（企业管理专业论文）人力资源会计的理论研究和应用.pdf

人力资源会计的理论援救和应用前言 文乎乙： 前言 ( 企业所拥有的资本有两种形式：物质资本和人力资本，体现在物质形式方面的 资本为物质资本，体现在劳动者身上的资本为人力资本。人力资本就是体现于劳动 者身上的以其数量和质量形式表示的资本，人力资本是通过人力投资形成的资本， 对于人力资源投资是多方面的。随着经济的发展，人在企业的生产经营中越来越重 要。由此，企业对人力资源管理的力度不断加强，使得人力资源相关成本信息成为 决策中的重要信息数据。 六十年代美国会计学界产生的人力资源会计( h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ， h r a ) 是管理会计的一个分支1 ，它包括将会计的概念和方法应用于人力资源管理， 和为编制公司财务报告提供有关人力资源成本信息。另一方面，在以往经济中，人 力资源没有作为一个生产要素参与收益分配，人力资本的作用被忽视了。本文把人 力资产看作一项等同于物质资源的财富，用会计方法对人力资产进行确认、计量、 记录和报告，为人力资源管理提供数据信息，并在此基础上确定人力资本参与收益 分配的形式。广厂一 本文对人力资源会计的两大分支人力资源成本会计和人力资源价值会计作 了理论上的探讨，并着重分析了人力资源会计对传统会计的信息质量的提高，尤其 是在人力资源管理领域，它使得人力资源管理在定性分析的同时，越来越注重人力 资源的定量分析。 我国还处于社会主义初级阶段，是发展中国家，生产力水平不高，目前正在建 设社会主义市场经济。在我国开展人力资源的研究，尤其是对人力资源成本、价值 的研究，从而提高有关人力资源决策的科学性和成功率，就显得更有必要。因此， 本文除了分析了人力资源会计的一般理论外，还阐述了在我国的研究和应用现状。 ，需要说明的有两点：其一，本文参阅了国内外大量的资料，并借鉴了其中的一 些观点，在此向这些资料的作者表示衷心的感谢。同时，也非常感谢我的指导老师 余恕莲教授在整个写作过程中给我有益的指导和帮助。其二，本文受水平和资料的 限制，里面存在错误或不妥之处，同时人力资源会计作为一个会计分支还很不完 善。因此，诚恳欢迎专家、学者指正和批评。同时，真诚期望对人力资源会计有兴 趣的人士共同进取、探讨，使人力资源会计理论日臻完善，并促使人力资源会计在 我国的应用。j 一 l t - 关于人力资源会计的学科属性，目前有两种观点，人力资源财务会计和人力资源管理会计人力资源财务会计 认为人力资源应作为无形资产的一部分，同商誉样，是企业在知识等方面优于其它企业、能为企业带来经济资 源流入的资产；人力资源财务会计是以财务会计为主手段，以对企业外部提供人力资源财务会计信息为主要目 的，主要是进行人力资产成本的确定、计量、记录和报告而人力资源管理会计的主要内容是人力资源预测和决 策问题，人力资源职能及责任问题，人力资源控制问惩、代理人学说和行为学说等：人力资源管理会计是以管理 会计为主要手段，进行人力资源价值的预测、确认、计量、记录和报告，进行人力资源需求预测，以及人力资源 投资效益分析、人力资源投资决策分析等 第l 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 第一章人力资源会计的基本理论 人力资源是公司所拥有的重要资源，它是相对于物质资源提出来的。对人力资 源的重视和研究经历了一个产生和发展的过程，是社会经济发展的必然结果。人力 资源会计就是在这样的背景下产生的。它的产生和发展要求相关理论的支持和论 证，这就是在传统资本理论基础上产生的人力资本理论。 第一节人力资源会计的产生发展 人力资源会计产生于本世纪六十年代的美国，它的产生是经济发展的需要，即 第三产业的兴起和发展使得人的劳动不仅仅是人力资源，同时又是人力资产、人力资 本。这个理论基础的逐渐产生和发展也从人的观念方面论述了人力资源在现代化大 生产中的角色。人力资源会计的产生经历一个历史的过程，是一个至今仍然随着知 识经济的浪潮而变化、发展着的概念。 一、人力资源会计的概念和基本内容 对于人力资源会计( h u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n g ) 的定义目前有很多，比较权威的 定义是美国会计学会人力资源会计委员会提出的：“人力资源会计是鉴别和计量人 力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给 企业和外界有关人士使用。”在美国，也有些学者将人力资源会计称为人力资产会 计( h u m a na s s e t a c c o u n t i n g ) 。 一般来讲，人力资源会计可以分为社会人力资源会计和企业人力资源会计。社 会人力资源会计是从社会的角度对人力资源进行计量，核算人力投资成本、计量人 力投资形成的价值、评价管理方案、预测投资效果、进行投资决策。企业人力资源 会计是把人力资源作为企业的人力资产进行确认、计量、记录、报告和管理；利用 人力资源成本和人力资源价值信息。进行人力资源管理，并根据企业生产经营规划 进行企业人力资源需求预测和人力资源投资效益分析、投资决策等。本文中，除特 别说明外，人力资源会计仅指企业人力资源会计。 二、人力资源会计产生的历史背景 人力资源会计在二十世纪六十年代末七十年代初出现于美国，它的产生源于社 会经济发展对人力资源提出的需求以及传统会计的缺陷和相关经济理论的推动。 ( ) 社会经济环境的需求 1 现代经济和科技的发展为人力资源会计产生创造了社会条件 二十世纪五十年代，科学技术突飞猛进的发展，以新型材料、计算机和生物技 术为代表的第三次工业革命使世界经济向信息时代过渡，发达国家的经济结构向服 第2 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 务转型，使得现代产业变动的趋势从以自然资源为主要支柱的第一产业和以资本资 源为主要支柱的第二产业向以人力资源为主要支柱的第三产业转化。经济的发展需 要大量经过高等教育和培训的专门技术人才和科学研究人才，这使得人力投资的数 额迅速增加。加强对人力的投资，提高人口质量成为社会经济发展的关键。 2 企业人力资源管理的信息需求是人力资源会计产生的动力 科技发展是许多企业认识到人对企业的价值，随着对人力资源质量的关心，许 多公司都建立培训中心等培训机构，加大对人的投资。由于人力投资加大，企业管 理从重视物质的管理转向对人的管理。因此，作为管理的一个分支人力资源管 理应运而生，并在管理时间中日益发展和完善。在人力资源管理趋于科学化、系统 化、数最化的同时，企业不仅需要核算各种人员的投资成本，还要核算投资的经济 效益，为使企业人力资源的长期发展计划，企业还要预测人力投资总额，并评价其 投资效益。这些资料的取得都需要企业财务部门提供有关人力资源成本和价值的信 息。 3 人力资源的流动是人力资源会计产生的催化剂 随着社会生产的发展，人力资源的流动性增大，即劳动力的自然换代以及劳动 力市场的活跃和劳动力自由流动频繁，表现为企业在人力资源上的投入会随劳动力 的离开而丧失。为了使企业在保持人才的竞争中处于有利地位，让人才能够宜观的 感到自身在企业中的价值，促使其充分发挥积极性，都需要有人力资源的科学数据 来加以说明。这些对人力资源会计的建立起了推动作用。 ( 二) 传统会计的缺陷 资本主义社会大生产中，企业组织和企业制度主要是按照资本为中心设计的， 即社会的基本组织和经济权利是以资本为中心构建的。资本是社会经济权利的中 心，社会的基本经济制度是资本雇用劳动制，企业的治理结构是以资本为中心即出 资者具有剩余控制权和剩余索取权。2 现行的会计理论与方法体系就是在此基础上形 成的，其会计方程式“资产负债= 业主权益”鲜明的体现了一种以出资者为中心的 会计观念。 传统会计没有涉及人力资源核算所面临的问题，因为传统会计是建立在传统经 济理论的基础上的，当时企业生存和发展的关键是货币资本，因此它主要核算、反 映物质资本。由于传统会计未考虑人力资本、人力资产和人力资产投资等问题，它 所产生的信息有以下缺陷： 1 财务报表不反映人力资源的成本、人力资源价值和对人力资源的投资等， 因此，报表的阅读者无法获得人力资源方面的信息。 2 张蕊著t 人力资本中心观的确立导致会计理论的挑战) ，财会通讯) 1 9 9 8 年一期 第3 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 2 传统会计处理将人力投资作为费用而不是资产进行核算，使损益计算存在 缺陷。传统会计将所有人力资源的获得和开发支出都作为当期费用而不是将它们资 本化并在预计服务期内摊销，使得损益表中净收益的计算并不能真正反映当期的经 营成果。同时，由于总资产中不包括应资本化的人力投资，使资产负债表也不确 切，并导致投资收益计算的失真，即在人力资源投资中没有正确区分费用与资产。 3 传统会计将全部受益期超过一个经营周期( 多数为一年) 的人力投资，都 作为发生当期的费用处理的观念，是管理层为提高和保护企业未来收益能力而进行 的人力投资，表现为当期报告的收益将低，并可能表面化为管理不善，使企业的短 期利益和长期利益产生冲突。因此，管理者为了保持自己的业绩而不惜牺牲企业的 长期利益，降低企业必要的人力投资，或为夸大企业当期利润在企业赢利水平低于 市场预期时削减或暂停人力投资，即人力资源投资没有遵循会计中的配比原则。 4 企业不计量人力资源成本，使管理方面可能低估取得或培训成本，也会低 估重置成本，导致决策失误。 5 传统会计不反映人力资源管理决策所需要的信息。不能利用财务会计信 息，用管理会计的方法，预测人力资源需求量、进行人力资源投资效益分析、进行 人力资源投资决策等。 从以上的分析可以看出传统会计不能反映和提供企业人力资源取得、开发、使 用、保障等方面的实际耗费和人力资源产生的效益等数据资料，无法反映企业人力 投资效果，缺乏可以提高企业经营效益有效控制和调节企业人力投资行为；而人力 资源会计的产生可以提供相关的数据，部分弥补这些不足。 ( 三) ，经济理论的推动 人力资本理论为人力资源会计奠定了理论基础。西奥多w 舒尔茨( t h e o d o r ew s c h u l t z ) 从长期的对农业经济问题的研究中发现，从二十世纪初到五十年代，促使 美国农业生产的产量迅速增加和农业生产率提高的重要原因已经不是土地、劳动力 的数量或资本存量的增加，而是农业工人的知识和技术水平的提高。3 他认为传统经 济理论的经济增长必须以来于物质资本和劳动力数量增加的理论是没有根据的，人 的知识、能力、健康等人力资本的提高对经济增长的贡献比物质资本、劳动力数量 的增加重要得多。在二次世界大战之后，美国经济由以工业生产为基础转变为以技 术服务为基础，生产力结构中，工人和技术人员通常是受教育程度比较高且训练有 素的人力资源，他们操作和管理先进、复杂的技术设备。企业的经济增长点也在于 拥有高索质和高智商的人力资源。 舒尔茨通过采用收益率法测算，美国在1 9 2 9 到1 9 5 7 年的国民生产总值增长有 3 3 归功于教育投资。前苏联在1 9 6 0 年到1 9 7 5 年中，国民生产总值增长中，教育贡 1 王文斌主编；高等会计学，上海立信会计出版杜，1 9 9 5 年 第4 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 献了3 7 1 。我国1 9 5 2 年到1 9 7 8 年间，教育对国民生产总值增长的贡献达到了 2 0 9 。4 舒尔茨的研究使人们认识了人的因素在生产中的作用，从而推动了人力资本理 论的研究和对相关领域的探索。 三、人力资源会计的历史发展 - - i “世纪五十年代，美国经济学家明瑟尔( j a c o bm i n c e r ) 在1 9 5 8 年发表人 力资本投资于个人收入分配，首次建立个人收入分配与其接受培训之间关系的经 济数学模型。其后，美国经济学家西奥w 多舒尔茨发表人力资本：一位经济学家 的看法，人力资本投资等多部著作和文章，认为研究经济增长问题，有必要 将传统的资本概念中包括人力资本概念。并重视和加强对人力资本的投资。 二十世纪六十年代，美国兴起对人力资源会计的研究，代表人物有加里贝克尔 ( g a r y s b e c k e r ) ，它的著作人力资本被认为是“经济思想中人力资本投资革 命”起点；赫森曼( r h h e r m a n s o n ) 1 9 6 4 年发表人力资产会计，首次提出人 力资源会计的概念以及把人作为一项资产来对待。这一阶段的主要标志是对人力资 源会计产生兴趣并从其它相关理论中衍生出人力资源会计的基本概念。 七十年代，人力资源会计得到了很大的发展，如密切尔亚历山大的人力的投 资( 加拿大注册会计师1 9 7 1 年7 月) 。1 9 7 1 年，巴鲁克列夫( b a r u c kl e v ) 和阿巴旌瓦次( a b as c h w a r t z ) 在会计评论上发表论人力资本的经济概念在 财务报表上的运用的文章，最具代表性的是弗兰霍尔茨的人力资源管理会 计；在英国，经济学家哈比森著有作为国民财富的人力资源，在日本，若衫 明博士1 9 7 4 年出版人的资源会计论，从各个方面对人力资源会计做了系统的论 述。这个时期是人力资源会计的发展时期，人力资源会计从管理到实践全面发展， 迅速成熟，许多企业纷纷进行人力资源会计核算与报告。 八十年代以后，人力资源会计理论的进一步研究有所停滞，但在实务上受到重 视，应用人力资源会计的企业逐步增加。尤其是在服务业中的金融业和会计师事务 所。 从以上的论述可以看出，人力资源会计的理论和实务是随着经济的发展而产生 的，也在继续发展和成熟。 第二节人力资源会计的逻辑起点人力资产 人力资产是人力资源会计的出发点，所谓人力资产是指企业所拥有或控制的可 为企业带来未来经济利益的人力资源本身，它包括直接和间接增加企业的现金或其 4 王善迈主编z教育投资与财务改革 。北京经济学院出版社，1 9 8 8 年第4 页 第5 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 它经济利益的潜力。人是人力资本的载体，是人力资源投资的承担者，是人力资本 在企业的占用形态。承认人力资产才能在这个基础上，运用会计方法计量、记录、 报告人力资源的情况。并对人力资源的利用效果进行分析、预测和决策。 一、资产的特性 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第三号财务会计概念说明：企业财务报表 的要素中对资产的定义是“某一主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预 期的未来的经济利益。”从以上定义可以看出，资产的基本属性有三个方面：资产 的本质是未来的经济利益，即资产蕴藏着可能的未来收益，与有未来服务潜力或效 益；资产的产权由某一特定的个体所拥有或控制；这种所有权、控制权是在过去的 交易、事项中取得的，即为取得或控制资产的交易或其它事项已经发生。 资产可以通过以下几种方式来给企业带来未来经济收益：资产可以作为一种购 买的交换；该资产是种要求的权利；该资产可以出售而转变为购买力或要求权； 该资产为所有者提供某些潜在的服务或权利。 二、人力资产的特性 人力资产是企业所拥有的一种资产，而且人力资源也是通过物质支出形成的， 因此也具有资产的三个特点；但人力资产又有不同于一般物质资产的地方。 ( 一) 人力资源投资 从人力资源的形成来看，人力是通过消费进行自身生产的产品，但这种自身生 产形成的人力，只是作为经济资源的人力的自然基础，要真正从事劳动，还必须进 行人力资源的开发。这种开发来自多方面劳动者个人、企业以及社会。在劳动 力未进入生产经营过程前，这种开发就是人力资源投资或人力投资。所谓人力投资 是指为形成人力资源储备而进行预支出。企业对入力资源的投资形成企业的人力资 产。 ( 二) 人力资产 人力资源投资之所以能够被称为会计学上的人力资产，是因为它具有资产的一 般特性：它代表未来的收益；它为某一特定的个体所拥有或控制；为取得或控制人 力资源的交易或其它事项已经完成；可以货币计量。 首先，企业从事人力资源投资的目的就是为了提高员工未来的服务能力和水 平。其次，虽然从所有权上看，体现在劳动者身上的劳动力归劳动者本人所有，企 业无权剥夺劳动者的劳动力，而且劳动力是个人的私有财产，但是依据有关的劳动 法规或约定俗成的常规，在法定工作时间内，企业有权拒绝其它公司和个人甚至劳 动者本人使用其劳动力，即在法律上，企业有权控制并使用员工的劳动力。第三， 企业通过广告、考试等程序在劳动力市场上招聘员工，或通过培训等形式提高员工 第6 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 的素质等行为，都是已经完成或正在进行的。当然，劳动交易与一般资产交易并不 完全相同，前者以工资的形式支付，是暂时性的和多次性的，而后者是长期性的和 一次性的。最后，人力资源既然是投资后得到的，就有其成本，这是可计量的。流 动的人力资源一般是以自身价值的增值为条件的，如果没有更好的待遇( 对企业来 讲就是更高的成本) ，这种流动是不可能发生的，在这过程中，成本是可计量的。 另外，人力资源因退休、被解雇、死亡而离开企业，企业都要支付费用。因此，人 力资源的成本和价值是可应用货币计量的。 综上所述，人力资源投资符合资产确定的基本标准，因此可以把人力资源投资 列为企业的人力资产。所谓人力资产是企业投入资本后所拥有的或控制的能以货币 计量的，可以为企业带来未来经济利益的劳动力资源即人力资源。 ( 三) 人力资产的特性 人力资产是企业拥有的一种资产形式，但人力资源是一种特殊的资源，具有能 动性、社会性、智力性等不同于其它生产要素的特点，相应地决定了入力资产不同 于其它资产的特殊性。人力资产的特殊性主要表现在：人力资产价值是以人为载体 的，其服务能力的实现程度受员工主观能动性影响比较大，不完全由企业控制；企 业收益的期限较难确定，因为影响员工的因素有很多；人力资源的不确定因素大大 超过其它资产，所以对它的计量、记录、反映、分析都存在一定的困难，但人力资 源并不因此而改变其资产性质。 而在现实经济活动中，人力资源所起的作用越来越大，客观上也要求将其作为 一种资产纳入会计反映中。目前人力资源投资相对数额越来越大，忽视人力资产的 计量、记录不符合配比原则与充分反映的要求。特别是以提供科技、专业服务为主 的企业，其经营业绩很大程度上取决于员工的个人能力，而用于物质资产的投资相 对较少。如果将人力资源忽略或不把其作为一项重要资产单独列示，都会使财务报 告难以正确反映企业的资产状况，也就难以对其赢利能力和财务状况做出正确的评 价。而信息的偏差，将会导致决策的失误。 总之，企业的人力资源是一项特殊的资产，从理论上讲，与传统资产概念并不 矛盾，有共同的本质特征为企业提供未来的经济利益。从现实看，将其作为一 项有服务潜力的资产进行会计处理也有其必要性。正如美国著名的会计学家佩顿 ( v v a p a t o n ) 教授所说的“在企业中，组织良好且忠诚的员工是一项远比商品更重 要的资产而传统资产负债表忽视报告这项资产。这是一种严重的缺 陷。”5 s j & n e s a c a s l i a & r a l p h s p o l i m e m h u m a n r c u r c e a c c o u n t i n g ，m c g r a w s - h i l l b o o k c o ，1 9 8 1 ，p 8 2 7 第7 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 ( 四) 人力资产与无形资产的区别 有人认为人力资产具有无形资产的特性，是一种无形资产。但笔者认为人力资 产和无形资产是存在本质区别的。无形资产是企业所拥有的资产的一种，具有以下 特性： 1 高效性，无形资产的使用价值不局限于企业取得一般水平的收益能力，也 不依赖于企业已取得高于平均收益的能力，而蕴含于给企业带来未来超额收益的能 力。 2 独占性，无形资产只与特定的主体有关，法律禁止非持有人无偿取得，排 斥在一般情况下他人的竞争。无形资产的独占性可以使持有人独家享有超额利润。 3 不缺定性，无形资产的不确定性表现在以下三个方面：无形资产的经济寿 命难以准确预计；无形资产给持有企业带来未来实现的价值无法确定；无形资产在 价格或取得成本不确定使其因耗用而转移的成本价值也不容易确定。 4 无实体性，无实体性不是无形资产独有的特征，但是无形资产最显著的特 征，它是无形资产的功能作用只能在观念上知觉。 5 无可比性，无形资产的生产使创新的、单一的，在市场上一般找不到相同 的参照物，因而一般没有相近的价格可以比较。 6 可转让性，这一特征指无形资产作为一种商品在要素市场上可以买卖。 综上所述，人力资产在某些方面与无形资产相似，但不属于无形资产的范畴， 由于人力资产有物质载体，所以人力资产属于有形资产。如果我们可以暂时撇开人 道因素的限制而进行比较的话，可以看出，企业对其人力资本的使用与租入的固定 资产有许多相似之处。这是因为，首先，二者的所有权均不属于企业，而仅赋予企 业以使用权。其次，二者的效用均与企业的利用能力相关。当企业对其人力资本的 主体的使用权很长时( 大于五年6 ) ，其性质则已与融资租赁f 或称资本租赁) 相类 似，因为此时企业对该部分人力资本的使用期限将占去其最佳效用期限的绝大部 分。所以，企业的人力资本具有固定资产的多种属性。 三、人力资本保全 资本保全是资本内在的一种自身得到保持和完整的要求，企业作为法人主体独 立于资本的所有者，经营者有自由运用使用权的权利，但前提是做到资本的的保 全，否则就会造成资本亏蚀。因此，从生产要素来看人力资源，经营者也具有自由 运用劳动力使用权的权力，前提是做到人力资本的保全，否则就会是人力资本受到 ! 对于企业超额赢利能力持续的期限，从s t 酗眦h p e 叫诅n ( 1 9 9 1 ) 的实证研究中可以旋现一些代表性的规律 p e n m a n 在其研究中，把所选择的企业按其在1 9 6 9 - - 1 9 8 5 年问的净资产收t 主肆a ( r o e ) 分成规模相等的二十组再 计算其后十五年的净资产收t 摔f r o e ) 从p e n m a n 的研究结果可以发现，企业目前的超额赢利能力可在未来大 约五年的时阃里得以保持，随后慢慢趋向于市场平均值 第8 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 损失。人力资本保全是维持企业人力资产提供服务的潜力和能力保持不变，企业人 力资本保全是保护人力资产投资价值的增值和保值。 劳动力经过运用而消耗，其价值要从创造的收入中补偿。在现代的商品货币经 济条件下，不仅每个人的劳动权益在法律上进行保障。而且在保持人力资源所有权 基础上的劳动力运用权的让渡，必须采用有偿形式。劳动者将劳动力让渡给企业， 其劳动消耗得到用于补偿劳动力消耗的生活资料的价值，其价值是不考虑生理衰老 因素的人力资本保全，不是真正意义的收入。在人力资本保全观念下，只有当企业 期末人力资源的生产经营能力超过期初时，利润才能确认。劳动力本身不是资本， 人力资本的保全不能简单等同于劳动力的保全。只有将劳动力与生产资料结合，并 执行价值增值职能时，劳动力才从一种经济资源转变为资本。资本具有在运动中实 现价值增值的天性，而价值增值的前提是投入价值的保值人力资产保全。 进行人力资本保全要不断投入维持企业的人力资产提供服务的潜力和能力不变 所需要的新增资本。人力资本保全不同于劳动能力的保全，它实质上是资本化或已 资本化的投资的保全，而劳动力的保全不是通过资本化或资产化来实现保全，而是 通过补偿劳动消耗来实现的。工资、奖金、福利等形式是人力资本保全的手段，而 人力资本参与利润分配的所得可以看作人力资本的增值。 四、人力资源的价值计量 人力资本保全是人力资本内在的种保持自身完整的要求，如何来衡量人力资 本的保全与否，则需要会计提供的数据进行分析。 会计的灵魂是计量，计量能够确定数据之间的数量关系，对于会计来说具有重 要的意义。会计计量有三个基本的标准：再现体( 如财务报表或财务信息) 与客体 ( 如企业财务状况和经营成果) 的同质性；计量的可证实性；计量方法的一致性。7 ( 一) 货币性与非货币性 货币计量的优越性在于计量的综合性，但只有货币信息是不够的。尽管“会计 从历史方面来看，主要是一种以货币形式来反映经济活动的手段”8 ，但它从来就不 是唯一的手段。随着企业管理的深化，企业对人力资源、社会责任的关注，仅仅限 于货币计量，会导致会计信息的残缺不全。美国管理会计学会将管理会计定义为 “是一个对非财务信息和财务信息系统的计划、设计、衡量和运行进行增值和持续 改进的过程”9 。从此可以看出，对于人力资源会计，只有货币性计量是远远不够 的，有许多因素，如工作环境、个人情绪等，只能用非货币性的指标计量、反映。 7 葛家澍，林志军著；现代西方财务会计理论) 厦门大学出版社，1 9 9 3 年，第11 9 页 。葛家港，林志军著现代西方财务会计理论 厦门大学出版杜，1 9 9 3 年，第1 1 8 页 詹姆斯c 霍尔施著丁有刚译：“管理会计限展望”，广东财会) ，1 9 9 9 年第1 期第4 6 页 第9 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 ( 二) 精确性与模糊性 会计信息的精确性是一个相对的概念，这是由于价值本身就是一个主观的判 断；价格和价值的相对一致性；成本效益原则。在人力资源价值会计中，会计的模 糊计量表达的更加充分。因为价值判断有一定的主观性，而影响人力资源价值发挥 的因索也非常多，如人的性格、态度，企业的管理方式、社会环境等。 由于人力资源的载体人的主观能动性，人力资本保全的计量必须在货币性 和非货币性以及精确性和模糊性之间取得平衡。但是由于人力资源价值不直接变现 为物质的增加；人力资源本身不能单独形成生产力；人力资源的载体劳动者的 外界影响因素很多，所以在实务中人力资源价值的计量十分困难。 第三节人力资源会计的理论基础人力资本 物质资产有许多不同的存在形式，但对于企业来说都是资本的物化，即能够带 来未来收入的资产。同样，当人力资产投入到生产中，为企业创造利润时，它就也 是一种资本人力资本。同人力资源和人力资产的概念一样，人力资本的也是在 传统资本理论的基础上建立和发展而来的。 一、传统的资本理论 传统的资本理论包括两方面的内容：西方学者对资本的认识和马克思对资本的 理解。 ( 一) 西方经济学资本理论 西方学者对与资本的认识可以追溯到古希腊时代。中世纪晚期，商品货币关系 的发展使人们的注意力集中到商业资本形态上，从而导致重商主义经济学的诞生。 重商主义经济学从商品资本流通过程来考察货币资本增值，在一定程度上将货币形 态的资本与由货币购买而最终出卖的商品资本区别开来。古典的资本理论起源于重 农学派，它真正将资本研究的中心从流通领域转移到生产领域。英国经济学家亚当 斯密在重农资本理论基础上形成了自己的资本理论。他认为资本是为了生产而积蓄 的财富，即积累起来以供生产工人使用的生产资料和生活资料。同时，他分析了资 本的来源即积累的动机，指出资本来自勤劳和节俭，通过勤劳创造了财富，又通过 节俭把它们积攒起来，而资本家进行积累的根本动机是为了获取利润。在此基础 上，斯密研究了资本的构成与职能，明确提出了固定资本与流动资本，同时还区分 了资本的不同形态。资本积累不仅导致劳动量的增加，而且还提高劳动生产率。另 一方面，资本是种权利，它要求获取利润是一种客观必然。在资本出现后，国民 收入分为工资、利润和地租三部分。斯密理解到资本体现了种社会经济关系，他 第l o 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 不仅从技术上，而且从社会经济角度考察资本，把利润视为因资本出现而发生的对 于总产品的一种扣除，即一种剩余，m 从而在西方经济是上第一次清楚的阐述了剩余 价值的起源，阐述了近代资本主义社会的的基本分配关系和阶级关系。大卫李嘉图 的资本理论的贡献在于从国民财富分配的角度来研究，考察在经济增长中收入分配 的动态及其对资本积累的影响。得出了在资本积累过程中，利润率趋于下降的规 律。凯恩斯在就业、利息和货币通论中将国家干预纳入到经济学的分析框架， 阐述有关资本问题的一些观点：劳动是唯一的生产要素，资本是劳动的辅助手段。 凯恩斯之后，西方经济学发生了分化，分别形成了新古典综合派、新剑桥学派以及 新奥地利学派，他们对资本的探索也不断推进。资本作为种重要的生产要素的观 点已深入民心，资本理论已经成为经济学研究的核心。 ( 二) 马克思的资本理论 马克思的资本理论包括劳动价值论、货币理论、资本生产理论、资本积累论、 资本循环与周转、社会总资本的再生产理论、生产价格理论、商业资本理论、接待 资本理论和地租理论等。 资本是能带来剩余价值的价值，资本的本质特性是增值性。货币转变为资本的 关键是劳动力成为商品。资本不是物，而是一种关系，体现了资本家对工人的剥 削。资本可以分为不变资本和可变资本。资本的生产过程是劳动过程与价值增值过 程的统一。资本的积累是通过剩余价值的资本货币化来进行的，资本积累通过资本 积累和资本集中两种形式实现。资本按其在循环中执行的不同职能，分为货币资 本、生产资本和商品资本，分别执行购买、生产和销售的职能，且这三种资本职能 形式必须在空间上并存、时间上继起。创立了生产价格理论，合理的从理论上解释 了“等量资本获取等量利润”的难题。 总之，马克思从阶级分析的角度，在揭示了资本主义社会资本个性的同时，也 揭示了资本的共性，即资本的一般规定性，任何资本都能够在劳动力的等价交换 后，从生产过程中生产出剩余价值来。 ( 三) 对传统资本理论的批判 从上面传统西方经济学和马克思的资本理论来看，它们都是以劳动价值论为基 础的。西方经济学的资本理论是建立在古典劳动价值论基础上的，马克思的资本理 论是建立在自身的劳动价值论基础上的，两者都注重对简单劳动的分析。 传统资本理论是建立在资本同质性假设下的。各种资本在价值创造过程中的作 用是不同的，其所获取的报酬也存在很大差异，同数量的资本因与不同的劳动力结 ”亚当斯密：国民财富的性质和原因的研究) ，商务印书馆中译本1 9 8 t 年敝 第1 l 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 合，会发生不同程度的增值；同数量的劳动力与不同数量的资本结合，也会创造不 同的价值。 传统的资本理论的核心都是物质资本。因为当时物质资本的稀缺性远大于人力 资本；随着社会的发展，人力资本成为经济与社会发展的关键。这样，传统资本理 论不能够再对经济的发展起到指导作用，客观上要求对原有理论进行修正或新的资 本理论的产生。 ( 四) 传统资本理论面临的挑战 西方主流经济学中，资本是作为生产要素而存在的。随着经济的发展，它也遇 到各方面的挑战。 1 资本产出比率的长期变动问题。按照传统的理论，如果一个国家积累比土 地、劳动更多的真实资本时，必然会进一步使用资本。但经济成长过程显示，与产 出比较，资本使用反而更少。舒尔茨认为：在资本产出比率中，并不包括任何的人 力资本在内，资本产出比率的下降说明，相对于非人力资本而言，人力资本的使用 增加了。 2 国民收入的增长与总生产要素增长的比较问题。按传统的经济理论，国民 收入随总生产要素的增加而增加，但实际上，国民收入的增长快于总生产要素的增 加。舒尔茨认为：导致这一现象的原因有两个，规模报酬的递增和投入要素的质量 改进。投入要素的质量改进不可能只发生在非人力资本上，人力资本上的改进可能 更重要。 3 工人真实收入的增加问题。按照传统的经济理论，工人的真实收入是不可 能大幅度增加的，实际上它已经发生了。舒尔茨认为：我们观察到每一单位劳动生 产率的提高，表面上是真实劳动单位不变，但实际上单位劳动已经因工人的人力资 本的逐渐增加而增大。“按马克思的观点就是复杂劳动取代简单劳动，使创造的价值 增加。 4 二战后，联邦德国和日本以及一些新兴工业国的兴起，他们在几十年的时 间里完成了英、美上百年时间才完成的工业化进程。传统经济理论无法做出信服的 解释。舒尔茨认为，传统经济理论过分强调物质资本的作用，而忽略了人力资本在 现代经济社会的重要性。” 5 “里昂惕夫之谜”( l e o n t i e f p a r a d o x ) 。里昂惕夫在研究国际贸易时发 现，依据比较优势理论，资本丰富的美国，应出口资本密集型产品，而进口劳动密 集型产品。但现实是美国进口资本密集型产品，出口劳动密集型产品。用人力资本 ”西奥多w 舒尔茨；论人力资本投资，北京经济学院出版杜1 9 9 0 年版第2 3 7 - 2 3 8 页在此书，舒尔茨将 上述三个挑战称为“经济增长之谜” ”西奥多w 舒尔茨：论人力资本投资 ，北京经济学院出舨社，1 9 9 0 年版，第3 3 页 第1 2 页 人力资源会计的理论研究和应用 力资源会计的基本理论 概念可以解释为；美国的劳动密集型产品中包含更多的人力资本，因而出口这种商 品对于美国来说仍然具有相对优势。 以上的问题说明传统资本理论“缺乏一个完整的资本概念”，应该放宽资本概 念，将人力资本纳入到原来的资本的概念中，即资本有两种形式：物质资本和人力 资本，体现在物质形式上的资本为物质资本，体现在劳动者身上的资本是人力资 本。 二、人力资本的概念和特征 费雪( f i s h e r ) 在1 9 0 6 年就提出人力资本的概念，但通常人们以1 9 6 0 年西奥多 w 舒尔茨在经济学年会上发表人力资本投资的演说作为人力资本理论诞生的标 志。人力资本理论认为劳动者的知识、技能、体力是人力资本的构成内容，它是通 过人力投资形成的。对人力的投资是多方面的，其中主要的是教育支出、保健支 出、劳动力迁移支出等。现代企业在招聘、培训和开发人才方面需要花费巨额的投 资，其数额可能超过某些设备的投资。人力资本理论的这种观念为人力资源会计的 人力资产概念提供了经济学依据，并为分析人力资源成本构成提供了理论依据。 人力资本是针对资本同质性假设而提出的，它是相对于传统资本物质资本 的一个概念，即非物质资本的资本。它与物质资本的不同主要在于它体现于人身上 而不是体现在物身上。因此，舒尔茨把人力资源“看作是资本的一种类型，看作是 一种生产出来的生产资料，看作是投资的产物”“。作为投资的产物，人力资本是通 过对人的教育、训练和健康等方面的投资而形成的，因而可以将人力资本定义为； 以较大的技艺、知识等形式体现于一个人身上而不是体现于一台机器身上的资本。” 正如贝克尔所讲“一些活动主要影响未来的福利；另一些活动的主要影响在现在。 一些活动影响货币收入，而另一些影响心理收入，即消费、旅游主要影响消费，在 职培训主要影响货币收入，而高等教育即可以影响消费又影响货币收入。这些影响 可以通过物质资源或人力资源发生。本书所要研究的是关于通过增加人的资源而影 响未来货币与心理收入的活动。这些活动被称为人力资本投资6 。从本质上看，人 力资本首先必须是一种能力，就是劳动力，是劳动力发展到一定阶段的产物。 由以上可以看出，劳动力是人力资本的内核和自然基础，投资是其外在约束， 人力资本是劳动力成为投资的产物，即人力资本是由劳动力转化而来的，如同资本 是由货币转化而来的一样。知识、技术、信息、能力与劳动力分离后，传统劳动力 概念一分为二，一部分仍是劳动力，它的使用权指简单劳动，即体力劳动；而有知 ”西臭多w 舒尔茨z论人力资本投资) ，北京经济学院出版社1 9 9 0 年版，第1 3 9 页 “西奥多w 舒尔茨t 论人力瓷本投资北京经济学院出版社，1 9 9 0 年版，第2 3 4 页 ”厉以宁； 人力资本理论的产生和发展) ，国外经济学评论 ，上海人民出版社1 9 8 2 年版 “贝克尔，人力资本) ，北京大学出版牲1 9 8 7 年版，第1 0 页 第1 3 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 识、技术、信息和能力构成的劳动力则成为人力资本，他在与物质资本结合中，具 有了增值功能。 人力资本和物质资本都是资本的具体表现形式，它们有许多相似的地方：都是 生产性资本，都必须通过投资而形成，都通过投资带来收益，都存在投资风险。人 力资本除此之外，还具有自己独特的性质： 1 私有性，只要是资本，就有其所有者。对于人力资本而言，所有者只能是 个人。而且对于人力资本。不可以让渡其所有权，只可部分让渡使用权。 2 依附性，人力资本的依附性主要变现在对人身的依附和物质资本的依附。 认识人力资本的天然载体，一切才能和指挥都依附于活生生的人而存在，而且以人 具有劳动能力为条件”。 3 递增性，人力资本会随着使用次数的增加，不断增加。 4 可变性，人力资本的可变性表现为一方面会不断增加，另一方面也会贬 值。 s 层次性，人力资本于物质资本相比，具有明显的层次性，人力资本层次性 来源于人的能力的不同。 6 不可视性和难以度量性。 7 ，投资收益的多重性，人力资本的投资目的不是唯一的，这是由于人力资本 投资主体的不同目的而形成的。 由于人力资本与物质资本有着诸多差异，因此在成本核算与价值反映方面存在 显著的不同。目前主流的会计理论与实务主要是处理物质资本的( 如存货、设 备) ，人力资本的以上特性使得在传统会计的基础上进行改造，以满足人力资本进 行核算与参与分配的要求。在本文的附录中会说明如何在保持传统会计方式的同时 处理人力资本。 兰、人力资本投资 体现于人力资源之上的人力资本不仅是人力资源的货币表现，还是人力资源质 量的体现，各层次的人力资源，其质量和技术水平、工作能力不同。人力资本与物 质资本一样，都可以通过投资来形成，其目的是为了获得未来的收益。企业的投资 包括人力资本投资和物质资本投资。 企业的投资必然形成企业的资产。企业的资源包括人力资源和物质资源。企业 的生产要素就是人力资源和物质资源的组合。在一定环境下。这两种资源可以互相 替代，使用较少的人力资源和较多的物质资源，或者使用较多的人力资源和较少的 物质资源可以产生相同的收益。在不同的经济时代，人力资源和物质资源的重要程 度不同。在当代的知识经济时代，人力资源是企业生产要素的核心，在生产中居主 第1 4 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 导地位。这时。在企业中，人力资源与物质资源的相互替代关系大大减弱，物质资 源能够替代的只是层次比较低的某种类型的人力资源，它不能替代具有高智商和富 于创造性的入力资源。相反，高层次的人力资源却能够替代物质资源。 人力资本投资是为了提高人力资源素质的各种投资，主要的是教育的投资。据 统计，小学毕业的人提高劳动效率4 3 ，中学毕业的人提高劳动效率1 0 8 ，大学毕 业的人提高劳动效率3 0 0 。前苏联的调查研究证明，员工教育水平每提高一年级， 合理化建议者的比重就平均增加6 ，受过完全中等教育的工人所提出的合理化建 议，比没有受过完全中等教育的同样工龄的工人要多4 倍，受过高等教育的工人在 技术创造上的积极性要比只受过四年级教育的工人高3 0 到8 0 倍。” 四、人力资本和人力资源 人力资源( h u m a nr e s o u r c e ) 与人力资本( h u m a nc a p i t a l ) 是两个涵义不同的概 念，它们既有一定的区别又有密切的联系。首先，就人力资源来看，它属静态的概 念范畴。对于整个社会，它是指其中全体人口所拥有的劳动能力的集合，受社会的 政治、经济、文化和心理等各种因素的制约，并反过来对上述因素施加影响。而对 于一个企业而言，它则仅包括其所拥有或控制的、在一定时期内可以使用的全体人 口的劳动能力，与社会人力资源构成个别与总体的关系，是后者价值的具体体现。 人力资本强调的是人力资源在生产过程中的使用。当人力资源用以作为赚取利 润的手段时，即被赋予了人力资本的内涵，其载体是人力资本的真正所有者劳 动力。作为商品的人力资本劳动力资本( 或称可变资本) ，其价值与使用价值与一 般商品有着严格的不同，即人力资本的使用是其知识和技能的运用，在使用过程中 可以创造出超过其自身价值的价值，而且还会通过劳动经验的积累，或通过自身的 建设而增加其价值。人力资本的另一个显著特性是其“不可分割地属于其载体”( 周 其仁) 。美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者西奥多w 舒尔茨也曾指出“人 力资本的显著标志是它属于人的一部分”，“没有人能把他同他所拥有的人力资本 分开。他必将始终带着自己的人力资本，无论这笔资产用于生产还是用于消费。” 从历史的角度来看，先有人力资本理论，后有人力资源理论。人力资本理论是 人力资源理论的基础和重点；人力资源经济活动及其收益核算基于人力资本理论。 人力资源和人力资本存在明显的区别： 1 理论视角不同，人力资本指通过一定的投资形成的，存在于人体中的能力 和知识的资本形式。人力资源是指经过开发而形成一定的能力，强调要充分挖掘人 的内在能力，并将这些能力发挥出来。 ”周坤：论人力资本的特征及其价值实现，载于中国科技论坛 1 9 9 7 年第三期 1 王瞢迈：教育投资与财务改革) ，北京经济学院出版社，1 9 8 8 年，第4 页 第1 5 页 人力资源会计的理论研究和应用人力资源会计的基本理论 2 外延不同，人力资源即包括自然人力资源，又包括从事复杂劳动的劳动者 的知识和能力。而人力资本只是人力资源中全部教育性投资的凝结，仅指从事复杂 劳动的能力和知识。 3 强调重点不同，人力资源强调劳动者的数量和健康情况，而人力资本却强 调劳动的非同质性即劳动力素质。 从以上的分析看，我们在计算收益时需要人力资源的成本信息，而在分配收益 时需要人力资本的价值信息。 第1 6 页 人力资源会计的理论研究和应用八力资源会计的概念结构 第二章人力资源会计的概念结构 人力资源会计作为会计学与人力资源管理的交叉学科。其会计目标、会计对 象、会计假设、会计职能、基本内容分类等方面有不同于传统会计的一些特点，这 些构成人力资源会计的结构。 第一节人力资源会计的目标 人力资源会计研究是企业经营管理，尤其是人力资源管理的需要，这种需求为 会计理论研究提出新的目标人力资源会计目标，企业人力资源会计的目标主要 是提供有关人力资源的数据和信息，具体涉及到以下几个方面。 为企业制定经营管理决策及计算企业盈亏提供会计信息。 人力资源是企业的一项重要的经济资源，只有在正确计量人力资源的投资和损 耗的情况下，才可能作出合理利用人力资源的经济管理决策。合理分析企业人力资 源投资与节约人工成本的关系，正确计算企业对人力资源的投资与节约人工成本的 比例，可以为企业正确指定合理利用人力资源