或有助于社会经济运行效率的提高。提高税收效率主要是 要降低税收成本，主要包括：征税成本、纳税成本、经济成本。8 征税成本指设 立税务机关，征收税收，为此支付的费用，取决于社会管理水平的高低和税法本 身的繁简程度。纳税成本指纳税人为了确实地纳税，所花费的时间和费用支出， 参见郝硕博，所得课税的经济分析) ，中国税务出版社，2 0 0 3 年版，第l o 一1 l 页 1 1 包括纳税人为通晓税法花费的时间、实际申报与缴纳所花费的时间以及可能发生 的诉讼费、税务代理费用。经济成本的含义是，一项新的税法出台，尽管可能力 求遵循中性原则，可是实际上仍会引起居民与企业调整自己的经济行为，造成资 源分配的变化，并可能优化或劣化资源配置，当效率降低时，经济成本为正，当 效率提高时，经济成本为负。现代税收理论的效率观，包括两层递进的含义：一 是当经济运转已经被证明是高效率的，税收活动应尽量减少对这一运转过程的干 预，可以发挥税收的“自动稳定器”作用；二是当经济运转被证明是低效率或无 效率的，税收应对其施加影响，实施“相机抉择”的干预政策。 税收作为一种重要的再分配工具，可以促进资源配置合理化，刺激经济发展， 但也可能扭曲资源配置格局，阻碍经济发展。如果税收对经济发展起促进作用， 就是有效率的，如果对经济发展起阻碍作用则是无效率的。税收是否有效率应结 合经济运行本身的效率来考察。 税收公平原则 公平是一个分配范畴，对公平概念或公平准则的探索可归结为对分配过程和 分配结果的判断。公平概念的原始涵义是指每个人享用的社会福利与他们对增进 社会福利的贡献的一致性。在市场经济条件下，人们的贡献差别很多由客观因素 导致，因此，分配社会福利就不能完全依据贡献的大小，而要遵循机会均等和按 要求分配原则，在个人间分配社会福利和经济资源的机会均等的前提下，承认个 人间能力的差别，在依能力差别和贡献差别进行初次分配的基础上，权衡公平与 效率进行再分配。 。 税收的基本职能是筹集财政收入，在行使这一职能的过程中，可以选择不同 的征税对象、税率以及征税方法，从而对各类纳税人的经济利益产生不同的影响， 实现社会福利和经济资源的再分配。因此，各国政府都十分重视税收的调节作用， 并把它作为一种重要的实现经济公平的手段。 税收公平的意义是在不断发展之中的，不同时期、不同经济学派所说的税收 公平的内涵是不同的。9 早期的经济学派所说的税收公平是绝对的公平，每一个 纳税主体应付出相等绝对量的税收；亚当斯密认为应以个人在国家保护下所获 得的利益，按比例缴纳税收；瓦格纳认为应按纳税能力的大小，采用累进税率课 税，以求得实质上的平等；近代西方学者马斯格雷夫则进一步提出了如下衡量税 收公平的标准： 一是受益原则，即根据纳税人从政府所提供公共服务中获得效益的多少，判 定其应纳多少税或税负应为多大。享受相同利益的纳税人具有相同的福利水平， 应缴纳相同的税：享受不同利益的纳税人，获得利益多者多纳税，获得利益少者 9 参见赵杰论市场经济条件下的税制改革 中国财政经济出版杜。2 0 0 6 年版，第3 2 3 4 页 1 2 少纳税，不获益者不纳税。二是支付能力原则，即根据纳税人的支付能力，判定 其应纳多少税或其税负应为多大。纳税能力大者应多纳税，纳税能力少者可少纳 税，无纳税能力者则不纳税。 税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。一 方面，税收的公平性对于缮持税收制度的正常运转必不可少；另一方面税收矫 正收入分配不均或悬殊差距的作用，有利于维持社会稳定，避免社会动荡。 税收中性原则 在西方国家的税收理论中，税收中性是与税收效率原则相关的一个概念。从 其经济学的思想渊源看，税收中性论发源于1 9 世纪末2 0 世纪初的近代西方经济 学流派的“均衡价格理论”及福利经济学学说，这一思想也经历了由产生到发展 的漫长过程，其内涵也逐渐得到丰富与完善。” 税收中性原则最早的倡导者，当首推英国古典经济学创始人亚当斯密，其 主张政府不应干预市场的有效运行，强调让市场这只“看不见的手”自由和自发 地发挥作用。 1 9 世纪末新古典学派的英国剑桥大学教授马歇尔提出税收的额外负担理 论，认为国家课税时，除使人员负担税收外，不能再有其他的额外负担或经济损 失，主张理想的税制应使税收以外的额外负担减少到最小程度，并使税收不影响 个人的生产与消费选择，不扭曲资源的配置，从而正式提出了税收的中性原则。 随后约瑟夫、沃尔德和杜马等人进一步发展了马歇尔的理论。 2 0 世纪7 0 年代以来，现代货币主义和供给学派在继承原中性税收思想的基 础上，又有了新发展，明确提出了通过减税刺激经济增长和减少政府干预，主要 借助市场的力量调节经济的治税主张。” 税收中性的核心问题是从市场经济的角度考虑税收与经济效率的关系，使市 场在引导资源配置中最大限度的发挥基础性作用。市场经济条件下，税收中性原 则要求国家征税应当避免对市场经济运行产生不良影响，或将这种不良影响减少 到最低限度，既不应对资源配置产生影响，也不应对经济主体的行为抉择产生干 扰，特别是不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的力量，而使经济资源 脱离其最有效的使用途径。主张在竞争的市场机制下，减少对经济的干预，将这 种干预减少到最低限度，调节经济要靠市场竞争的力量，税收应尽可能地保持中 性，对经济不发生任何扭曲和干扰作用。 4 本文的视角和主要观点 效率和公平是市场经济的两大主题，也是评价项公共政策优劣的关键因 。参见叶子荣税收分配与税制结构研究西南财经大学出版牡，1 9 9 7 年版，第1 0 2 1 0 3 页 参见赵杰 论市场经济条件下的税制改革 ，巾目财政经济出版社。2 0 0 6 年版，第3 4 3 7 页 1 3 素。税收的效率与公平是密切相关的，甚至可以认为它们是互为前提、互相促进 的；但公平与效率又是相互矛盾的，存在着一定的排他性。在处理税收的公平与 效率的问题上，我们应该认识到：一，公平不是超现实的，必须与当时的具体条 件相联系。它的实现有赖于经济效率的提高，而经济效率的提高，还要以社会的 相对公平为实现条件，只有相对公平的实现，才能较好地协调社会的物质利益关 系，提高经济效率，在公平与效率的权衡上，单纯强调一方面而舍弃另一方面的 选择是不可取的；二，在经济发展的不同水平阶段上，对效率原则与公平原则的 偏向程度不是一成不变的，一般而言，在经济发展的初级阶段，一国的税收制度 往往体现出“效率优先”的特征，随着一国经济发展水平的提高，经济目标从追 求短期增长转为追求长期稳定的增长，税收原则也从“效率优先”转为效率与公 平并重，通过提供一个公平的外部税收环境，促进公平竞争，保证社会稳定，经 济繁荣。 税收中性是相对的，它反映的是一种取向、状态和力度，当具备完全竞争市 场的条件时，税收应当保持中性，以便让市场本身所固有的资源优化配置功能不 受干扰地充分发挥作用；当不具备完全竞争的条件时，则应当运用非中性的税收 政策加以矫正，以便使市场优化资源配置的功能在税收手段的配合下，得以正常 有效地发挥。”在市场经济条件下，市场应成为调节经济正常运转的中枢，税收 对经济的干预必须有限度，不可取代市场成为调节整个经济活动的决定性力量。 本文从贯彻税收公平、效率原则的视角出发，提出我国企业所得税制度在公 平与效率两大市场经济的主题，在组织收入与调节经济两个税收基本职能之间， 在理论、现状和力度上的取向上，应通过实现“内外两法合一”和实行适当的减 税政策，创建公平与效率并重的税收环境，促进市场资源配置功能的有效发挥和 社会经济的快速增长的主要观点。 5 本文的研究方法 本文的主要研究方法有规范分析与实证分析相结合、定性分析与定量分析相 结合，以及比较分析的研究方法。 规范分析与实证分析相结合。规范分析，是分析事物应该怎样，不应该怎 样，带有主观价值判断的分析方法；实证分析，是通过对事物的客观描述，说明 事物是什么，不是什么，不带有主观价值判断的分析方法。在具体运用中，很难 把这两种分析方法截然分开。在分析企业所得税税收制度时，首先要对其税制结 构及其运行状况，以及执行中存在的问题进行分析，这属于实证分析的范畴，同 时又要对税制本身加以判断，这就属于规范分析的范畴了。 定性分析与定量分析相结合。本文在定性分析研究为主的基础上，结合运 ”参见郝硕博。所得课税的经济分析 ，巾园税务出版社2 0 0 3 年版第2 4 - 2 5 页 1 4 用了一定的定量分析方法，并且使这些事实数据为理论和结论服务。 比较分析方法。本文大量运用比较分析方法，分析了现行内外资企业所得 税制度的差异，以及瓶出台的企业所得税法与现行企业所得税制度的差异，从中 发现其不足和问题，分析进行内外资企业所得税两税合一的必要性和进一步完善 企业所得税制度的要点。 6 本文的结构安排 本文由导论、正文和结束语三个部分构成。 在导论中，本文交待了研究问题的提出，以及所得、税法所得、所得税、企 业所得税、“税法税率”和“虚拟税率”等基本概念，介绍和评述了有关企业所 得税制度的理论基础，提出了本论文的主要观点。 正文共分五章。第一章主要介绍了我国现行内、外资企业所得税制度的产生 与发展以及其存在的意义。第二章通过分析现行内、外资企业所得税制度的主要 差异，寻找和论证了两税分立存在的弊端。第三章回顾了内外资企业所得税两法 合一过程中所经历的艰难历程，共分孝斤了造成两法合一“难产”的根源和两法合 一的可行性、必要性、紧迫性。第四章重点分析了新企业所得税法与现行内外资 企业所得税制度的差异，以及新企业所得税法出台对我国经济和内、外资企业的 影响。第五章论述了进一步完善我国两税合并后的企业所得税制度的若干建议。 在最后的结束语中，主要对本文的研究课题作了归纳性的总结，同时指出本 文研究的未尽之处，亟待日后进一步完善。 第一章我国现行企业所得税制的产生与发展 我国企业所得税制度的创建受欧美国家和日本建立企业所得税制度的影响。 2 0 世纪初期，清朝宣统年间，曾经起草过 所得税章程，其中包括对企业所得 征税的内容，中华民国成立以后，曾经以上述章程为基础制定过所得税条例， 并于1 9 1 4 年初公布，但在此后的2 0 多年间未能实行。1 9 3 6 年7 月2 1 日，国民 政府公布了所得税暂行条例，自同年l o 月1 日起开始生效。至此，我国历史 上第一次对企业开征了企业所得税。1 9 4 3 年，国民政府颁布了所得税法。自 中华人民共和国成立到改革开放的几十年间，我国企业所得税的发展经历了一段 曲折的发展里程。 第一节现行内、外资企业所得税制的产生与发展 1 现行内资企业所得税制的产生与发展 我国内资企业所得税是从工商税中演化独立而成的。1 9 5 0 年政务院公布的 工商业税暂行条例中，曾包括了“依所得额计算的部分”。1 9 5 8 年税制改革 时，所得税从工商税中分离出来，成为一个独立的税种，定名为“工商所得税”， 但纳税人仅限于国营企业以外的单位和个人。新中国成立后3 0 多年的时间里， 国家对国营企业一直不征税，实行“统收统支”的分配制度，这在很大程度上束 缚了企业和职工的积极性、主动性和创造性。 为理顺国家与国营企业的分配关系，实行现代企业制度，大力发展私营经济， 在实行两步利改税的基础上，国务院于1 9 8 4 年9 月公布了中华人民共和国国 营企业所得税条例( 草案) ，以法律形式初步将国家与国有企业的分配关系予以 规范，对国营企业征收国营企业所得税，并对税后利润较多的企业征收一户一率 的调节税。1 9 8 5 年，国务院又将原来只适用于集体企业的工商所得税改名为集 体企业所得税，并发布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条例，接着在 1 9 8 8 年又发布了中华人民共和国私营企业所得税暂行条例。三部以内资企业 为征收对象的企业所得税法格局在改革开放初期确有其存在的必然性，在调节我 国国民经济、加强监督管理和组织财政收入等方面发挥了应有的作用，但是税利 不分、税种不同、税率不实、优惠各异、税负不公平等问题日益突出。另一方面， 由于名目繁多的优惠政策，国有企业享有所得税前归还投资性贷款的优惠，致使 国家所得税收入逐年下降，国家财政难以承受，因而不得不再向国有企业征收能 源交通重点建设基金和预算外基金等，这使国家与企业的分配关系极不规范，所 得税的财政职能和调节职能均被弱化。 6 随着社会主义市场经济体制的建立和不同经济性质的新的产权组织形式的 出现，所得税制改革势在必行。1 9 9 3 年1 2 月国务院发布了中华人民共和国企 业所得税暂行条例，将三个内资企业所得税税种合并统一为企业所得税，于 1 9 9 4 年1 月1 日起正式施行。它改交了按内资企业经济性质分设所得税的状况， 兼顾了不同经济性质企业的需要，适应了内资企业多种经济成份并存的实际情 况，在统一税法、公平税负、规范分配方式、理顺分配关系、促进经济运行机制 和企业经营机制的转换和完善等方面，都具有重要的意义。 2 现行外资企业所得税制的产生与发展 相比内资企业所得税法律制度，我国涉外企业所得税法律制度起步要晚得 多。我国的涉外企业所得税法律制度是在1 9 7 9 年实行改革开放政策后建立和发 展起来的，在此之前，完全是空白。为了贯彻对外开放政策、维护国家权益、鼓 励外商投资、促进对外经济合作，全国人民代表大会常务委员会分别于1 9 8 0 年 9 月1 0 日、1 9 8 1 年1 2 月3 1 日公布实施了中华人民共和国中外合资经营企业 所得税法和中华人民共和国外国企业所得税法。 此后，随着我国对外开放的进一步深入，外商投资的方式、结构、规模、地 点都发生了很大变化，原来按企业性质和投资形式的不同而分别适用不同的税 法，执行不同的税率和税收优惠的立法模式，逐渐暴露出不合理、不公平、不能 适应形势发展的缺陷。有鉴于此，1 9 9 1 年第七届全国人民代表大会第四次会议 通过并颁布了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，国务院发 布了该法的实施细则。该法于同年7 月1 日起实施，1 9 8 0 年和1 9 8 1 年制定的两 部涉外企业所得税法同时废止。该税法保留了原先两个税法中行之有效且已被普 遍接受的规定，本着不增加税负、不减少税收优惠的原则，参照国际通常做法， 按照完善税制的需要，初步实现了外资企业统一税率、统一优惠政策、统一税收 管辖权，进一步完善了税收管理，促进了我国开放型经济迅速发展。 1 9 9 4 年税制改革中，外资企业所得税保留其格局不变。由此形成了我国现 行的内外有别的两种企业所得税制度形式。 第二节我国改革开放初期实行内外有别的企业所得税制度的意义 改革开放初期，面对国内经济建设资金严重不足、技术水平低、管理落后的 国情，面对外国人对封闭的中国了解甚少、对中国的政治环境缺乏信心的国情， 为吸引外资、引进先进技术、学习国外的先进管理经验，我国建立了内外有别的 企业所得税制，对外资企业实施系列税收优惠政策。这些法规、政策的落实，有 力推动了我国引进外资、技术和人才，扩大了国内的就业，提高了我国的经济管 理水平，带动了我国经济的持续快速