（公共管理专业论文）中国房地产税收制度改革的研究.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名_ ：丕垒互奎，日期：美丛zz 论文使用授权声明 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 、】。i 一，。j 作者签名：垒堡! 坠导师签名：侮珏 只朝，饥、_ ：7 7 、， 届期：7 二! ! ：! ： 中文摘要 在市场经济中，房地产作为一种商品，成为人们置业投资的理想对象，成为 国民经济发展中的重要产业之一。我国的房地产业起步较晚，但发展迅猛。与之 相应，从税收角度看，房地产已成为一个增长潜力丰厚的税源。然而同我国居民 收入不断增长、房地产业蒸蒸日上的势头相比，我国房地产税费十分繁多，不仅 不能适应我国房地产市场经济的发展要求，而且许多税种已背离设计的初衷，同 时也出现了贫富差距过大、税源流失、分配不均等不容忽视的问题。 本文对中国房地产税收制度中的各个税种的出台背景、适用范围及变迁过程 进行了介绍，由于现行的房地产税收制度已不能符合税收基本的财政、效率、法 治和公平原则，导致了其出现各种不均衡性现象。文章以房地产市场历经的发展 过程入手，对现行的房地产税收制度从“均衡”到“不均衡”进行分析，并通过 对国外房地产税收体系、税制要素和征管手段的比较，结合中国实际国情，确立 房地产税收制度改革的目标和总体思路，进而对其改革措施及配套制度建立提出 了初步设想。 本文认为房地产税收制度的改革是即将发生的制度安排变化，或者说是一种 由不均衡导致的制度变迁，并论述了房地产税收改革是各项制度安排之间相互协 调和匹配成果，只有各项制度配合，才能真正发挥效率的作用，达到制度上的耦 合，最终取得房地产税收改革的成功。 关键词：房地产、税收制度、改革 中图分类号：f 8 1 2 4 2 a b s t r a c t l nt h em a r k e te c o n o m y , r e a ie s t a t ea sap r o d u c tb e c o m et ot h ei d e a l i s t i c o b j e c tf o rp e o p l et oi n v e s t ，a n da l s oa so n eo fm o s ti m p o r t a n ti n d u s t r yi n n a t i o n a le c o n o m yd e v e l o p m e n t t h er e a le s t a t ei n d u s t r ys t a r tl a t ei no u r c o u n t r y , b u td e v e l o p m e n tf a s t ，f r o mt a xp o i n tr e a le s t a t ei n d u s t r yh a sb e c o m e a s o u r c eo ft a xw i t ha b u n d a n ti n c r e a s ep o t e n t i a l h o w e v e rc o m p a r ew i t ho u t i n h a b i t a n t sg r a d u a l l yi n c r e a s e di n c o m ea n df l o u r i s h i n gt e n d e n c yo fr e a le s t a t e i n d u s t r y , t h e r ea r em a n yd i f f e r e n tr e a ie s t a t et a xi nc h i n a tc a nn o tf i tt ot h e d e v e l o pr e q u i r e m e n to fr e a ie s t a t em a r k e t a n df o rs o m eo ft a xh a sd e v i a t e d f r o mt h eo r i g i n a li n t e n t i o n a tt h es a m et i m ea p p e a r e ds o m ep r o b l e m st h a tc a n n o tb ed i s r e g a r d e d ，s u c ha se x c e e dg a pb e t w e e nt h er i c ha n dp o o r , g r e a tl o s s o fs t a t er e v e n u e ，u n f a i rp r o p o r t i o n a ld i s t r i b u t i o ne t c t h i sa r t i c l ei n t r o d u c e de a c ht a x sb a c k g r o u n d ，s c o p eo fa p p l i c a t i o na n d c h a n g ep r o c e s sf o rc h i n e s er e a le s t a t et a xs y s t e m ，d u et oc u r r e n tr e a le s t a t e t a xs y s t e mc a nn o tm e e tt h ef i n a n c i a l ，e f f i c i e n c y , i a wa n df a i ro ff o u n d a t i o nt a x p n n c i p l er e q u e s t ，t h e r e f o r el e a dt om a n yi m b a l a n c ep h e n o m e n o n s t h i sa r t i c l e s t a r tw i t hr e a le s t a t em a r k e t sd e v e l o pp r o c e s sa n a l y z e dt h ec u r r e n tr e a le s t a t e t a xs y s t e mf r o m “b a l a n c e ”t o “i m b a l a n c e ”a f t e rc o m p a r ew i t ho v e r s e a s r e a l e s t a t et a xs y s t e m ，t a xs y s t e me s s e n t i a la n dt a xc o l l e c t i o nm a n a g e m e n t ，i t c o m b i n e dc h i n e s ea c t u a ln a t i o n a ls t a t u sc r e a t e dt a r g e to fr e a le s t a t et a x s i n n o v a t i o na n do v e r a l lt h o u g h t ，t h e r e f o r ei ts e t su pap r i m a r yd e s i g nf o rt h e i n n o v a t i o nm e a s u r ea n ds u p p o r t i n gp o l i c i e s t h ea r t i c l eb e l i e v e st h ei n n o v a t i o no fr e a le s t a t et a xs y s t e mi ss y s t e m a r r a n g e m e n tc h a n g ew h i c hw i l lh a p p e no nh a n d ，o ras y s t e mc h a n g et h a t c a u s e db yi m b a l a n c e ，i ta l s od e s c r i b e dt h ei n n o v a t i o no fr e a le s t a t et a xs y s t e m i st h ef r u ra f t e rc o o r d i n a t i o na n dm a t c hb e t w e e ne a c hs y s t e m s n o n eb u t c o o p e r a t eb e t w e e ne a c hs y s t e m ，t h e ni tc a nm a k et h er e a le f f i c i e n c ya n d a c h i e v ec o n n e c t i o n so nt h es y s t e m ，a n df i n a l l yo w nt h es u c c e s si nt h e i n n o v a t i o no fr e a le s t a t et a x k e y w o r d s ：r e a le s t a t e ，t a x a t i o n ，r e f o r m c l cn u m b e r ：f 8 1 2 4 2 2 导论 一、问题的提出及研究的意义： 房地产是人类生存和发展的必不可少的物质资料。房地产业的状况，在一定 程度上反映人类社会的变迁，显示经济发展的轨迹。自改革开放以来，随着我国 经济的发展，我国城镇住房制度改革的不断深入，我国房地产业进入了新一轮的 发展高峰，房地产业逐渐成为国民经济的又一大支柱产业。从房地产商品化后， 房地产业发展迅速，商业附加值越来越高，渐渐成为市场的投资热点。目前我国 城镇已有7 2 的居民拥有自己的住房，高收入群体也将购买住宅作为保值投资的 手段。这一方面造成了一部分人同时拥有多套住房，而另外一部分人由于房价过 高而买不起房的现象，进而使社会的贫富差距进一步扩大。住房占有量的多寡， 已经成为区分人们财富多寡和贫富差异的标准之一。住房是特殊商品，政府必须 积极干预才能保证房地产市场的健康发展。 我国的房地产业起步较晚，但发展迅猛，与之相应从税收角度看，房地产已 成为一个增长潜力丰厚的税源。房地产市场的不健康发展不仅仅是经济问题，更 是社会问题。房地产不仅是重要的生产要素，而且是城市居民生活的必需品，关 系到国计民生，因此与房地产有关的政策、法规总是最牵动人心的。然而同我国 居民收入不断增长、房地产业蒸蒸日上的势头相比，我国房地产税费十分繁多， 不仅不能适应我国房地产市场经济的发展要求，而且许多税种已背离设计的初 衷，同时也出现了收入差距过大引起的贫富差距的问题。特别是近两年，我国相 当一部分城市的房价每一季度的增长都在5 一l o 1 ，这就不利于土地的效率使 用，也不利于居民住房状况的改善，造成了贫者愈贫，富者愈富，没有房产者与 房产空置并存，这种不合理的现象越演越烈。于政府而言，应发挥其协调国民经 济运行的功能，加强对房地产业的监管，建立和健全房地产税制，以完善房地产 的供应机制及规范房地产的交易行为。 建国以来，我国税制几经变迁，房地产税制也随着经济的发展而逐渐确立和 完善。但是近年来房地产市场的迅速发展，现有的以土地使用税、土地增值税、 耕地占用税、房产税、契税等为主要税种的房地产税收制度与房地产市场的发展 要求很不适应，这不仅妨碍了房地产市场的进一步发展，使商品房难以合理消费， 也不能很好地发挥税收应有的调节功能。房地产税收制度的建设已成为当今税制 发展的一个重要课题。我国目前虽然还没有单独形成完整、合理的房地产税收制 载自财政部财政科学研究所我国房地产税制改革问题研究综述第6 5 页 3 度体系，但税收的触角已延伸到房地产再生产过程的各个阶段。为此很多有识之 士呼吁国家对土地使用税、房产税等进行改革，当党的十六届三中全会的中共 中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中提出“实施城镇建设税 费改革，条件具备时对房地产开征统一规范的物业税2 ，相应取消有关收费。”这 一提出，就如一石激起千层浪，物业税也已被视为启动2 0 0 4 年新一轮税制改革 的重大信号。开征物业税虽是大势所趋，却未必能彻底解决房地产税制中的现存 问题，然而以物业税的开征大讨论为契机，回顾改革开放后中国房地产税制的发 展，剖析现存的房地产税制却是十分有必要且需迫切去做的一件事。 二、文献综述： 房地产作为一种不动产已渗透到各个领域，走进了千家万户。近几年来我国 各地房地产的价格惊人的上涨，呈现势不可挡的上升态势。“房地产泡沫”一词 开始频繁地进入人们的视野，如何从宏观政策上调控房价，处理好无房者与大量 空置房之间的再分配的关系，“税收政策”也将义不容辞的发挥其作用，但目前 的房地产税收政策的弊端，使其调控作用不能真正发挥作用。因此对现行的房地 产税收政策的研究和分析也成为了一个热点，每一个观点都以最终的实现的目标 为出发点，对房地产税收政策的现状进行了剖析并对其改革进行了展望。 1 、以抑制房价为目标的研究观点 社会科学院房地产研究中心的陈则明老师和嘉兴学院管理学院副教授张建 华为代表的人士认为房地产税收制度的改革应从抑制房价入手，正确分析房价过 快上涨的原因，通过改革使房地产市场有序发展。这种观点很流行，在很大程度 上迎合了人们对不断上升的房价的抵制情绪，希望通过房地产税制的改革能直接 降低房价，使一些尖锐的社会矛盾能够缓解，使老百姓能买得起房，削弱房地产 投资的热潮，避免有钱的人更有钱，老百姓无房住现象的发生。通过加大房地产 保有阶段税收，不但可以降低消费者的购房门槛，提高中低收入家庭购房能力， 抑制投机炒房的热情，减少房地产投资的利润空间，使当前非理性上涨的房价得 到控制。该观点以房价和各阶段税费的组成为研究切入点，通过分析发现其不合 理的地方，从而提出改革的建议。 2 、适当放权，应收尽收，增加地方财政收入为目标的研究观点 以国家税务总局税收科学研究所所长刘佐、华中师范大学经济学院教授邓宏 乾为首的代表认为目前地方财政缺少一个主体税种来支撑，使得地方财政收支不 平衡，导致地方政府一味的寻求一次性的土地使用费来满足地方发展，违背了可 持续发展的原则。这其中最主要的原因是目前房地产税收在中央与地方的分配关 系不明确、不合理，从而导致地方的积极性没有充分被调动，房地产税收也出现 2 在某些国家称房地产税为物业税。 4 应收而未尽收，税收流失严重的现象。而国外房地产税收占地方税收收入的半数 以上，解决了地方财政的困难，作为地方政府对房地产税收的改革持双手赞成的 态度。该种观点认为：房产税作为地方税，有利于提高政府的资源配置效率，有 利于公共受益和公共成本负担对称原则，也是构建效率财政体制要求的充分体 现。 3 、以降低金融风险为目标的研究观点 青岛理工大学沈青慧认为目前由房地产带来的金融风险主要体现在两个层 面：一是房地产贷款占银行新增贷款的比重太高；二是房地产贷款，特别是房地 产商的贷款出现不良贷款的比重较高。该观点认为，目前我国房地产业存在着投 机成分，房价的下降是不可避免的，因此房地产贷款的风险应该引起足够的重视。 我国实行的是“批租”土地使用制度，开发商必须一次性支付相当于目前房价 5 0 的土地出让金和大部分税费来向政府购买一定期限内的土地使用权。巨大的 开发成本一方面加大了开发商的筹资风险，另一方面也以高房价的形式转嫁给了 消费者。改变原有的房地产税收体制，运用税收杠杆，规范房地产市场秩序，从 而达到降低风险的目的。 4 、以土地资源优化配置为目标的研究观点 建设部政策研究中心的陈淮老师认为由于历史原因和改革过程中的措施不 完善，我国目前几平所有城市都存在着区域功能相互交错的现象；我国正处于城 镇化快速推进过程中，城镇发展要占地，占地就要引起城乡利益矛盾，我国的城 市又远不具备农村居民大量向城镇转移的福利资源，而房地产税收改革的方向， 正是更好发挥税赋再分配功能的具体体现，合理处理好农村和城市、农业用地和 商业用地、高档房和廉价房之间关系的关键。因此该种观点认为，房地产税收改 革应首要考虑土地资源优化配置问题。 三、本文的主要观点和研究角度的创新 中国房地产业的发展是随着特定背景和环境而逐步发展起来的，但其税收制 度的变迁明显存在着一个不适应和滞后性。要判断一个税收制度的合理与否最关 键的就是看其是否符合税收的基本原则，背离于税收原则的制度，肯定要被新的 制度所替代。本文从现行房地产税收制度的各个方面是否符合税收的基本原则的 角度出发，对我国房地产税收制度整个变迁过程进行分析研究，发现其不仅没有 促进税收的各项原则的实现，而且阻碍了房地产业的良性发展，进而找出现行房 地产税收制度存在不均衡性。 本文以税收的基本原则为基础，从房地产税收制度非均衡性分析入手，运用 历史分析的方法，找出目前房地产税收制度从均衡到不均衡的变化原因；运用比 较分析的方法对国外房地产税收体系、税制要素和征管体系的比较，找出我国房 5 地产税收制度上弊端和差距。笔者认为我国房地产税收制度改革的目标应确立宏 观视野，从整体上的构建为出发点，从而确定以分配收入、资源配置和保障稳定 三大功能为目标，确立：统一规划实施、与“费改税”和全部税制改革相结合、以 国际房地产税发展趋势为改革方向的总体思路，进一步为我国房地产税收的改革 和相关制度配套提出可行性的建议。 本文认为所有的房地产税收改革，仅局限于税收制度上的改革，而没有充分 考虑到房地产税收其背后的复杂性及均衡到不均衡上的变迁，而各部门的相关配 套制度的健全与完善又是房地产税收改革成功的关键所在。笔者从新制度经济学 全新的角度来探讨房地产税收的改革，认为此项改革是即将发生的制度安排变 化，或者说是一种由不均衡导致的制度变迁，并论述了房地产税收改革是各项制 度安排之间相互协调和匹配成果，只有各项制度配合，达到制度上的耦合，才能 最终取得房地产税收制度改革的成功。 6 第一章房地产税收制度的变迁 我国房地产税收制度从解放后就开始正式建立，但由于当时的独特历史背 景，其制度过于简略且不能符合经济发展的要求。我国经历了从计划经济向市场 经济漫长的转型时期，在8 0 年代和9 4 年都进行了税制改革，但对房地产税收制 度的改革都不彻底，也没有实质性的变化，然而随着房地产业的飞速发展，房地 产税制和市场化的要求距离越来越远，房地产税收的改革的呼声也越来越高，在 改革前对房地产税收制度变迁过程的了解是一项十分有意义的工作。 第一节房地产税收制度变迁的背景和概念 在计划经济体制下，政府根据国民经济计划将土地分配给它认为应该使用这 个土地的人，包括个人。这个土地在我们过去的账户上是没有钱的，是无价的， 因为这是国家资源。在计划经济体制下，几十年中我们就是通过这种方式来分配 和使用土地的。按来源分，土地分为国有土地和集体土地。所谓集体就是我们过 去的人民公社、生产大队。国家可以征集体的地，但是征地的补偿很低，因为在 2 0 世纪5 0 年代我们国家要从农业、农村、农民上积累资金来发展工业。因此不 仅征地价格很低，农产品定的计划价格也是很低的。所以在计划经济的国民经济 发展战略里面，土地就是这样一个角色。国家控制着土地。城市土地国家可以分 配给工厂、街道，农村土地国家也可以通过低价征用，使用土地的单位使用土地 的成本也是很低的。个人住房是由政府、企业建造的，租金很低，所以这个租金 不反映它所使用的价值，这就是我们原来计划经济的一个基础。在当时现实经济 生活中，表现为只有国家能够进行土地开发和房屋建设，国家统一包揽土地的规 划、开发，房屋的建设、维修和分配。归纳起来就是，土地不是商品，房屋不是 商品，住宅也不是商品，它们的使用、生产、分配完全纳了行政安排的轨道。 1 9 7 8 年十一届三中全会召开以后，在邓小平同志关于住房改革理论的启发 下，理论界开始对房地产经济进行全面的反思和讨论，理论界逐步确立了“城市 住宅是一种商品，商品性是其唯一本质属性；土地虽然是国家所有，但是土地的 使用权仍然是一种特殊商品。”的正确观点。在经历了阵痛式的调整后，计划经 济体制下制约经济发展和法制建设的桎梏逐渐被挣脱，中国开始实行经济体制改 革和对外开放，房地产税收制度也逐步实行了改革：从2 0 世纪8 0 年代初期起恢 复征收契税；8 0 年代后期对国内单位、个人恢复征收房产税和土地使用税，开 征了耕地占用税；到1 9 9 2 年我们确立了社会主义市场经济这样一个体制，那么 由计划经济向经济转化的里面，原来由国家掌握的资源，在计划经济下面没有价 7 值或者不承认价值的资源，在市场经济里面，它们的价值就显现出来，土地就是 其中一种重要的资源。土地在这两个体制转换中间从没有或者很低的价值转而表 现出它应该有的高价值。而我们现在的房地产税收制度都是计划经济时代的产 物，那时我们还没有确定社会主义市场经济体制改革的目标，还处于商品经济转 换过程中间时代。1 9 9 4 年是我国税收体制改革重要的一年，那时我们对流转税 和所得税采取了很大的改革措施，而土地、房产类的税收基本没有大的变动，可 见房地产类税收制度比流转税、所得税的税收制度至少滞后了十年。1 9 9 8 年实 行住房制度改革，取消福利分房制度以来，住房的商品性得以承认和体现，初步 建立了住房市场，为推进住房的商品化、社会化打下了基础，也为发展房地产业 提供了必要条件。那么到了今天，1 9 8 0 - - - 2 0 0 2 年2 0 年间，全国城镇共建成住宅 印多亿平方米，是改革前3 0 年城镇建成住宅总面积的l o 多倍，已接近中等发 达国家居住水平3 ，然而房地产税制和市场化的要求距离越来越远，这个问题已 经越来越引起各级政府的重视。但仅仅去研究房地产税收制度中的一个税种的改 革是不能适应现在形势需要的，房地产税费制度改革是一个综合的、全面的、总 体的改革方案，不能仅研究某些税种的改革。这场改革是非常深刻和急迫的，涉 及到的内容是很多的，不仅仅有技术性的东西，还包括很多宏观的经济内容，也 有中央政府和地方政府的关系。因此研究房地产税费改革必须要坚持高立足点， 更宽的视野来通盘考虑和设计。 房地产税收是税收概念体系中的一个范畴是一个综合性概念。即一切与房地 产经济运动过程有直接关系的税收都属于房地产税收，国际上对房地产税通行的 叫法包括不动产税、房地产税、财产税、地产税和物业税。我国的房地产税包括 契税、房产税、城市房地产税、耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房 地产业营业税、企业所得税、外资企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护 建设税等。 第二节主要税种制度的变迁 ( 一) 契税 实行改革开放政策以后，国家重新调整了土地、房屋管理的有关政策，房地 产市场逐步得以恢复和发展。为此1 9 8 1 年1 1 月财政部发出了关于改进和加强 契税征收管理工作的通知，契税征收工作逐步恢复，但仍沿用1 9 5 0 年政务院发 布的 契税暂行条例。此后财政部根据社会经济情况的变化，对契税政策进行 了一些补充和调整。其主要内容是对非公有制单位和个人、对外国企业、外国人 及华侨、港澳台同胞购买房产征收契税。该条例对于加强土地、房屋权属转移管 3 载自改革论坛) 2 0 0 6 年第1 期第2 8 页 8 理等方面发挥了积极的作用，但四十多年来，我国的社会政治经济情况发生了很 大的变化和所有制形式的多元化，特别是党的十一届三中全会以后，随着改革开 放的不断的深入，我国房地产市场发展很快，交易形式也有很大的变化，特别是 在课税对象、税负和征收管理上的不合理，催生了1 9 9 7 年4 月的契税暂行条 例，并于同年1 0 月1 日起在全国范围施行，当年l o 月2 8 日，财政部发布中 华人民共和国契税暂行条例细则，并沿用至今。该条例的颁布，使我国契税法 得到进一步完善，使契税征管更加规范。 ( 二) 房产税( 城市房地产税) 新中国成立后，我国就决定在部分城市开征房产税，并于1 9 5 1 年由政务院 颁布中华人民共和国城市房地产税暂行条例，将房产税和地产税合并征收。 1 9 7 2 年对国营、集体企业征收的城市房地产税并入工商税后，城市房地产税就 只对房产管理部门和个人的房屋征收。其后房地产税制度几经变动，直到1 9 8 4 年工商税制改革，已停征十年的房产税又被重新确定为一个独立的税种。1 9 8 3 年上海率先进行了侨汇商品房建设、销售的尝试，为了适应当时多种经济成分并 存的需要，1 9 8 6 年9 月1 5 日，国务院发布中华人民共和国房产税暂行条例， 从当年l o 月1 日起施行，此条例的施行细则由各省、自治区、直辖市人民政府 制定，并报财政部备案。考虑当时的经济水平和鼓励外资企业和外国人到中国投 资等因素，房产税暂行条例仅适用于国内单位和个人，外商投资企业、外国企业 和外国人仍然按照1 9 5 1 年政务院发布的城市房地产税暂行条例进行纳税。 1 9 9 4 年进行税制改革时，国家税务总局已经提出要取消对外资企业、外国企业 和外籍人员征收的城市房地产税，统一实行房产税，并适当提高税率，为日后确 立统一适用于各类纳税人的房产税制度奠定了基础。 该条例规定，对于个人所有的居住房屋免征城镇土地使用税等。这类优惠政 策的制定背景是国家低工资制度和福利制度，在这种背景下，住房作为一种潜在 福利，由居民在工资以外以低付租费的方式获得。 由于按照原值征收房产税的房产范围不大，且原值普遍偏低；出租的房产不 多，且征收管理比较困难，房产税的收入虽然也有很大的增长，但是与房地产价 值和交易的增长并不协调；1 9 9 3 年的收入为4 9 2 亿元，2 0 0 4 年达到3 6 6 3 亿元， 1 1 年间增长了6 4 倍，平均每年增长2 0 。4 ( 三) 耕地占用税 自从我国实行土地开放政策以来，用地主体多元化，土地运作走向市场化， 大量耕地转做商业性建设用地，耕地面积逐年减少，影响到农业生产和粮食安全。 为了遏止乱占滥用耕地的势头，1 9 8 7 年国务院制定了以“合理利用土地资源， 载自税务研究2 0 0 1 年第4 期第3 8 页 9 加强土地管理，保护农用耕地”为目标的耕地占用税暂行条例，以税收手段 对土地开发行为进行调控。该暂行条例的实旌办法由各省、自治区、直辖市人民 政府制定，并报财政部备案。此后财政部颁发了关于耕地占用税具体政策规定、 关于耕地占用税减免的暂行规定( 已失效) 、关于耕地占用税( 留地方部分) 使用管理的暂行办法：国家税务总局颁发耕地占用税契税减免管理办法，对 耕地占用税的纳税主体、征税范围、税率、计税依据、税额计算、减免、税收征 管作出了规定。各省、自治区、直辖市也结合本市情况制定了地方法规。财政部、 国税总局也在具体征收过程中做出了一系列批复、通知，这些共同构成了我国耕 地占用税的法律渊源。我国耕地占用税暂行条例自实行以来，出现了很多问 题，其修订工作一直被人们关注。在1 9 9 5 年财政部的“九五”立法规划中提出 了耕地占用税的修订计划，2 0 0 3 年也制定了修订草案，2 0 0 4 年国家税务总局拟 定的中华人民共和国耕占用税暂行条例已报国务院审议，并在制定实施细则 和配套措施。2 0 0 5 年中共中央、国务院关于提高农业综合生产能力的1 号文件 将修订耕地占用税条例，提高耕地占用税税率，严格控制减免列入了保护耕地措 施之一。目前新的耕地占用税条例还没有正式出台。 ( 四) 城镇土地使用税 根据1 9 8 4 年国务院批准的国营企业“利改税”第二步改革方案，1 9 8 7 年上 海市政府颁布了上海市土地使用仅有偿转让办法，开始了我国的土地使用权 可以有偿转让与出让，打破了土地无价的状况，在允许城市土地租赁的1 9 8 8 年， 国家财政部宣布开征城镇土地使用税，同年9 月2 7 日，国务院发布中华人民 共和国城镇土地使用税暂行条例，从当年1 1 月1 日起施行。该暂行条例的实施 办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定，并报财政部备案。开征城镇土地税 的真实意义在于此种方式承认了土地使用权的商品属性。使用土地须支付经济代 价，这是与以地租方式承认土地使用权商品属性的做法相配的。我国正准备对现 行的城镇土地使用税进行改革，因为我国现的这类使用税只限于内资企业和个人 在城镇使用于非农业用地缴纳的土地使用税，有悖于统一国民待遇原则。 由于城镇土地使用税实行固定税额标准且一直没有调整，收入额直不大， 增长也不快：1 9 9 3 年的收入为3 0 3 亿元，2 0 0 4 年达到1 0 6 2 亿元，1 1 年间增长 了2 5 倍，平均每年增长1 2 1 ( 五) 土地增值税 2 0 世纪9 0 年代初期，伴随着土地制度的改革、住房商品化政策和城镇住房 制度改革的推进，房地产业迅速发展，房地产的交易在全国普遍展开。但是由于 土地资源的相对紧缺和利益驱动下的无序开发，随意批地圈地、乱占耕地、盲且 设立开发区的现象一度十分严重，造成房地产建设用地总量失控，导致局部地区 1 0 房地产的投机炒作相当混乱，严重影响了国民经济的良性运行和协调发展。为了 抑制这些负面影响，1 9 9 3 年1 2 月1 3 日，国务院颁布中华人民共和国土地增 值税暂行条例，从1 9 9 4 年1 月1 日起施行，1 9 9 5 年1 月2 7 日财政部发布中 华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则，并先后发布了关于对1 9 9 4 年 1 月1 日前签订开发及转让合同的房地产免征土地增值税的通知和关于土地 增税优惠政策延期的通知以运用税收杠杆引导房地产经营方向，规范房地产市 场的交易秩序，合理调节土地增值税收益分配，促进房地产开发的健康发展。 第三节相关税种制度的变迁 目前还有一些税种不属于房地产行业的主导税种，它只是该税种下某一细则 与房地产税收有关。 ( 一) 营业税 在1 9 8 4 年实施的税制改革中，将工商税分解为产品税、增值税、营业税和 盐税。1 9 8 4 年9 月1 8 日，国务院发布中华人民共和国营业税条例( 草案) ， 从当年1 0 月1 日试行。该条例规定：从事建筑、修缮、安装和其他工程作业的 纳税人，以其营业收入为计税依据，适用税率3 ；从事租赁、仓储业的纳税人， 以其营业收入为计税依据，适用税率为5 。随着房地产业的兴起，土地使用权 转让行为的发生，1 9 9 4 年1 2 月1 3 日，国务院发布中华人民共和国营业税暂 行条例，从1 9 9 4 年1 月1 日起施行。较旧条例规定：对从事建筑、安装、修缮 和其他工程作业的纳税人其计税依据不包括设备的价值；对转让土地使用权、销 售建筑物和其他土地附着物的纳税人，以其取得的收入为计税依据，适用税率为 5 ；将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产者用于农业生产取得的收入， 个人购买普通住房2 年以上销售的收入，个人销售自建自用住房的收入，按照政 府规定价格出租的公住房和廉租住房的租金收入，可以免征营业税。企业、事业 单位、行政单位按照房改成本价、标准价出售住房的收入，可免征营业税；个人 按照市场价格出租居民住房的租金收入可以暂减按3 的税率征收营业税。随着 房地产成为一种产业，成为一种投资渠道，2 0 0 6 年6 月1 日起，个人将购买不 足5 年的住房对外销售的，全额征收营业税：个人将购买超过5 年( 含5 年) 的普 通住房对外销售的，免征营业税；个人将购买超过5 年( 含5 年) 的非普通住房对 外销售的，按其销售收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。 ( 二) 城市维护建设税 1 9 8 5 年2 月8 日，国务院发布中华人民共和国城市维护建设税暂行条例， 从当年1 月l 目起施行。缴纳营业税的国内单位和个人，以其实际缴纳的营业税 为计税依据，按照纳税人所在地实行差别税率，但对外商投资企业和外国企业不 征收。 ( 三) 内资企业所得税 1 9 8 4 年国务院发布中华人民共和国国营企业所得税条例( 草案) ，从当 年1 0 月1 日起施行。国营企业纳税人以每一纳税年度的总收入减除成本、费用、 国家允许在所得税前列支的税金和营业外支出以后的余额为应纳税所得额，大中 型企业税率为5 5 ，小型企业为1 0 一5 5 的八级超额累进税率。1 9 8 5 年国务 院颁布( e e 华人民共和国集体企业所得税暂行条例，从1 月1 日施行。集体企 业纳税人按应纳税所得额1 0 t ；缸一5 5 的八级超额累进税率征收企业所得税。1 9 8 8 年国务院颁布中华人民共和国私营企业所得税暂行条例，从1 月1 日施行。 私营企业纳税人按应纳税所得额的3 5 的比例税率征收企业所得税。随着改革开 放的进程加快，统一税制不得不提上日程，1 9 9 3 年国务院将上述三种企业所得 税与国营企业税后利润征收的调节税合并，发布中华人民共和国企业所得税暂 行条例，一般企业适用3 3 的税率，微利企业暂时适用2 7 或者1 8 的税率。 2 0 0 7 年3 月1 6 日十届全国人大五次会议通过了中华人民共和国企业所得税 法，新的企业所得税法将于2 0 0 8 年1 月1 日起实施，统一内、外资企业所得税 税率，税率为2 5 。 ( 四) 外资所得税 1 9 8 0 年发布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法，1 9 8 1 年发布 了中华人民共和国外国企业所得税法。随着改革开放的不断深入，越来越多 的外资涌入了中国市场，中外合资、中外合作、外国企业成为了热门，已不再陌 生。1 9 9 1 年七届人大将上述两部涉外企业所得税合并为中华人民共和国外商 投资企业和外国企业所得税法，从当年7 月1 日施行，规定外商投资企业、外 国企业按应纳税所得额3 0 缴纳企业所得税，按应纳税所各得额3 缴纳地方所 得税；外国企业没有在中国境内设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润、 租金等所得，应当缴纳2 0 的所得税。 2 0 0 7 年3 月1 6 日十届全国人大五次会议通过了中华人民共和国企业所得 税法，新的企业所得税法将于2 0 0 8 年1 月1 日起实施，统一内、外资企业所得 税税率，税率为2 5 。 ( 五) 个人所得税 随着经济的快速发展，为了调节贫富差距。1 9 9 3 年八届人大四次会议通过 了中华人民共和国个人所得税法，从1 9 9 4 年1 月1 日起施行。个体工商户的 生产、经营所得按应纳税所得额5 一3 5 的五级超额累进税率征收个人所得税： 有财产租赁所得的纳税人，每次收入不超过4 0 0 0 元的，减除费用8 0 0 元，超过 4 0 0 0 元的，减除2 0 费用，以其余额按2 0 缴纳个人所得税；对有财产转让所 得的纳税人将其收入额减除被转让财产的原值和合理费用后的余额按2 0 缴纳 个人所得税。为了缩小贫富差距，2 0 0 6 年1 月1 日起，个人所得税起征点从1 0 0 0 元起调整为1 6 0 0 元。从2 0 0 6 年8 月1 日起，对住房转让所得征收个人所得税时， 以实际成交价格为转让收入。纳税人申报的住房成交价格明显低于市场价格且无 正当理由的，征收机关依法有权根据有关信息核定其转让收入，但必须保证各税 种计税价格一致。对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭 原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房 屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。 ( 六) 印花税 1 9 8 8 年国务院颁布了中华人民共和国印花税暂行条例，从当年1 0 月1 日起施行。凡在中国境内书立、领受应纳税凭证( 包括建设工程勘察设计、建筑 安装工程承包、财产租赁、财产保险合同) 的单位和个人都必须按规定缴纳印花 税。 ( 七) 建筑税和固定资产投资方向调节税 1 9 8 3 年为了集中资金，保证国家重点建设，国务院发布了建筑税征收暂 行办法。为了进一步加强基本建设管理，贯彻产业政策，控制固定资产投资规 模，1 9 9 1 年国务院将建筑税改为固定资产投资方向调节税，发布了中华人民 共和国固定资产投资方向调节税暂行条例。到了2 0 0 0 年根据国家经济发展，为 了鼓励投资，扩大内需，促进经济发展，国务院决定停止征收固定资产投资方向 调节税，这对当时的投资发展起到了相当大的积极作用。 第二章现行房地产税收制度的不均衡性 前面我们回顾了我国房地产税收中各税种的产生的背景和变迁过程，现行房 地产税制的各个税种，从建国初期开征，历经计划经济时期和改革开放时期，根 据各个时期的经济发展和政策要求，至今形成了一个繁杂的“拼盘”式的房地产 税制度。在中国经济社会发展已经发生了巨大变化的今天，社会财产的分布和财 产所有权构成已经与计划经济时期有了巨大变化。在市场经济中，房地产作为一 种商品，已渗透到许多行业，房地产税收作用也非同一般。检验任何一项税收制 度的存在合理性就是看其是否还符合当时的经济发展，是否符合税收的基本原 则，如果其不能促进经济发展、违背了税收的基本原则，那么该税收制度势必会 被取代，一场改革也蓄势待发。当代税收的基本原则是财政原则、效率原则、法 治原则和公平原则。那么就让我们从这几个税收原则出发，分析目前房地产税收 制度的合理性和可行性。 第一节房地产税收与税收原则的不匹配性 从税制模式看，我国目前的房地产税制极不合理，违背了税收的财政原则。 各国房地产税税种的配置、计税依据的确定和税率的选择上体现了经济发展规律 和市场价值。而我国房地产计税依据不符合国际惯例，导致税收收入无法随着房 地产价值的增加而增加，税收大量流失；而一次性收取的土地出让金，又严重影 响了城市的可持续发展。 从财政隶属关系看，我国房地产税收隶属关系不是完全意义上的地方税收， 违背了税收的效率原则。我国房地产税中近一半的税收属于中央与地方的共享 税，这使得本来因税制等原因而应征未尽征的房地产税收，在地方上发挥的作用 就更小了，也就更使得地方在征收房地产税收上的积极性减弱了。在国外几乎所 有国家都把房地产税归为地方税，划为地方财政收入。而我国目前房地产税收在 财政隶属关系的不合理，间接导致了目前房地产税收的不均衡。 从征管手段来看，我国在征收房地产税收上很多配套制度没有健全，违背了 税收的法治原则。大部分发达国家已形成一套相对成熟的管理办法和配套制度。 一项税收制度的合理制定是关键，但其配套制度和成熟的管理办法却是所有的基 础，但我国目前最缺乏的就是这基础。部门与部门之间的割裂、信息无法共享， 将所有的制度都成为纸上谈兵，形如虚设。 ， 从税收体系看，我国房地产交易阶段税负过重，造成房价虚高，违背了税收 1 4 的公平原则。我国房地产交易阶段税收畸高，导致近两年，相当一部分城市的房 价在每一季度的增长都在1 0 以上，不利于土地的效率使用，也不利于居民住房 状况的改善，造成了贫者愈贫，富者愈富，没有房产者与房产空置并存，房地产 税的税收公平原则无从体现。 第二节房地产税收不均衡的涵义 我们可以看出目前的房地产税收制度违背了税收的财政原则、效率原则、法 治原则、公平原则，因而导致其显现出诸多的不均衡性。中国现行房地产税收体 系是从建国初期延续到今天的，由于在计划经济时期，房屋和土地财产是以公有 制为绝对主题，国家集政权和公有财产所有权为一身，随着多种经济成分的发展， 社会财产的所有权构成发展了很变化，对于这种体制上的转变，现有的房地产税 收显现出的是不均衡，这种不均衡体现在很多方面。 房地产税收制度非均衡是指潜在的房产税制度需求和供给分别大于实际的 房产税制度需求和供给，两者发生了“偏差”5 。其形成的机理为现行房产税制 度安排和制度结构的狰收益小于另一种可供选择的房产税制度安排和制度结构， 换言之就是出现了新的盈利机会，表现为公共部门和选民将从另一种房产税制度 安排和制度结构中获得新的潜在收益，这时便会产生新的潜在的房产税制度需求 和供给，并造成潜在的房产税制度需求和供给分别大于现行的实际房产税制度需 求和供给。 房地产税制度非均衡揭示的是一个房产税制度动态过程，是房产税制度运行 中的一个常量，其自变量为现行实际房产税制度有效的时限。对房地产税制度的 非均衡有了个初步的认识后，下面就分析一下我国目前房地产税收制度所显现的 不均衡性，这也是在改革和完善房地产税收制度所必须研究的。 第三节房地产税收制度不均衡性的表现 ( 一) 不均衡性之一：房地产税收制度的目标过多过散，税种繁多、税费混 杂 中国现行房地产税中的城市房地产税是从建国初期开征，由于在计划经济时 期，房屋和土地财产是以公有制为绝对主体，国家集政权和公有财产所有权为一 身，对绝大部分的社会财产没有必要征税。改革开放以后，随着多种经济成分的 发展，社会财产的所有权构成发生了很大变化。针对这种变化，政府又陆续开征 了针对国内企业和个人的一些房地产税种。 5 载自现代管理科学中论中国房产税制度2 0 0 1 年第3 期第1 3 页 1 5 中国现行房地产主要税种的政策目标6 税种名称开征年代 主要政策目标 城市房地产税1 9 5 1 年8 月 调节外商投资企业和外国人的财产 收入 房产税1 9 8 6 年l o 月调节国内企业和个人的财产收入 城镇土地使用税1 9 8 8 年l o 月 调节国内企业和个人的财产收入 耕地占用税1 9 8 7 年4 月 保护耕地 土地增值税1 9 9 4 年1 月 对土经营者的级差收益进行再分配 从图表中我们可以看出，房地产税的政策目标呈现“离散”的多元化，各个 税种的政策目标呈现“专门化”的特征。作为整体的房地产税政策目标不清晰， 各税种之间的政策目标不协调，筹措财政收入的政策目标和作用都不十分明显。 另据调查我国城市涉及城建和房地产业的收费有几十项，其中有经过中央和 省级相关部门批准的合规收费，如占比重比较的市政配套费7 ，也有一些不合规 收费。其原因一方面是由于房地产税收体系不完善，所筹集的税收收入过少，而 房地产税作为财产税的重要组成部分，其收入的重要性对于地方政府是不言而喻 的，房地产收入的不足必然使地方财政捉襟见肘，而由于税收管理权限的过于集 中，地方政府通过调整税收制度来增加收入几乎没有可能；另一方面政府通过基 金、收费等形式筹集收入又