（公共管理专业论文）外资企业避税与反避税研究.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或 撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献蚜暑在论文中作 了明确的声明并表示了谢意。 作者签名： 论文使用授权声明 日期兰堡呈! ! ： 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 作者签名：趱l 绝导师签名： 彩， 辫 中文摘要 改革开放以来，我国优惠的政策和良好的投资环境有如磁石吸引了大量的外 资进入我国投资建厂成立公司，其中还不乏世界著名的跨国公司。外资的进入， 在给我国的经济注入活力的同时，也给自身带来了丰厚的投资回报。逐利是外资 企业的本性，为了谋取更多的利益，实现全球利润最大化的目标，避税成为他们 的重要途径之一。每年因外资企业的避税行为而给我国造成的税收收入损失数额 可观，研究如何反避税相当重要。 面对越来越多外资企业的涌入，加强外资企业反避税工作、维护国家税收主 权的任务显得更为紧迫。本文首先通过对外资企业避税产生的原因及其具体避税 手段的分析，揭示了外资企业避税行为的内在本质和具体实施方式。进而，通过 对西方发达国家一些具体反避税措施的研究，探讨了国际反避税措施的特点及实 施方式。在深入分析外资企业避税方式和国际反避税措施的基础上，对我国目前 外资企业反避税工作中存在的问题进行了研究，提出了适合于我国税收实践的一 些反避税具体措施。以期达到最大限度地压缩外资企业的避税空间，减少我国税 收流失的目的。这对维护量能课税原则，保护正常经营者的合法利益，维护我国 税收权益，提高对外资企业的税收管理和政策制定能力，具有重要的意义。 关键词】外资企业避税反避税税收制度税收征管 中图分类号：f 8 1 2 4 2 a b s t r a c t s i n c ef e f o 衄翘do p e i l i n gu p ，c h i n a sp r e f e r e 蹦a lp o l i c i e sa l l dg o o di n v e s t m e n t e n v 的n m e n t 勰m a g n e t st oa 拊a c ta1 0 to ff o r e i g ni 重l v e s t l e n ti n t oc m i m ，m a n yo f m 嘲a r ew o r 】d 凇1 0 w n e d 扛a 糙n a t i o n a lc o r p o r a t i o i l s 1 1 1 ef o r e i g l lc 印i 协l s 埘e c t v i 协l i 哆i n t oc l l i n 岔se c o n o m y a n dg e th u g ei n v e s m l e n t w a r d ，t o o c l l a s i n gp r o f i t si s t h ei l a m r co fm ef o r e i g n i n v e s 衄l e n te n t e f p r i s e s ，i no r d e rt or e a pm o mb e n e m st o a c h i e v em eo b j e c t i v eo fm a ) 【i n l i z i 王l gg l o b 猷p r o f i t s ，t a ) ( a v o i d a i l c eb e c o m eo n eo ft h e i m p o r t a l l tw a y s ，e a c hy e 鹄t h et a ) 【a v o i d a n c eo ff o r e i 弘- i n v e s 缸n e n te n t e r p r i s e sc a u s e c o n s i d e r a b l ea m o u n tt a xf e v e n u e ，s ot h es t u d yo f a n t i t a ) 【a v o i d a i l c ei sv e r yi m p o r t a i l t f a c e dw i 也也ei n n u xo fm o r ea n dm o r ef o r e i g n - i n v e s t m e n te n t e r p r i s e s ，t h c 协s k s t l l a th o wt os t r c n g t l e na n t i 也xa v o i d a | 1 c e 、v o r ko ff o r e i g n i n v e s 仃n e n te n t e r p r i s e s ， s a f e 9 1 l l r dt h es o v e r e i g l 】t yo fn a t i o n a lr e v e n u e ，a r em o r eu 唱e m ，f i r s t l y ，t h ea n i c k a i l a l y s e sm et a xa v o i d a i k er e a s o n sa i l dm e a n so fn l ef o r e i g n i n v e s t i n e n te n t c f l 研s e s ， r e v e a l e dt h ei n h e r c n tn a t u r eo f 也et a xa v o i d a n c eo f t 圭l ef o r e i g n - i n v e s t l n e n te n t e r p r i s e s a 1 1 dt l l e i r s p e c i f i ci m p l e m e n t a t i o nm e a n s t h e n ，b ym es t l 】d yo fs o m ea m i 吨 a v o i d a n c em e a s u r e so ft 1 1 ed e v e l o p e dc o u i 埘e si nt h ew e s t ，t l l ea n i c l ei 1 1 船o d u c e st h e i n t e m a t i o n a l 踟n i - t a xa v o i d a n c em e a s u r e sa n dt h e i rc h a r a c t e r i s t i c s o nt l cb a s i so f a i l a l y z i n g t h et a x“o i d a l l c em e t h o d so f f o r e i g n - m v e s t m e n te m e r p r i s e s ，t h e i m e m a t i o n a l 锄t i t a xa v o i d a n c em e a s u r e s + a n dt 1 1 er e s e a r c ho fo u rc u 玎e n ta n t i - t a x a v o i d a n c ei s s u e so ff o r e i 弘i n v e s t l l l e me i l t e r p r i s c s ，t l l ea n i c l ep r o v i d e ss e 、，e r a l a l l t i t a ) 【a v o i d a n c em e 8 涨sm a ta r es u i t a b l ef o r0 1 】rs i t t l a t i o n w i t l lt l l a lm e a s u r e s w e h 叩et o 奶，o u rb e s tt oc o m p r e s st h e 弧a v o i d a i l c es p a c eo ff o r e i 弘一i n v e s t m e n t e n 蛔【p r i s e s _ a 1 1 dr e d u c eo l l fl o s s e so ft a x t h a ti sa l s oi m p o r t a i l tt os 疵g u a r d 也e p r i n c i p l eo ft a xf 瓠m e s s ，p r o t e c tl e g a lp r o f i t so ft h en o m l a le n t e 叩r i s e s ，a n di m p r o v e 也e 协xa d m i n i s 把撕o n 封dp o l i c y m a k i n gc a p a c i t y 1 ( e yw o r d s ：f b r e i g n i n v e s t m e me 玎t e l p r i s e s ，t a xa v o i d a n c e ，a n l i - t a xa v o i d a n c e ，t a x c o l k c t i o ns y s t e m ，t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t s o r tn u m b e r ：f 8 1 2 4 2 2 导论 1 、问题的提出 改革开放以来，我国优惠的政策和良好的投资环境有如磁石吸引了大量的外 资进入我国投资建厂成立公司，其中还不乏世界著名的跨国公司。外资的进入， 在给我国的经济注入活力的同时，也给自身带来了丰厚的投资回报。逐利是外资 企业的本性，为了谋取更多的利益，实现全球利润最大化的目标，避税成为他们 的重要途径之一。特别是由于我国在涉外税收制度上的不健全以及征管能力上的 不足，往往给外资企业避税以可乘之机。于是一个奇怪的现象出现了，那就是许 多外资企业“长亏不倒”和“越亏损越投资”，而在这现象的背后所伴随着的就 是外资企业的避税活动。每年因外资企业的避税行为而给我国造成的税收收入损 失据保守估计为3 0 0 亿o ，避税数额可观，研究如何反避税相当重要。 2 、研究问题的背景、目的及意义 随着我国经济与世界经济全面接轨，吸收和利用外资也进入了新的阶段，面 对越来越多外资企业的涌入，加强外资企业反避税工作、维护国家税收主权的任 务显得更为紧迫。研究外资企业避税的成因及其避税的方式，探讨吸收国外在反 避税领域的先进经验，从而为外资企业的反避税提出较为系统全面的建议，进而 建立和完善我国的反避税税制，提高对外资企业避税的应对能力，达到最大限度 地压缩其避税空间，减少我国税收流失的目的。这对维护量能课税原则，保护正 常经营者的合法利益，维护我国税收权益，提高对外资企业的税收管理和政策制 定能力，具有重要的意义。 3 、本文的主要观点 外资企业的避税是我国税收实践中一个比较突出的问题。在避税行为中，纳 税人采取复杂迂回的异常行为安排，断开了税法预先设计的一般法律形式与税法 的联结，以其形式上合法而实质上的非法造成了国家税收的大量流失，破坏了量 能课税原则，违背了国家的立法意图，因此反避税刻不容缓。要有效进行反避税， 就应该在对外资企业的避税活动全面深入准确的认识与把握的基础上，结合我国 税收实践，以建立和完善我国的反避税税制为基础，制定严密科学的征收管理制 度为保障，构建一个综合的外资企业反避税体系。考虑到外资避税并不只是靠我 国单边规制就能完全起效的，加强与国际双边、多边的交流是不可缺少的重要环 。王碹：外企在华“制造”亏损，载国际商报，2 0 0 4 年1 1 月1 日。 3 节。 4 、相关概念的界定 避税是一个颇有争议的概念，论及避税，众说纷纭。对于避税，在各国税法 上往往没有明确的概念定义，联合国税收专家小组的解释是：“避税相对而言是 一个不甚明确的概念，很难用能够为人们普遍接受的措辞对它做出定义。但是， 一般来说，避税可以认为是纳税人采取某种利用法律的漏洞或含糊之处的方式来 安排自己的事务，以致减少应承担的纳税数额，而这种做法实际并没有违反法 律。”o目前通常对所谓避税，约定俗成的认识和理解主要有三种：一是合法说。 这种观点从税收法定主义原则出发，在法律没有明文规定的情况下，避税应被认 为是合法的行为。如美国大法官汉德说：“法院一再声称，人们安排自己的活动 以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还 是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担税赋； 税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈 空论而已。”圆二是脱法说。该观点认为，避税既非非法行为也非合法行为，而是 一种脱法行为。所谓脱法行为，是指行为虽抵触法律目的，但在法律上却无法加 以适用的情形。如学者刘剑文认为，纳税人利用税法的漏洞，采取税法及其他法 律并未禁止的手段，调整确定自己的经济行为，规避税法的适用，从而实现减轻 或免除税负的目的。从形式上看，这种行为并不违反法律的禁止性规定，但却在 客观上造成了税收收入的减少。这种形式合法性和实质违法性二者兼有的行为， 脱离并溢出了税法的文义规定，因而是一种脱法行为。 三是违法说。该观点认 为，避税虽形式合法，但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合税收公平的原 则，有损税法的实质正义，因此是违法的行为，并应予以法律制裁。如学者张守 文认为，避税行为实际上是违反税法宗旨的，从这个意义上来说，它同样是具有 违法性的。国 本文认为，从我国的税收理论和税收实践来看，不能将避税简单地归为合法 或非法，如定性为合法，则无法解释其违反税法宗旨造成的实质性违法；定性为 违法，则会使之与偷逃税混同，势必与税收法定主义相悖。因此，脱法一说比较 能反映现行反避税的状况。面对外资避税造成的国家税收大量损失，我们应该对 避税行为作出回应，不断完善税收法律法规、征收管理规范及操作流程，有效地 实现税源监控，从而维护国家税收权益。 。那力：国际税法学，长春：吉林大学出版社，1 9 9 9 年版，p l l 5 。 o 粱蓓，罗勇祥编著：国际税收，北京：对外经济贸易大学出版杜，2 0 0 3 年版，p2 1 4 o 刘剑文：避税之法理新探( 上) ，载涉外税务，2 0 0 3 年第8 期，p 8 。 o 张守文：税收逃避及其规制，载税务研究，2 0 0 2 年第2 期，p 3 8 。 4 5 、已有文献综述 由于发达国家资本输出输入十分频繁，跨国公司的国际避税活动十分活跃， 避税利用的手段也多种多样，因此西方各国很早就开始了反避税研究，积累了大 量丰富的反避税经验，反避税措施制度化和法律化程度也很高，其研究成果主要 集中反映在美国的国内收入法典，以及国际经合组织( 0 e c d ) 的税收协定范 本中。 1 9 6 2 年美国率先制定、颁布了避税地对策税制国内收入法典f 分部 立法，规定凡是受控外国公司利润，不论是否以股息分配形式汇回美国母公司， 都应计入母公司的应纳税所得中征税，不准延期纳税。其后的许多西方国家纷纷 以美国的国内收入法典f 分部为范本制定本国的避税地对策税制。1 9 6 8 年 美国又制定了转让定价税制，对转让定价避税采取了措施，体现在国内收入法 典第4 8 2 节。此后o e c d 又开展了一系列专题研究，并将其研究结果系统成文 于避免双重征税的税收协定范本中，对转让定价的基本问题进行了综合论述，确 定了关联企业的认定标准、正常交易原则的建立、转让定价调整的基本方法。1 9 8 7 年o e c d 组织推出资本弱化政策，1 9 9 2 年又在重新修订的o e c d 范本中，对资 本弱化作了详尽的补充，o e c d 的税收协定范本提出了解决资本弱化避税的安全 港原则和正常交易原则，为缔约国在其国内法中规定负债权益比提供了依据。 这些反避税税制的贯彻执行有效地打击了跨国投资者的国际避税活动，同时也为 其他国家反避税工作提供了借鉴的经验。 相比之下我国的反避税研究起步较西方国家晚，比较完整的反避税税制度也 仅有转让定价税制，国内有关的研究也较多围绕此展开，而且较为零散，缺乏系 统性，多分散于期刊学报之中。有关完善转让定价税制的研究较多，多是从实际 应用中查找制度缺陷并加以补充，注重于实际可操作性的提高。其余的国际避税 地税制、资本弱化税制等由于没有形成法律法规，实践中研究较少，其理论部分 常见于国际税收学的有关著作中，主要以西方发达国家税制以及o e c d 的税收协 定为参考蓝本。其他更多的反避税研究则停留在对外资企业避税现象的描述上， 而对解决的办法则提供较少。 6 、本文的研究方法 本文对外资企业的避税行为和反避税措施进行了较为系统和深入地研究。主 要使用了实证研究的方法、案例的方法、博弈的方法。 实证研究的方法。研究外资企业的避税离不开具体的数据和事例。从这些数 据和事例中，可以反映出外资避税的严重性，避税手段的多样性和灵活性，有助 于选择反避税措施的合适切入点。 案例的方法。外资企业的避税一般都会采取复杂迂回的安排，通过一个具体 的案例，更容易说明其避税的整个过程，并在此基础上便于分析出某个避税手段 的关键之处，有利于制定反避税对策。 博弈的方法。外资企业在避税活动中和反避税的税务机关构成了一组博弈的 双方，本文以博弈论的观点来尝试揭示影响外资企业避税的相关因素是比较有效 可行的。通过博弈论的分析可以弄清外资企业和税务机关互相作用下，影响外资 避税的实际因素。 7 、本文的结构安排 本文的结构安排如下： 全文共分为六部分。第一部分为导论，给出论文问题的提出、研究的背景、 目的和意义、本文的主要观点、有关概念的界定、研究思路、方法及结构安排等。 第二部分对外资企业在我国的避税现状及其动因进行了具体的分析和探讨。 通过外资企业在我国投资情况的综述，不难看到良好的投资环境使得外资在我国 的投资规模和投资领域都在不断扩大。然而，在投资增长的背后我们看到的却是， 外资企业的亏损数量居高不下，这样的情况是令人困惑的，从而引出了外资企业 在我国大量避税这一事实。引起外资企业避税的原因很多，通过对外资企业避税 原因的主客观分析以及博弈视角的审视，使我们对外资企业避税这一现象，有更 为全面和本质的了解。 第三部分对外资企业避税的具体方式和方法进行了分析。外资企业避税的方 式主要有通过国际避税地避税、转让定价避税、资本弱化避税、电子商务避税、 利用我国税收优惠政策避税等。通过对这些避税手段的分析，我们可以看到外资 企业尤其是具有先进管理水平的跨国公司对避税的精心策划，对各国税法的研究 深透，对先进信息技术的利用充分。 第四部分介绍国外反避税制度及其主要手段。西方发达国家在与跨国公司长 期避税和反避税的较量过程中积累了丰富的经验，反避税的制度和手段也比较完 备。通过对国外反避税制度的概述以及针对跨国公司避税所采取的反避税措施的 介绍，可以看到西方发达国家从不断完善税制和加强征管角度出发对反避税所做 的努力，而其在反避税过程中的经验和采取的手段，可以为我国的反避税工作提 供十分有益的国际借鉴。 第五部分主要介绍我国反避税体系的现状及取得的成果，并分析我国目前反 避税工作中存在的问题，提出对这些问题的应对措施和建议。我国的反避税工作 尽管取得了一些成绩，建立了转让定价税制，但对于资本弱化、国际避税地等避 税手段都缺乏系统有效的规制手段，对于反避税的举证责任和处罚措施也未有明 6 确规定，税制显得不尽健全。除此之外，还存在地方各级政府对外资避税思想上 不重视，各种税收优惠政策繁多零乱，专门的反避税机构不健全，高素质反避税 人才极为匮乏，对反避税所需要掌握的各项信息无法采取有效措施收集整理，与 国外的反避税交流不够深入等诸多问题。对于这些存在的问题，笔者借鉴国际经 验并结合我国的实际，以完善税制、提升税收征管能力以及加强国际交流合作作 为解决问题的立足点和出发点，并且结合今年新出台的中华人民共和国企业所 得税法提出了一些可以采取的应对措施和建议。 第六部分为本文的结语，对本文提出的外资企业反避税应对措施作了进一步 的总结和提炼，并提出了本文研究的局限之处，希望有识之士作进一步深入研究。 第一章外资企业的避税现状及动因 第一节外资的投资情况综述 随着经济全球化进程的加快，尤其是我国加入w t o 后，众多优惠的政策和良 好的投资环境，吸引着越来越多的外资涌入我国，我国已连续数年成为吸引外资 最多的发展中国家i 截至2 0 0 6 年年底，我国总计有外商投资企业2 7 5 万户，比 上年增加1 5 万户，增长5 7 ，外资企业投资总额1 7 0 7 5 6 亿美元，比上年增 加2 4 3 5 7 亿美元，增长1 6 6 。投资总额3 0 0 0 万美元以上的大型外资企业7 6 6 6 户，比上年增加了1 6 0 3 户，增长了2 6 4 ，外资企业发展迅猛可见一斑。不仅 如此，近年来随着我国入世过渡期逐步结束，市场准入进一步放开，外商投资的 领域进一步拓展，我国成为更多跨国公司投资的首选之地，全球5 0 0 强的众多企 业纷纷在我国落户，外资企业的发展也呈现出下列新特征： 外商独资企业持续快速增长，截至2 0 0 6 年底外商独资企业约占外资企业总 户数的6 0 9 6 。o 随着我国进入入世后过渡期，相关法律法规逐步与国际接轨，外 商独资企业经营领域进一步放宽，投资环境目益完善，服务体系逐步健全，外商 对我国相关政策措施和环境更为满意，更倾向于设立自主、灵活的外商独资企业。 外资投向产业的分布以第二产业为主，但第三产业持续快速增长，现代服务 业各项指标增长迅猛，成为外商投资加速进入的行业。国内生产要素成本的上升 和能源资源的制约，一定程度上加大了外商投资的成本，外商在制造业的投资速 度逐渐下降，于是服务业尤其是现代服务业成为外资加速进入的行业。 离岸公司的投资增长迅猛，来自英属维尔京群岛的注册资本位居外资在华投 资第二位。随着我国对外经济的发展，离岸金融中心在我国外商投资中的地位逐 步上升，我国的离岸投资主要来自于英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚、毛里 求斯这四个离岸金融中心，2 0 0 6 年来自英属维尔京群岛的注册资本1 0 6 0 2 亿美 元，比上年增长3 1 9 ，超过美国、日本和我国台湾位居第二；来自开曼群岛的 注册资本1 8 5 4 亿美元，增长3 2 6 ，位居第十；来自萨摩亚的注册资本8 3 2 亿美元，增长4 5 3 ；来自毛里求斯的注册资本1 2 1 3 亿美元，增长4 1 1 。o 外资企业的迅速发展，给我国的经济注入了巨大活力，但同时也使得我国涉 外经济的形式与内容愈加繁复，由此产生的问题也越来越多，其中比较重要的一 个问题就是外资企业的避税造成我国税收流失的数量不断增大，严重侵害了我国 的税收主权。为此我们有必要系统分析外资企业的避税现况、成因及其避税手段， 找出有力的、可操作性强的治理对策。 o 2 0 0 6 年我国外商投资企业登记管理基本情况 。2 0 0 6 年我国外商投资企业登记管理基本情况， o 2 0 0 6 年我国外商投资企业登记管理基本情况， h 廿p ：，、v w s y g 匀g o v c n ，v i e w a s p ? i d = 8 0 0 们0 7 3 h 壮p ：w w s y 鲥9 0 c n i e 砒a s p ? i d = 8 0 0 0 1 0 7 3 h t t p ：w w w 5 y g 匈g o v c n ，v i c w 鹤p ? i d 2 8 0 0 0 1 0 7 3 8 第二节外资企业的避税现状 1 、外资企业的避税概况 长久以来，我国的外资企业一直存在一个奇怪现象，那就是许多企业“长亏 不倒”和“越亏损越投资”。一方面是投资于我国的外资金额不断上升，另一方 面却是外资企业的亏损率一直居高不，据国家税务总局国际税收管理司官员透 露，1 9 9 4 年一1 9 9 5 年外商投资企业亏损面达到5 0 9 6 6 0 ，1 9 9 6 年至2 0 0 0 年亏损面 是6 0 一6 5 ，根据2 0 0 3 年的外资企业年度所得税汇算清缴情况，外商投资企业的 平均亏损面达到5 1 一5 5 酽。对于外资企业的亏损情况，国家税务总局国际税务 司反避税工作处专家认为亏损企业中有2 3 属于非经营性原因，亏损的外资企业 中不少实际处于盈利状态，其意在避税。外资企业每年避税金额究竟有多大? 比 较保守的估计是至少是3 0 0 亿元。而依据厦门市国税局完成的一项研究课题认 为，外资避税造成的税收流失可能高达1 2 7 0 亿元圆。这种普遍性的避税行为对国 家税收、对企业间的公平竞争等都带来相当大的负面影响，反避税工作越来越具 有迫切性和重大的现实意义。 2 、外资企业避税所造成的危害 外资企业避税严重损害了国家的税收利益，造成了国家税款的大量流失，进 而使国家财政收入减少。避税对国家财政收入的减少表现在三个方面：第一，避 税本身直接导致税收收入的减少，外资避税的直接后果是减少了我国的税收收 入，使其收入向国外转移，国内劳动者创造的收益更多地归属于国外投资者；第 二，一种避税方法成功后会引致更多的避税者。当一部分纳税人找到某种避税策 略进行避税，税务部门又很难对纳税人进行有效阻止时，避税方法就会很快在社 会上流行和普及，避税就会推向更深层次的恶性循环，使税收收入流失更加严重； 第三，避税的不良效应迫使国家要投入更多的人力、物力、财力进行反避税，国 家的财政支出也随之增加。 外资企业避税违背了“公平税负”原则，不利于企业之间的公平竞争。在国 际市场上，税负的轻重是影响竞争胜败的一个重要因素，那些进行避税的跨国企 业，由于实际税负远低于一般正常标准，因而获得某种不正当的竞争优势。此外， 我国为吸引外资而提供了颇为优厚的税收待遇，外资企业在享受优厚的税收优惠 待遇之后，却仍然采取避税手段，逃避纳税义务，这使得原本就具有技术优势的 外资企业优势倍加，对内资企业造成了极大的冲击，不利于内外资企业的公平竞 。李高超：对跨国公司在华避税说“不”，载国际商报，2 0 0 4 年1 0 月2 6 日。 。马宜，林凡、杨兴云：中国对外瓷税收环境温和外企通过关联交易避税，载t 经济观察报，2 0 0 5 年 6 月4 日。 9 争。同时，进行避税的外资企业毕竟不是全部，一部分外资企业逃避了在我国的 税收负担，而另一部分不从事避税活动的外资企业诚实纳税，这显然也不利于公 平竞争。 外资企业避税引起国际资本的不正常转移。外资企业利用避税手段跨国转移 利润所得、抽逃资金，往往造成国际资金流通秩序的混乱，使有关国家的国际收 支出现异常，而不得不采取必要的外汇管制措施，限制本国资本的外流，影响到 正常的国际资金流动，妨碍正常的国际经济合作与交往。 外资企业避税扭曲了税收优惠政策的宗旨，使税收政策的宏观调控、优惠导 向失灵。外资企业的避税现象有背于我国税收优惠政策的初衷。在避税者人为扭 曲的经济活动下，税收难以发挥政策引导、资源配置的作用。比如我国政府给予 外资企业税收优惠的本意是为了坚持对外开放、吸引外资，但外资企业为了自身 利益最大化，运用各种避税手段，将利润转移到境外，造成了资本的外流，这显 然偏离了我国采用税收优惠政策的意图。同时，因为外资企业的避税行为导致反 映在会计上的利润不高甚至常常为负，客观上给其他潜在的外国投资者造成了投 资收益不佳的印象，动摇了这些投资者进入我国市场投资的决心。 外资企业避税容易造成国有资产流失。外资企业通过避税把利润转移到了境 外，中方投资者不但无法获利，而且往往由于企业连年亏损，需要不断出资以弥 补亏损。对外方来说是明亏实赢，而对中方来说却是实在的亏损。在无力弥补亏 损的情况下，中方往往出售公司股权以减少损失，从而逐步丧失对公司的所有权， 造成国有资产流失。 第三节外资企业避税的动因分析 l 、外资企业避税的主观原因 跨国纳税人谋求利润最大化是外资企业国际避税的主观原因。在市场经济条 件下，追求利润最大化是企业经营的根本目标，而影响企业利润最大化的成本因 素大致可划分成两个，即生产经营成本和税收成本。其中生产经营成本往往由于 受到市场环境的制约，下降是有限度的，于是降低税务成本无疑成为企业追求利 润最大化的一种重要途径。为了使这一目标得以实现，纳税人会做出各种不同的 选择比如偷税、抗税和避税等。在众多的选择中，除避税外的几种方法无疑都是 非法的，也是受世界各国政府严厉打击的，而对于避税，由于对其合理、合法性 等一直存在着争议，加上各国对避税的处罚一般不是很重，因此相对其他方式而 言避税自然成为纳税人逃脱或减轻纳税义务的最为安全的方式。 2 、外资企业避税的客观原因 l o 世界各国税收制度与税收政策存在的差异，有关法律法规和相关政策的不完 善、不成熟，加之还存在国家与国家之间、地区与地区之间为吸引投资而进行的 税收竞争，甚至是有害的恶性竞争，这些都为跨国纳税人避税筹划提供了空间。 就外资企业避税形成的客观原因来看，主要有以下几个方面： 各国所主张的税收管辖权的选择和运用不同。目前世界各国对税收管辖权的 选择和行使有较大不同。在属人主义征税原则下，一国政府要对跨国纳税人来自 世界范围的全部所得进行征税，而不管其所得来源于何地，在属地主义征税原则 下。一国政府只对来源于本国境内的所得进行征税，而不管该跨国纳税人属何国 居民。以上两大税收管辖权行使原则又派生为地域管辖权、居民管辖权和公民管 辖权。多数国家同时行使居民和地域税收管辖权，有的国家则单一行使地域税 收管辖权，也有的国家同时行使居民、公民、地域税收管辖权。这样就使跨国纳 税人纳税义务的内涵和外延在行使不同税收管辖权的国家之间产生了很大差别。 即使是主张相同税收管辖权的国家，各自判定居民收入或收入来源地的标准也不 一定相同。例如，就劳务所得来源地的判定上，有的国家采用劳务提供地标准， 而有的国家采用劳务合同签订地标准。这些不同都为国际避税活动创造了重要条 件。 各国税制要素的规定不同。首先是税率不同。同样是征收所得税，有的实行 比例税率，有的实行累进税率。累进税率的级距、每一级次的相应税率以及起征 点、免征额和最高税率的规定也是千差万别，高低悬殊。这就使得跨国纳税人在 履行纳税义务时，可以有意识地安排人和物的流动，以避开高税率国家的税收征 管。其次是税基上的差别。如各种扣除项目的规定的差异，必然会缩小或扩大税 基。为此避税者会尽可能寻找税基扣除项目多的国家作为所得来源国，并且尽可 能将扣除项目用足，使具体税基变小。最后是各国间所得税课税的程度和方式不 同。大多数国家基本上都实行了以所得税为主体税的税制格局。但细加比较，各 国的所得课税程度和方式又有很大不同。如有的国家公司所得税、财产税、资本 利得税并举，且征管规范、手续严格，而有的国家如许多避税地，则基本不开征 财产税和资本利得税，即使开征，税负也很轻。 各国消除国际双重征税方法的差别。各国政府从合理调整税收负担促进国际 资本的正常流动出发，采用签订税收协定的方式来消除国际双重征税的问题，但 各国采取的避免国际双重征税的方法却不尽相同。其方法主要有抵免法、免税法 和扣除法等。目前各国采用较多的是抵免法，但也有一部分国家采用免税法和扣 除法。当采用免税法特别是全额免税法时，就很容易为国际避税创造机会。同样 在采用抵免法时，如采用综合抵免限额的方法时，也可能导致跨国纳税人的国际 。朱青：国际税收( 第二版) ，北京：中国人民大学出版社，2 0 0 3 年版，p 3 0 。 1 l 避税。 税收法律本身的缺陷。任何税法都不可能做到尽善尽美，税法上的缺陷和漏 洞使纳税人的避税意愿有可能通过对税法不足之处加以利用而得以实现。具体而 言，较易影响税法产生缺陷的因素有：纳税主体定义上的可变通性。任何税种都 要对其特定的纳税主体给予法律的界定。然而这种界定往往会存在理论和实际上 包含对象的差异，于是使得纳税主体存在一定的变通性。特定的纳税人交纳特定 的税收，如果能设法证明自己不成为该税的纳税人，即可达到规避该种税收的目 的；征税对象金额上的可调整性。在既定税率前提下，征税对象金额越小，税额 也就越小，纳税人税负也就越轻。为此，纳税人想方设法尽量调整课税对象金额， 使其税基交小，也可达到减少税额的目的；税率上的差别性，不同的税种有不同 的税率，同一税种不同税目也有不同税率，这种差别性为避税提供了前提条件； 各种税收减免优惠的存在也容易诱发避税。税收中的减免税优惠条件使得税法的 严密性有所松动，众多的纳税人为争取这种优惠，会千方百计设法使自己符合减 免条件。 3 、外资企业避税动因的博弈分析 在避税与反避税过程中，外资企业与税务机关均会根据自身的利益而理性安 排各自的行为，其特征符合博弈论中对参与者的理性假设要求，因而避税与反避 税的行为可以视为一种双方间的博弈而加以审视分析。 首先来分析一下外资企业与税务机关间博弈的性质。第一，两者问的博弈通 常表现为非合作性的博弈。外资企业为追求自身最大利润在避税上往往是不遗余 力，而税务机关为了挽回税收损失也是全力以赴，二者间的对立显而易见。第二， 两者间的博弈是一种动态的博弈，两者的行为、选择的策略是有先后之分的。一 般是外资企业先有避税行为，随后税务机关施行反避税。第三，两者间的博弈可 视作为一种“零和博弈”。如果忽略其他次要因素，税务机关反避税成功而获得 税收收入的增加部分是外资企业补缴的税款，即外资企业利润的损失部分。反之， 外资企业避税成功获得的收益则是税务机关的税收损失。第四，两者的博弈是一 种不完全信息博弈。外资企业尤其是跨国公司，对于很多商品的成本及其市场售 价特别是国际市场售价的掌握度比税务机关高得多，两者之间存在很大的信息不 对称。因而，在追求最大利益目标的驱使下，滋生了外资企业的机会主义行为， 在未纳税之前想尽办法地进行“逆选择”，利用税法的缺陷和漏洞以减轻税负。 下面通过建立一个外资企业与税务机关间的博弈模型来进一步分析两者的 博弈过程。首先假定外资企业的纯策略选择是依法纳税或避税，税务机关的纯策 略选择是进行反避税调查或不进行反避税调查。用t ( t a x ) 来表示外资企业的 1 2 避税额，纳税人成功避税就可以不纳税，所以t 是纳税人期望获得的避税收益， 不过避税是有成本的，设为a ( a v o i d a n c e ) ，且a c ，否则也没有反避税的意义。 由于我国的反避税调查一般不处以罚款，因此不考虑对企业的罚款。根据假设我 们得到外资企业与税务机关反避税博弈的支付矩阵( 表1 ) 。 表1 。外资企业与税务机关反避税博弈支付矩阵 外资企业 避税依法纳税 税 反避税 t c。一t a t c一t 务 机 关不反避税 - t 。t at一t 如表1 所示，如果税务机关进行反避税调查，外资企业选择依法纳税的预期 收益为( 一t ) ，选择避税的预期收益为( 一t a ) ，显然选择依法纳税策略更优。如果税 务机关不进行反避税调查，外资企业选择依法纳税的预期收益为( 一t ) ，选择避税 的预期收益为( t a ) ，无疑选择后者的策略更优。而在外资企业避税的情况下，税 务机关进行反避税调查的预期收益为( t c ) ，不进行反避税调查的预期收益为 ( 一t ) ，因而选择反避税更为有利。在外资企业依法纳税的情况下，税务机关进行 反避税调查的预期收益为( t c ) ，不进行反避税调查的预期收益为( t ) ，税务机关 选择不进行反避税调查更有利。因此，这个博弈不存在纯战略纳什均衡，但存在 一个混合战略纳什均衡。 我们进一步假设税务机关以d 的概率进行反避税调查，外资企业以6 的概 率选择避税。那么一方面，当外资企业的避税概率6 一定时，税务机关选择反避 税和不反避税的预期收益e c 分别为： e c ( 1 ，b ) ；( 1 ：c ) 8 + ( t - c ) ( 1 b ) e c ( o ，b ) = ( t ) b + t x ( 1 b ) 解e c ( 1 ，p ) = e c ( o ，p ) 得到外资企业反避税博弈均衡的最佳避税概率 p = c ，2 t 。即如果p p ，则税务机关的最优选择是进行反避税调查；如果肛p ， 那么税务机关最优选择是不进行反避税调查；如果p = p ，那么税务机关就会随 机选择调查或不调查。 另一方面，当税务机关反避税概率a 一定时，外资企业选择避税和不避税 的预期收益e 分别为： e ( a ，1 ) = ( t - a ) a + ( t - a ) ( 1 a ) 。该表参考自饶立新、刘芹、郭勋才：避税与反避税博弈分析载于税务研究，2 0 0 2 年第6 期p 6 7 击9 1 3 e a ( n ，o ) = ( t ) c 【+ ( - t ) ( 1 q ) 解e a ( 0 【，1 ) = e a ( a ，o ) 得到税务机关反避税博弈均衡的最佳反避税概 率a = l - a 2 t 。即如果o 【 a ，则外资企业的最优选择是不避税；如果a a ，那 么外资企业的最优选择是避税；如果a 等a ，那么外资企业就会随机选择避税或 不避税。 由上面的推导我们可以得到反避税博弈混合纳什均衡是a = 1 舭t ， b 2 t 。即税务机关以1 a 2 t 的概率进行反避税，外资企业以c 2 t 的概率进 行避税。现实中往往避税所得的收益t 远大于避税成本a ，因此北t 就趋向于 零，此时税务机反避税博弈均衡的最佳反避税概率旺就接近于1 ，也就是说税务 机关为防止避税要以1 0 0 的概率发起反避税调查，这对税务机关来说由于客观 的限制，实际是很难做到的，因而对外资企业的避税行为无法产生足够的震慑作 用，使之更易倾向于避税。与此同时，反避税要花费税务机关大量的人力、物力 和财力进行调查取证，成本c 往往不菲，故在外资企业避税额t 一定的情况下， 其避税的概率c 2 t 也随之有所增加。总之，避税取得的巨大收益、税务机关反 避税能力的客观限制以及不菲的反避税成本，无形中也助长了外资企业千方百计 采取各种手段进行避税策划的行为。 第二章外资企业的主要避税方式 第一节国际避税地避税 l 、国际避税地的含义 国际避税地又称避税港、避税天堂，是指那些可以被人们借以进行所得税或 财产税国际避税活动的国家和地区。经合组织( o e c d ) 对避税港国家的标准 是：( 1 ) 有效税率为零或只有名义的有效税率。( 2 ) 在执行法律法规方面缺乏透 明度。( 3 ) 不要求商务活动具有实质内容。( 4 ) 缺乏有效的信息交换措施，对公 司和个人的纳税情况严格保密。 2 、国际避税地的特征及分类 避税地通常都具有以下的特征：在所得税和资本利得税等税收上采取低税率 甚至零税率；政治和社会稳定，具有较为完善的法律制度；有严密的银行保密性 规定；对汇兑资金不进行限制；不愿意与外国税务机关合作；有限的国际税收协 定网络或根本就没有签署过税收协定；良好的交通与通讯设施，投资的地理环境 十分理想，地理位置常靠近高税负国家。另外，避税地也包括某些采纳正常税制 的国家，但这些国家的税法提供给某些类型的经济实体或某种经济行为以很大的 税收优惠，使其实际税率很低。而且这些国家一般还有具有一个广泛的国际税收 协定网络，能够享受与协定国经济往来的有关税收减免与优惠。 目前国际上的避税地林林总总各有特点，但归结起来，避税地一般可以分成 以下三个类型：( 1 ) 纯粹的避税地，指没有所得税和一般财产税的国家和地区。 在这些国家和地区，不开征公司所得税、资本利得税、财产税。国际公认的属于 这种类型的国家和地区主要有巴哈马、百慕大、开曼群岛等。( 2 ) 征收所得税但 税率较低或对国外来源所得不征税的国家和地区。其中有些国家和地区对当地和 国外的所得或投资收益课征某些较轻的所得税，但对涉外税收给予特别的税收优 惠。如英属维尔京群岛、瑞士、列支敦士登、牙买加等等。另一些国家和地区仅 仅行使收入来源地税收管辖权，对来源于国外的所得完全不征税，对来源于境内 的收入实行低税率。如中国香港特别行政区、马来西亚、巴拿马、利比里亚等。 ( 3 ) 总体上实行正常税制，但对外资提供某些特殊税收优惠的国家和地区。如 卢森堡、荷兰、爱尔兰、希腊等。 在以上的避税地名单中我们不难看到本文第一章第一节中提到的一些投资 高速增长的来源地区的名字，如英属维尔京群岛、开曼群岛等。而来自这些地区 。张志超、李月平：国际税收，北京：首都经济贸易大学出版杜，2 0 0 5 年版，p 1 3 0 。 。李立：避税港问题探析，载于涉外税务，2 0 0 4 年第3 期，p 3 9 。 1 5 的外国投资为何如此之多是值得我们关注的。 3 、利用国际避税地避税的主要手段 跨国纳税人利用避税地避税一般是通过建立基地公司实现的。所谓基地公 司，是指那些设立在避税地实际由外国股东控制的公司。基地公司实际上是受 控于高税国的纳税人建立于避税地的虚构纳税实体，绝大部分基地公司在避税地 没有实质性的经营活动，只是在避税地租用一间办公室甚至仅仅挂一块招牌，这 类公司的全部或主要的经营活动是在避税地以外进行的。建立基地公司的目的， 主要是为了利用其来积聚、接收跨国纳税人在避税地外的收入和所得，从而达到 躲避税款征收的目的。基地公司具有以下特征：o 第一，具有法人资格，不受高税 国无限纳税义务的限制；第二，有两个或两个以上的人控制，可以被基地国以外 的公司合法利用；第三，经济利益主要或全部处于基地公司之外，其经济职能是 充当资金的积累中心和中转站。 利用基地公司避税的手段主要有：将基地公司作为控股公司，将其所属各关 联企业在各地的利润以股息形式汇到基地控股公司帐下，由于许多的避税地对控 股公司提供特别优惠的税收待遇，对股息和资本利得不征税或只征很少的税，因 此可以逃避对这些股息及资本利得的征税。而且持股公司还可以运用这些资金在 避税地及其他地区从事各种交易，赚取更多的利润；利用基地公司虚构中间销售 业务，实现利润跨国转移。例如在避税地设立一个专门从事进出口贸易的基地公 司，通过它以很低的价格购进某一关联企业产品后再以超出正常价格较大的价格 售给另一关联企业，基地公司在这当中进行