（公共管理专业论文）税收征收管理的效率分析——以分税制为背景.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或 撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作 了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：雄 日期：立塑龇 论文使用授权声明 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此 规定。 作者签名： ，雄 导师签名；l 垦圣日期：捌：主主 摘要 税收是一个国家的经济命脉，税收征管是完成税收任务的主要手段，为了更 好的完成税收任务，人们逐渐的将视野转移到税收征管效率研究上。所谓税收征 管效率是指税务机关在税收征管活动中成果与付出之间的数量比例关系，是税收 征管质量与数量的综合反映。目前我们通常用征收成本率、税收收入、人均征税 额、税收流失情况来综合考量。 与世界发达国家相比，我国的税收征管效率还处于比较低下的位置，但是在 分税制改革后，我国的税收征管效率有了明显提高，主要表现在总体税收收入大 幅增长，税收流失逐步减少等方面。虽然“税收征管效率”这一名词更偏重于技 术性概念，但是本文的研究却从制度角度加以分析，提出税收征管效率提高的决 定性因素是我国税收基本制度分税制的建立和完善。分税制实质上是一种采 用了分占所有权分配契约，这种契约形式产生了较强的税收激励作用，有效的提 高了税收征管效率。同时，由于分税制的实施政府间关系发生了变化，特别是 政府间的竞争关系突出了，这对各级政府的财政投入提出了新的要求，为了实现 收支平衡，税收收入的增长成为必然。与此同时，分税制也对我国不合理的税制 结构提出要求，成为了推动税制改革的动力，经过十几年的改革，我国的中央税 与共享税的税制结构已日趋合理，税收流失也逐渐减少，征管效率有所提高。可 见分税制对于我国的税收征管效率提高的促进作用是显著的。 尽管分税制对提高税收征管效率的作用明显，但由于我国的分税制还不够完 善，制度上存在的缺陷制约了征管效率的进一步提高，讲“税收征管效率”不能 忘记税收的目的即解决社会经济发展过程中的各种具体问题，因此，本文以 “环境保护”问题为例，分析了其税源“绿色税收”征收过程中的主要问题， 如职权界定不清晰、征管权力设定不合理等等，因此，笔者针对这些问题，提出 适当放权于地方政府，国地税机构合并的建议，通过对分税制的完善，从根本上 进一步提高税收征管的效率。 关键词：税收征管，效率，分税制 中图分类号：f 8 1 2 4 2 t h a ti n c l u d ec e n t r a lt a xa n ds h a r e dt a xh a sb e c o m em o r ea n dm o r er e a s o n a b l e t a xl o s i n gh a sg r a d u a l l yr e d u c e da n dt a xc o l l e c t i o na n d豫n a g e m e n t e f f i c i e n c yh a si 删) r o v e d i ti so b v i o u st h a tt a x s h a r i n gs y s t e mh a sa d i s t i i l c tp r o m o t i o ne f f e c tt oc h i n 8 st a xc 0 1 l e c t i o na n d 髓n a g e m e n t e f f i c i e n c y a 1 t h o u g ht a x s h a r i n gs y s t e me n h a n c et h et a xc 0 1 1 e c t i o na n dm a n a g e m e n t e f f i c i e n c yg r e a t l y ， i ti ss t i l li n s u f f i c i e n t b e c a u s et h ed e f i c i e n c i e s i nt a xs y s t e mr e s t r i c tt h ef u r t h e ri 耶p r o v e m e n to ft a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n te f f i c i e n c y w h e nw et a l ka b o u t“t a xc o l l e c t i o na n dn l a n a g e m e n t e f f i c i e n c y ”， w es h o u l dn o tf o r g e tt h ep u r p o s eo ft a x ， t h a ti s ， s 0 1 v i n g v a r i o u sk i n d so fc o n c r e t ep r o b l e m sa p p e a r i n gi nt h ep r o c e s s0 fs o c i a la n d e c o n o m i cd e v e l o p 哪e n t s o ， i nt h isp a p e r ，i t a k e”e n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n 。a sa ne x a m p l ea n da n a l y z em a i np r o b l e m ss u c ha su n c l e a r a u t h o r i t y1 i m i t sa n du n r e a s o n a b l ec 0 1 1 e c t i o na u t h o r i t yd e f i n i t i o ni nt h e p r o c e s so fc o l l e c t i o no f“g r e e nt a x ”， w h i c hi st h et a xs o u r c eo f e n v i r o 彻e n t a lp r o t e c t i o n i nv i e w0 ft h e s ep r o b l e m s ，t h ea u t h o rp r o p o s e s s o es u g g e s t i o n sa sr e l e a s i n gs o m ea u t h o r i t yt ot h e1 0 c a lg o v e r 咖e n ta n d m e r g i n gt a xd e p a r t m e n t t h r o u g ht h ei m p r o v e m e n to ft a x s h a r i n gs y s t e m ， t a xc o l l e c t i o na n dm n a g e m e n te f f i c i e n c yc o u l db ef u n d a i i l e n t a l l ye n h a n c e d k - e y b o a r d ：t a xc o l l e c 吐o n 柚dm a n a g 锄e n t ，e 伍c i 伽叼，t a x s h a r i n gs y s t e m c l 硒s i f i c a t i o nn o ：f 8 1 2 4 2 3 可以说，他是税收征收效率研究的鼻祖。在亚当斯密之后，西方经济学家又将 税收征收成本的理念加以细化拆分为直接费用与间接费用，并逐步开始形成一个 通用的税收征收成本的概念，而目前我国的大多数对税收征收成本的研究也是基 于这种分类方式。2 0 世纪八十年代后，西方经济学家又再次对税收征管效率的 概念进行创新性的突破，从原来的以征管成本最小化为唯一评价标准转变更加重 视税收制度的执行程度，而执行的程度通常是以税收流失情况来进行评价的。 我国现代对征税效率的研究大多是在2 1 世纪初，随着税收成本的激增，才 开始的。鉴于本文研究的关联性，笔者对这些研究的异同点傲如下综述： 第一，几乎所有的研究都会涉及税收成本及效率的基本涵义与分类，但是其 含义的内涵及外延均有所不同。有的税收成本是一个广义的概念，包括了立法机 关的税收立法成本、税务机关的执法成本、纳税人的纳税成本，而有的税收成本， 其中税务机关的执法成本又可分为征收成本、稽查成本等。而有的税收成本是 个狭义的概念，仅指税务机关执法成本中的征收成本，当然，这完全取决于研究 者研究问题的角度。 除了定义的范围不同外，分类的标准也因研究而异。有的按照发生对象分类， 一般有两种分类方法。大多数研究者将征税成本划分为三类，人工成本、设备成 本、公务成本。但也有部分学者将税收征收成本划分为四类，如2 0 0 3 年谢芬芳在 降低税收征收成本提高税收行政效率一文中将税收征收成本分为人员费、 设备费、办公费、其他费用四类。两者的主要区别是在与后者又根据欲税收征收 的相关性，将公务成本又拆分为办公费与其他费。有的按照成本发生的环节分类， 如2 0 0 5 年杨卫华在降低税收成本提高税收效率中阐述征税成本是指国家( 政 府) 为征税所支付的费用。征税成本又包括：立法成本、执法成本和司法成本。 还有的按与税收征收的关联程度分类，如2 0 0 4 年梁春霞在降低税收成本提高税 收效率一文中将税收成本分为直接成本和间接成本等。 此外，在给出定义与分类之后，还有部分研究者根据定义，给出了衡量税收 征收效率的标准，如邵学峰在税收质量的界定、制度比较与借鉴一文中，给 出了税收征管效率的评价标准。 其次，不少学者从成本的相关因素入手，寻找不同切入点来分析。 有的从税制的设计的角度入手，认为现行税率过于复杂。较多地使用了累进 税率，直接提高税制的复杂性，从而增加了计征税收的复杂性，导致征税成本的 提高，如2 0 0 4 年舒青在效率与成本在税收工作中的运用所提及的“我国目 前实行的增值税、土地增值税以及企业所得税的计算和申报缴纳制度都非常的繁 琐，增加了征纳双方的成本”；税制设计上的主观性和随意性较大，入为地造成 了税法的多变性和复杂性，增加了税收的征收成本，如2 0 0 5 年杨卫华在降低 税收成本提高税收效率中写道“税制随意性大，稳定性差，透明度低，规定 不明确，漏洞多，难以实施，难以监督”；税收政策连续性不强，变化过于频繁， 造成大量的人力物力浪费，增加税收成本，降低税收效率，如2 3 年谢芬芳在 降低税收征收成本提高税收行政效率一文中提到“税制在税种设计上缺乏 通盘考虑，有明显阶段性、过渡性特点”。 有的从税务机关的机构设置与职能划分出发，如陈俊秀就在现行税收征管 体制的反思与加强征管办法初探一文中，认为我国税收成本的居高不下是由于 我国的税务机构设置不合理，未完全按照属地原则实行征管，同时各征管分局与 稽查分局的职责界定不清，税收管理员在履行征管职能的同时还需要履行税收稽 查职能等，这些税务机关内部的征收体制问题，导致了较高的税收征收成本。 有的从税收执法角度出发，如2 0 0 4 年李秀云在税收成本控制的新视角： 税收执法责任制中认为我国尚未确立税收执法责任制是导致税收成本较高的主 要原因。 有的从纳税人的角度出发，认为税收遵从度较低是导致税收征收成本较高的 主要原因，纳税人遵从度越高，其自核自缴税收则通常会降低税收管理成本，正 如2 0 0 4 年李林木在国外税收成本研究评述所阐述的。 还有的从电子税务的角度出发，认为电子信息技术在我税务系统运用不够， 或是我国的电子税务技术不成熟才导致了我国税收征管成本远远落后与世界发 达国家，正如安仲文在知识经济对现行税收征管的挑战及影响一文中所表述 的主题思想。 第三，有部分学者从非制度性税收流失角度来研究税收效率问题。这部分的 研究实际上主要是以8 0 年代的美国著名财政学者马斯格雷夫的效率原则，即注 重税法的执行程度为基础的，从如何减少非制度性税收流失的角度，来分析效率 问题。如m a y s h a r 就在其1 9 8 6 年发表的征税成本极高的税收将防范纳税人 的逃避税行为的管理成本纳入税收成本之中。 虽然，每位学者对税收征管成本及效率问题的研究都是从不同角度展开的， 涉及影响税收征管效率的各因素，但我认为还仅停留在纯技术层面，专业性较强， 并未完全结合研究的时代背景或是所属国家的税收基本制度的特征，制度性层面 的研究内容较少。此外税收征管效率的研究还应该是一个多学科的交叉研究项 目，而这些研究大多仍停留在经济学领域，未能与诸如管理学、政治学、法学等 学科的内容很好的结合。正是在阅读了大量的研究文献之后，笔者认为有必要再 就这个问题，以分税制为背景，从国内政府间关系等角度重新探讨。 6 衡量的主要指标。 第3 章我国税收征管效率分析，按照第2 章的衡量指标，对分税制后我国总 体征管效率，运用事实数据进行分析、比较，得出分税制后我国税收征管效率的 变化特点。 第4 章税收征管效率变化的成因分析，通过第3 章的数据分析，重点阐述分 税制的税收激励作用对税收征管效率的影响；分税铡形成的政府闯新的竞争关系 对税收收入增长的促进作用；分税制推动税制改革，对税收流失的减少作用。通 过三方面的分析，得出分税制对提高税收征管效率的积极作用。 第5 章以绿色税收为研究对象，根据第2 章给出的评判标准，给予综合评价， 并探究分税制下绿色税收征收效率低下的原因。以及为今后的改进提出建议。 第6 章完善分税制，提高税收征管效率，本章根据目前分税制实施中的问题 以及该些问题对税收征管效率的不良影响，提出适当放权于地方政府及国地税机 构合并，降低征收成本的建议。 第7 章结论，该部分对本文的研究作了归纳性总结：我国的税收征管效率 与世界发达国家相比还存在较大差距，但分税制后我国的税收征管效率也有所提 高。主要是受到税收基本制度分税制的影响，分税制的税收激励作用、竞争 促进税收收入增长、分税制推动税制改革，减少税收流失等成为我国税收征管效 率的提高的动因。 第2 章税收征管效率的基本理论与方法 在讨论税收征管效率之前，有一些涉及税收征管的理论及相关所引用的政府 间税收竞争分权等理论先予以介绍。 第1 节基本概念：有关税收征管效率的含义和政府问税收竞争与分权 1 税收征收管理的涵义与意义 ( 1 ) 税收征收管理的涵义 税收征管即税收征收管理。关于税收征管的概念，目前学术界表述不一。 观点一“税收征管是纳税人依法缴纳税款入库的过程，也是税务机关依法对 税款征收过程进行监督管理活动的总称。税收是以国家为主体的分配活动，涉及 到社会再生产的各个环节以及经济领域的各个方面需要统一组织、指挥、协调 才能实现，即税收征收管理。” 观点二“税收的征收管理，是指国家税务机关依照税收法律、法规在向纳税 单位和个人征收税款的全部过程中实施的监控和管理。其内容主要包括税务管 理、税款征收，税务检查、法律责任等方面。”2 观点三“税收征收管理是国家征税机关依据国家税收法律、行政法规的规定， 按照统一的标准，通过一定的程序，对纳税入应纳税款组织入库的一种行政活动， 是国家将税收政策贯彻实施到每个纳税人，有效地组织税收收入及时、足额入库 的一系列活动的总称。”3 观点四“税收征收管理。是指税务机关及其工作人员依法实施税款征收和税 务管理，维护相关税收征管秩序的行为，也是法律赋予税务机关的行政执法权 力。” 观点五“所谓税收征收管理，是指税法制定后，税务机关组织，计划、协调、 指挥税务人员，将税法具体实施的过程。”5 上述观点的表述均从各自不同的角度，不同程度地揭示了税收征管的内涵和 外延。我们认为，广义上的税收管理包括税收立法管理、税收征收管理、税收行 政司法管理和税务组织管理等几方面。其中，税收征收管理是执行性管理，是指 范丽李丽风编。 税收征收管理实务，中国时政经济出版社2 0 0 0 年版，第l 页 2 谷辽海主编，新( 税收征收管理法) 之释义案例。经济科学出版社2 0 0 1 年版第卜z 页 国家税务总局征收管理司编。 额征管法学习读本，中国税务出版社2 1 年版，第3 6 页 马林主编，税收法制理论与实务，中国税务出版社1 9 9 9 年版第3 0 页 张中秀主编 征纳往来重b 理好征税人和纳税人之间的关系。中国人民大学出版杜2 0 0 1 年版，第 9 0 页 9 在税法制定之后，由税务行政机关按照税法的要求具体实施的过程。通常包括税 务登记管理、纳税申报管理、税款征收管理、减免税管理及退税管理、税收票证 管理、纳税检查和税务稽查、纳税档案资料管理、税收计划、会计、统计管理。 而狭义上的税收管理就是指税收征收管理，是税务机关为了保证税收职能的实 现，依照税收法律、法规的规定，代表国家行使征税权力，对纳税人应纳税额组 织入库的一种行政行为。本文所采用的税收征收管理的概念就是狭义上的税收管 理。 根据以上对税收征管涵义的界定。可以概括出税收征管的基本要点是； 第一、税收征收管理的主体是各级税务机关。各级税务机关代表国家行使征 税权力，进行征税活动。按照中华人民共和国税收征收管理法第十四条规定。 所谓税务机关就是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并 向社会公告的税务机构。 第二、税收征收管理的对象是纳税单位和个人及征纳双方的征纳活动过程。 第三、税收征收管理的目标是保证税收职能的实现。税收最基本的职能是财 政职能，只有通过税款征收、组织入库，才能保证财政收入，从而满足社会公共 需要，补偿社会费用，使社会再生产得以正常运行。税收的宏观调控职能，以及 税收的监督职能，也只有通过税收的征收管理，才能真正得以实现。 第四、税收征收管理的依据是税收法律、法规，它包括各种税法、条例及其 实施细则，税收征管法及其实施细则等。 总之，税收征收管理就其实质而言属于一种国家行政行为。具体地说，税收 征收管理是税务机关按照国家税法实施的各种具有法律效力的税务行政行为。它 是国家行使政治权力的体现，是对纳税人应纳税款征收入库过程进行组织、计划、 指挥、协调、监督和控制的一种行政管理活动。 ( 2 ) 税收征收管理的意义 税收征收管理的概念，决定了其在整个税务工作中的核心地位。加强税收征 收管理，对于完成税收收入，保证财政收入和实现对经济运行的调控及监督，促 进我国社会主义市场经济的健康发展，都具有非常重要的意义和作用。 第一，税收征收管理可以实现税收财政职能。税法规定的纳税义务，往往不 能自觉实现，它必须经过税务机关的征收管理工作，才能使分散的零星的税款征 缴入库，从而完成税收任务，保证财政收入，满足国家建设资金的需要。 第二，税收管理可以实现税收调控经济职能。税收除了财政意义外，还体现 一定调节经济的作用。如在宏观上体现国家产业产品政策、促进产业、产品结构 优化的调控经济职能等，通过税收征收管理的具体活动，才能将这一调控措施落 实到各个企业、单位和纳税人。 1 0 目前，在行政管理领域，效率尚无被普遍接受的定义。其中较为通用的定义 是；行政效率是国家行政机关及其行政人员从事行政管理活动的产出同所消耗的 人力，物力，财力等要素间的比例关系，是政府职能的具体体现。 既然没有一个被普遍接受的定义，就不可能有万能的标准与公式来衡量行政 效率。有的入主张用“质”来评价行政效率，以人的道德，价值观念作为衡量它 的标准。但是，这种方法没有数量观念和定量关系，同时个人主观成分较多，缺 少公正的客观标准。也有人提出用“量”来测量，一些人把机械效率照搬过来， 另外一些人把功能效率照搬过来，但是同样存在缺陷。事实上，一个普遍适用的 万能的测量一切行政效率的标准至今为止仍是不存在的，上述标准应该相辅相 成，按照实际情况选用不同的标准。 3 政府间税收分权的含义 本文既然是以政府间分权与竞争作为分析视角，那就先介绍一下什么是政府 间税收分权。税收分税制的主要内容之一就是将税权在各政府间进行划分，在各 级政府间合理划分税权，不但可以实现中央政府与地方政府对市场机制调节的合 理搭配，而且对各级政府职权、实权的高效率正常运转提供财力保障。税收分权 中最直接、最主要的方式之一就是分税制。 税收分权主要以政府行为的协调性与差异性为依据。中央政府和地方政府是 存在高度的协调性的，其共同目标是合理配置资源、提高社会福利水平、建立和 维护社会安定等，但是中央政府与地方政府的经济行为确实存在较大程度的差异 性。中央政府的经济行为主要表现在：一是保持宏观经济稳定、协调发展。宏观 经济稳定是社会稳定的基础和前提，其基本条件是实现社会总供给与总需求的平 衡，基本目标是实现经济增长、物价稳定、国际收支平衡。二是提高社会资源配 置率。通过中央政府的经济政策，对市场风险性行为进行适当的调节和干预，纠 正市场扭曲，调整资源配置的效率。三是实现公平分配。收入分配由中央政府与 地方政府共同承担、以中央政府为主。通过将高收入者的收入以水手等手段转移 到低收入者，降低社会贫富差异，实现社会公平。 而地方政府的主要职责是：一是地方政治目标的协同性。地方政治目标必须 在中央指导下正常运作，同时地方政府也在中央政府的授权范围内，实现政府活 动空间扩大化，实现自身权利、义务、利益和责任的协同扩展。二是地方政府社 会目标的完善性。地方致府负担者维护本地区社会环境、发展教育文化和卫生事 业、提高社会福利水平、保证正常就业的责任。三是地方经济目标的成长性。地 方政府力求建立完善的经济体系，实现政府利益最大化，促进缝方经济实力持续 增长。因此，中央政府与地方政府间存在着整体利益的协调性与局部利益的差异 1 2 要尽量节省。为取得同样的财政收入，人民除税款外的费用支付越少，税务机构 为征税而支付的费用越少，意味着税收征管效率越高。斯密的课税四原则的后三 个讲的就是这个问题。斯密提出：“各国民应当缴纳的赋税，必须是确定的，不 德随意变更。缴纳的日期、缴纳的方法、缴纳的数额，都应当让一切纳税者及其 他的人了解得十分清楚明白。如若不然，每个纳税人，就不免为税吏的权力所左 右；税吏会借机加重贼税，或利用加重赋税的恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税如不 确定，哪怕是不专横不腐化的税吏，也会由此变成专横与腐化，确定人民应纳的 税额，是非常重要的事情。”9 这就是斯密的确实原则。他认为税收确实原则比平 等原则更为重要，因为“赋税虽再不平等，其害民尚小，但赋税稍不确定，其害 民实大。”要减少纳税人的额外负担不仅税收制度要确定，而且“各种赋税缴 纳的日期和缴纳的方法，需给予纳税者最大的便利。”“提高税收征管效率，减 少纳税人的额外负担，还要求税务机关的管理费用尽量节省。亚当斯密说：“一 切赋税的征收，需设法使人民所付出的尽可能等于国家收入的”。”接着他进一 步分析未能达到上述要求的四点原因：第一，“征收赋税可能使用大批官吏，这 些官吏不但要耗去大部分税收为薪金，而且在征税之外，勒索人民，增加了人民 负担：第二，“赋税负担过重”使人民对那些会给许多人提供生计的职业的事业 裹足不前；第三，惩罚过重；第四，“税吏频繁的访问及可厌的检查，常使纳税 者遭受极不必要的麻烦、困恼与压迫”。亚当斯密把过去在电学、机械学中研 究投入产出比例关系问题的概念效率引进了税收领域，为人类研究税收征管 效率问题首开先河。 1 9 世纪后期，税收征管效率研究得到进一步发展，德国学者瓦格纳在亚当嘶 密研究成果基础上，提出了税务行政的原则。”这一原则体现着对税务行政管理 方面的要求，包括三内容：一是确实原则，即税收法令必须简明确实，税务机关 和税务官员不得任意行事。纳税的时间、地点、方式、数量必须预先规定清楚， 使纳税人有所遵循，防止征缴过程中发生曲解和误解。二是便利( 便民) 原则，即 纳税手续要简便，纳税时间、地点、方式等要尽量给纳说人以便利。三是节省原 购，即税收征收管理的费用应力求节省，尽量增加国库的实际收入。除此之外， 也应减少纳税人因纳税而直接负担或间接负担的费用开支。 2 0 世纪初，随着国家干预理论的产生和发展，以凯恩斯主义为代表的经济学 派纷纷提出改善税收政策来解决危机和失业问题，使国家干预经济的作用得到增 亚当斯密，国富论 下卷，商务印书馆1 9 7 4 年版，第3 3 5 页 m 亚当靳密，国富论下卷，商务印书馆l 卯4 年敝，第3 8 5 页 “亚当斯密，国富论下卷，商务印书馆1 9 7 4 年版，第3 8 5 页 1 2 亚当斯密，国富论 下卷，商务印书馆1 9 7 4 年版，第3 8 5 页 ”王传纶、王平武主编：中国新税制业务全书，中国金融出版杜1 9 9 4 年舨，第6 2 页 1 5 强，税收征管效率问题的研究有所淡化。进入上世纪8 0 年代以来，税收作为调节 经济、组织收入的重要工具，被提到前所未有的高度，税收征管效率问题更是人 们的热门话题当代美国著名财政学者马斯格雷夫的效率原则，更是明确提出了 提高税收征管效率的主张。“西方学者认为，评价税收不仅要看它给社会带来的 超额负担，还要看征管过程中实际投入的比重，更重要的是要看税收能否被准确 执行。 对于税收征管效率的议论由古至今，均从税收征收方法的简便、收税成本的 节俭方面作为着力点，笔者认为征收费用的降低固然是可以提高征管效率，但是 过分低廉的征收费用，很可能会影响到税收征收质量，增加税收流失。因此，本 文也借鉴了现代西方学者的理念，不仅结合了征管费用的降低与征税流失的减少 两个方面来考虑税收征管效率这一课题，而且从制度角度，来思考这一问题，提 出征管成本的高低与税收流失的多少与一个国家的税收基本制度的完善密切相 关，因此本文将以我国的税收基本制度分税制为背景来探讨税收征管效率的 问题。 第3 节对税收征收管理效率的一些基本界定 1 税收征收管理效率的含义 基于第一节中对税收征管与效率内涵的解读，我们可以发现目前，学术界对 税收征管及效率的概念尚不统一，因此对税收征管效率这个复合概念也存在着不 同的观点。 李大明认为，税收征管效率是指税收征管成果与税收征管付出之间的数值比 较关系，是税收征管质量和数量的综合反映。“ 郭烈民认为，税收征管效率有狭义和广义之分。广义的征管效率包括税收行 政效率、税收经济效率和税收社会效率；狭义的税收征管效率即税收行政效率， 是指国家征税取得的应税收入与税务机关征税支付的费用之间的对比关系。“ 陶东元也认为，税收征管效率有狭义和广义之分。从狭义上看，它是税收征 管成果与税收征收费用的比例：而从广义上看，它是税收征管绩效和投入的比例， 其绩效不仅要看取得了多少收入，而且还要看是否漏征漏管，造成多少税收损失； 不仅要考虑税收的经济效率，而且要考虑税收的制度效率，即维持税收法律、法 规、政策贯彻落实的费用投入。” “许建国、蒋晓惠编著，西方税收思想 ，中国时政经济出敝社1 9 9 6 年1 版，第1 1 8 页 ”马林主编，税收法制基本知识) ，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年第l 版，第6 9 页 “马林主编税收法制基本知识孔东北财经大学出版社，2 0 0 0 年第l 版，第6 9 页 马林主编税收法制基本知识 ，东北财经大学出敝社，2 0 年第l 敷，第6 9 页 1 6 根据对税收征管及效率的基本含义分析，笔者以为，所谓税收征管效率是指 税务机关在税收征管活动中成果与付出之间的数量比例关系，是税收征管质量与 数量的综合反映。具体讲，税收征管成果或产出集中体现为税收收入。税收征管 付出主要是征税成本( 征税费用) ，由政府承担，具体包括：税务机关工作人员的 工资、薪金和奖金支出；税务机关办公用具和办公设备支出；税务机关在征税过 程中因实施或采取各种方法、措施而支出的费用，等等。”征税费用占所征税款 的比例称为税收征管效率。征管效率的高低和征税机关的工作效率成正比。同时， 设置的税种不同，其征税效率也不同。如，征收所得税的征税费用最高，增值税 次之。如果征收费用低，征收的税金多，征税的效率就高，征税成本就低。” 由此可见，存在与行政领域的税收征管效率，即征税机构取得一定税收收入 所耗费的征管成本，往往取决于税制结构、机构设置、人员安排等政府机关内部 关系。因此，对税收征管效率的研究不能单从纯粹的技术问题来处理，简单根据 成本效益分析原则得出只要效益大于成本就可行，而应从根源出发，从政府内部 的关系出发，仔细分析我国现行的分税制及分税制下的纵向政府间的税收竞争一 一中央与地方两级政府间的税收竞争，对我国税收征管效率的影响。 2 衡量税收征收管理效率的指标 行政效率是没有一个标准和公式的。税收征管作为一种复杂的综合性行政管 理活动，对其运行效率的客观评价是件非常复杂和困难的工作，在多数情况下无 法用简单的数量关系来衡量。但这并不意昧着对征管效率的具体考察只能停留在 定性的程度。长期以来，我国各级领导机关和统计部门对税务部门的考核，主要 是对业务指标的考核，如税收任务的完成情况、税收增长率、税收的查补漏情况 等等。”尽管从税务行政产出角度，这些情况反映了管理部门的绩效，但由于尚 未将税收成本纳入考核指标之内，因而，现有的指标体系是不能全面、科学反映 税收征管成效的。其实，衡量税收征管效率的指标有很多，归纳起来可分为两类： 一是从投入产出角度；二是从税务机关与纳税人对税法的执行度来分析。 ( 1 ) 以投入和产出角度来衡量 第一、从投入角度来衡量的指标主要是税收征收成本率，即一定时期税务机 关费用总支出与本期税收收入的比例。 用公式表示为：征收成本率= 一定时期征税成本一定时期征税收入木1 0 0 1 。王传纶王平武主编，中国新税制业务全书 ，中国金融出版社1 9 9 4 年版，第6 7 页 悖史际春主编，经济法学评论第一卷，中国法制出版社2 0 年版第2 2 4 页 2 0 张立忠，降低税收成本提高行政艘率的具体措艟，载于特区经济 ，1 9 9 7 年第1 l 期 1 7 着的偷税、骗税、逃税、暴力抗税等，税收流失这一现象并没有因社会的发展、 人类文明程度的提高和法制的加强而被遏制，相反却出现了前所未有的泛滥和猖 獗。有资料显示：德国每年的税收流失额为5 0 0 亿马克；意大利的税收流失率估 计高达3 0 9 卜- 4 0 9 ；印度、巴西等国的税收流失率高达5 0 i 即使是法制比较健全、 征管水平较高、公民纳税意识较强的美国，税款流失率也达到两位数以上。据美 国劳工部和国内收入署估计，全美纳税人遵循税法纳税的比例为8 7 ，1 9 9 2 年美 地下经济规模高大5 3 9 0 亿美元，约占美国当年经济规模的1 0 ，1 9 9 2 年因偷税等 导致的税收流失约为1 2 7 0 亿美元。“ 我国税收流失现象也相当严重。据九届全国人大常委会执法检查组公布， “1 9 9 3 年至1 9 9 7 年5 年间，全国税务部门共查出偷逃骗税纳税人分别为1 7 8 7 万 户、8 0 8 万户、9 0 6 万户、9 8 。7 万户、1 9 8 2 万户，追缴税款、加收滞纳金和罚 款分别为6 8 3 亿元、1 5 0 5 亿元、4 8 4 5 亿元、3 3 1 6 亿元。”5 可见，无论是民营 企业、个体户、中外合资企业、外商独资企业或个人，还是集体企业、国营企业 都存在严重的税收流失现象。 据有关部门统计，仅1 9 9 9 年1 1 1 月，通过强化征管，就查补入库税款3 9 0 亿元；通过强化税源管理，仅对全国3 4 7 7 万户的普通发票专项检查，就查补9 8 亿元；通过全国税收执法检查，查出并纠正各地违规文件6 1 7 份，追补或调整入 库税额1 4 4 亿元。”据中国税务稽查年鉴统计，2 0 0 2 、2 0 0 3 、2 0 0 4 年全国显 以上税务稽查局分别对2 0 6 3 万户、1 5 0 5 万户、1 2 2 9 万户纳税人进行了税务检 查，查出有涉税违法情况存在的有1 0 8 9 万户，8 1 3 万户、6 7 3 万户，分别占当 年被检查户数的5 2 7 9 、5 4 7 、5 4 7 6 ，三年分别查补税额达3 9 3 3 2 亿元、3 5 9 1 亿元、3 6 7 6 亿元。”虽然从加强征管、查补偷漏税角度看，成绩巨大，但相反， 说明我国有应征未征的税款数额多么庞大，无疑反映出征管效率的低下。 从以上两方面的分析来看，我国总体税收征收成本率较高，税收流失现象也较 严重，税收征管效率仍较低，存在“高成本、低效率”的状况。即使是全国经济 最为发达的，全国税收征管成本率最低的上海市也不例外，其九十年代初期的税 收征收成本率约为4 8 左右，这与发达国家1 左右，甚至1 以下的征收成本率 相比，差距甚大。不过在1 9 9 4 年实行分税制后，上海的税收征管效率也有所提 高，最为明显的特点就是税收征收成本率逐年下降，从1 9 9 4 年的4 ，8 9 下降到 4 0 7 个百分点( 详见第3 章的表8 ) ，那么分税制给税收征管效率带来怎样的影 响呢，又是如何产生作用的昵，下文将作出具体分析。 2 4 朱晓庆，美国地下经济与税收管理。涉外税务，1 9 9 9 6 年第1 2 期 郑俊生，强化税收征管治理税收流失策论，理论月刊1 9 9 9 年第2 期 舶陶东元，税收征管效率问题初探，税务研究，2 0 0 0 年第9 期 2 7 中国税务稽查年鉴( 2 0 0 3 、2 0 0 4 、2 0 0 5 ) ，中国税务出版社 1 9 第3 章我国税收征收管理效率分析 在前一章中，我们已得知，效率最早是属于一个技术性指标，是在其不断的 被研究、运用甚至扩展到其他领域，尤其是被广泛使用到社会科学领域之后，效 率已不在是一个专业类名词。而税收征管效率作为一个交叉性学科的研究对象， 其衡量的指标也已从单一的成本率，发展成为一个综合的指标体系( 详见第2 章) ，指标体系的产生说明了税收征管效率这一课题不仅仅是一个纯技术类的课 题，而上升到一个新的视角，特别是在1 9 9 4 年我国实行分税制改革后，税收征 管模式、征收方法、税权的管辖等均发生了重大变化，新的变化也对税收征管效 率产生影响。 第1 节我国现行的分税制与政府问税收竞争 1 我国现代税收基本制度的变迁 1 9 4 9 年新中国成立至1 9 9 4 年财税体制改革的4 5 年间，我国的税收基本制度 的变迁呈现出“合、分、合、分”的局面。 实行“合”的税收基本制度即统收统支体制，主要是在国民经济面临崩溃、 社会秩序极其混乱的形式下所采取的一种有效合理配置资源的手段。1 9 4 9 年， 我国面临内外贸易滞塞、物资匮乏、物价飞涨、通货膨胀的困境，国民经济已处 于崩溃的状态，新政权为了合理配置资源，采取统筹统支的财政体制，有效地恢 复了国民经济。1 9 6 6 一1 9 6 8 年，我国在社会秩序动乱的时期再一次采用了统收 统支的财税体制，对国民经济的恢复提供了必要的保障。 实行“分”的税收基本制度即通过两种形式对分税制进行了探索。一是中央 地方实行税收分类分成( 1 9 5 3 1 9 5 8 ，1 9 8 0 一1 9 8 5 ) ；二是中央与地方实行税收 总额分成( 1 9 5 9 1 9 6 7 ，1 9 6 0 1 9 7 0 ，1 9 7 6 1 9 7 9 ，1 9 8 6 1 9 9 0 部分省市实施 财政包干) 。在这3 9 年中，通过“分类分成”和“总额分成”的形式，对分税制 从理论及实践上予以探索，特别是在正确处理中央与地方的分配关系上积累重要 经验及教训，为1 9 9 4 年的分税制改革的进行打下了基础。 2 我国现行基本财税制度分税制( 1 9 9 4 年) ( 1 ) 现行分税制实施的背景与作用。 9 0 年代初期，我国经济飞速发展，传统的计划经济以严重不适应发展的需 要了，1 9 9 3 年为了顺应经济发展的需求，我国明确了建立社会主义市场经济的 目标，作为我国基本财税制度的包干体制已逐步成为市场经济发展的绊脚 石。当时的地方政府为谋取自身利益，常常不惜以地区封锁、市场割据等手段设 置“壁垒”，保护当地企业；往往违背国家产业政策，重复建设、重复投资，导 致资源配置状况恶化；时常对一些地方企业“减税让利”，滥用税收优惠政策， 超越职权擅自减免税收。这些现象在8 0 年代后期至9 0 年代初期愈演愈烈，其直 接结果就是中央财政收入占全国总收入的比重直线下降，中央政府财力过度削 弱，地方政府财力过度膨胀，中央政府与地方政府的博弈出现严重失衡，如果再 继续下去，中央政府的财力将无法满足社会发展及为民众提供公共产品及公共服 务，中央政府对社会的控制力极大削弱，各种政治问题就有可能爆发，影响社会 秩序的稳定。 笔者认为这些现象的产生，正是反映当时权利过渡下放，地方政府在与中央 政府的博弈中优势明显的结果。因此，为了规范两级政府的行为，改变中央政府 在央、地博弈中的劣势地位，1 9 9 4 年1 月1 日起，我国实行分税制改革。 分税制的作用可从两层次来考虑：对中央政府来说，分税制重新界定央地两 级政府的职能，通过以责定权、以权定收入的原则，来规范地方政府的行为，分 税制的实质性作用就是“集权”，把9 3 年前的地方政府过渡的权利收回。对地方 政府来说，可以调动各级政府的积极性，进一步增加各级税收收入，为各级地方 政府的发展提供财力保障。 ( 2 ) 现行分税制内容 我国的分税制体制主要由三方面内容构成，即中央与地方税收的划分、中央 与地方事权和支出的划分、中央对地方税收返还数额的确定。通过三大项措施的 实施，重新确定了中央政府与地方政府的职能，根据事权与财权相结合的原则划 分税收收入。 第一、中央财政与地方税收划分( 表1 ) 。中央和地方的税收根据事权与财 权相结合的原则划分的，将维护国家利益、实施宏观调控所必须的税种划分为中 央税；把同经济发展直接相关的税种划分为中央与地方共享税；将适合地方征管 的税种划分为地方税，并充实地方税种，增加地方收入。目前中央财政固定税收 有7 种，地方固定税收有1 8 种，中央与地方共享税收有3 种。 表1 ：1 9 9 4 年中央与地方税收划分 2 1 具体见表2 。 表2 ：三类税收收入的权属比较 种类立法层谣执法机构权属 中央固定税收收入中央政府国家税务局中央政府 中央、地方共享税收中央政府国税( 统一征收，部分属于中央政府，部 另行分配)分属于地方政府 地方固定税收收入中央政府地方税务局地方政府 注释：根据国务院关于分税制财政管理体制的决定，进行归纳总结。 实际上，虽然分税制按税种划分为三类，税收收入由两种机关征收，分别归 中央政府与地方政府所有，但从表中我们可以发现，所有的立法权都集中在中央 政府，而地方政府的税权，仅指税收征收管理权。 第三、中央财政与地方财政支出划分( 表3 ) 。根据财权与事权相统一的原 则，在划分税收的同时，又按照性质划分，中央财政承担全国性支出，地方财政 承担具有地方性质的支出。中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运 转所需经费，调整国民经济结构、协调地区安全、实施宏观调控所必需的支出遗 迹中央直接管理的事业发展支出。地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支 出以及本地区经济、事业发展所需支出。 表3 ：1 9 9 4 年中央与地方支出划分 中央财政支出地方财政支出 1 、国防费l 、地方行政管理费 2 、武警经费2 、公检法支出 3 、外交和援外支出3 、部分武警经费 4 、中央级行政管理费4 、民兵事业费 5 、中央统管的基本建设投资5 、地方统筹的基本建设投资 6 、中央直属企业技改和新产品试制费6 、地方企业技改和新产品试制费 7 、地质勘探费7 、支农支出 8 、由中央财政安排的支农支出8 、城市建设维护支出 9 、国内外债务的还本付息支出9 、地方文化支出 1 0 、中央本级负担的公检法支出 1 0 、地方教育支出 1 1 、中央本级负担的文化支出1 1 、地方卫生科技支出 1 2 、中央本级负担的教育支出1 2 、价格补贴 1 3 、中央本级负担的卫生科技支出1 3 、其他支出 第2 节我国税收征收管理效率分析 虽然，我国的税收征管效率仍属于较低的水平，但在分税制后已发生了明显 的变化。1 9 9 4 年实行分税制居，我国的税收征管模式、部分配套的税制结构发生 了较大的变化，税收征管效率也有了一定的提高。这主要反映在税收收入的大幅 度增加( 包括中央税收收入与地方税收收入) 与税收流失的减少上。 1 税收收入指标分析 ( 1 ) 税收收入变化 首先来看税收总收入变化。税收总收入持续增长，且已远远高于国民生产总 值的增长幅度。( 表5 ) 表5 ：1 9 9 4 2 0 0 6 年度税收收入与经济的关系表单位：亿元、 年份国内生产总值( g d p )税收收入宏观边际弹性 绝对额比上年比上绝对额比上年比上 税负税负税收 增加额年增增加额年增 长长 1 9 9 44 6 7 5 9 43 5 05 0 7 0 7 92 3 11 0 80 7 1 9 9 55 8 4 7 8 11 1 7 1 8 72 5 15 9 7 3 7 59 0 2 9 61 7 81 0 27 70 7 1 9 9 6 6 7 8 8 4 6 9 4 0 6 51 6 17 0 5 0 6 l1 0 7 6 8 61 8 01 0 41 1 41 1 1 9 9 77 4 4 6 2 66 5 7 8 o9 78 2 2 5 5 l1 1 7 4 91 6 71 1 o1 7 91 7 1 9 9 87 8 3 4 5 23 8 8 2 65 29 0 9 2 9 98 6 7 4 8l o 51 1 62 2 32 o 1 9 9 98 2 0 6 7 5 3 7 2 2 34 81 0 3 1 4 9 71 2 2 1 9 81 3 41 2 63 2 82 8 2 0 0 08 9 4 6 8 1 7 4 0 0 6 9 o1 2 6 6 5 8 02 3 5 0 8 32 2 81