（公共管理专业论文）我国现行增值税税制中的问题及对策研究.pdf

硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 内容摘要 本文研究的是我国增值税税制中存在的问题及完善对策。1 9 9 4 年我国开始实行 增值税至今，增值税在我国筹集财政资金、加强宏观调控、促进资源高效配置等方 面发挥了极大的积极作用。但增值税作为一个对经济交易活动的重要征税方式，在 我国实施的这十几年来，所存在的问题暴露了增值税税制设计中存在的不足。鉴于 此，在我国逐步融入国际经济全球化之时，对增值税税制的改革也迫在眉睫。本人 试图通过分析我国增值税制度在实际运行中的状况，并综合国内学者以前的研究基 础，以及借鉴国际增值税税制研究的理论现状和改革经验，对当前增值税税制中存 在的问题及完善对策进行实证研究。本文所提出的增值税税制改革方案，将更有利 于在社会主义经济体制下发挥税收的杠杆调节作用。 本文首先在导论部分对论文的研究目的及意义、国内外增值税的研究现状、研 究方法及路径、以及创新观点进行了阐述。正文则分为三个部分： 第一部分是增值税的基本理论阐述。分别从增值税的内涵、增值税的特征和作 用、增值税的分类、增值税征收的一般原则和我国增值税的产生、发展与现状共五 个方面对增值税的基本理论进行了阐释。 第二部分则分析了我国现行增值税中存在的主要问题。包括现行增值税征收范 围偏窄、生产型增值税重复征税问题不利于经济发展、两类纳税人划分的标准线偏 高以及现行增值税税款抵扣中存在的许多问题共四大方面。 第三部分则提出了优化我国增值税制度的对策。在这一部分，首先对国外增值 税的经验与启示进行了概述，然后，分别从扩大增值税的征收范围、实行增值税从 生产型向消费型的全面转型、重塑纳税人身份认定标准及相应待遇以及完善我国现 行增值税的抵扣机制四大方面提出了完善增值税制度的对策。 本文的创新之处在于笔者从多年从事税务工作的实践经验出发，并运用所学到 的公共管理专业理论知识，认真审视了当前增值税制度中存在的问题，并提出了切 实可行的完善建议。比如国税部门和地税部门关于增值税征收范围的矛盾，以及增 值税税款抵扣在实际税务管理中暴露出来的各项问题，还有增值税在中部以及东北 两个地区转型试点中暴露出来的实际问题，再就是小规模纳税人和一般纳税人划分 之间存在的问题，本人都从实践经验与公共管理理论相结合的角度出发，分析了问、 题产生的原因、问题的表现形式以及其不利影响，并在此基础上提出了切实可操作 的完善增值税制度的对策。 关键词：增值税；税制；完善对策 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t i h l sa r n c l es t i l d i e sm ei s s u e sa j l dc o u m e n l l e a s u r e so fc h i r l a c u r r e n tt a xs y s t e mo f v a l u e a d d e dt a x s i n c el9 9 4 ，w eh a v ec a 玎i e do u tt h ev a l u e a d d e dt a x ，w h i c hp l a y sa p o s i t i v er o l ei nr a i s i n gf i 脚1 c i a l如n d s ，s t r e n g t h e n i n gm a c r o c o n t m la n dp m m o t i n g e m c i e n t 甜l o c a t i o no fr e s o u r c e b u ti pt h e i m p l e m e n t a t i o no ft h el a s t 10y e a r s ，t l l e p r o b l e m so fm ev a l u e - a d d e dt a x ，w h i c hi sa ni m p o r t a n tm e a i l so fe c o n o m i c a lt r a n s a c t i o l l e x p o s em ed e f i c i e n c i e si nm ed e s i g no fi t st a xs y s t e m i nv i e wo ft h i s ，嬲w ea r e g r a d u a l l ye n t e r i n gt h ei n t e m a t i o n a le c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，i ti su 唱e n tf o ru st 0r e l o 锄 t h et a ) ( s y s t e mo fv a l u e a d d e dt a x t h ew r i t e rt r i e st 0a n a l y z et h et a xs y s t e mo ft h e v a l u e a d d e dt a x p r a u c t i c a lo p e r a t i o ni nc u r r e n ts i t u a t i o n ，i n t e g r a t ed o m e s t i cs c h o l a r s p r e v i o u ss t u d i e s ，d m wo nm et h e o r ) r 觚de x p e r i e n c e so fi n t e m a t i o n a lt a ) 【s y s t e mo f v a l u e a d d e dt a x ，锄dm a k ee m p i r i c a ls t u d yo nt h ec u r r e n tp r o b l e m se x i s t i n gi nm et a x s y s t e mo fv a l u e a d d e ds y s t e m 锄dm ec o u n t e 咖e a s u r e s t h er e f o n n i n gs c h e m ew i l lb e m o r ec o n d u c i v et ot h es o c i a l i s te c o n o m i cs y s t e ma f l dp l a ya r e g u l a t i n gr o l eo ft a x a t i o n 嬲 a l e v e r t h ep 印e rf i r s t l yp r e s e n t st l l ep u r p o s eo fm es t u d ya u l di t ss i g n i f i c 觚c e ，m es i t u a t i o n a n dr e s e a r c hm e t h o d so fm ed o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a lv a l u e a d d e dt a x a n dt h e i l l l l o v a t i v ev i e w p o i n t si nt h ei n t r o d u c t i o n t h e nt h ef o l l o w i n gt e x ti sd i v i d e di n t qt h r e e p a n s ： 1 1 1 ef i r s tp a r ti st h eb 雒i ct h e o 巧o ft h ev a l u e a d d e dt a x ni si m r o d u c e df - r o mm e f o l l o w i n gf i v e 雒p e c t s ：m ec o 衄o t a t i o n 、f e a t u r e 锄d 如n c t i o n 、c l 嬲s i f i c a t i o n 、g e n e r a i p r i n c i p l e sa n dr i s e 、d e v e l o p m e n ta n dc u r r e n ts i t u a t i o n t h e c o n dp a na i l a l y z e st l l em a i np r o b l e m so fc h i n a c u n e n tv a l u e - a d i i e dt a x ， w k c ha r et h en a ws c o p eo f 伽( a l i o n ，d u p l i c a t et a x a t i o np r o b l e m ，h i 曲s t a n d a r do f 眦o c a t e g o r i e so ft a x p a y e r sa n de x i s t i n gt a ) 【d e d u c t i o n t b em i r dp a ni sa b o u tt l l ec o u m e 肌e 嬲u r e so nc h i n a t a xs y s t e mo fv a l u e a d d e dt a x i nt l l i sp a n ，t h ew d t e rf i r s t l ys t a t e sm ee x p e r i e n c e 觚de n i i 曲t e 姗e n to ft h ei n t e m a t i o m l v a l u e a d d e dt 双t h e n ，t l l e 嘶t e rp u t sf o n a r dt h ec o u n t e 肌e 舔u r e st oi m p r o v et h et a x s y s t e mf r o me x p 锄d i n gt h es c o p eo fv a l u e a d d e dt a x ，i m p l e m e n t a t i o no fv a l u e a d d e dt a x f r o m p r o d u c t i o nt ) r p e t 0c o n s 啪p t i o nt y p e ，r e s h a p i n gt l e t a x p a y e r i d e n t i f i c a t i o n s t a l l d a r d 柚dc o r r e s p o n d i n gt i e a t m e n t ，a n dp e r f e c t i n gc l i m d e d u c t i b l em e c l 姗i s mo f v a i u e a ( t d e dt a x t h ei m l o v a t i o no ft l l i sa n i c l ei st 1 1 砒t h ew r i t e rh a se n g a g e di nt a xw o r kf o r v e r a l y e a r s ，u s e sm em e o r e t i c a lk n o w l e d g eo fp u b l i cm 趾a g e m e n t ，e x 锄i n e st h ec u 盯e n t p r o b l e m se x i s t i n gi nt a xs y s t e m 锄l dp r o p o s e sf e 弱i b l ep m p o s a l f o re x 锄p l e ，t h e c o n t r a d i c t i o n so ft a x a t i o ns c o p eb e t w e e nd i f i 奄r e n tt a xd e p a n m e n t s ；m ee x p o s u r eo ft a x d e d u c t i o n si nr e a lt a xm a n a g e m e n t ；t h e 胁s i t i o np r o b l e m so fv a l u e - a d d e dt a xi nc e n t r a l 觚dn o n h e a u s tr e g i o n s ；a n dt h ed i 仃e r e n c e sb e t w e e ns m a l l - s c a l et a ) ( p a y e r s 肌dg e n e r a l t a x p a y e r s t h ew t i t e ra i l a l y z e st h ec a u s e sa 1 1 dm a n i f e s t a t i o n so ft h ep r o b l e m sa n di t s n e g a t i v ei m p a c t s 硒mh e rp r a c t i c a le x p e r i e n c ea n dp u b l i cm a l l a g 锄e n tk n o w l e d g e o n t h eb a s i so f “s ，t h e 、r i t e rp r o p o s e sf e a s i b l ec o u n t e 册e a s u r e st 0p e 彘c tt 1 1 et a xs y s t e mo f v a l u e a d d e dt a x k e y w o r d s ：v a l u e a d d e dt a 】( ；1 戤s y s t e m ；c o u n t e m l e a s u r e s 硕士学位论文 m a s t e r 。st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究 工作所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和 集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 作者签名： 阵硐 j日期：矽衫年多月尹日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到l ：中国学位论文 全文数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 作者签名：p 孕勿月 日期：汐d 当年多月日 导师签名：z 异书 日期：2 妒罗年乡月日 本人已经认真阅读“c a l i s 高校学位论文全文数据库发布章程 ，同意将本 人的学位论文提交“c a l i s 高校学位论文全文数据库中全文发布，并可按“章 程 中的规定享受相关权益。同意论文提交后滞后：口半年：口一年；口二年 发布。 ， 作者签名：溽嗣 日期：汐够年舌月垆日 导师签名：础彬 日期少厶脾占月乒日 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 导论 ( 一) 研究目的及意义 本文通过对增值税制度的研究及对完善增值税制度的相关分析，从国内运行 实际状况和借鉴国外经验的角度，对我国现行增值税制度进行了全面审视，在全 面了解增值税在我国产生、实践及发展，阐述其对促进经济发展所起的积极作用 基础上，深入剖析现行增值税制度存在的问题，分析增值税目前在所存在的缺陷 和不足，从完善增值税制度的角度考虑，提出深化增值税制改革的相关措施和建 议等。本文研究的意义在于更好地发挥增值税在组织收入和宏观调控中的职能， 促进我国经济的发展，维护我国对外经济的利益。具体来讲，包括以下几个方面： ( 1 ) 增值税在我国税制中占主导地位，对其研究具有重要意义。2 0 0 7 年， 我国增值税收入首次突破了两万亿元大关，达2 1 5 9 3 亿元( 含海关代征进口货物 增值税) ，占2 0 0 7 年我国全部税收收入的比重达4 3 6 。可见，增值税在我国 财政收入中起着举足轻重的作用，为我国市场经济建设提供了充足的财力。因此， 对完善增值税的研究是保障我国整体税制健康平稳运行的关键。 ( 2 ) 增值税覆盖了我国生产流通各个环节，对整个国民经济影响较大。增 值税实行普遍征收，税基广阔，其课税范围涉及社会的生产、流通、消费、劳务 等诸多生产经营领域，凡从事货物销售、提供应税劳务和进口货物的单位和个人， 只要取得增值额都要缴纳增值税。因此，增值税涉及到国民经济的诸多环节和领 域，对其研究有利于进一步促进国民经济的发展。 ( 3 ) 增值税还存在不完善的地方，有待进一步探讨研究。增值税作为我国 的主体税种，具有着其他税种无法比拟的优势，但是我国全面推行增值税以来， 现行的增值税制在征税范围、增值税类型、纳税人分类标准以及税款抵扣等方面 也暴露出了一些局限性和问题，与国外相比还有一定的差距。因此，有必要对现 行增值税进行研究，从考虑我国国情、贯彻落实国际惯例及可操作性等方面进行 分析，提出改革和完善增值税制度的意见。 ( 二) 国内外增值税的研究现状 1 国内研究综述 国内关于改革增值税的研究不少，观点很多。总的方面包括完善增值税必须 保持税法的相对稳定，一方面要保持纵向的一致性，政策变动不宜太频繁；一方 面还要保持横向的一致性，避免产生交叉矛盾。具体来讲，国内关于完善增值税 。王辉、王永民、陈文东等解读2 0 0 7 年税收收入之最 n 中国税务报，2 0 0 8 _ 卜2 3 ( 5 ) 1 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 的研究中，普遍认为增值税的改革应遵循如下几个原则： ( 1 ) 普遍征收的原则。即增值税的征收范围除包括目前货物的生产、销售 和进口环节，以及加工、修理修配劳务外，还应该包括其他劳务和交通运输、建 筑安装等服务业项目； ( 2 ) 统一税法、公平税负的原则。要按照市场经济条件下各类经济主体公 平竞争的原则以及世贸组织的基本规则，规范我国的增值税优惠政策，实现各类 经济主体之间税收待遇平等、税收负担公平，以保证市场在资源配置中发挥基础 性作用。 ( 3 ) 简化原则。主要体现在两个方面：一是尽量减少税率档次；二是在计 税方法上，对一般纳税人采取规范的购进扣税法，同时尽量减少小规模纳税人的 数量。 2 国外研究综述 有关国外与增值税相关的理论主要有税收中性思想、最优税收理论和最优税 制理论，这些理论均从不同的角度提出了各自的研究和分析成果，并影响到世界 各国当前的增值税税制改革。 ( 1 ) 税收中性思想。税收中性指国家征税以不干预市场经济运行，平等对待 一切纳税人为目标的税收制度。其立论基础是确信市场机制在资源配置方面具有 充分效率。倡导税收中性的目的是要避免税收对市场机制的干扰和扭曲，而让市 场在不扭曲或不受干扰的条件下调节整个经济活动的运行。税收中性思想的基本 内涵是：经济是在一个纯粹竞争性的结构中运转，国家在课税时，除了使人民因纳 税而承受税收负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此， 一个理想的税收制度，应对个人的生产、消费决策皆无影响，亦即资源配置不被 扭曲。税收中性思想大力倡导市场的基础性配置作用，体现了市场机制的内在要 求：而且，税收中性思想提出了简化税制、慎重选择主体税种和税基、降低税率、 降低征收成本的建议，反映了科学运用税收杠杆、优化税制的要求，对各国存在 的税收制度过于繁杂、税负沉重、漏洞过多、公平欠缺等问题及其导致的妨碍生 产要素供给、不利于经济增长、不利于提高税收征管效率等方面的改善起到了积 极的促进作用。同时，税收中性思想包含着浓厚的经济效率思想，无论是让市场 机制充分发挥作用，还是优化税制的一些具体建议，其着眼点都是为了尽可能少 地妨碍市场机制对社会资源的优化配置，同时又降低税收征收成本，符合社会进 步和发展的客观要求。2 0 世纪8 0 年代后期，西方各国开始探索逐步减少政府对 所得税的依赖，在以所得税为主体税种的国家中，由以所得为基础的税制向以消 费为基础的税制转变，已成为一种基本趋势，注重提高增值税在整个税收收入中 的比重，大多己采用增值税的国家中，增值税已成为永久性税种，并使各国致力 2 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 于加强和改革以增值税为中心的商品税制度的方式和方法，扩大增值税的税基， 努力提高增值税在政府收入中的比重，以增值税的内在优势为政府提供大量的财 政收入，增强政府的财力，从而更有效地消灭长期积累下来的财政赤字。 ( 2 ) 最优税收理论。最优税收理论具体包括最优商品税理论和最优税制结 构理论，是以福利经济学为基础的一种税制选择理论。该理论在个人效用能够加 总，可供选择的税收工具( 税种) 既定，政府税收收入水平既定的约束下，研究 如何选择税收工具，确定税制，实现社会福利的最大化，也就是说，能够带来最 大社会福利水平的税收就是最好的税收。最优税收理论是在一系列的假设前提下 展开研究的，其中最重要的假设条件有三个：( 1 ) 完全竞争市场假设；( 2 ) 行政能 力假设；( 3 ) 标准福利函数假设。在上述假设前提下，最优税收理论认为政府不 可能毫无代价地筹集到所需要的收入，这种代价集中地体现为税收干扰资源配置 时产生的经济效率损失，即超额负担，所以应该寻求一组既能够征集到既定收入、 又能使超额负担最小的税收工具，它一般是通过数理方法来刻画最优税收工具所 需要的特征和条件。 西方最优税收理论与所有的理论一样，其学术意义在于，发现了人们传统思 维以外的观点，纠正了某些曾被视为普遍真理的原则，促使人们在进行决策时更 加理性，考虑更周全。实际上最优税收在实际生活中是不存在的，提出最优税收 的目标在于为政府设计税制和制定税收政策提供一种理想的参照系。最优税收不 仅要从理论分析中汲取养分，更要充分考虑税制改革的政治目的、经济发展情况、 文化特征和社会机制等。在税制实践中，由于受经济大环境、信息、财政压力、 收入分配目标、税源结构和征管能力等因素的制约，政府往往不得不兼顾多个经 济目标，采取扭曲性的税收工具，使次优税收总是广泛存在于各国的税制中。因 此，当代最优税制的研究已经完全挣脱了税收中性原则中的部分思想，更多地研 究现实税制如何向最优税制逼近的问题，如何使政府的政策达到次优，使扭曲损 失达到最小，目的是寻找一条综合考虑改革起点、改革环境与改革方法的路径。 基于此理论，各国增值税改革正从选择性征收向普遍性征收方向接近，使增值税 对于竞争和消费都呈中性，这一发展趋势在发达国家增值税改革中可以得到有力 证实。 ( 三) 国外增值税的经验与启示 在国外增值税理论研究成果的影响下，发达国家的增值税改革主要呈现以下 变化趋势，值得我国借鉴。 。王雍君税制优化原理 m 北京：中国财政经济出版社，1 9 9 5 6 8 6 9 回f 美】约斯林孟德著、邓力平编译优化税制理论税制优化 j 3 税收译丛，1 9 9 7 ，( 5 ) 3 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 1 征税范围比较广泛 自2 0 世纪9 0 年代以来，许多国家扩大了增值税征收范围，如法国、荷兰、 丹麦等。目前，世界上绝大多数发达国家和一部分发展中国家，在工业、农业、 批发、零售、服务领域均普遍征收增值税。当然，世界上实施增值税的国家增值 税征收范围的扩大都不是一步到位的，而是逐步拓宽的，如欧洲实行增值税最具 代表性的法国，实施增值税之初的征收范围仅限于生产领域，以后才逐步扩大到 商业、各种服务业、农业及自由职业者。 2 实行消费型增值税形成主流 执行消费型增值税是世界增值税制发展的主要趋势。消费型增值税允许一次 性扣除固定资产所含进项税额，根据1 9 9 9 年美国华盛顿高级税务研讨班中世界 货币基金组织提供的统计资料，世界上实行增值税的1 0 0 多个国家里，有1 1 个 采纳非消费型增值税，占开征增值税国家总数的1 0 左右，其余的都实行消费型 增值税。 3 优惠小规模纳税人 对于增值税小规模纳税人，有的国家采取减征增值税的措施，有的国家采取 较低的征收率。减征增值税是对小规模纳税人实行一定的税收优惠，减征一定幅 度的增值税金，主要为卢森堡等国所采用。而从小规模纳税人的征收率来看，韩 国增值税一般纳税人的基本税率为l o ，对小经营者( 小规模纳税人) 实行简易 征收办法，委托买卖及承包业为3 5 ，其它一律为2 。菲律宾增值税一般纳税 人的标准税率也是1 0 ，对小公司按2 的税率征收。我国台湾地区增值税制度也 规定，凡平均每月销售额未达到规定标准的小规模经营者，按毛收入额课征1 的增值税。 4 增值税一般不减免 世界上大多数实行增值税国家的经验，坚持增值税不减免原则，确保其规范、 公平。理想的增值税制度应力求对所有商品和劳务征税，把减免税控制在最小的 范围，以尽可能减少增值税链条中断现象。此外，对于增值税的免税权，奥地利、 卢森堡、比利时、葡萄牙、法国、德国等国税法规定，在法定情况下，可以选择 放弃，以获得增值税抵扣权，使相关应税项目进入增值税的正常征管范围。 5 税率结构简单明了 理想中的国外增值税，税率结构特征是简单划一，税率水平适中，不存在 税负的地区差别、行业差别、商品种类的差别，多元税率结构不仅造成税负不公 和增加征纳费用，更重要的是造成生产者和消费者的选择扭曲，损害中性原则的 贯彻，使征纳双方差错的概率增大，加重偷税的潜在危险，甚至还可能导致增值 囝黄董良两岸增值税的比较与评价【j 1 财经论丛2 0 0 l ，( 6 ) ， 4 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税的侵蚀。世界上有些国家只有一种标准税率而不设特殊调节税率，如：英国、 丹麦、挪威等。 ( 四) 研究方法及路径 1 实证分析法 实证分析法是通过对客观事物的分析、研究，来建立和检验各种理论。本文 以对我国增值税制的研究为基础，深入地分析了目前增值税现状、设计原则、特 征作用、构成要素等，并运用逻辑和数学知识，剖析了增值税制的理论基础、基 本原则、现实意义及方法选择，从而较为客观地评价了我国增值税的历史作用以 及现行增值税制存在的缺陷与不足，就如何完善增值税制进行了深入的理论研究。 2 比较分析法 比较分析法是通过不同对象的横向比较或同一对象在不同发展阶段的纵向 比较，来正确认识事物的本质或一般规律。本文对国外增值税制的实践进行了详 细地介绍，就增值税的征税范围、税率设计、纳税人管理、增值税类别选择等进 行了国际与国内的比较分析。同时，介绍了我国增值税制度产生和发展的过程， 对不同发展阶段的特征和整个发展的规律进行了总结。通过横向与纵向的比较， 明晰了我国增值税制的现状，找出了与国外的差距，从制度政策、措施方法等方 面，结合国内外发展趋势就我国增值税制改革进行了探讨。 3 因素分析法 因素分析法是通过对研究对象的个性剖析或构成因素的剖析，分析问题产生 原因，找出解决办法。本文在对完善增值税制的研究中，抓住了影响经济的几个 关键因素，即征税范围、增值税类型和抵扣制度等，对各因素的理论基础、基本 原则、现行政策及方法选择等方面进行了重点阐述，分析了对促进国民经济发展 的意义和作用，指出了我国在征税范围、增值税类型选择、两类纳税人划分标准 等方面存在的主要问题，并围绕各要素就下一步税制改革的原则、方向及相应的 对策进行研究。 ( 五) 创新观点 本文的创新之处在于笔者从多年从事税务工作的实践经验出发，并运用所学 到的公共管理专业理论知识，认真审视了当前增值税制度中存在的问题，并提出 了切实可行的完善建议。比如国税部门和地税部门关于增值税征收范围的矛盾， 以及增值税税款抵扣在实际税务管理中暴露出来的各项问题，还有增值税在中部 以及东北两个地区转型试点中暴露出来的实际问题，再就是小规模纳税人和一般 纳税人划分之间存在的问题，本人都从实践经验与公共管理理论相结合的角度出 发，分析了问题产生的原因、问题的表现形式以及其不利影响，并在此基础上提 出了切实可操作的完善增值税制度的对策。 一、增值税的基本理论阐述 ( 一) 增值税的内涵 增值税是以商品生产流通和劳务服务的各个环节的增值额为征税对象征收 的一种税。增值额是指企业在生产经营应税产品和提供应税劳务过程中所新创造 的那一部分价值，它相当于商品价值c + v + m 扣除生产经营过程中消耗掉的生产 资料转移价值c 之后的余额，即劳动者新创造的v + m 部分。就一个生产经营单 位而言，增值额是该单位生产经营商品或劳务收入额，扣除外购商品价值之后的 余额；就商品生产流通的全过程而言，一种商品的总增值额是该商品在生产流通 的各个环节增值额之和，它相当于该商品实现销售时的最终销售总值。上述增值 额的概念是理论意义的增值额，实践运用上是指法定的增值额，即税收法律上所 认定的增值额，由于对增值额的理解不同、客观经济条件不同、经济政策不同、 因此各国税制中的法定增值额各不相同。实行增值税的国家都根据实际情况和选 择的增值税类型，对增值额做出法律的具体规定，以明确哪些属于增值项目，哪 些属于非增值项目。 ( 二) 增值税的特征和作用 1 增值税的一般特征 ( 1 ) 中性、公平。增值税对创造和实现价值增值额的各领域中，一切货物 与劳务普遍征收，且一般采用单一税率，即对所有货物与劳务一律平等征税。从 生产经营者来看，无论生产经营什么，只要价值增量一样，税负就一样；从消费 者来看，无论消费什么，只要售价相同，税负也是一样，其结果是，消费和生产 间的选择是公平的、中性的。这一特点使得增值税能较好的促进不同经济成分的 公平竞争，从而符合市场经济发展对税制的基本要求。 ( 2 ) 避免重复征税。增值税在生产和销售过程中的各环节分阶段课征，但 每一阶段的征收都只就流转额全额中相当于增值额的部分征收。在售价相同的情 况下，单位产品的税收含量始终一致，彻底消除了原产品税前一环节价值本环节 重复征税，致使税负失平的弊端，体现了合理负担的原则，能较好的适应并促进 生产经营的专业化和社会化。 ( 3 ) 普遍征税。增值税对商品生产、流通、劳务交换过程中发生的增值额征 收，所以，课税对象可以广泛涉及商品生产、批发、零售和各种服务业、甚至农 业，不仅有利于税制的简化和统一、税负的公平与适度，而且有利于保证税收收 入随着国民收入的增长而相应增长。 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 4 ) 税负具有转嫁性。纯粹的增值税形式是对货物和劳务的最终消费支出征 税，不过，其税额并不是由消费者直接向政府缴纳，而是由纳税人在生产和销售 过程中的各中间环节分阶段向税务机关缴纳，但是必须明确的是，增值税本身并 不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项 目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但它实际上只 是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款 都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消 费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者。因此，在增值税的情况下， 下一阶段的纳税入，是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终 负担者。增值税具有的这种明显的转嫁性，说明增值税属于一种典型的间接税。 2 增值税的优点 增值税之所以能够在较短的时间内在世晃众多的国家得到推广，就是因为增 值税较其他的间接税有独特的优越性。从世界各国增值税的实践结果看，增值税 主要有以下几方面的优点： ( 1 ) 对经济活动有较强的适应性。由于增值税应用了税款抵扣制度，对纳 税人征税时，允许纳税人抵扣购买货物和劳务时已支付的增值税税款，避免了阶 梯式征税可能造成重复征税的弊端，使同一商品或劳务的税收负担具有一致性。 ( 2 ) 有较好的收入弹性。税收的收入弹性，是指税收收入的增减与经济发 展状况的内在联系。一个税种的收入弹性好坏，取决于税收对经济的适应程度和 它所产生的收入规模与国民收入的联系程度。增值税不但对经济活动有较强的适 应性，而且它所产生的收入规模与同期的国民收入规模有一个相对稳定的比例关 系。国民收入增加，增值税的收入规模也自然扩大。反之，国民收入下降，增值 税的收入规模也随之下降。增值税这种良好的收入弹性，在国民收入增长时，能 为政府取得更多的财政收入，在国民收入下降时，有利于经济的恢复和发展。 ( 3 ) 有利于本国商品公平地参与国际竞争。由于增值税的税率反映的是某 一商品的最终税收负担水平，所以，对出口商品适用零税率，就可以使出口商品 完全以不含税的价格进入进口国，即使进口国按本国的税收规定对进口商品征 税，征税后的税收负担也不会高于进口国的同类商品的税收负担。同样，对进口 商品按本国的增值税的税率征税后，进口商品与本国的商品的税收负担是一致 的，这就有利于本国的商品在税收待遇一致的前提下公平竞争。 ( 4 ) 有内在的自我控制机制。由于增值税实行的是税款抵扣制，一般情况 下，纳税人能否取得享受购买货物或劳务已付税款的抵扣权，取决于他能否提供 购买货物或劳务时已付增值税的有效凭证( 通常是指注明增值税的发票) 。实行增 值税后，通过加强对纳税人的扣税凭证的管理，就可以建立起纳税人之间的利益 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 制约机制，使增值税具有自我控制机制。 3 增值税的作用 增值税的优越性决定了增值税在财政、经济及对外贸易等方面发挥着积极的 作用： ( 1 ) 有利于保证财政收入及时、稳定地增长。增值税课税范围涉及社会的 生产、流通等诸多生产经营领域，税基极为广阔，其在货物销售或应税劳务提供 的环节课征，税款随同销售额一并向购买方收取。增值税不受生产结构、经营环 节变化的影响，使收入具有稳定性，可以保证财政收入的及时入库。此外，增值 税实行购进扣税法和发票注明税款抵扣，使购销单位之间形成相互制约的关系， 有利于税务机关对纳税情况的交叉稽核，防止偷税问题的发生。 ( 2 ) 有利于促进专业化协作生产的发展和生产经营结构的合理化。现代工 业生产随着科学技术的广泛应用，分工愈来愈细，工艺愈来愈复杂，技术要求愈 来愈高，产品通常具有高、精、尖与大批量的特点，这就要求切实改进“大而全 、 “小而全”的低效能生产模式，大力发展生产专业化、协作化。实行增值税有效 地排除了按销售全额计税所造成的重复征税的弊端，使税负不受生产组织结构和 经营方式变化的影响，始终保持平衡。因此，增值税不但有利于生产向专业化协 作方向发展，也不影响企业在专业化基础上的联合经营，从而有利于社会生产要 素的优化配置和生产经营结构的调整。从商品流通来看，增值税负担不受商品流 转环节多少的影响，有利于疏通商品流通渠道，实现深购远销，搞活商品流通。 ( 3 ) 有利于“奖出限入 ，促进对外贸易的发展。随着世界贸易的发展，各 国之间商品出口竞争日趋激烈，许多国家政府为了提高本国商品的出口竞争能 力，大多对出口商品实行退税政策，使之以不含税价格进入国际市场。然而在传 统间接税制下，出口商品价格所包含的税金因该商品的生产结构、经营环节不同 而多少不一，因而给准确退税带来很大困难。实行增值税从根本上克服了这一弊 端。这是因为一个商品在出口环节前缴纳的全部税与该商品在最终销售环节或出 口环节的总体税负是一致的，根据最终销售额和增值税税率计算出来的增值税 额，也就是该商品出口以前各环节己纳的增值税之和。如果将这笔税额退还给商 品出口经营者，就能做到出口退税的准确、彻底，使之以完全不含税价格进入国 际市场。对于进口商品，由于按增值额设计税率，要比按“全值 征税要高，并 且按进口商品的组成价格计税，从而把进口商品在出口国因退税或不征税给进口 企业带来的经济利益转化为国家所有，这样不仅平衡了进口商品和国内生产商品 的税负，而且有利于根据国家的外贸政策，对进出口商品实行奖励或限制，保证 国家的经济权益和民族工业的发展。 3 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 三) 增值税的分类 增值税的分类可以采用不同的标准，如按课税基数不同进行分类、以课征范 围不同分类等等，而前者往往成为最常用的分类标准。 ， 1 按照课税基数分类 由前文增值税的概念可以得知，增值税是以增值额为税基征收的一种税，理 论上讲，增值额应为生产经营过程中新创造的价值额，即“v + m ”部分，或者等 于商品销售收入额扣除非增值项目( 又可称为抵扣项目，主要由固定资产价值转 移和原材料价值转移组成) ，这就可以得出理论上增值税的计算公式： 应纳增值税额= 增值额x 税率 = ( 销售收入一非增值项目) 税率 而实行增值税的国家和地区因确定税基增值额的价值构成有不同的理解，增 值税一般分为三种类型，即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。 生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款， 就整个国民经济而言，作为计税依据的增值额，大体上相当于国民生产总值的统 计口径，在这种增值税下其重复征税仍然严重，不利于鼓励投资，目前实行这种 类型增值税的国家主要有我国和印度尼西亚等国家，属一种过渡性的增值税。 收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物内所含税款的扣除，只 允许扣除当期其折旧部分含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值 额相当于国民收入部分，故称为收入型增值税，在这种类型的增值税下，其税基 与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，应属于一种标准的增值税，但由于 固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭 证，因此采取这种方法并不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主 要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。 消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以 全部扣除，这样就国民经济整体而言，作为增值税计税依据部分仅限于消费资料 的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜 采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值 税发展的主流。 三种类型增值税的根本区别在于税基中是否包含外购固定资产的价值，即非 增值项目中是否包括固定资产的价值转移问题，在采用扣税法计税时表现为外购 固定资产的已纳税金是否准于抵扣。可见，在税率一定时，对纳税人而言，生产 型增值税纳税最多，收入型增值税次之，消费型增值税纳税最少，相应的对国家 来说，生产型增值税收入最多，收入型增值税其次，消费型增值税收入最少。一 般认为，决定一个国家地区的增值税类型选择的内部主要因素，一是财政承受能 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 力，二是科技发展水平。财政承受能力较强、科技发展水平较高的国家和地区， 大多实行消费型增值税。反之，财政承受能力较弱、科技发展水平相对较低的国 家和地区，偏好实行生产型消费税。 2 按照课征范围分类 增值税可分为局部实行的增值税和全面实行的增值税两种类型。局部实行的 增值税根据课征范围的大小又有三种情况：第一，在工业制造环节实行。第二， 在工业制造环节和商业批发环节实行。第三，在工业生产、商业批发和商业零售 以及服务业环节实行。全面实行的增值税，其实行范围不仅包括工业环节，而且 延伸到商业批发、商业零售和服务业，还向后延伸至农业环节。 ( 四) 增值税的一般原则 对增值税所必须遵循的原则，不少专家学者都提出了自己的见解，其基本内 涵大体是一致的，其中以下六项原则被广泛接受。 ( 1 ) 中性原则。任何一种税收制度的设计，从总的方面来说需考虑两方面 的因素一公平与效率，并力求在两者之间达到一个最佳均衡点，即对生产者的组 织和决策造成的影响最小，对消费者的消费选择产生的影响最小。 ( 2 ) 简化原则。税制的简化要求在税率的设计上尽可能减少税率的等级， 征管制度规范、简单、统一。 ( 3 ) 便利原则。税制必须与政府的税务行政能力相适应，要便于税务机关 的征管和纳税人的缴纳。 ( 4 ) 目标原则。增值税最终应该是对消费征税，而不应该对生产征税，在 生产环节征的税收负担应该是可以全部转嫁出去的。 ( 5 ) 成本原则。合理的增值税的管理成本应该是尽可能的低，必须有利于 降低税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。 ( 6 ) 收入原则。增值税的征收应该能够给国家带来稳定的财政收入，而且 使税收收入的增长随着经济的增长而增长。 ( 五) 我国增值税的产生、发展与现状 1 我国增值税的产生与发展 我国的增值税是改革开放的产物，是经济体制改革和财政体制改革的结果。 我国增值税的试点始于1 9 7 9 年，总结增值税2 0 多年的改革发展历程，大体可以 分成三个阶段： ( 1 ) 增值税的试点探索阶段 1 9 7 8 年党的十一届三中全会以后，党和国家将工作的重点转到经济建设上 面，对经济结构进行重大调整，对经济体制进行重大改革。建立与之相适应的税 l o 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 收制度成为体制改革的重要任务。1 9 8 0 年，财政部决定在柳州、长沙、襄樊、 上海等城市，选择重复征税矛盾较为突出的机器机械和农业机具两个行业进行试 点。1 9 8 1 年到1 9 8 2 年财政部先后选择机器机械和农业机具两个行业和电风扇、 缝纫机、自行车三项产品在全国范围内试行增值税，并发布了增值税暂行办法。 1 9 8 4 年工商税制全面改革中，国务院正式颁布了中华人民共和国增值税条例( 草 案) ，使增值税正式成为我国一个独立税种。随后，我国又根据实际情况进一步 扩大了增值税的征税范围，使增值税覆盖了绝大多数工业品。1 9 8 7 年，我国对 增值税的计算方法和扣除项目做出了统一规定，使增值税制度向规范化迈进。计 征方法从5 种( 加法、减法、实耗扣额法、购进扣额法和扣税法) 统一为2 种( 购 进扣额法和扣税法) 并且采用价内计税法。这一阶段属于增值税的试点探索、初 步发展阶段。 ( 2 ) 增值税