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增值税改革过程中的部分相关问题分析 摘要 增值税是目前国际上普遍实施的一种流转税。我国自1 9 9 4 年税制改革以来 采用了生产型增值税，从2 0 0 9 年1 月1 日起改为消费型增值税。在改革的初期 必然会存在一系列问题，从而影响增值税的征收与管理的合理性，因此我国增 值税的实施是一个不断探索、不断完善的过程。 本文从增值税的概念入手，对增值税改革应当遵循的税收理论进行了阐述。 对增值税在我国的历史与现状进行详细分析，指出增值税在我国已处于主体地 位，但改革初期我国消费型增值税在实施过程中存在两大类问题：税负不公和 征管困难。这两类问题均涉及到三个方面：农产品增值税的设计与征管问题；增 值税起征点的设计与征管问题；征税范围的设计与征管问题。文章进而针对这三方面 问题，通过实证分析，提出了统一农产品企业增值税征税率和扣除率以及改农 产品企业白行填开收购发票为由农村专业合作组织填开；改增值税起征点为免 征额或降低征收率、调低起征点；扩大增值税征税范围等完善措施。文章最后 指出了增值税改革的最终目标是完善增值税制，充分体现增值税的优越性，最 大限度地减少重复征税，更大程度上体现税负公平。 关键词：增值税；改革；措施 2 a n a l y z i n g s o m er e l e v a n tp r o b l e m si nt h ep r o c e s so f v a tr e f o r m a b s t r a c t v a l u e a d d e dt a x ( v a t ) i so n eo ft h em o s tp r e v a l e n tt u r n o v e rt a xi nt h ew o r l d s i n c et h e t a xr e f o r i l li n19 9 4 c h i n ah a da d o p t e dp r o d u c t i o nv a t , a n ds h i f t e dt oc o n s u m p t i o nv a to n j a n u a r y1s t ，2 0 0 9 i nt h ee a r l ys t a g eo ft h er e f o r m ，t h e r ea r ea l w a y sas e r i o u so fp r o b l e m s ， w h i c hw i l lb o u n dt oi m p a c tt h el e v yo fv a ta n di t sr e a s o n a b l em a n a g e m e n t a sar e s u l t ，t h e i m p l e m e n t a t i o no fv a t i nc h i n ai sap r o c e s so fc o n t i n u o u s l ye x p l o r i n ga n di m p r o v i n g t h i sa r t i c l es t a r t sf r o mt h ec o n c e p to fv a t , e x p l a i n st a xt h e o r i e st h a t 也et a xr e f o r m s h o u l da b i d e i ta l s oa n a l y z e st h eh i s t o r ya n dc u r r e n ts i t u a t i o no fc h i n e s e 蛆、i 1 1d e t a i l ， p o i n t i n go u tt h a t d e s p i t et h ev a t sd o m i n a n ts t a t u si nc h i r l a , t h e r ea r et w om a j o rp r o b l e m s i nt h ei m p l e m e n to fc h i n e s ec o n s u m p t i o nv a t d u r i n gt h ep r i m a r ys t a g eo fr e f o r i l l ：u n e q u a l t a xd u t ya n dd i f f i c u l tt ol e v y a n dt h e yb o t ht o u c hu p o nt h r e ea s p e c t s ：v a t sd e s i g na n d l e v y & m a n a g e m e n to na g r i c u l t u r a lp r o d u c t s ，o nt h et h r e s h o l d ，o nt h er a n g e m o r e o v e r ， s p e c i f i ct ot h e m ，a n db yr e a le x a m p l ea n a l y z i n g ，t h ea r t i c l eb r i n g sf o r w a r ds o m ep r o m o t e d m e a s u r e s ，s u c ha su n i f y i n gt h e 虹r a t ea n dd e d u c t i o nr a t eo fa g r i c u l t u r ep r o d u c t s ， a m e n d i n gp u r c h a s e i n v o i c e sf i l l e db yf a r m p r o d u c e r s t h e m s e l v e st o b ys p e c i a l t y c o o p e r a t i o ng r o u p si nc o u n t r y s i d e a m e n d i n gt h et h r e s h o l do fv a t t od i r e c tt a xe x e m p t i o n o rl o w e r e dl e v yr a t eo rl o w e r e dt h r e s h o l d ，e x p a n d i n gt h e 虹sl e v yr a n g e ，a n ds oo n t h e a r t i c l ea tl a s tp o i n t so u tt h a tt h ef i n a lg o a lo fv a tr e f o r mi st oi m p r o v e 、7 ：f 盯s y s t e m ，t o s h o w c a s et h ev a t sa d v a n t a g e s ，t of u r t h e s ta v o i do v e r l a p p i n gl e v y , t or e a l i z el e v ye q u i t yi n a l a r g e rd e g r e e k e y w o r d s ：v a t ( v a l u e - a d d e dt a x ) ，r e f o r m ，s e t t l e m e n t s 3 插图清单 图卜119 94 2007 年全国税收总收入与增值税收入2 图3 1 某市2 003 年一20 07 年纳税户数及其构成情况20 7 表格清单 表卜1 货物在各环节的增值与价格关系5 表1 - 2 不同增值税制度下的法定增值额5 表3 1 某市2 0 0 3 一- - 2 0 0 7 年纳税户数及其构成表1 9 表4 1 部分农产品企业2 0 0 8 年度税负情况表2 4 表4 2 不同纳税人在起征点制度下的应纳税额2 5 表4 - 3 不同纳税人在免征额制度下的应纳税额2 5 8 独刽性声明 本人声明所望交的学髓论童是奉八在导师指导卜进 j ：昭研箩芒：r 作及 取得酶研究戏果。据我所知，除了文中特别加以标注和敛游的地方外 沦文中不包含其他人i 苎l 经发表或撰写过的研究成聚，泣冬包禽为获褂 台肥羔业大堂或其他教蠢机构i 3 勺学位或证书l f i j 使川过的材料。彳我 i j d ：作的腻志对本研究所镀的任何霓献均已鑫论史t p 撵了圳l 确舰隧恻 i l ：表示谢意。 学位论文作者签名：i ， 签字一筋劣唧年瑚，l 学位论文版权使用授权书 本学位淦交侉谨缝垒了缌金照王墼鑫堂有羞保舅、使用复位：论 文的规定，有权保留并向西家育关部门或机构送交论文的复印件耜磁 盘，允许：涂文被查隅和岱阕。本人授权盒篷兰些塞堂翻以将擎穰论 文的垒熬或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、雅瘁 或扫描簿复制手段保存、挺编学位论文。 ( 傺密能学位论文在解辔蘑适用本授权书) 学位谂文作者签名：f 攀训 蚓奶年廖烤，八j 学位论文俸者毕姚所塞雹： f 管单位： 迎矾地由“ 导| f | i 签名： 签斡m 叶f 剐 | 屯弭： i 拄i ；编： 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的导师要 求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术不端行为，如 果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 学位论文作者签名：l 签字日期：2 0 0 9 年1 2 月1 1 日 致谢 m p a 学习即将结束，期间的学习使我收获颇丰。通过将课堂上学习到的理 论和方法应用于工作实践，提高了我解决实际问题的能力，并在工作中体会到 了学习带给我的乐趣。 在此，我要向教育我、培养我的管理学院的各位领导和老师表示衷心的感 谢，他们视野开阔、教学生动、治学严谨、人格高尚，在学习过程中是他们给 了我知识和力量，拓宽了我的眼界，提高了我的技能，也为论文写作奠定了扎 实的理论基础。 本文是在导师梁昌勇教授、俞家文副教授的悉心指导和严格要求下完成的。 从课题选择、方案论证到初稿写作直到修改定稿，无不凝聚着两位老师的心血 和汗水。老师渊博的知识、严谨的治学态度、精益求精的工作作风、敏锐的学 术思想和忘我的敬业精神深深地感染和激励着我。老师豁达的处事方式、宽厚 的为人风范，给我留下了深刻的印象。在此，谨向梁老师、俞老师致以崇高的 敬意的真诚的感谢! 感谢省、市、县局领导对我的培养以及对我学业的支持，感谢合肥工业大 学管理学院全体老师对我孜孜不倦的教诲，它将是我人生中一笔宝贵的财富。 最后，在我即将完成学业之际，祝合肥工业大学管理学院各项事业蒸蒸日 e 。 4 作者： ( 骼栝 2 0 0 9 年1 2 月1 1 日 1 1研究背景及意义 第一章绪论 增值税自1 9 5 4 年法国首创以来，因它良好的中性特点而被世界上大多数 国家所采用。1 9 5 4 年，法国税务总局局长助理莫里斯洛雷积极推动法国增值 税制的制定与实施，并取得了成功。增值税在法国成功推行后，对欧洲和世界 各国都产生了重大影响。在随后的几十年中欧洲其他一些国家以及非洲和拉丁 美洲的一些国家为改善在国际贸易中的竞争条件也实行了增值税，亚洲国家自 7 0 年代后期开始推行增值税。到目前为止，世界上已有1 4 0 多个国家和地区实 行了增值税。 我国开始引进试点并建立增值税制度是1 9 7 9 年。但是由于增值税在当时还 是一种新事物，为确保推行效果，当时我国增值税征税范围仅选择了机器机械 和农业机具两个行业以及自行车、缝纫机、电风扇三种产品，而且在极少数地 区先行试点。1 9 8 4 年l o 月国务院颁发了中华人民共和国增值税条例( 草案) ， 财政部颁发了增值税条例( 草案) 实施细则。至此，我国正式建立了增值税 制度。但是根据当时的经济发展情况，我国实行的增值税并不是西方国家实行 的真正意义上的增值税，而是具有中国特色的增值税，它只限于在生产环节征 税，其明显的缺陷是对增值税普遍征收的原则、中性原则和简化原则没有给予 充分重视。根据党的十四大关于建立社会主义市场经济体制的要求，1 9 9 4 年我 国对原有的增值税进行了全面、彻底的改革，并以增值税改革为核心建立了新 的流转税制格局。 2 0 0 3 年1 0 月，中共中央、国务院发布关于实施东北地区等老工业基地 振兴战略的若干意见，提出“在东北优先推行从生产型增值税向消费型增值 税的改革”。2 0 0 4 年3 月，温家宝总理在全国人大十届二次会议上做的政府工 作报告中明确把增值税转型作为新一轮税制改革的重点。同年7 月1 日，在东 北地区开始增值税转型改革试点。这项政策不仅是振兴东北老工业基地的重大 举措，也是新一轮税制改革的序曲。2 0 0 6 年4 月15 日，中共中央、国务院关 于促进中部地区崛起的若干意见正式出台。经过中部各省携手努力争取，中 央决定增值税转型由东北试点推广到中部六省，以作为对中部发展的一项支持 政策。试点自2 0 0 7 年7 月1 日起开始实行。在中部地区实施扩大增值税抵扣范 围的试点，既是中央为促进中部地区崛起采取的重大举措，又是增值税转型历 程上的一次重大突破。 2 0 0 8 年1 1 月5 日国务院第三十四次常务会议修订通过了中华人民共和 国增值税暂行条例，修订后的增值税暂行条例删除了原条例规定的购进固 定资产进项税额不得从销项税额中抵扣一款，即从2 0 0 9 年1 月1 日起，在维持 现行增值税率不变的前提下，允许全国范围内各个行业的所有增值税一般纳税 人新购进设备所含的进项税额在当期的销项税额中进行抵扣，当期未抵扣完的 进项税额可结转下期继续抵扣。也就是对企业新购进设备所含进项税额和外购 的原材料的己纳税额一样，采取规范的抵扣办法，不再采用试点地区实行的退 税办法。而且采用全额抵扣方法，不再采用试点地区的增量抵扣办法。从此， 我国抛弃了原有的生产型增值税，实行了消费型增值税，进一步完善了我国增 值税制，使我国增值税制进一步向国际化方向迈进。 1 9 9 4 年税制改革以来，增值税在生产流通领域得到比较普遍的推行，已经 成为我国的第一大税种。收入由1 9 9 4 年的2 6 6 0 亿元上升为2 0 0 7 年的2 1 5 9 3 亿元，年均递增2 0 以上，1 9 9 4 - - 2 0 0 7 年增值税收入占税收总收入的比重平 均为4 8 7 。近几年来增值税收入也是上了一个又一个台阶。2 0 0 7 年，增值税 收入首次突破两万亿元大关，达2 1 5 9 3 亿元( 含海关代征进口货物增值税) ， 比上年增收3 8 3 7 亿元，增长2 1 6 ，占全国税收收入的比重为4 3 6 7 。详见 图1 1 。 图卜1 1 9 9 4 2 0 0 7 年全国税收总收入与增值税收入图 作为我国第一大税种，2 0 0 7 年增值税拉动税收增长1 0 2 个百分点，对税 收收入增收额的贡献率达3 2 5 。这表明2 0 0 7 年税收收入总增幅中，有1 0 个 百分点的增幅是靠增值税收入拉动的，有近1 3 的增量是靠增值税收入实现的。 从所占比重来看，2 0 0 7 年增值税收入占全部税收收入的比重达4 3 6 ，发挥了 2 增值税对经济发展的促进作用以及推动税收收入高速增长的主导作用。但随着 改革开放的深入和我国加入w t o ，其对经济发展的负面效应也越来越明显。 近几年来，虽然我国依法治税的进程不断加快，增值税的改革力度也不断 加大，在税制和管理的科学化与国际化方面有了重大突破，尤其是2 0 0 8 年1 1 月5 日国务院第3 4 次常务会议修订通过的中华人民共和国增值税暂行条例， 改变了从1 9 9 4 年税制改革以来一直实行的生产型增值税，从2 0 0 9 年1 月1 日 起实行消费型增值税，允许企业抵扣外购机器设备的进项税额，但我国现行消 费型增值税与理想的增值税相比还有一定差距。首先是对农产品征收增值税政 策在设计上存在着税负不公的问题，现行农产品增值税政策没有使农民从中真 正受益：其次是增值税起征点政策的设计造成了税负不公；最后虽然我国目前 已经实行了消费型增值税，但是在征税范围的选择上仍然偏窄，没有像国外规 范的增值税制度那样，将与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装业、邮 电通信业以及其他劳务服务业等行业纳入增值税的征税范围，而是另行征收营 业税，导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间抵扣链条的“中断 ，未能 彻底解决经济领域的重复征税问题，增值税的优越性还不能得到充分的发挥， 也引起了纳税人的税收负担不尽合理。再者在增值税征收管理方面，不仅农产 品收购发票的管理存在诸多问题，而且增值税起征点政策虽然在一定程度上扶 持了个体经济的发展，但实际执行当中却不能真正体现政策制订的初衷，增加 了税务机关的执法风险。因此，加强税制改革，完善其征收管理势在必行。 1 2增值税相关内容界定 1 2 1 、增值税的概念 增值税是以增值额为课税对象，以每一生产经营环节上发生的货物或劳务 的销售额或营业额为计税依据，同时实行税款抵扣的计税方式的一种税。这一 计税方式决定了增值税是属于流转税性质的税种。增值税按规定税率计算出货 物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税 款予以扣除，从而避免了重复征税。增值税在设计过程中具体体现了以下几个 方面： l 、按全部销售额计算税款，但只对货物或劳务价值中新增价值部分征税。 2 、实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除。 3 、税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承担者， 但政府并不直接向消费者征税，而是在生产经营的各个环节分段征收，但各环 节的纳税人并不承担增值税税款。 作为流转税，增值税与其他税种有着许多共同点，但也有其自身的特征。 1 、税负具有转嫁性，生产经营者并不是增值税的真正承受者。增值税无 论采取价内税还是价外税形式，其税负都由最终消费者负担。在价内税情况下， 税收作为价格的组成部分，由购买者负担；在价外税情况下，税收作为价格的 附加，也是由购买者负担。作为纳税人只是把从买方收取的税款转缴给政府， 而经营者本身实际上并没有承担增值税税款，只有最终消费者才是全部税款的 负担者。作为一个典型的流转税，其具有明显的税负转嫁的特征。 2 、以全部流转额为计税销售额，但实行逐环节扣税的制度。实行增值税 的国家无论采取哪种类型的增值税，在计税方法上都是以货物或劳务的全部销 售额为计税依据，但与营业税和消费税等流转税不同的是增值税在以全部流转 额为计税销售额的同时还实行税款抵扣制度，即在逐环节征税的同时，还实行 逐环节扣税。是对以前环节没有征过税的那部分流转额进行征收，是一种新型 的流转税。 3 、具有中性税收的特征，从一定程度上消除了重复征税。所谓中性税收 是指国家在设计税制时不考虑或基本不考虑税收对经济的宏观调控作用，而是 由市场对资源进行配置，政府不施加任何干预。政府在建立税制时完全以不干 扰经营者的投资决策和消费者的消费选择为原则。由于增值税具有逐环节征税、 逐环节扣税的特征，只对货物或劳务销售额中没有征过税的那部分增值额征税， 使其具有中性税收的特征，也因此有效地消除了重复征税。 4 、有利于本国对进、出口税收的管理。世界各国为保护和促进本国经济 的发展，都对出口货物实行退税政策，使出口货物以不含税价格进入国际市场。 由于实行增值税时货物的出口价格就是其全部增值额，其出口货物应退税款就 是出口价格乘以增值税税率，可以一次全部将已征税款正确地退还给企业，使 出口货物以不含税价格进入国际市场，有效地避免了退税不足和退税过多的问 题。 在进口环节，由于实行增值税后，有效地排除了国内货物重复征税因素， 使进口货物和国内同类货物一样承担相同的税负，从而能够正确比较和衡量进 口货物的得失，既体现了国际间同等纳税的原则，又维护了国家经济权益。 5 、能够合理平衡税负，促进企业公平竞争。由于增值税具有中性税收、 不重复征税的特征。那么无论某种货物是由一个企业完成，还是由几个或几十 个企业共同完成，也不管该货物经历了多少生产经营环节，只要最终销售价格 相同，那么该货物所负担的增值税税负也相同。这就使得一个企业无论是全能 厂还是非全能厂，只要生产的是同一种货物，并且最终销售价格一样，它们所 负担的增值税都是一样的。增值税能够平衡税负的这种内在合理性使得增值税 能够适应商品经济发展，为市场经济下的公平竞争提供良好的外部条件。 1 2 2 、增值税的类型 增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物 的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。从理论上讲，增值额是 企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中v + m 部分。 4 增值额也就是一项货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和，也 就是该项货物的最终销售价值。某项货物在各环节的增值与价格关系详见表 1 1 。 表i - i货物在各环节的增值与价格关系表单位：元 。环劳 制造环节批发环节零售环节合计 项目 增值额 3 0 04 06 04 0 0 销售额 3 0 03 4 04 0 0 表卜1 说明在税率一致的情况下，对每一生产流通环节征收的增值税之和， 实际上就是按货物最终销售额征收的增值税。但目前实行增值税的国家，据以 征税的增值额都是一种法定增值额，而并非理论上的增值额。所谓法定增值额 是指各国政府根据各自的国情、政策要求，在增值税制度中人为地确定的增值 额。一般来说，实行增值税的国家由于在确定征税的增值额时，对外购流动资 产价款都允许从货物总价值中扣除，其法定增值额与理论增值额的差异主要是 对外购固定资产价款的处理办法不同而引起的。如某纳税人当期货物销售额为 i 0 0 万元，外购原材料等流动资产价款为3 0 万元，外购机器设备等固定资产价 款为5 0 万元，当期计入成本的折旧费为6 万元，那么，该纳税人的理论增值额 及在不同增值税制度下的法定增值额详见表1 - 2 。 表卜2不同增值税制度下的法定增值额 单位：万元 项目 允许扣除的允许扣除的法定同理论 外购流动资外购固定资法定增值额增值额的差 国别 产价款产价款额 甲国 3 0o7 06 乙国 3 066 40 丙 国3 05 02 0- 4 4 从表卜2 可以看出，实行增值税的国家由于对外购固定资产价款的扣除额 不同，计算出的法定增值额也不同。为此，以扣除项目中对外购固定资产的处 理方式为标准，可将增值税划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值 税。生产型增值税也就是对企业外购固定资产的价款，无论采取何种计算增值 税的方法都不允许扣除，其法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等 理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国 民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。生产型增值税的缺点是对固定 资产存在重复征税，尤其是不利于有机构成高的行业，这样就不利于鼓励企业 进行投资。生产型增值税的优点是可以保证财政收入。收入型增值税其法定增 植额同理论增值额相同，在计算增值税时，允许企业将外购固定资产价款中计 入产品价值的折旧费部分在当期进行扣除。消费型增值税是指是指允许纳税人 在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物质资料价值以及购 进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。从整个国民经济来看，这一课税 基数仅限于消费资料价值的部分，因而称为消费型增值税。消费型增值税的缺 点是会减少财政收入，但消费型增值税有着其自身独特的优点。消费型增值税 不仅有利于消除重复征税，有利于鼓励企业进行投资，而且从管理的角度看， 实行消费型增值税将使非抵扣项目大为减少，有利于降低税收管理成本，提高 征收管理的效率。我国1 9 9 3 年1 2 月1 3 日国务院令第1 3 4 号发布的增值税暂 行条例规定，不允许扣除外购固定资产中所含的增值税进项税额，即我国实 行生产型增值税。2 0 0 8 年1 1 月5 日国务院第3 4 次常务会议修订通过的增值 税暂行条例规定，从2 0 0 9 年1 月1 日起，允许企业抵扣外购机器设备中所含 的增值税进项税额，即我国由生产型增值税转型为消费型增值税。 1 2 3 、增值税纳税人的划分 现行增值税暂行条例及增值税暂行条例实施细则都根据纳税人年 销售额以及会计核算是否健全将增值税的纳税人划分为两大类，即增值税一般 纳税人和小规模纳税人。这两类纳税人确定的标准，所适用的税率和应纳税额 计算方法的规定都不相同。表明我国对现行增值税纳税人实行的是“分类管理、 区别对待”的税收政策。 1 、划分标准。一般纳税人的确定标准为：从事货物生产或提供应税劳务的 纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的 纳税人，年应征增值税销售额( 以下简称应税销售额) 在5 0 万元以上的；从事 货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在8 0 万元以上的，均应认定为一般纳 税人。 一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料；以及符合一 般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的，虽仍作为一般纳税人， 但应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用 增值税专用发票。 小规模纳税人的确定标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以 及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人， 年应征增值税销售额在5 0 万元( 含5 0 万元) 以下的，从事货物批发和零售的 纳税人年应税销售额在8 0 万元( 含8 0 万元) 以下的，可认定为小规模纳税人。 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非 企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务 机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照有关规定计算应纳税额。 根据小规模纳税人帐簿设置以及会计核算情况，又将其分为查帐征收的小 规模纳税人和核定征收的小规模纳税人两种，核定征收的个体工商户属于核定 6 征收的小规模纳税人，并且对其设置了起征点制度。 2 、应纳税额计算。增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销 售额和条例规定的税率计算并向购买方收取的增值税额为销项税额，销项税额 = 销售额税率，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，采用销售额和销项 税额合并定价方法的，其销售额= 含税销售额( 1 + 税率) ，销售额为纳税人销 售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收 取的销项税额。纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税 额为进项税额。纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额 抵扣当期进项税额后的余额，即：应纳税额= 当期销项税额一当期进项税额， 当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵 扣。 增值税一般纳税人适用税率有基本税率1 7 、低税率1 3 和零税率三种，其 中，对纳税人出口货物，税率为零。 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳 税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额= 销 售额x 征收率。小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人销售 货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，其销售额= 含税销 售额( 1 + 征收率) 。 小规模纳税人的增值税征收率从2 0 0 9 年1 月1 日起，不再区分商业和工业， 统一确定为3 。 1 3 研究方法与思路 本文主要采用文献调研和数据分析法进行研究，在研究过程中，运用了定 性与定量分析相结合的方法、对比分析法、实证分析法和宏观分析法。 文章从增值税的概念入手，利用增值税在我国实行以来的历史资料，采用 图表分析的方法，对增值税在我国的主体地位进行了阐述，指出了增值税改革 过程中存在的若干问题，并就几个主要问题带来的负面影响进行分析，通过实 证分析提出了解决这些问题的办法。 全文分为三大部分五个章节。第一部分包括第一章和第二章。第一章首先 介绍了国内外增值税研究的历史背景，说明了增值税在我国的主导地位，由此 阐述了我国增值税研究的理论意义及现实意义，然后解释了增值税的概念及其 特征，明确了增值税可以划分的几种类型，说明了目前我国实行的是消费型增 值税，指出了我国增值税纳税人的划分标准。第二章则对税收公平理论以及增 值税制度设计中应当遵循的原则进行了阐述，由此说明消费型增值税的实施及 其完善仍然应该以这些理论和原则为基石。第二部分包括第三章和第四章。首 先就消费型增值税实施过程中遇到的税负不公以及增值税征管过程中存在的问 7 题分节进行了剖析，指出了这些问题已经带来的负面影响，力求从宏观上找到 解决问题的办法，明确了在增值税改革过程中必须解决这些问题的重要性和必 要性。其次运用对比分析法和实证分析法对前面指出的问题分节提出了解决的 办法。第三部分包括第五章，通过对我国由生产型增值税到扩大抵扣范围政策 再到在全国范围内实施消费型增值税，说明了我国增值税不断探索、不断完善 的过程。同时对拟解决的办法进行了效果预测，指出了增值税改革的最终目标 是完善增值税制，充分体现增值税的优越性，最大限度地减少重复征税，更大 程度上体现税负公平。 8 2 1税收公平理论 第二章相关理论选述 2 1 1 、西方的税收公平理论 税收原则的最早提出者是英国古典政治经济学的创始人威廉配第。他在 赋税论和政治算术中深入研究了税收问题，第一次提出了税收原则理 论。配第的税收原则是围绕公平负担税收这一基本观点来论述的。他提出税收 应当贯彻“公平”、“简便”、“节省”三条标准。在他看来，所谓“公平，就是 税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。 古典政治经济学派的创始人亚当斯密在国民财富的性质和原因的研究 中提出了著名的税收四原则，即：平等原则、确实原则、便利原则、最少征收 费用原则，而且他把平等原则放在了税收四原则的首位。亚当斯密的平等原 则是指国民应以其所得收入的多少为比例，向国家缴税。“一国国民，都须在可 能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家的保护下享得的收入的比 例，缴纳国赋，维持政府 1 。 德国新历史学派的代表人物阿道夫瓦格纳在财政学中提出了社会政 策的财政理论。其提出的社会正义原则即指税收负担应在各个人和各个阶层、 各个阶级之间进行公平分配。该项原则包括普遍原则和平等原则。普遍原则指 税收负担应普及到社会上的每个成员，不能因身份、地位等而有所区别，要做 到不偏不倚。平等原则是指应根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与 其纳税能力相称。 当代西方学者在前人提出的税收原则基础上，围绕着税收在现代经济生活 中的职能作用来立论，并据此提出了当代税收的最高三原则：即公平原则、效 率原则和稳定原则。在当代经济学家看来，税收公平原则是设计和实施税收制 度最重要或首要的原则。税收公平原则的重要性在很大程度上取决于政府和纳 税人对公平的自然愿望。当纳税人相信其税收是公平征收的，并且对每一个纳 税人都是公平的，那么他们就自然会如实申报并依法纳税。否则纳税人的信心 就要下降，他们就有可能选择逃税甚至于抗税。这也正是自威廉倪第和亚当嘶 密以来的许多经济学家都将“公平 “平等 原则置于税收诸原则之首的原因所 在。 2 1 2 、我国的税收公平理论 我国社会主义市场经济条件下的税收公平原则也应具有两层内涵：税负公 平、机会均等。税负公平是指纳税人的税收负担要与其收入相适应，这既要求 做到税收的横向公平，又要求达到纵向公平。要实现税负公平，就要做到普遍 1 亚当斯密：国民财富的性质和原因的研究 9 征收、量能负担。每个纳税人都应依法纳税，国家征税也必须具有法律上的依 据。这样，纳税和征税都受到法律的普遍制约和保护。同时，由于纳税主体从 事经济活动的产业、规模不同，其收入不尽相同，纳税能力也不相等。因而还 必须贯彻量能负担原则，依据不同纳税人的纳税能力，制定相应的税率，通过 税收杠杆的调节作用使企业在履行纳税义务的同时，还有能力自我发展和壮大。 机会均等，是基于竞争的原则，通过税收杠杆的作用，力求改善不平等的竞争 环境，鼓励企业在同一起跑线上展开竞争，以达到社会经济的有序发展。 总之，税收公平原则就是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济 状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来 把握：一是经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等 的方式对待条件相同的人。税收不应是专断的或有差别的，这称作“横向公平。 二是经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的方式 对待条件不同的人，这称作“纵向公平 。不难看出，公平是相对于纳税人的纳 税条件来说的，而不单是税收本身的绝对负担问题。或者说，税收公平问题不 能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税收负担要和 纳税人的经济能力或纳税能力相适应。 2 2增值税制设计的原则 从理论上来说，一个完善的增值税制度设计时应考虑以下基本原则： l 、公平原则。市场经济的基本原则就是公平竞争，税收是企业竞争的制度 环境的重要组成部分，尤其是在我国占主导地位的增值税更加应该体现公平原 则。尽力做到对不同经济性质、不同产业、不同地区的企业给予公平税收待遇 也是建立完善的社会主义市场经济体系的内在要求。与此同时，随着我国加入 w t o ，对联合国制定的一系列旨在促进贸易自由化、知识产权保护、反倾销等方 面的规则，我国也就和其他成员国一样享有权利、承担义务。在增值税方面来 说，就存在一个向世贸规则靠拢并遵循国民待遇、非歧视等原则的问题，以尽 量减少与他国的贸易纠纷和增进对外开放水平。 2 、中性原则。任何一种税收制度的设计，都需考虑公平与效率两方面的因 素，并力求在两者之间达到一个最佳均衡点。所谓中性税收是指国家在设计税 制时不考虑或基本不考虑税收对经济的宏观调控作用，而是由市场对资源进行 配置，政府不施加任何干预。政府在建立税制时完全以不干扰经营者的投资决 策和消费者的消费选择为原则。增值税按税收的归类原则属于间接税，间接税 侧重于效率，为此，不仅公平是在增值税设计过程中要关注的因素，而且效率 也是设计时应予以充分重视的因素。税收的效率主要涉及两方面，一是税收对 资源配置效率的影响，即经济效率；二是税务行政的效率。中性原则指的主要 是税收的经济效率。税收的中性要求税收不要干预资源的配置，以免扭曲当事 1 0 人的经济行为。但现实却是任何一种税都会对当事人的行为产生影响，除非政 府不征税，而这几乎是不可能的。因此现代税收理论更为适合的税收中性原则 是指在承认税收会引起效率损失的前提下为取得一定收入谋求效率损失的最小 化，也就要求对所有的课税主体和客体一视同仁，不能因为地区、行业、产业、 产品等不同而给予不同的税收待遇。 3 、简化原则。该原则是说好的税制必须与政府的税务行政能力相适应，便 于管理和征收，必须有利于降低税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。一 种税制无论在理论上是多么的最优，但如不具备可操作的现实基础条件，超过 了税务机关的行政能力和纳税人的纳税综合素质，那么该税制就没有什么实用 价值。无论是从增值税率的设计还是从其征收管理方面来说，都应该相对简化。 4 、普遍征收、促进经济增长的原则。普遍征收的原则是规范化增值税的基 本要求。因为增值税与经济增长的正相关程度相当高，完善的增值税在多环节 广泛征收，以经济活动的增值额为征税依据，有利于促进经济增长。经济的增 长包括量的增长和质的增长两方面，是诸多因素合力作用的结果，其中投资水 平与产业结构适时调整的作用尤为明显。就经济与税收的关系来说，属于经济 基础和上层建筑的范畴，经济发展水平决定税收，税收服务于经济建设。增值 税的设计也应从如何配合国家的产业政策、经济发展计划，发挥税收利益杠杆 的调节功能以引导企业的行为方式促进经济的持续、快速发展的角度加以考虑； 同时由于增值税实行逐环节扣税的制度，征税范围过窄会削弱增值税的环环相 扣的制约机制，不利于企业公平竞争，反过来会抑制经济增长。 第三章增值税相关问题分析 3 1增值税制设计中的问题 3 1 1 、农产品增值税造成的税负不公 在西欧许多国家，主要按经济活动的属性划分税种，纳税人以其不同的经 济活动缴纳不同的税收。农民和其他社会成员一样是纳税人，也必须就其生产 经营活动缴纳增值税，农产品销售和工业产品销售一样纳入增值税的征收范围 征收增值税。 由于农民居住地分散，农产品交易难以详细核算，很难对农民征收规范的 增值税，同时也为了照顾农民、保护农业，为此，大多数国家征收增值税时通 常对农民实行免税或规定特殊办法使农民不负担增值税。主要的处理方法有四 种：一是免税，不能抵扣进项税额。但允许农业经营者在销售农产品时向购买者 索取农产品价格一定比例的税收补偿或者由政府事后进行补偿。二是实行特别 税率。即对农业征收增值税时采用特别的优惠税率，特别税率明显低于基本税 率。如德国、挪威、卢森堡等国对农业施行特别税率。三是按比例税率纳税。 比例税率要低于增值税的基本税率。四是给农民一定的财政补贴。正是由于这 些国家对农民征收增值税时采取了这些税收优惠政策，使得农民的实际税负率 大大低于其名义税负率。并且这些国家在对农业实施税收优惠措施时，并不是 千篇一律要求农民按照税收优惠政策去执行，而是有权选择有利于自己的征收 方式。 我国现行增值税制为了保证增值税的完整性，也将农产品列入了征税范 围，并适用1 3 的低税率，同时考虑到我国农业的现状，所以特别规定“对 农业生产者销售自产的农产品免征增值税”。从而事实上将其排除在增值税征 收范围之外。但是农业经营者在销售农产品时不可能向购买者索取农产品价格 一定比例的税收补偿，政府也未进行补偿，而农民购进的生产资料中包含的进 项税额又无法抵扣，便成为其所购进的生产资料中所包含的增值税税款的最终 承担者。这也就使得我国农民增值税实际税收负担率高于其名义税收负担率。 也正因为如此，国家免征农产品增值税，但农业生产者并未真正从中得到实惠。 现行增值税暂行条例规定农业生产者销售自产农业产品免征增值税。现行增值 税暂行条例实施细则规定农业生产者包括从事农业生产的单位和个人，农业是 指种植业、林业、牧业、水产业。财政部、国家税务总局则进一步明确农业产 品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产 品。同时规定对销售的外购农业产品及外购农业产品生产、加工后销售虽然仍 然属于农业产品，但不属于免税范围，应按规定税率征税；初级农产品经再加 工( 包括包装、密封、灌装) 而成的农产品则应按规定税率征税。考虑到农产 品生产加工单位抵扣难的实际，实行由农产品收购单位自行开具农产品收购专 1 2 用发票，并自行按收购票面金额的1 3 申报抵扣进项税额的办法。同时还规定 只要是依法办理了税务登记并取得一般纳税人资格的纳税人均可向税务机关申 请领购农产品收购专用发票。为进一步照顾农村单位，增值税一般纳税人从农 业生产单位或从小规模纳税人处购进的自产农业产品，不得开具农产品收购发 票，但可以凭农业生产单位或小规模纳税人开具的普通发票依1 3 的扣除率抵 扣进项税额。所有这些政策可以说已赋予了农产品很大的优惠政策，在定时 期一定程度上对保护农业生产者的利益、扶持农村经济发展、激励农产品加工 和流通、降低农产品生产经营企业税收负担、促进农产品加工业的发展都起到 了一定的作用。但政策的变化跟不上形势的变化，随着社会经济的发展、市场 经济的日益成熟和人民物质生活水平的提高，在实际执行政策过程中，却受到 多种因素的制约，执行的效果并不理想。农产品管理工作也随之出现了许多与 政策不相符，或者说与政策出台的初衷相违的情形。 1 、免征农产品生产环节增值税，农业生产者并未真正受惠。我国现行增值 税制为了保证增值税的完整性，将农产品列入了征税范围，并适用1 3 的低 税率，同时考虑到我国是传统的农业大国，而且农业在我国是弱质产业，所以 特别规定“对农业生产者销售自产的农产品免征增值税 。随之农业税被取消， 我国农民的税收负担大大降低了。国家制定此政策的初衷是为了照顾农业生产 者，而“对农业生产者销售自产的农产品免征增值税”的政策却并未使农民真 正受惠。主要是由于农民在销售自产农产品时不能开具增值税专用发票，也就 是说农民在销售自产农产品时是不能抵扣其购进的生产资料中包含的进项税额 的，这就使得农民成为其所购进的生产资料中所包含的增值税税款的最终承担 者。据测算，不包括购进固定资产所含税款，农民在购置农业生产资料( 种子、 化肥、农药、电力、燃料等) 上的增值税税收负担率平均为农产品总产量的7 8 。 也正因为如此，导致相当部分农业收益被农资价格持续上涨抵消。国家统计局 一项调查资料显示，化肥价格每上涨1 0 ，生产投入将增长3 ，种粮纯收益 将下降2 9 2 。再加上种子、农药和农膜等价格上涨，农业生产者从国家免征农 产品增值税政策中得到的收益几乎为零，而是被工业和商业环节占有。虽然国 家规定对大部分农业生产资料实行免征增值税来减轻农民承担的农资进项税金 负担，但农资企业不会自动将这种好处转移给农业生产者，因而就难以达到国 家制定此项政策的初衷，农业生产者也因此并未真正从中得到实惠。 2 、农产品增值税抵扣政策存在漏洞。长期以来，国家为了扶持农村经济发 展，鼓励农产品流通和深加工，一直给予初级农产品以免征增值税的照顾，允 许一般纳税人计算抵扣所购进的免税农产品进项税额，并自2 0 0 2 年1 月1 日起 将农产品扣税率由1 0 提高到1 3 。该项政策虽然对降低农产品生产经营企业税 负，促进农产品加工业和农业产业化发展起到了积极作用，但在实际执行过程 2 数据来源：关注物价：设法稳定化肥价格，人民日报，2 0 0 5 年6 月1 3 日第2 版。 1 3 中存在着政策和管理上的问题。一是发票监控不起作用。实行增值税的国家都 实行凭发票扣税的征收制度，正是通过发票把买卖双方连为一体，并形成一个 有机的扣税链条。增值税发票既是销货方计算销项税额的凭证，同时也是购货 方据以扣税的凭证。使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系。但现行农 产品增值税政策采取对农产品生产环节免税，不予开具发