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经济视角下我国税收筹划的战略选择 摘要 随着我国市场经济的发展及社会法制化程度的提高，税收筹划已经开始被人 们所重视，纳税人通过税收筹划一方面调整发展方向和资源配置结构，寻求长远 的减免税收益；另一方面在税收法规框架下，调整成本收益的确认，谋求税后利 益最大化。客观地说，纳税人的税收筹划和政府的税收法规政策是相互依赖又是 相互博弈的关系，政府通过完善税收法规既保障财政收入，又调整经济运行和资 源配置，纳税人的税收筹划利用政府法规的空间获得利益，民间收益的增加反过 来促进经济的进一步发展，培育了更为广泛的税源，因此，税收筹划的合理运用 利于经济更持久的发展。但是，我国税收筹划的发展存在很多的问题：首先，人 们对税收筹划的认识远远不足，不利于企业维护自身权益，参与竞争；其次，政 府层面的税收筹划缺乏合理地界定，不能在纳税人和政府之间建立互动博弈的利 益筹划；再次，税务机关对税收筹划的认识不足，不能在政府政策和纳税人税收 筹划之间很好的协调，造成了税款的大量流失，损害国家利益。因此，在市场经 济条件下，研究税收筹划的理论依据，对于强化政府对企业税收筹划的引导和监 管，协调好税收筹划所涉及的经济发展水平、经济结构等诸多方面的关系，在保 证政府收入的前提下引导企业正确进行税收筹划，发挥税收对宏观经济的调控职 能具有重要意义。本文以经济学视角，将税收筹划作为一个整体领域，政府、纳 税人和税务机关都是税收筹划的参与者或主体，各自以不同的利益立场认识税收 筹划，从而研究不同利益主体的战略选择。 全文内容共分为五个部分：第一部分是前言，提出文章的研究背影和意义， 综述国内外关于税收筹划的文献。第二部分是税收筹划的理论界定。界定税收筹 划的定义，提出了税收筹划应该是税收征纳双方的行为，政府也是税收筹划的主 体的结论，回答什么是税收筹划。通过对税收筹划相关概念的辨析，界定了税收 筹划与偷税、避税等行为的区别与联系。同时，介绍了税收筹划的起源和发展， 从政府和纳税人两方面分析了税收筹划的产生。论证了政府对税收的筹划不仅存 在，而且历史悠久，远远早于纳税人。第三部分是从经济学视角分析税收筹划。 运用经济学相关理论对税收筹划的存在进行了税理分析、制度分析和博弈分析， 分析了税收筹划产生和存在的原因，即分别从税收筹划的收入和替代效应、税收 对经济的调控作用以及税收制度发展进程等方面来分析税收筹划产生和发展的 理论基础，阐述了征纳双方主体对税收的筹划过程，就是政府与纳税人对税收的 博弈过程。税收制度变迁从本质上说是在税收博弈中对税制不断优化的结果，论 证了为什么存在税收筹划这一问题。在此前提下，分别论述了进行税收筹划所产 生的宏观效应和微观效应，由此看出发展税收筹划的重要性，从而论证了为什么 要进行税收筹划这一问题。第四部分是我国税收筹划发展现状和存在的问题分 析。并分别从政府和税务机关方面、纳税人方面对我国现存的问题进行原因分析， 从而说明了目前我国发展税收筹划的必要性和紧迫性。第五部分是根据我国税收 筹划现存的问题，为促进我国税收筹划的发展，分别从政府、税务机关和纳税人 三方面提出各自的定位和战略选择，从而论述了怎样进行税收筹划这一问题。 关键词：税收筹划政府纳税人战略选择 t h es t r a t e g yc h oic ao f c hir l a st a xpia n nin gf r o m e c o n o m icp e r s p e c tiv e a b s t r a c t t h ep e o p l eh a sb e e ns t a r t e dt oa t t e n t i o nt ot a xp l a n n i n g ，w i t ht h ed e v e l o p m e n to f c h i n a 。sm a r k e te c o n o m ya n dt h ei m p r o v e m e n to fs o c i a l l e g a ls y s t e md e g r e e t h e t a x p a y e r so nt h eo n eh a n da d j u s tt h ed i r e c t i o no fd e v e l o p m e n tp l a n n i n ga n d r e s o u r c e a l l o c a t i o ns t r u c t u r e ，a n ds e e kl o n g t e r mi n c o m et a xr e l i e fb yt a xp l a n n i n g ；o nt h e o t h e rh a n dt h et a x p a y e r sa d j u s tc o s t sa n d r e c e i p t s t os e e km a x i m i z ea f t e r - t a x i n t e r e s tu n d e rt a xl a w sf r a m e w o r k o b j e c t i v e l ys p e a k i n g ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a x p a y e r st a xp l a n n i n ga n dt h eg o v e r n m e n t 8t a xr e g u l a t i o n sa n dp o l i c i e si s i n t e r d e p e n d e n ta n dm u t u a l l yg a m e t h eg o v e r n m e n tp r o t e c tr e v e n u et h r o u g ht h e i m p r o v e m e n to ft a xl a w s ，a n da d j u s tt h ee c o n o m i co p e r a t i o na n dt h ea l l o c a t i o no f r e s o u r c e s t h et a x p a y e r st a xp l a n n i n gu s et h es p a c eo fg o v e r n m e n tr e g u l a t i o n st og e t b e n e f i t s t h ei n c r e a s eo ft h ec i v i l r e c e i p t s i nt u r n p r o m o t e f u r t h e re c o n o m i c d e v e l o p m e n ta n dd e v e l o p m o r ee x t e n s i v et a xs o u r c e s t h e r e f o r e ，t h er a t i o n a lu s eo f t a xp l a n n i n gi su s e f u lf o rl a s t i n ge c o n o m i cd e v e l o p m e n t h o w e v e r , t h e r ea r eal o to f q u e s t i o n s i nt h ed e v e l o p m e n to fc h i n a st a xp l a n n i n g ：f i r s to fa l l ，t h ep e o p l ea r e b yf a ri n s u f f i c i e n tt ot h et a xp l a n n i n gu n d e r s t a n d i n g ，w h i c hd o e sn o th e l pe n t e r p r i s e s s a f e g u a r dt h e i rr i g h t sa n di n t e r e s t s ，a n dp a r t i c i p a t ei nc o m p e t i t i o n s e c o n d l y , t h e g o v e r n m e nl a c ko fr e a s o n a b l ed e f i n i t i o nf o rt a xp l a n n i n g ，t h e r ei sn ot h ei n t e r a c t i o ni n t h ei n t e r e s t sp l a n n i n go ft h eg a m et h eb e t w e e nt a x p a y e r sa n dt h eg o v e r n m e n ；a g a i n ， t h et a xa u t h o r i t i e sa w a r eo ft a xp l a n n i n g ，t h e r ei sn oc o o r d i n a t i o nb e t w e e n g o v e r n m e n tp o l i c ya n dt a x p a y e r sb yt a xp l a n n i n g ，r e s u l t i n gi nah u g el o s so ft h et a x ， a n dh a r m i n gn a t i o n a li n t e r e s t s s ou n d e rt h ec o n d i t i o n so ft h em a r k e te c o n o m y , r e s e a r c ho nt h et h e o r e t i c a lb a s i so ft a xp l a n n i n gh o l d si m p e r a t i v ea n dp r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e f o r s t r e n g t h e r r i n g t h e g o v e r n m e n t a lg u i d a n c e a n ds u p e r v i s i o no f c o r p o r a t et a xp l a n n i n g ，g i v i n gaf u l lp l a yt ot h er e g u l a t i n gf u n c t i o no ft a xf o rt h e m a c r oe c o n o m y b a s e do ne c o n o m i c sp e r s p e c t i v e ，t a k et a xp l a n n i n ga saw h o l ef i e l d ， t h eg o v e r n m e n t t h et a x p a y e r sa n dt a xa u t h o r i t i e so ft a xp l a n n i n ga r et h em a i n p a r t i c i p a n t s ，u n d e r s t a n dt a xp l a n n i n gi nt h e i rd i f f e r e n to w ni n t e r e s t s ，r e s e a r c hs t r a t e g i c c h o i c eo ft h ed i f f e r e n ti n t e r e s t sm a i nb o d y t h i sa r t i c l em a i n l yh a sf i v em a j o rp a r t s ：t h ef i r s tp a r ti so v e r v i e w t h i sp a r t p r e s e n t st h es u b j e c to ft h i sp a p e ls u m m a r i z e sd o m e s t i ca n df o r e i g nl i t e r a t u r eo nt a x p l a n n i n g ，i n t r o d u c e st h el i n eo ft h o u g h t sf o rt h er e s e a r c h ，a n de l a b o r a t e so nt h e p a p e r ss t r u c t u r e ，r e s e a r c hm e t h o d sa n di n n o v a t i o n s t h et o wp a r ta i m s a tt h et a x p l a n n i n gh a v en o tae x p l i c i td e f i n i t i o n ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fc h i n e s ea n df o r e i g n s c h o l a r d i f f e r e n t c o n c e p t o ft h et a xp l a n n i n g ，p r o p o s e da u t h o r sv i e w p o i n t ， s i m u l t a n e o u s l yt oc o m p a r et h et a xa v o i d a n c e ，t a xd o d g i n ga n d t a xs a v i n g ，t om a k et h e c o n n o t a t i o no ft a xp l a n n i n gm o r ec l e a r t e l lp e o p l ew h a ti st h et a xp l a n n i n g ? t h e p a r tt h r e ea p p l i e sr e l e v a n te c o n o m i c st h e o r i e st oa n a l y z et h et a xp r i n c i p l e ，g a m e ， c o n t r a c ta n ds o c i o l o g yo ft a xp l a n n i n g ，t e l lp e o p l ew h yd o e st a xp l a n n i n ge x i s t ? w h a te f f e c t sd o e st a xp l a n n i n gh a v e ? t h ep a r tf o u ra i m sa tt h et a xp l a n n i n go fo u r c o u r t r y 。sp r o b l e m t h ep a r tf i v ei sb a s e do nc h i n a 。se x i s t i n gt a xp l a n n i n g ，f o rt h e p r o m o t i o no fc h i n a st a xp l a n n i n gd e v e l o p m e n t ，f r o mt h eg o v e r n m e n t ，t a xa u t h o r i t i e s a n dt a x p a y e r st h r e ep u tf o r w a r dt h e i ro w np o s i t i o n i n ga n ds t r a t e g i co p t i o n s ，w h i c ht e l l p e o p l eh o w t oc a r r yo nt a xp l a n n i n g ? k e y w o r d s ：t a xp l a n n i n g ；g o v e r n m e n t ；t a x p a y e r ；s t r a t e g i c a lc h o i c e 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 洼! 地遗直基地盖塞挂别直嘎鲍：查拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：袁l 茗0 签字同期：朋8 年易月2 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文储躲起蕊导师粹缘商 签字日期：0 1 7 u 8 年6 月o e 1 签字日期：跏s 年6 月7 日 经济视角下我国税收筹划的战略选择 0 前言 0 1 研究背景及意义 税收筹划是在2 0 世纪9 0 年代初，由西方发达国家传入我国，虽然时间不长， 但这种活动在广大纳税人中间发展之快令人十分惊讶，在短短的十来年时间内， 几乎所有的纳税人都想运用这种活动为自身谋取最大的利益。税收筹划在我国得 以快速发展，表明了我国广大纳税人对税收有了新的认识，再也不像以前那样无 知地、被动地缴纳税款，这是我国全体公民整体素质提高的具体表现。广大纳税 人对税收的积极参与，对国家制定税收政策和法律规定又提出了更高的要求。政 府和纳税人的共同参与，能够更好地促进我国税收制度的完善，也将税收对市场 经济的作用推向另一个新阶段。当今的税收制度是十分细密复杂的，它渗透到社 会经济活动和人们日常生活的各个方面。无怪乎在西方国家流行着这样一句富有 哲理的名言：人生只有两件事是任何人都无法逃避的死亡和纳税。我国广大 公民也渐渐明白。 税收是随国家的产生而产生的，国家为了实现其职能，从古到今都是凭借其 政治权力强制征收，纳税人长期处于绝对遵从的地位。但历史发展到今天，纳税 人不再被动，他们在履行纳税义务的同时，也对国家的税收政策和法律规定进行 研究，了解怎样才能在现有税收法律的规定范围内尽可能地少缴纳税款。在此情 况下，税收不再是政府单方面研究的问题，而是成为纳税人也参与其中进行研究 的互动行为。 税收从表面上来看，是资金在政府与纳税人之间的一种运动过程，但其实质 体现的是国家与纳税人之间的经济利益的分配关系。随着社会生产力的快速发展， 市场经济体制的不断完善，税收法律的健全以及税收征收管理的加强，企业越来 越感觉到税款的缴纳在整个资金运作中的重要性；个人收入水平的提高，也使人 们感到税法离自己的个人生活是如此之近；特别是我国成为w t o 的正式成员国 后，资金、技术、人员在这个国界日益消逝的全球市场上会加快流动，这一切都 使得纳税人明白了熟悉和掌握税收法规的重要性，在不违反税收法规的前提下， 怎样才能获取生产经营的最大收益。因而，税收筹划成为纳税人渐趋强烈的需求。 在近几十年内，包括我国在内的许多国家，税收筹划在纳税人领域都得以快速发 经济视角下我国税收筹划的战略选择 展。在此环境下，人们应该知道，究竟什么是税收筹划? 为何存在税收筹划? 税 收筹划有何效应? 怎样应对税收筹划? 这一系列问题都非常值得我们去进行研 究。 o 2 国内外研究现状综述 0 2 1 国外的研究现状 税收筹划产生于西方国家。1 9 世纪中叶，意大利就已出现为纳税人提供税 收筹划的咨询和服务。近三十年来，税收筹划相关研究得到了极大的发展。1 9 8 3 年，基思马斯顿选择了2 1 个具有代表性的国家作为样本，对税负与经济增长进 行实证分析。该研究表明，低税政策不等于税收的低收入，相反，低税促进了经 济高增长，使财政收入增加。而政府财力增强，又使得公共服务支出得以扩大， 从而在税收与经济增长之间形成一种良性循环。1 9 9 2 年，斯科尔斯( s c h o l e s ) 和沃尔夫森( w l o f s o n ) 等人提出了有效税收筹划理论。在税收与企业战略一 书中，他们系统地分析了税收对企业投资和融资战略的影响。他们认为，传统的 税收筹划目标中的税负最小观点，实际上忽略了交易成本，有效的税收筹划应该 充分考虑交易各方、显性税收与隐性税收、税收成本与非税收成本的因素对企业 投资和融资决策的影响。税收筹划牵涉到政府与纳税人之间的利益关系，国外一 些学者站在不同的角度研究税收筹划问题。例如，一些学者站在政府的角度，考 虑税收对经济的影响因素，认为政府减税增加了纳税人的收入，因此会增加纳税 人的投资，为经济增长创造条件，如，h w a n c l ( 1 9 9 9 ) ，f i s c h e r ( 2 0 0 1 ) ，h e n d r i k s ( 2 0 0 2 ) 等。 但是，这些研究中所提到的减税问题，一般是以政府的政策性减免税收为主， 并没有考虑税收筹划所带来的实际纳税人税收负担的减少。另一些学者则站在企 业的角度，研究了企业税收筹划对企业财务决策所产生的作用，但这些研究侧重 于关注影响的结果，并未研究影响的过程和机制。如，d a v i dk ，d e a nv b ( 2 0 0 2 ) ； p e t e rj k ( 1 9 9 6 ) ；d o u g l a sa ( 2 0 0 1 ) ；等。 还有一些学者考虑了企业税收筹划对政府宏观经济政策的影响。例如，从经 济学理论的角度，g o y e s ( 1 9 9 8 ) 、f i s c h e r ( 2 0 0 1 ) 等研究了税收筹划的收入效应。 c h i t t e n d e n ( 1 9 9 9 ) 运用一般均衡的分析方法，结合税率的差异，检验了企业对 2 经济视角下我国税收筹划的战略选择 国家宏观税收政策的筹划回应。b a u m a n ( 2 0 0 1 ) 也从国际间税制的差异，考察了 跨国公司在税收筹划中的资本流动。这些研究都从一定侧面来分析研究税收筹划 对宏观经济的影响，即税收筹划对宏观经济所产生的替代效应。而从政府税收政 策的角度出发，d a v i dm s ( 2 0 0 1 ) 研究了政府税收体制改革对税收筹划策略的 影响。他指出，税收体制有时阻碍了税收筹划的进行，但有时却仅仅促进了一个 新的税收筹划方式的转变。造成的这种差异就是所谓的摩擦，诸如，会计规则、 信用风险、技术进步阻力等。他强调，由于政府缺乏关键的信息，在交易反映中， 税制改革必须充分考虑税收筹埘，否则，交易成本就可能过高。 从财务会计学的角度，d a v i da g ，e d w a r dl m ，s a r a he n 等( 1 9 9 7 ) 从财务报告与税收成本入手，运用现金收支方法研究了税收与帐面收益的一致性； 而大量的实证研究表明，转移定价的税收筹划策略和方法别被认为是主要的筹划 方法，如，h i n e s ( 1 9 9 4 ) ，c o l l i n s ( 1 9 9 8 ) ，c o n o v e r ( 2 0 0 0 ) ，c l a u s i n g ( 2 0 0 3 ) 等人都从不同角度来检验跨国公司税收筹划对转移定价的影响。但这些研究并没 有综合考虑各种因素，从而确定最佳的转移定价策略。在实证检验中，c a r l ac k e n n e t hj k ( 2 0 0 4 ) 研究电子商务对税收激励的敏感性时，得出出口和税收激 励之间的关系呈显著相关。 从资本结构角度出发，j o h nr m h 和t e r r a n c er s ( 1 9 9 9 ) 研究了企业帐 面收益与税收之间的关系对股票i p o 造成的影响；m i c h a e lj c ( 2 0 0 0 ) 采用 实证方法检验了资本结构和财务政策变化对税收会计规则的影响，即在税率变化 时，公司如何实现税收筹划目标和财务目标。 o 2 2 国内的研究现状 税收筹划研究在中国虽只有十几年时间，但已取得了长足的发展，一些学者 从企业角度和筹划技术的层面上来探讨税收筹划问题，如，匡小平( 1 9 9 5 ) 、盖地 ( 1 9 9 8 ) 、张中秀( 2 0 0 1 、2 0 0 3 、2 0 0 4 ) 、方卫平( 2 0 0 1 ) 、赵连志( 2 0 0 1 ) 、苏春 林( 2 0 0 2 ) 、王国华( 2 0 0 4 ) 、曹元汗( 2 0 0 4 ) 等从技术层面上研究企业避税策略。 也有一些学者运用会计处理方法和税法的规定，分析了企业进行税收筹划的主要 方法和途径，如，李刚( 2 0 0 3 ) 分析了税收筹划的主要方法，对中国企业开展税 收筹划进行了展望；刘静( 2 0 0 0 ) 论述了税收筹划的基本思路与方法；胡文君( 2 0 0 5 ) 探讨了边际分析法在税收筹划中的运用：徐茂中( 2 0 0 3 ) 、范宝学( 2 0 0 3 ) 、王钰 经济视角下我国税收筹划的战略选择 ( 2 0 0 4 ) 分析了税收筹划与偷税、避税的界限，提出主要税种的税收筹划方法；中 国税务报从1 9 9 9 年起也开始推出税收筹划周刊，对税收筹划理论和实务 的发展予以反映。也有学者主要从集团层面上考虑企业税收筹划的方式，如，贺 祖泽( 2 0 0 1 ) 从会计处理方法的选择中，分析了企业税收筹划的实现方式。林佩 臣等( 2 0 0 2 ) 、彭志华等( 2 0 0 2 ) 、王静( 2 0 0 3 ) 等简析了企业集团的税收筹划 策略；周宇( 2 0 0 5 ) 分析了集团控制下的税收筹划成本控制、筹划风险等问题；从 财务学角度，宋献中、沈肇章等( 2 0 0 2 ) 、刘蓉( 2 0 0 5 ) 阐释了税收筹划与财务管 理的相关性，揭示了税收筹划与企业资本成本、融资决策、股利分配的关系。黄 仰玲( 2 0 0 4 ) 也从财务管理的角度出发，对税收筹划的定义、内容等方面加以探 讨；从经济学与财务管理相结合的角度，谈多娇( 2 0 0 4 ) 对税收筹划的宏、微观 经济效应进行了分析，提出了我国税收筹划的发展思路。 从某种角度看，税收筹划活动是政府与纳税人之间博弈的结果，一方面，政 府为了涵养税源，给予企业一定的筹划空间，另一方面，企业又必须在政府允许 的范围之内进行筹划活动，方法使用不当则成了偷税漏税。岳树民( 2 0 0 3 ) 运用 博弈论分析现代税制的优化问题，认为税收博弈关系的存在要求税制应能使纳税 人在纳税过程中，由追求利润最大化的动机所引致的行为选择符合政府利益。屈 锡华等( 2 0 0 3 ) 从宏观层面上对税收漏洞问题进行了行为解释与策略均衡分析， 并拟从原理上构建一个税收征纳的博弈格局和对策框架；邓永勤( 2 0 0 3 ) 、刘寒波 等( 2 0 0 4 ) 、潘雷驰( 2 0 0 6 ) 、张斌( 2 0 0 4 ) 、耿新等( 2 0 0 6 ) 运用博弈论的方法， 分析了企业与政府双方在征纳税中的博弈，分析了目前政府税收征管中存在的弊 端，并依据分析提出改进征管方式的建议。卢强( 2 0 0 4 ) 根据我国现行税制并考 虑了税制改革的趋势，绘制了“中国货币资金运动中税收影响点分布图”，对这些 影响点进行了分析，并从企业视角和财务与会计视角等方面探讨了企业税收筹划 相关的理论和实务问题。杨绮( 2 0 0 6 ) 运用了运筹学中的线性规划和非线性规划 原理、单目标决策分析和多目标决策分析方法，研究企业的跨国经营转移定价纳 税筹划、税前利润弥补亏损纳税筹划、周定资产折旧方法纳税筹划、跨国投资地 点选择纳税筹划等问题。但这些研究主要还是从企业的角度，从实务方面进行税 收筹划研究，并未考虑税收筹划的税收环境问题。 对于从法律的角度考虑企业税收筹划，一些学者也进行了有益的探讨，如陈 4 经济视角下我国税收筹划的战略选择 爱玲( 2 0 0 4 ) 分析了企业税收筹划所处的法律环境和财会法规，提出借鉴发达国 家比较成熟的税收筹划做法，是我国企业实现其经营目标的有效途径；张守文 ( 2 0 0 4 ) 分析了税收法定主义原则，即没有法律依据国家就不能课赋和征税，国 民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心；黄黎明( 2 0 0 3 ) 分析 了税收筹划的法律问题，并以税收法定主义原则为基础，对税收筹划的法理进行 了分析；陶其高( 2 0 0 1 ) 从法理上将税收负担最小化划分为偷逃骗税和税收筹划， 又将税收筹划划分为避税、节税和税负转嫁。 从成本与风险的角度，王晓灿( 2 0 0 3 ) 分析了税收筹划显性收益背后的隐性 陷阱，包括：法律陷阱、成本陷阱、财务决策陷阱等；王晓菲等( 2 0 0 3 ) 从执法 环境、筹划成本、不稳定税收环境等三个方面分析了税收筹划存在的问题；邓永 勤( 2 0 0 3 ) 从知识因素、时间和费用、筹划人员的独立性等三个方面分析了税收 筹划效果的制约因素；沈利国( 2 0 0 2 ) 分析了税收筹划的显性成本与隐性成本， 并认为，税收筹划作为企业理财学的一个重要组成部分，应归属于企业财务成本 管理的范畴；刘涛( 2 0 0 4 ) 运用投资组合理论，从成本、效益、风险等角度分析 了税收筹划的组合效应；姜雅净( 2 0 0 4 ) 分析了税收筹划的可行性，提出税收筹 划应遵循成本效益原则；于海峰( 2 0 0 3 ) 运用成本效益理论，对税收运行成本理 论进行了分析，提出税收运行成本最小化的设想。 一些学者对税收筹划的研究也初步考虑了税收筹划的环境因素，如，周夏飞 ( 2 0 0 1 ) 从税收筹划的动机和目的等角度，分析了税收筹划的形成机制及实现手 段；夏琛舸( 2 0 0 2 ) 分析了中国加入w t o 后，税收筹划应该面临的主要问题，他 指出，税收筹划将面临更为广阔的市场，业内竞争加剧，因此，从业人员当自强。 宋霞( 2 0 0 4 ) 指出，税收筹划存在理论相对滞后、筹划能力有待于提高、案例不 够客观等现象： 也有一些学者从税务机关的角度来思考企业的税收筹划问题，如胡俊坤等分 析了政府应对企业税收筹划的主要方法。 综观这些研究，主流思想主要还是从税法和会计处理的角度，运用各种筹划 方法，目的是为了减轻企业税收负担，规避税收成本，增加企业的收益。一些学 者也运用博弈的观点探讨了税收筹划问题，这些研究工作对促进税收筹划的发展 具有积极的作用。但仍然存在一些不足之处，表现在： 经济视角下我国税收筹划的战略选择 1 大多研究局限于技术层面上的分析，相关理论研究不足，这些技术层面的 研究往往忽略税制与税收筹划引起的相关利益者的冲突，也未能对这些关系的深 层次原因及经济效果进行深入的探讨。 2 没有从政府和企业两个角度来思考税收筹划问题，在解释税收筹划问题时， 一般都是从单方面的角度出发，存在一定的片面性。 鉴于此，本文拟运用经济学的相关理论，研究税收筹划的基本理论，提出了 税收筹划的主体不仅仅是纳税人，而且还包括政府的新论点，从而，重新界定了 什么是税收筹划，其次回答为什么存在税收筹划，然后分析了税收筹划的效应， 最后说明了怎样进行税收筹划，以期对我国税收筹划的理论研究提供依据。 1 税收筹划的理论界定 1 1 税收筹划的概念界定 1 1 1 国内外对税收筹划的定义 究竟何为税收筹划? 在近几十年来国内外不少学者，对税收筹划的解释在理 论界有颇多的论述，但到目前为止，仍难寻找到可以概括税收筹划本质属性而又 统一且权威的定义。 在西方发达国家里，对税收筹划( t a xp l a n n i n g ) 的研究远远早于我国，有关 税收筹划研究的书刊颇多，以下是当前国外颇具代表性的学者或辞典对税收筹划 的解释： ( 1 ) 荷兰国际财政文献局( i n t e r n a t i o n a lb u r e a uo ff i s c a ld o c u m e n t a t i o n ) 在其国际税收辞典( i b f d ：i n t e r n a t i o n a lt a xg l o s s a r y ，& n s t e r d a m l 9 8 8 ) 中 对税收筹划是这样表述的：“税收筹划是使一个人的经营和( 或) 私人事务缴纳尽可 能少的税收的安排。” ( 2 ) 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收筹 划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在 内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。这一定义比国际税收辞典的表 述又进了一步，不但说税收筹划是纳税人的活动安排，而是将税收筹划的外延扩 大至包括税收优惠在内的一切税务安排。 ( 3 ) 美国南加州梅格斯( w b m e i g e s ) 博士在与别人合著的、已发行多版的 6 经济视角下我国税收筹划的战略选择 会计学中说道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最 低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划”少缴税和递延缴纳税收是税收筹 划的目标所在。”另外他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资 行为做出事先安排，以达到尽量少的缴纳所得税，这个过程就是税收筹划。 ( 4 ) 当代著名经济学家萨缪尔森在其经济学中分析美国联邦税制时指出： “比逃税更加重要的是合法的规避税负，原因在于议会制定的法规中有许多漏 洞，听任大量的收入不上税或以较低的税率上税。 在国内，目前税收筹划理论与实务的发展尚不成熟，研究的专家学者对税收 筹划定义的表述与上述西方国家专家学者的看法十分雷同。下面是部分国内研究 税收筹划的专家学者对税收筹划的理解： ( 1 ) 梁云风在编著的税收筹划实务：纳税人节税指南中认为，税务筹划又 称节税、税收筹划，英文为t a xp l a n n i n g 或t a xs a v i n g ，指的是纳税人在税收法 律许可的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，通过经营、投资、理财、组 织、交易等事项的事先安排和策划，以达到税收负担最低或税收利益最大为目的 的经济行为。 ( 2 ) 方卫平在税收筹划一书中给出税收筹划的定义为：税收筹划( t a x p l a n n i n g ) 也称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税收计划。是指制定可以尽量 减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人 的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。 ( 3 ) 盖地在税务筹划一书中定义税务筹划为：纳税人依据所涉及的现行 税法( 不限于一地一国) ，遵循国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用 纳税人的权利，根据税法中的“允许 、不允许 以及“非不允许 的项目、 内容等对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利财务目 标实现的谋划与对策。 ( 4 ) 张中秀在公司避税节税转嫁筹划中认为，纳税筹划是指纳税人通过非 违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担 的行为 ( 5 ) 国家税务总局注册税务师管理中心在税务代理实务中把税收筹划定义 为：纳税筹划是指纳税人在遵守税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上 7 经济视角下我国税收筹划的战略选择 纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹。纳税筹划的实质是依法合 理纳税，并最大程度地降低风险。 由此可以看出国内外专家学者对于税收筹划的定义可以概括为纳税人( 企业 或个人) 为了实现生产经营目标，通过一系列活动的筹划安排，从而缴纳最少的 税收，获得最大的税后利益。可以理解为既包括节税筹划又包括避税筹划和税负 转嫁。 1 1 2 税收筹划定义之我见 国内外专家学者对税收筹划的定义有符合客观实际的成分，但笔者认为前述 定义都有一个共同的缺陷，即把税收筹划太简单化、狭义化了，认为税收筹划的 目标只是纳税人想要达到少缴纳税款或获取税后的最大利益，没有认识到税收的 本质及另一方面真正的职能作用。税收筹划不只是纳税人单方面的行为，而应该 是税收征纳主体双方共同的行为。 我们不妨简要地进行剖析。单从税收而言，它属于经济的范畴，税收不但来 源于经济，同时又反作用于经济，这一基本理论是众所周知的。既然税收能反作 用于经济，就必然存在着具体的运行模式和实施方案，既然是方案就必然存在选 择性，这是无可非议的；而税收筹划即对税收进行策划、研究、想办法或计划， 多少年来，这种活动无论是在我国内，还是在国外，从来都没有间断，而且也不 可能间断。各国政府都在想方设法运用税收这一重要的经济杠杆调节和促进经济 发展、调节资源配置、促进社会就业，这些客观事实是不可怀疑的。事实证明， 政府也在思考，也在对税收进行筹划，即考虑怎样才能使税收这一重要的经济杠 杆的运行产生最大的效应。 从经济学而论，税收作为客观存在的经济对象即经济客体，必然存在与之相 对应的经济主体，即政府与纳税人。税收是生产经营者在一定时期内创造的国民 收入，政府获取的税收是国民收入的一部分。在收入总量一定的情况下，政府获 取的比例是实现财政收入的关键，比例太低不能满足政府实施其职能的所需费用， 而比例过高又可能影响生产者的积极性，从而影响经济的长期稳定发展。因此， 怎样把握和选择适度的最优的税收政策，是政府不可回避的事实。就纳税人而言， 缴纳税收是其收益的减少，在收入一定的情况下，怎样运用既定的税收政策或法 规制度来减少税收支出，使自身利益的增加也是不可能放弃的。因此，无论是政 8 经济视角下我国税收筹划的战略选择 府，还是纳税人，都会对税收进行筹划，为自身谋求利益。然而，作为税收筹划 主体所处位置的对立性，其利益的判断和确认的标准必然存在差异。 从法学而论，税收是在法律规范的前提下运行的，失去了规范的法律制度， 税收秩序必然混乱。作为法律就必然存在权利与义务的对称，而权利与义务是由 税收法律的征纳主体即政府与纳税人共同来履行的。不同的是，政府既是税 收法律的执行者，又是税收法律的制定者，而纳税人主要是税收法律的执行者。 政府部门为了维护国家的税收收益和实施其预期的政策目标，就必须对税收进行 研究和筹划，不断地完善税收制度。因此，x 税收筹划必然涉及税收法律的双方主 体，而非单一的纳税义务人。 通过上述分析，不难看出，税收筹划不只是纳税人单方面的行为，而应该是 税收征纳主体双方共同的行为。因此，税收筹划的一般定义应按如下表述：税收 筹划是指税收征纳主体双方运用税收这一特定的经济行为及其政策和法律规范， 对其预期的目标进行事先策划和安排，确定其最佳实施方案，为自身谋取最大效 益的活动过程。 笔者将税收筹划如此定义，它符合税收筹划的客观实际。其一，税收筹划活 动的主体为税收征纳主体双方，即政府与纳税人；其二，既然是筹划、策划和打 算，就必须在活动产生结果之前考虑，因而它是预期的；其三，税收筹划的目的 是为了谋取自身的最大效益，无论是纳税人还是政府都不例外：其四，筹划主体 双方都是围绕税收这一特定经济行为及政策和法律规范来进行的，离开了税收这 一特定的经济行为及政策和法律规范，就称不上税收筹划。 1 1 3 税收筹划的特性 税收筹划与其他涉税事项的区别主要表现在： ( 一) 筹划的超前性 筹划的超前性是指税收筹划主体对涉税事项进行事先策划、事先设计、事先 安排的过程。筹划的超前性对于不同的筹划主体所处的时段有较大差异：一是政 府税收筹划的超前性，表现在各种税收政策、法规制度设定之前，就要充分研究 和策划，怎样确定战略性的税收政策和设定客观可行的税收制度以及采用何种征 税方案才能达到国家预期的各种目标；二是纳税人税收筹划的超前性，表现在自 身的各项经济行为之前，根据既定的税收政策和法律规定对其经营业务进行方案 9 经济视角下我国税收筹划的战略选择 设计和选择，以达到税收负担最小或收益最大的目的。一般情况下，纳税人在交 易行为发生之后，才具有缴纳税收的义务。如纳税人在应税收入实现后，才能计 算缴纳各种流转税和所得税，客观上就为纳税人进行税收筹划提供了机会。如果 政府的税收筹划活动在税收法规制定之后或纳税人的税收筹划在各项经济事项发 生以后，就既不符合税收筹划的客观要求，也不可能达到筹划的目的。但是，税 收筹划活动的先或后的划分只是相对的，从动态的角度思考，再好的税收制度随 着时间和事物的变化也必然产生弊端，因此，税收筹划是一项周而复始的活动过 程。 ( 二) 筹划的技能性 税收筹划是一项高技能的业务活动，不但要有广泛的专业知识，更需要理论 与实践相结合的基本技能，否则税收筹划就成了简单的程序性行为。从另一角度 而言，税收筹划是一种创新行为，只有在不断的创新过程中，才有可能为自身谋 取利益，否则，筹划将一事无成。就政府而言，要想利用税收政策来调控经济的 持续稳定发展，或者想把税收收入作为财政收入的主要来源不断增大，这些想法 要变成客观现实，都是要经过相关的职能管理部门以及众多的经济类专家们无数 次的论证和实践，甚至要经过无数次改进和延续。就纳税人而言，在既定的税收 法律条件下，怎样结合自己的客观情况，设计不同的多种经营方案，必然也需要 既精通法律、财务，又内行于生产经营的专业人才。纳税人进行税收筹划的核心 是对税收法规的精神进行挖掘，充分利用税法的倾向性和税法中未及深思的盲点。 前者是政府的有意所为，后者是政府立法的失误，但无论属于哪一种类型，都给 精明的纳税人或筹划代理人留下了机会。正如美国南加州大学的w b 梅格斯博 士所言：“为企业提供详尽的税务筹划，可成为一种谋生的职业。”并不是任何人 都可以胜任这项工作的。 ( 三) 筹划的合法性 筹划的合法性是指税收筹划活动是在法律许可的范围内进行的。税法是规范 征纳双方的基本准则，不但是纳税人具有依法纳税的责任和义务，而且代表政府 实施征税权力的税务机关的征税行为也必须受到税法的规范。如中华人民共和 国税收征收管理法规定：税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得 违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收