（公共管理专业论文）税务公开制度相关问题的研究.pdf

中文摘要 随着我国税收改革的不断深入，税收收入呈现逐步上升趋势，税收政策也在 不断完善和变化中，但作为纳税人却很难获得相关信息。这不但对经济运行不利， 也违背了我国加入世贸组织的宗旨。因此维护纳税人的知情权显得刻不容缓，而 权利的维护需要制度，只有从制度上将税收政策的制定、税务信息的公布等加以 明确才能保护纳税人的权益。随着社会的进步，各种有利于公开的条件比如政府 职能转变、市民社会的形成和信息社会都已具备，税务公开制度的建立有了坚实 的基础和条件。 从理论上讲，目前普遍认为税务信息公开制度的基础是公民的纳税知情权理 论。税务公开制度和纳税人知情权是一个问题的两个方面，明确税务知情权的主 体、客体、实现途径和救济措施的过程就是税务公开制度建立的过程。 从目前看，我国税务公开才刚刚起步，在国家政务公开的大背景下，国家税 务总局也下发了文件，初步明确了税务系统的公开体系。在此基础上，全国共有 6 4 0 7 个税务机关建立了以政务公开为主的税务公开体系，税务公开工作从此走 上了规范、有序的轨道。但由于缺乏深入的理论研究和有力的政策支持，我国税 务公开与国外的税务公开还存在很大差距。具体表现为公开的主体不明确、公开 的内容狭窄且不统一、公开的方式杂乱和对纳税人的救济手段不足。 为了构建完善的税务公开制度，必须从完善税务公开的立法、加强税务公开 的执行和建立税务公开的救济三方面入手进行改革。首先，要构建我国的税务公 开制度，仅仅依靠政策层面的支持是远远不够的，只有通过法律的方式加以固化， 这项制度才能持续有效的进行下去。其次，我国目前已形成征、管、查三种机构 分别在税款征收、日常管理、税务稽查等领域中实施对纳税人管理的征管格局。 只有三方面工作都做好，税务公开工作才能取得良好的效果。最后，当前我国税 务公开的救济制度主要是行政复议，这种制度在威信和效力上都存在问题。只有 把完善内部救济程序和确立外部监督和司法程序有效的结合起来才能确保纳税 人的权利。 关键词：纳税人知情权；税务公开制度；税务公开立法；税务公开救济 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ei n - d e p t ht a xr e f o r m , t h et a xr e v e n u eo fo u rc o u n t r yi sm o u n t i n g u p ，a n dt h et a xp o l i c ya l s oi sc o n s u m m a t e da n dc h a n g e dg r a d u a l l y e v e ns o ，i ti sv e r y d i f f i c u l tt oo b t a i nt h er e l a t e di n f o r m a t i o nf o rt h et a x p a y e r w h i c hi sd i s a d v a n t a g e o u s t ot h ee c o n o m yd e v e l o p m e n t ，a n dv i o l a t eo u ro b j e c t i v e st oj o i nw o r l dt r a d e o r g a n i z a t i o n t h e r e f o r ei ti su r g e n tt ov i n d i c a t et a x p a y e r sr i g h tt ok n o w s o ，i no r d e r t op r o t e c tt a x p a y e r sf i g h t sa n di n t e r e s t s ，w em u s to p e nt h ef o r m u l a t i o no ft a x a t i o n p o l i c ya n dt a x a t i o ni n f o r m a t i o n w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs o c i e t y , t h ef o u n d a t i o na n d c o n d i t i o n so ft a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e ma r ee s t a b l i s h e d , s u c ha st h es h i f to f g o v e m m e n tf u n c t i o n sa n dc i v i ls o c i e t y t h e o r e t i c a l l y , t h er i g h tt ok n o wo ft a x p a y e ri st h ef o u n d a t i o no ft a xa f f a i r s i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r es y s t e m t h et w oa r er e l a t e d i fw ek n o wt h em a i nb o d ya n dt h e o b je c to f t h er i g h tt ok n o wo ft a x p a y e r , a sw e l la st h ew a y so fr e a l i z i n ga n dt h em e a n s o fr e l i e f , t a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e mc o u l db ef o u n d e d a tp r e s e n t , t h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e mi si n c h o a t ei no u rc o u n t r y s t a t e a d m i n i s t r a t i o no ft a x a t i o nh a si d e n t i f i e dt h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e mo nt h e b a c k g r o u n do fg o v e r n m e n ta f f a i r sd i s c l o s u r e ，a n d6 4 0 7t a xa u t h o r i t i e sn a t i o n w i d e h a v ee s t a b l i s h e dt h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e m so nt h i sb a s i s ，w h i c hi n d i c a t e st h e s t a n d a r d i z a t i o na n do r d e r l yt a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e m t h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r e s y s t e mh a so b v i o u sg a pi no u rc o u n t r yc o m p a r e dw i t ht h a ta b r o a d i no r d e rt oc o n s t r u c tt h ep e r f e c tt a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e m , w em u s tr e f o r mt a x a f f a i r sd i s c l o s u r el e g i s l a t i o n , t a xa f f a i r sd i s c l o s u r ee x e c u t i o na n dt a xa f f a i r sd i s c l o s u r e r e l i e f f i r s t ，w em u s td e s i g nt h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e mt h r o u g hl e g i s l a t i o n 雒 w e l la s p o l i c ys u p p o r ti n o u rc o u n t r y n e x t ， i no u rc o u n t r y , t h ec o l l e c t i o n o r g a n i z a t i o n sa r er e s p o n s i b l ef o rt a x a t i o nc o l l e c t i o n ，a n dm a n a g e m e n to r g a n i z a t i o n s a r er e s p o n s i b l ef o rd a i l ym a n a g e m e n t ，a n di n s p e c t i o no r g a n i z a t i o n sa r er e s p o n s i b l e f o rt a xi n s p e c t i o n t h et h r e ea s p e c t ss e p a r a t e l ym a n a g e st ot h et a x p a y e r o n l yt h e t h r e ea s p e c t sw o r kc o m p l e t e l y , t h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r em a k ep r o g r e s sg r e a t l y f i n a l l y , t h ea d m i n i s t r a t i v er e c o n s i d e r a t i o ni st h em a i nw a yo ft a xa f f a i r sd i s c l o s u r e r e l i e f b u ti th a ss o m eq u e s t i o n si na u t h o r i t ya n de f f e c t i v e n e s s o n l yt h ec o m b i n a t i o n o ft h ei n t e r n a lr e l i e fp r o c e d u r ew i t ht h eo u t s i d es u p e r v i s i o na n dt h ej u d i c i a lp r o c e s s c a ng u a r a n t e et a x p a y e r sr i g h t s k e y w o r d s ：t h er i g h tt ok n o wo ft a x p a y e r ；t h et a xa f f a i r sd i s c l o s u r es y s t e m ；t a xa f f a i r s d i s c l o s u r el e g i s l a t i o n ；t a xa f f a i r sd i s c l o s u r er e l i e f 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨盗盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：李弋， 签字目其l j ：缈彦年r 月形日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丕盗盘鲎 有关保留、使用学位论文的规定。 特授权丞注盘鲎可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：毒也 签字日期：加8 年，月名日 导师签名： 签字目期：眇8 年j ，月7 衫日 第一章导论 1 1问题的提出 第一章导论 自1 9 9 4 年以来，我国对税收制度进行了全面而重大的改革，在不增加企业 和个人总体税负的前提下，实施了以增值税为核心的流转税制，统一了内资企业 所得税，改革了个人所得税，撤并和开征了一些地方税，税种由原来的3 7 个简 并为2 3 个，结构趋于合理，初步实现了“统一税法，公平税负，简化税制，合 理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制 体系”的改革目标。随着我国税收改革的逐步深入，税收收入呈逐年上升趋势( 具 体见表1 1 ) ，上升的幅度基本上在每年2 0 左右。随着经济的不断发展，我国 税制也在孕育着新一轮的改革。新一轮税制改革的原则可以用1 2 个字来表示： 减税制+ 宽税基+ 低税率+ 严征管。这次改革多是在技术的操作方面，是对现行 税制的进一步完善，是一种小范围，小结构性的改动。在这次改革中，众多的税 收政策和法律法规会有调整，在改革过程中，有些变化和资料被定位为税务机关 内部资料，很少在外部公开和公布，纳税人想了解这些情况只能通过非正常渠道。 但作为税务机关，这些情况应实时向纳税人公开。一方面，纳税人作为国家税收 的贡献者，享有税收知情权，有权利了解税收收入的增减变化、总体税负水平， 税收政策的变化及导向等情况；另一方面，纳税人在及时了解税收政策的变化和 导向等信息的基础上，可以及时调节自身经济行为以适应外部发展环境，减少不 必要的损失。 表1 - 12 0 0 5 - 一2 0 0 7 年税收明细表单位：万元 ”。”埘* 一“? 鬣一 ”“张铭獭 翰 = 二2 年0 0 缓二j 2 0 0 5 年2 0 0 6 年 g # 女船。口纰# 自# 魏g 糍镕镕女女# m 一，# 慨g 自兹崩z # 织蹴m 自女统；2 d 乩。z 。船o z 口貔魏g 缓搿g 一、税收收入合计3 0 8 6 5 8 31 73 7 6 3 6 2 7 4 34 9 4 4 9 2 8 7 9 其中：国税2 1 3 3 4 4 9 1 9 2 6 18 7 9 7 2 83 4 4 2 2 5 5 5 6 地税 9 5 31 3 3 9 8 1 1 4 4 8 3 0 1 5 1 5 0 2 6 7 3 2 3 1 国内增值税 10 6 9 8 2 8 5 71 2 8 9 4 6 0 3 31 5 6 0 9 9 1 0 l 2 消费税 1 6 3 4 31 3 618 8 5 6 6 9 42 2 0 6 8 1 9 0 3 海关代征进口环节增值税 4 2 2 0 0 5 2 34 9 6 7 1 0 6 26 15 3 2 8 2 4 和消费税 第一章导论 续( 表1 1 ) 鬻嚣够黝柳# 铡搿秽珊目移一“# 五2 0 军0 7 缓 2 1 1 0 5 年 2 0 0 6 年。， b “# 自自自缘么红糍缓貉“镕勰m 溅m 2 蕴镕瓣缓缓自糍箍筋彩彩磁虢如蹴# 砒觑鼎自删缓癌磊自撅糍缴鳢蟹g 4 营业税 4 2 31 4 2 4 85 1 2 8 8 8 9 76 5 8 2 9 7 2 5 5 企业所得税 4 3 6 31 3 2 95 5 4 5 8 7 817 7 2 3 7 3 4 9 6 外商投资企业和外国企业 l1 4 7 6 9 3 21 5 3 4 8 1 6 11 9 5 1 2 0 1 0 所得税 7 个人所得税 2 0 9 3 9 1 3 62 4 5 2 3 2 4 43 1 8 4 9 8 0 l 8 资源税 1 4 2 6 3 2 22 0 7 2 5 5 5 2 6 1 2 5 3 9 9 城市维护建设税 7 9 6 0 2 0 99 4 0 2 2 8 311 5 6 3 3 9 9 1 0 房产税 4 3 5 9 0 2 85 1 5 1 8 3 05 7 5 0 5 0 0 1 1 印花税 2 2 6 7 5 4 03 7 6 5 8 6 42 2 6 1 7 4 3 3 1 2 城镇土地使用税1 3 7 3 2 8 1 1 7 6 8 8 9 33 8 5 4 5 0 9 1 3 地增值税 1 4 0 0 1 5 62 3 1 3 2 0 54 0 3 1 4 5 4 1 4 车船税3 8 8 9 0 3 4 9 9 6 1 16 8 1 5 8 5 l5 车辆购置税5 5 7 6 2 1 8 6 8 7 5 1 0 98 7 6 7 8 9 0 1 6 烟叶税 04 1 3 1 7 64 7 4 9 8 7 1 7 其他税收 1 8 5 0 87 3 4 59 5 8 3 二、出口退税合计 3 3 7 1 5 7 3 5- 4 2 8 4 8 8 5 45 2 7 3 2 8 6 8 再有，中国加入世贸组织，是进一步对外开放的伟大决策，也是发展社会主 义市场经济的必然选择。加入世贸组织不仅是一个经济问题，同时也是一个政治 问题，对目前我国税务机关而言，加入世贸组织意味着我国的税务行政必须经得 住世贸组织的考验。世贸规则之所以存在，主要是为了给国际贸易建立一个可预 测的和自由的经济和法律环境。世贸组织实现该目的的手段之一，就是要求各成 员国在贸易管理方面达成一定的透明度。透明度是世贸组织的三个主要目标( 贸 易自由化、透明度和稳定性) 之一，其主要作用非常明确，就是要防止和消除成 员国政府的不公开行政管理造成的歧视待遇和由此给国际贸易带来的障碍，监督 成员国政府执行世界贸易组织各项协定和履行市场开放的承诺。可见，加入世贸 组织对我国税务信息公开工作是千载难逢的机遇，我国税务机关可以在世贸组织 原则的基础上借鉴国外的经验建立起科学完善的税务公开制度。 另外，随着科技的进步，电子政府日趋流行，也使得建立一套完善的税务公 开制度的呼声愈来愈高。电子政府，通俗的讲，就是一个使用最新的信息通信技 术来进行日常管理的政府。它最重要的内涵就是运用信息及通讯技术打破传统行 2 第一章导论 政机关的物理组织界限，整合和贯通政府部门的流程，基于i n t e m e t 构建一个网 络化政府，使得人们可以在不同时间、不同场所、利用不同渠道便捷地获得政府 信息及其服务。随着未来我国电子政务的发展，人们对涉税信息的需求加剧，也 会导致税务机关的公开更加迫切。 然而，目前我国税务公开还处于萌芽阶段。具体表现为：一、立法欠缺和形 式随意。从立法上看，我国目前尚无一部税务公开的法律并且各地税务机关对税 务行政公开的工作大多处在探索阶段，形式混乱且效果甚微。二、公开的力度不 够。现阶段，我国税务公开大多数仅涉及基层机关，省、市乃至国家一级的税务 机关公开的进程缓慢。三、公开的内容贫乏。我国的税务公开没有规定详细范围、 内容标准和评估体系，这就导致了税务公开成了一纸空文。四、缺乏救济程序。 在我国，纳税人如果得不到相关的税务信息，很难找到维权的途径，即使有也因 为该途径来自上一级税务机关而缺乏共信力。五、税务人员缺乏公开意识。我国 税务机关中的某些人员公开意识淡薄，视公开为恩赐导致纳税人得不到应有的信 息。鉴于此，有必要针对税务公开建立起一套完整的税务公开制度。 1 2 研究背景 税务公开制度不是亘古就有的，就像植物的发芽和生长需要一定的土壤和阳 光一样，它的产生和完善需要社会发展为背景。随着社会的进步，各种有利于公 开的基础和条件都已具备，因此税务公开才能迅速出现和发展。在这些背景条件 中，政府职能的转变、市民社会和信息社会尤为重要。 1 2 1 政府职能转变 经过近年来的改革开放，我国目前的政府职能与计划经济体制下的政府职能 相比有了翻天覆地的变化。具体而言，我国的政府职能正向着以服务为主、强制 为辅，指导为主、指令为辅，裁决为主，参与为辅的目标转化。政府某些职能社 会化、建立透明政府逐步成为我国政府职能转变的特点。总体而言，“小政府、 大社会”是我国政府职能转变的合理目标，也是我国政府职能转变的战略选择。 正是有了政府职能的转变，才有了政府服务于社会的理念。为了使政府能很 好的服务于社会，必须给予社会同等的信息。因此，公开就显得尤为重要，只有 通过公开相关信息，社会才能对政府评价，政府的职能转变才能根本实现。在这 种背景下，我国的税务公开就有了政府层面支持。一方面我国税务机关也属于行 第一章导论 政机关，政府职能的转变必然会波及到税务机关，随着我国政府总体职能的转变， 税务机关必须加以调整。另一方面政府职能的改变会导致从上到下形成良好的氛 围，这对税务公开来说也是十分有利的。 1 2 2 市民社会 在我国改革开放前更多地强调统一性、整体性，诸如“民间组织、“民间社 会 、“市民社会”、“公民社会”等自建国以来一直是十分敏感的字眼。自从改革 开放以来，越来越多的人们开始关注公民结社自由的权利，而且越来越多的人们 开始从过去的拒绝接受市民社会转变为接受或默认市民社会。 正在兴起的我国市民社会从某种程度上说是从我国改革开放以来才获得了 真正的发展，而正是市民社会的兴起又反过来极大地推动了整个中国的政治经济 文化等各方面的发展。就市民社会推动我国的行政公开方面而言，至少可以说在 基层民主、政治透明和社会监督等方面取得了实质性的进展。政治透明是行政公 开的重要的内容，其主要内容是政治信息公开化，进一步讲，由于有了政治透明， 才能谈到税务公开。由此可见，现今社会的民主化使得我国税务行政公开变成大 势所趋。 1 2 3 信息社会 2 0 世纪9 0 年代以来，经济全球化和社会信息化的趋势日见明显，特别是随 着信息高速公路建设在全球范围的兴起，进一步带动了信息社会的发展。信息社 会就是将广泛的信息结合起来，形成有机的统一体，从而使社会各方面的运作都 以其中的信息为基础，其重要标志是实现信息的平等交流，使信息资源真正发挥 其应有价值。这就意味着，政府要将其掌握的公共信息对所有的个体( 包括政府 官员) 在同样的条件下平等地享有。 目前，随着互联网的普及和计算机技术的广泛应用，我国的信息化建设正逐 步进行，信息社会已初具规模。随着信息社会平台的逐步发展和完善，政府信息 公开有了必要的条件和设施。 1 3 研究内容和方法 本文从税务公开的理论基础入手，逐步深入的地对税务公开的内容、形式、 4 第一章导论 实施和救济等方面进行了探讨。由于税务公开工作是一个软性的制度，无法用硬 性指标来衡量，因此在对税务公开的研究中没有使用硬性指标，而是通过文字性 描述来阐明税务公开的核心思想即充分保护纳税人的知情权。在研究的同时， 为了更全面的建立我国税务公开体系，还借鉴了国内外相关的情况和思想。在以 上的基础上，税务公开制度的确立就不仅仅是空中楼阁。通过本文的论述，为今 后税务公开工作提供了思路和方法。 1 4 研究贡献和研究创新 税务公开是近些年才被人们意识到重要性的，作为一个经济高速增长的国 家，我国需要在税务公开方面建立起与经济发展相配套的制度。目前，有关税务 公开的研究还是空白，而我国的行政公开也才刚刚起步，发展和完善税务公开还 有很长的路要走。本文从理论和实践上，从我国税务公开的地位、方式方法等方 面对该制度进行了全面阐述，填补了一项空白。 1 5 小结 综上所述，我国税务公开制度的建立是各方面因素趋于成熟的结果。虽然目 前看来还有很多困难，很多制约因素，但随着社会的不断进步，我国税务公开制 度必将会不断地发展和完善。 第二章税务公开制度的理论基础 第二章税务公开制度的理论基础 一项制度必须有其赖以存在的理论基础，为什么要实行税务信息公开? 其理 论基础又是什么? 目前普遍认为税务信息公开制度的理论基础应是公民的纳税知 情权理论。所谓纳税人知情权，是指纳税人依法所享有的从有关国家机关知悉或 者获取税收法律法规、征税依据、征税程序、税款使用、公共产品和公共服务提 供等情况的权利以及有关国家机关履行主动公开或者告知义务的有机统一。而纳 税人知情权理论就是关于纳税人知情权存在的必要性和法理性的理论。 2 1纳税人知情权的内容 为了深入了解纳税人知情权理论，必须明确纳税人知情权的内容。根据税收 的流程，纳税人知情权分为以下三个方面。 2 1 1 纳税前的纳税人知情权 纳税前的纳税人知情权主要表现在两个方面，一方面是纳税人对税收政策、 法律法规的知情权；另一方面是纳税人对公共产品和公共服务的知情权。 税法就是纳税人缴纳税款为公共物品付费，国家征收与利用税款为纳税人提 供公共物品的税收规范。税收政策、法律的制定、税收负担的分配、税制结构的 选择、税种类型的设置都关系到纳税人切身利益。因此，其制定过程必须广泛听 取民意，让广大民众和社会团体参与立法，再通过各方的“博弈”，并经由国家 的“宏观调控”，实现“均衡 。在代议制国家，这主要是通过国会或人民代表大 会实现的。 税收政策、法律一经制定，就成为直接影响纳税人经营利益的内生变量，国 家有义务让国民知悉、了解其具体内容。因此，新闻媒体、财税部门应在法定的 期限内，通过多样化的宣传形式、以低廉的信息成本、准确完整地公布有关最新 的财税法规政策及其变动，便于纳税人能够形成确定性的预期，及时调整自己的 经营行为。目前，在大多数国家实行纳税人自主申报纳税的征管模式下，对纳税 人的纳税意识、纳税水平( 其中主要是对税法的熟悉程度) 提出了更高的要求。 因此，各国为了保证税收收入的及时实现，一般都有对税收政策、法律内容知情 6 第二章税务公开制度的理论基础 权的规定，并主要致力于这方面的宣传。 除了对税收政策、法律法规的知情权外，纳税前的纳税人知情权还应当包括 纳税人对公共产品和公共服务的知情权。因为，政府如果不提供公共产品和公共 服务，就无权要求纳税人履行纳税义务。国家权力强制公民尽纳税义务，必须有 正当理由，义务的实质合理性在于，义务所指向的社会共同性需要己满足之必要 性和适度性。因此，有的学者认为，纳税义务的正当理由必须以落实纳税人基本 权保障为目的。纳税人纳税目的乃在建立一个保障基本权的政府，在基本权保障 体系下的纳税义务，将使纳税人有权力监督国家财政，建立无代表即不纳税、财 税民主主义等原则。政府征税是为了给纳税人提供公共产品和公共服务，政府的 征税权和用税权都是围绕满足纳税人公共需求的权利设计的。以国家强制力为支 撑的征税并不是对纳税人私人财产的掠夺。纳税人通过纳税维持政府机构的运转 和提供公共产品及公共服务的费用就是享受公共产品、公共服务的对价。因此， 在本质上政府与纳税人之间是一种利益交换关系，政府提供公共产品和公共服务 的质、量及成本都会影响纳税义务的履行。因此，对政府所提供的公共产品及公 共服务的知情权是影响纳税意识和积极性的主要因素。 2 1 2 纳税时的纳税人知情权 纳税时的纳税人知情权，主要包括纳税人对征税依据的知情权与征税程序的 知情权。而这些与税务机关的税收管理直接相关。 税收管理属于税收程序法范畴。税收管理是税收政策、法律在实际中的运用 与实现，直接关系到税收政策、法律运行结果的效率与公平。在具体的税务管理 中，由于客观情况的复杂多变，税法是难于涵盖的，需要税务机关机动处理。如 我国对于零散税源的征管，由原来的“评税”和“估税”转变为“定额征税 ， 适当考虑纳税人所处的区域和所属的行业、投资规模、营业面积。这在一定程度 上能够防止主观因素的干扰，但仍有必要确立纳税人对税收依据的知情权，建立 公开定额征收评价机制，合理确定税收负担，杜绝各种“人情税”、“关系税”， 保护纳税人的利益，维护市场经济的正常经营秩序。 凡是公民的自由、生命、财产等有受到侵犯的可能，都应为其提供正当法律 程序。只有纳税人在征纳程序活动中享有充分的参与机会和受到公正对待，征税 行为才具有正当性，正义才以使纳税人看得见的方式实现。纳税人知情权从某种 角度是一种程序性权利，当然这种程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联 系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提 第二章税务公开制度的理论基础 供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用， 保护纳税人基本人权和其他合法权益的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加 关注。 3 1 3 纳税后的纳税人知情权 纳税人对税款使用的知情权，主要是指纳税人对税款如何被使用以及使用是 否合法享有知情权。依据现代税收理论，税收是国家提供的公共物品的价格，纳 税人缴纳税款是为了取得尽可能好的公共物品。税款支出( 财政支出) 过程就是 政府“生产 与“分配”公共物品的过程。因此，财政支出的方向如何、效率高 低就直接关系纳税人的福利实现，进而影响纳税人的积极性和税款的征收。日本 税法学者北野弘久认为纳税人应享有“要求按符合宪法的规定征收和使用租税” 的基本权利。这种观点使得向来“重税款征收，轻税款使用”的中国税法学界开 始关注纳税人对用税的监督。税款征收和使用是一个不可分割的过程，依社会契 约论，纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的运作，自然有 充分的理由要求国家为自己提供高质量的服务。北野弘久还说：“若不将税法学 的研究对象拓展到租税的使用及纳税人、国民的生活领域，那么人权就得不到法 律的应有保护。” 2 2 纳税人知情权理论 任何制度的存在都有其合理性和必然性。作为保障纳税人知情权的税务公开 制度，不是凭空产生的，它是经济、政治、社会发展到一定时代的必然要求。之 所以建立并完善税务公开制度，其理论依据主要是纳税人的知情权理论。确保纳 税人知情权理论的原则同时也确保了税务公开制度的建立。具体来说，确保纳税 人知情权理论的原则包括以下几个方面。 2 2 1权利义务相一致原则 法律关系是一种权利义务关系，税收法律关系也是一种权利义务关系，社会 契约论的思想奠定了税法领域中税收法律关系当事人的平等关系，税收法律关系 被看作是“税收债权债务关系”，根据权利义务相一致的原则，双方主体相互享 有权利和承担义务，只是双方享有的权利的性质不同。国家、征税机关和纳税人 第二章税务公开制度的理论基础 彼此之间是平等的关系，这种平等表现在：公民为了享受由国家提供的各种公共 物品，必然要有一定的支付；公民缴纳税款并不意味着仅仅承担义务，而不享受 权利，权利义务是对称的。作为承担国家财政作用的一方当事人一纳税人，既“不 应该被仅仅当作征收租税的客体来对待，也不应当“被当作承担租税义务的被 动的租税负担者来操纵，“所有的纳税人都享有不可侵犯的固有权利”，对影响 其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法和税法上的基本权利。我 国税法学者刘剑文教授也提出“建立国家与纳税人之间的新型平等关系”。 在国家的税收关系中，政府是收税人，人民是纳税人，政府是靠纳税人所纳 之税供养的，纳税人供养政府之目的就是要政府管理好公共事务，向社会提供公 共产品公共服务，其中就包括向纳税人提供其所需要和关心的公共信息，这是政 府的责任和义务。在政府的行政管理中，大量的公共信息被政府所占有和控制， 但是，公共信息并不是来自于政府本身，而是来源于政府的公共管理活动，公共 信息是政府在进行公共管理活动中产生的，即政府进行了公共管理活动，才获得 了和掌控了公共信息。因而这些信息与经济理论中的灯塔和路灯一样，具有公共 属性，为纳税人一人民所共有、共享、共用，以使其产生最佳效益，这与政府所 征之税收“取之于民用于民”同理。否则，政府把取之于民的信息用之于己，而 不用之于民，形成政府的信息垄断，必然造成纳税人与收税人之间的权利义务关 系明显的不对等和不公正。纳税人对涉税信息的知情权是与其纳税义务相对应的 基本权利，是权利义务相一致原则在税收法律关系中的体现。为了保护纳税人的 权利，税务机关必须及时准确地将涉税信息对外公布，借助税务公开制度税务机 关可以充分履行自己的义务。 在我国，曾经忽视纳税人权利而片面强调纳税人义务，这样只会使纳税人觉 得只有付出而无回报。因此对税收始终无甚好感。税务机关与纳税人的关系长期 是以管理和服从为模式，良好的沟通和友善关系尚未建立。不能不说是违背权利 义务相一致原则的结果。“法是以权利和义务为机制调整人的行为和社会关系的， 权利和义务贯穿于法律现象逻辑联系的各个环节、法的一切部门和法律运行的全 部过程。”权利义务相一致，也是我国社会主义法制的一项重要原则。有学者指 出，“在法律关系中，权利与义务关系体现得如何，是国家法制是否健全的重要 标志，是关系到国家政治稳定和经济发展的一个根本性问题。具体到税收法律关 系，征纳双方的权利和义务关系体现得如何，直接显示出国家的人力、物力、财 力的状况，直接关系到一个国家的发展成败，所以坚持征纳双方权利义务的一致 性体现了我国社会主义制度的优越性和征纳双方在法律上真正平等的地位。”就 纳税人而言，在履行依法纳税义务的同时，也享有法定的权利。换言之，纳税人 9 第二章税务公开制度的理论基础 不仅是税收法律关系的义务主体，也是税收法律关系的权利主体。 根据权利与义务相一致的现代法制原则，纳税人既然履行了纳税义务，那么 自然就应当享有诸如对政府是否提供公共产品、公共服务以及税款如何使用等的 知情权。因此，税务机关必须通过一定手段来保障纳税人的知情权，税务公开制 度就是维护纳税人知情权的制度保障。 2 2 2 主权在民原则 主权在民这一思想是西方民主理论的核心，是否定封建专制、主权在君思想 的利器。所谓主权在民，即人民基于自由意志而订立社会契约，制定法律，把归 属于个人的权利转让给集体，以此换取集体对个人权利的保障。国家权力由此而 生。即人民是国家权力的所有者和拥有者，是国家权力的主人，“人民与主权者 同一，而政府的公共权力则来源于人民的授权，是由人民的权利派生和转化而 来的，是人民赋予的，政府是人民权利的受托者。或者说，在人民和政府的法律 关系中，人民是享有权利的一方，政府是履行义务的一方。基于此，人民( 纳税 人) 就有权了解和知晓政府的活动及其相关信息，政府也有义务公开其占有的公 共信息，此乃人民与政府之间的权利义务关系使然。 以主权在民为基础，在人民与政府之间又产生了委托代理关系。即掌握国家 权力的人民不可能人人直接管理国家，而委派或选出自己的代表去处理国家公共 事务。这样，在人民与政府之间就产生了类似于经济活动中的委托代理关系，其 中，人民是授权人、委托人或权利人，政府则是受托人、代理人或义务人。而政 府一经代表人民掌控了国家公共权力之后，就往往转变成了社会最大的信息所有 者和控制者，人民却成了信息的缺失者和不知情者，政治领域的信息不对称便由 此而生。为了使信息对称，即使委托人一人民能够更好地了解和知晓政府所从事 的公共管理活动，人民必须依法享有知情权，政府必须依法负责任地向人民公布 公共信息。 人民依法对政府享有知情权，这是人民对政府行使监督权的前提与保证。在 人类思想史中，传统的政治学理论都把政府的工作人员视为“政治人”，把政府 看作是一个整体，认为该整体大义为公、无私利可图，是人类理性与科学的化身。 而美国著名的公共选择理论创始人布坎南则认为，政府不是一个抽象的概念，它 是由人组成的。政府工作人员都是“经济人”，他们都有私欲和自身利益，不会 因为他们在公共机关工作就自然代表公共利益，即政府也有犯错误、偏离公共目 标的时候。既然如此，就应该依法将政府的政务信息公开，使人民对其享有知情 第二章税务公开制度的理论基础 权。只有这样，人民才会有效地监督政府不犯错误或少犯错误，使政府更好地为 社会公共利益服务。在这里，人民对政府的知情权和监督权都是由人民对政府的 授权或委托权派生的。同时，要监督，首先就要知情；否则，政府缺乏透明度或 透明度不高，人民对政府的政务活动不知情，监督权就成了一个空洞的符号。 纳税人知情权是宪法国民主权理念的应有之意。现代宪政国家都承认主权在 民的观念，在宪法中予以明文规定，并设计各种制度保障国民有效地参与民主决 策的过程。纳税人作为主权者通过自己选出的代表管理国家，就必须充分获知与 国家管理有关的各种情况，否则纳税人便无法监督国家机关及其公务人员的管理 活动，无法对国家事务发表意见进而参与国家的管理，国民主权原则也就得不到 实现。显然，纳税人享有知情权是国民主权原则的当然前提，只有纳税人充分获 取有关的信息，才能有效地参与民主政治，否则主权在民也就无从谈起。民主愈 发展，制度愈完善，就愈要更好地保障纳税人的知情权。正如麦迪逊所说：“不 予民众信息或不予其获取信息之手段，则所谓民众之政府或为滑稽之序幕、或为 悲剧之序幕。不，亦为此两者。知识务须支配无知，而且意欲担当统治者的国民 必须以知识所给予的力量武装自己。”那么作为国家根本大法的宪法，其在确立 国民主权理念的同时，也就包含了赋予纳税人知情权的应有之意。 综上所述，既然纳税人一人民是国家的主权者，政府是实现民意的公权力机 关，那么纳税人就有权通过各种方式来了解政府工作的一切情况以及其中政府主 要决策的过程。唯此，纳税人才能做出正确的辨别和确定政治判断，从而才能选 举出自己依赖的政府成员，并且对他们进行有效的监督。因此，纳税人知情权是 保障税务公开制度，体现主权在民思想的基础。 2 2 3 税收法定原则 现代国家是租税国家，税收法定原则亦称税收法定主义或税收法律主义，是 近代资产阶级法治主义思想和实践在税收领域中的具体体现。1 2 1 5 年英国大宪 章规定，“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕 之王国内不允许课征”。这一规定正是“无论何种负担均需得到被课征者的同意” 这一原则的体现。这是税收法定原则的萌芽，此后，经过1 6 2 9 年的权利请愿 书直到1 6 8 9 年的权利法案，才最后确定税收由议会控制；而在议会之中， 则由下议院作为社会的名义代表来控制税收。因此，“没有代表则无税”( n o t a x a t i o n w i t h o u tr e p r e n t a t i o n ) ，如无以国民代表议会制定的法律为依据，则不得课 税。至此，才正式确定了税收法定原则。以后，其他许多国家纷纷将此作为宪法 第二章税务公开制度的理论基础 或税收基本法的原则予以接受和采纳。 所谓税收法定原则，是指“税的课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言 之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款”， 具体包括“课税要素法定主义、“课税要素明确主义”、“合法性原则”及“程序 的保障原则”四个部分。 按照税收法定原则，税收征收机关在行使征税权的过程中，必须主动告知纳 税人征税的依据，纳税人在缴纳税款时也享有要求征税机关告知的权利。从这个 意义上来说，税务公开制度是体现税收法定原则，保障纳税人知情权的必然要求。 可见，税务知情权与税务信息公开是一个问题的两个方面，是对立统一关系。 作为宪法权利的知情权是信息公开的宪法依据，而信息公开制度则是实现公民知 情权的主要制度安排，没有信息公开就谈不上知情权。知情权作为一项宪法权利， 在权利纵向划分的层面上来说是最高层次的，也是抽象的权利。这种抽象的权利 如同其它宪法权利一样要用尽可能简洁概括性的语言在宪法中宣示，而对这种权 利如何实现，一旦这些权利被侵犯如何救济等要通过具体的部门法律的确立和完 善来实现。知情权作为公民享有的从行政主体了解、获取、知悉行政信息的自由 和权利，其实现的主要途径是信息公开。信息公开是知情权相对应的概念，是相 对于知情权的义务主体的义务而言的。将信息公开作为拥有信息资源优势的行政 主体的法定义务予以规制和操作，对处于弱势地位的公民等社会成员知情权的实 现具有至关重要的意义。信息公开在法律上是知情权义务主体的一项义务和职 责，同时也是其权利( 权力) 实现的体现。 2 3 知情权理论与公开制度的关系 既然知情权与公开制度相辅形成，那么通过对知情权的保护，同时可以逐步 建立起税务公开制度。具体而言对知情权的保护是一个环环相扣的问题，在层次 上可分为明确知情权的主客体、确立知情权的具体内容、获得相关信息的途径和 对侵权行为的保护。这几个方面有机结合构成了知情权的保护。 2 3 1明确知情权的主体 明确知情权的主体看起来简单，但实际操作起来比较复杂和困难。因为法律 法规的缺位，使得我国税务知情权缺乏强有力的支撑。总的来讲，法律关系主体 的分类，是法律关系中权利的享受者和义务的承担者，享有权利的一方称为权利 1 2 第二章税务公开制度的理论基础 人，承担义务的一方称为义务人。因此，税务知情权保护中的主体是指在税务公 开的法律关系中，享有权利和负有义务的各方当事人。在具体理解上，一是将保 护知情权理解为一种法律行为，那么涉及的法律关系主体只有行为的双方：义务 主体( 作为公开方的税务机关) 和权利主体( 作为信息公开相对人的纳税人) 。 另一种是将保护知情权理解为一种法律制度和体系，它包括知情权保护的立法、 执行及其监督。那么，涉及的主体就有：实施或义务主体( 享有行政职权而又负 有公开义务的各级税务机关) 、权利主体( 一切机关、团体、组织和公民个人) 和监督主体。具体而言，我国保护知情权的主体界定应遵照后者，即分为义务主 体、权力主体和监督主体。 虽然日常谈到税务知情权的权利主体是纳税人、义务主体都默认为税务机 关、监督主体是广大民众，但到了司法程序中，没有法律明文规定法院无法为纳 税人提供必要的保障。因此保护纳税人的知情权的基础是通过立法手段明确知情 权的主体。如果通过立法手段明确了知情权的各种主体，那么税务公开制度的建 立也就有了法律依据。同时随着权利主体法律地位的明确，纳税人的维权就有了 刚性依据，这也能从根本上促进税务公开的建立和完善。 2 3 2 明确知情权的客体 税务知情权的客体就是纳税人想要了解的内容，是体现知情权的信息载体， 具体而言，可分为抽象行为和具体行为。抽象行为就是国家制定的各种税务法律 法规，扩展开来可以理解为对纳税人纳税行为产生影响的各种规定，包括产生这 些规定的过程文件和会议纪要等。具体行为就是税