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摘要 税负归宿是税法研究、税制设计要解决的一重大问题。税负归宿 的公平合理与否，能否达到一般所追求的横向公平和纵向公平，为达 到这一目标，应当做那些工作，正是本文所要着力解决的问题。 本论文分为四部分： 1 对个人所得税税负归宿的评价及评价原则纵向公平与横 向公平目标的实现： 2 对政策漏损与个人所得税税负归宿，对政策的主体缺失“所 得飞地”等展开分析，并提出总体评价意见及改进要求； 3 对经济发达国家实施的负收入所得税的状况和测算，及在我国 的引进等，给予较多的评析； 4 对各国个人所得税的归宿公平，从“家庭”和“所得”两个层 面上给予评价，提出我国应实施按照综合所得和分类所得征税的基本 构想。 关键词：税负归宿个人所得税税负公平负所得税 a b s t r a c t t a xi n c i d e n c ei so n eo f t h em a i n t o p i c so f t h e r e s e a r c ho f t a xl a w sa n dt h ed e s i g n o ft a xs y s t e m s w h e t h e rt a xi n c i d e n c ei sf a i ro rr e a s o n a b l eo rn o t ，w h e t h e ri tm a y g e n e r a l l yr e a c h t r a n s v e r s eb a l a n c ea n d l o n g i t u d i n a le q u i t a b l e n e s s ，a n dw h a t s h o u l db e d o n et oa c h i e v et h i sp u r p o s e ，a l lo f t h e s ea r et h ef o c u so f t h i s p a p e r t h i s p a p e r c o n s i s t so f f o u rs e c t i o n s ： 1 ) t h ea p p r a i s e m e n to fi n d i v i d u a li n c o m e t a xi n c i d e n c ea n dt h er e a l i z a t i o no f j u d g i n gp r i n c i p l e s - t r a n s v e r s eb a l a n c ea n dl o n g i t u d i n a le q u i t a b l e n e s s 2 ) a n a l y z i n gt h eo b j e c t ss u c ha st h el e a ko fp o l i c i e s ，i n d i v i d u a l i n c o m e t a x i n c i d e n c e ，a n dt h ea b s e n c eo f t h ep o l i c i e s m a i nb o d ya n ds of b r c l l ，t h e nb r i n i n go u t g e n e r a le s t i m a t i o ns i g h t sa n di m p r o v e m e n tr e q u e s t s 3 、m e a s u r i n gt h er e s u l t so f n e g a t i v ei n d i v i d u a li n c o m e t a xp o l i c i e si nd e v e l o p e d c o u n t r i e s ，a n da n a l y z i n gt h ep o s s i b i l i t yo f i m m i g r a t i n gt h e mi nc h i n a 4 ) j u d g i n g t h e e q u i t a b l e n e s s o fi n d i v i d u a li n c o m e - t a xi n c i d e n c ei nt h e s e c o u n t r i e so nt h eb a s i so f y a r u i l y a n d i n c o m e ”s i m u l t a n e i t yb r i n g i n gf o r w a r dt h e m a i nc o n c l u s i o nt h a tt a x i n gs h o u l db eo nb a s e do n c o l l i g a t e di n c o m ea n dc l a s s i f i e d i n c o m ei no u ro w n c o u n t r y k e y w o r d s ：t a xi n c i d e n c ei n d i v i d u a li n c o m et a x t a x e q u i t a b l e n e s sn e g a t i v ei n c o m e t a x 浙江大学m p a 硕士论文 对我国个人所得税税负归宿的探讨 日i j舀 自1 7 9 9 年个人所得税在英国诞生以来，已经过两个多世纪的发展和完善。 追溯英美等国个人所得税的开征初衷，大多是为了增加政府收入以弥补战争经 费不足。然而，随着社会进步和经济发展，个人所得税的开征则旨在调节收入 分配、实现税负归宿公平。主要市场经济体制国家的个人所得税课税制度均得 到不断增强，已逐渐成为主体税种。 收入分配通常会引起人们的较多关注。不论收入分配的过程中已发生或正 在发生什么，部分人总会认为富人在取得“馅饼”中较大的一块，有违公平。 另外一些人则希望证明情况并非如此。税收的一重要目的在于降低收入分配的 不平等性，因此有必要提出：税收制度如何对收入分配产生影响? 是使之趋向公 平，还是相反? 这正是我们研究税负归宿所需给予解决的。个人所得税目前已被 广泛认为是已有税收工具中最有利于导向社会公平的税种，现代税制体系中最 能够显著体现累进性。很多发达市场经济国家已经建立起以个人所得税作为主 体税种的所得课税体系。 1 个人所得税税负归宿的评价 1 1 对个人所得税税负归宿的评价 税负归宿公平机制的选择，关键在于对“纳税能力”的衡量。即如何评价 税收负担在社会成员之间是否公平合理，能否真正体现“纳税能力”的标准。 对此问题理论界历来有着两种不同的观点。一种观点被称作“受益”原则，是 由1 7 世纪英国哲学家霍布斯、洛克和经济学家配第所提出。其主要理论依据和 政策主张可以概括为：政府的基本职能是执行公共事务，并借此为社会成员带 来利益。因此，每个社会成员都应当按照自己所获得利益的大小负担政府税收， 受益大者多纳税，受益小者少纳税。另一种观点被称作“支付能力”原则，于 1 9 世纪下半叶至2 0 世纪初由德国财政学家谢夫勒和瓦格纳先后提出。这种观 点认为，国家是社会的最高组织形式，每个社会成员都有义务按照各自的能力 负担国家税收。合理的税收负担归宿，应当实现支付能力大者多纳税，支付能 浙江大学盱a 硕i ：论文 对我国个人所得税税负归宿的探讨 力小者少纳税。从合理税负归宿的角度看，受益原则的主要缺陷在于无法实现 税收内在的收入再分配功能。为克服这一缺陷，该原则的倡导者曾做过一些有 益的探讨。英国经济学家达芬南曾提出，税收负担的分配应与人们的消费欲望 成比例，应当采取奢侈品重税和必需品轻税或免税的办法来矫正富人与穷人在 消费方面的不平衡。1 9 世纪下半叶至2 0 世纪上半叶，以瑞典经济学家维克塞 尔为代表的学者认为，税收负担的分配应当与人们享受的利益相适应。因此， 首先要设置与矫正所得关系密切的遗产税、继承税和所得再分配税，在此基础 上再征收一般所得税。另一位瑞典经济学家林达尔也提出，税收负担的分配应 当与人们从公共物品中获得的效用相适应。首先要设置能够矫正所得分配缺陷 的特别所得税，在此基础上再设置一般所得税。这些克服缺陷的政策主张，显 然已经超出了受益原则的理论范围。这表明，为了克服受益原则的缺陷，只能 借助于支付能力原则而在按照收益分配税收负担的基础上加以改进。 相比较而言，支付能力原则的缺陷，主要是不能用于解决宏观税负的量的 确定，而只侧重于解决微观税负的分配，从而存在着微观税负与宏观税负之间 的不对称现象。为克服这一缺陷，只能将受益原则作为税收分配的基础性原则， 并按受益程度确定税负总量与税负分配的基本格局。为有效解决这一问题，本 文采取的处理方法是，在局部均衡框架内进行税负归宿分析的过程中，遵循支 付能力原则。当涉及宏观税负领域时，则将支付能力原则与受益原则相结合作 为评价基础。 各个社会成员在财富分配上的差距，主要表现在所得和财产方面。以所得 和财产为对象实行财富再分配，有利于缩小财富占有的差距。然而，财产的计 量往往会遇到很大困难。加之我国目前尚未开征财产税或遗产税，如果以财产 作为衡量指标，对税负归宿的经验实证分析而言，显然会失去应有的经济意义。 更为重要的是，如简单以所得为衡量指标，旨在保证规则公平，这恰好与我们 研究的初衷相一致。在规则公平与起点公平的比较中，我们更应关注前者，在 我国税负分配达到社会所接受的结果公平的归宿状态的过程中，前者将会发挥 更为重要的作用。 到目前为止，实际上还没有哪种原则或方法能够在实际运用中居独占地位， 也没有哪种方法能够反映课税行为的全部职能。在进行税负归宿公平机制选择 2 浙江大学m p a 硕士论文 对我国个人所樽税税负归宿的探讨 中，现实情况往往是将上述原则在一定程度上进行有机结合，从而使所形成的 公平课税结构能为大多数人所接受，并根据实际状况有选择地加以调整。通过 上述分析可以看到，尽管在税负归宿评价中所强调的侧重点有所不同，但在具 体衡量指标选择方面，受益原则与支付能力原则并没有太大差异。按照本文所 遵循的评价原则，我们在研究中将选择以所得作为支付能力的主要衡量指标。 1 2 个人所得税税负归宿的评价原则 对个人所得税税负归宿的评价原则的剖析中，大家比较看重的是公平原则。 学者对税收公平的概念又从纵向公平和横向公平两个角度加以理解。以下分别 而述： 1 2 1 横向公平 横向公平强调纳税条件相同的纳税人，其税收负担应当等同。判断所得税 是否做到横向公平，可用以下简单的测度方法：一是粗估或经验判断法，即将 两个收入相同的人的税负进行比较，判断是否公平；二是通过数学法，将若干 所得基本相同的人列为一队，与相应的所得税率相计算，得到税后所得。如各 纳税主体税前税后的排列顺序保持不变，则表明达到横向公平状态。 在横向公平的问题中，有以下两方面内容需要注意： 1 自然人与法人的课税问题。从理论上讲，自然人只要具备支付能力，理 应照章纳税。但法人作为“经济人”是否需要纳税，则需要深入讨论。如何在 征收企业所得税的同时，避免重复课税对经济发展造成的不利影响，应当予以 考虑。 2 。本国与外国的同等课税问题。回顾税收发展的历史，某些国家在某一历 史时期曾对外国人课征重税，另一些国家则对外国人课以轻税甚至免税。两种 做法的实践结果均不理想。现代国家大都实行内外一致的税收政策，即通称” 国民待遇”，以更符合横向公平的原则。按照国际法，对外国人课以重税往往被 认为是税收歧视，且会导致对方国家的税收报复。对外国人或企业课以轻税， 则会使得企业和个人在竞争机会上的不均等，这就必然导致抑制本国相关民族 产业发展和影晌国人工作积极努力的后果。我国对外改革开放以来，长期实行 内外两套所得税法，对外商投资企业给予较大的税收优惠( 如两免三减半等) 。 浙江大学s p a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 这虽然在一定程度上对吸引外资起到积极作用。但从公平角度看，不仅不利于 我国企业与外资企业的公平竞争，使得外资企业借助这一优势迅速占领了国内 市场，抑制了民族产业的充分发展，且在一定程度上造成所得税制的复杂化， 加大了税收征管成本。目前的政策正在试图对此加以改善。 1 2 2 纵向公平 纵向公平涉及不同收入阶层纳税人的税收是否公平。纵向公平的内在要求 是；支付能力不相同的人应当承担不相等的税额。就个人所得税而言，对所得 多的人多征税，所得少的人少征税或不征税。对具有不同收入的纳税人应如何 课以不同数额的税收，实际上涉及如何选择税率结构的问题。所得税的纵向公 平一般可以通过洛伦茨曲线与基尼系数来加以验证。 基尼系数是说明社会成员的总体收入分配状况与绝对平均分配状况之间的 差距。此系数介于0 到1 之间，数值越大，表明社会成员之间的相对收入差距 越大；反之则越小。国际上通常认为，系数在o 2 以下为绝对平均；o 2 - 0 3 之 间比较平均；0 3 0 4 之间为比较合理；0 4 0 5 之间则差距较大，o 5 以上为差 距悬殊。 需要说明的是，所得税税负归宿的横向公平，主要涉及到“所得”这个横 断面是否能够实现一视同仁，但因存在某种政策或操作上的漏损，使得我们背 离了公平初衷。纵向公平关注是否存在合理有效的累进体系，能使所得税实现 这一目标。许多人认为累进税制是各收入群体分配税负的最公平的方式。其中 的重要理由即在于：我们不仅认为富人应当比穷人缴纳更多的税收，而且更值 得强调的是，他们应当将收入中的更大比例用于付税。才是在支付能力原则下 税负公平真正意义的体现。然而，除名义税率结构外，劳动力供给结构及税制 政策中的扭曲，无疑将对累进体系的实际有效性产生重要影响。前者只能为所 得税税负归宿实现纵向公平提供充分条件，后者才能更加清晰地把握所得税负 归宿的真实状况。 浙江大学i , i p a 硕士论文 对我国个人所得税税负归宿的探讨 2 政策漏损与个人所得税税负归宿 2 1税负归宿主体的缺失谁是“富人”? 从税负归宿的角度来说，人们形成的普遍共识是：只有征税的重点由工薪 阶层转向“富人”，才更符合所得税税制应当利用其累进性充分诠释税负公平原 则的要求。从纳税主体的形式看，“富人”也就是高收入者，应当理所当然地成 为税负归宿的主体。但首要前提是要先搞清谁是“富人”。在未能搞清这一问题 之前，我们所能作出的判断只能是：将“富人”视为个人所得税负归宿的主要 承担者，无疑是有失偏颇的。应当指出，要回答这个看似简单的问题，就目前 中国的实际情况而言，显然并不是一件很容易的事情。 “富人纳税”的问题并非今天才始出现。2 0 多年的改革开放造就了无数百万、 千万乃至亿万富翁的同时，也使社会公平和效率的矛盾日益凸显。然而，作为 调节高收入、缓解社会收入分配不公的主要手段的个人所得税，却显得相对软 弱无力。中国经济景气监测中心曾于2 0 0 2 年对北京、上海、广州7 0 0 余位居民 进行访问调查，结果表明，对于税收调节贫富差距功能，仅有1 1 1 的受访居 民认为基本实现，而高达8 2 的受访居民认为没有做到，另外6 1 未回答。 究竟是哪些人应被作为“富人”列入纳税群体这一行列? 国家税务总局目前 认定的几大重点监控人群的情况可见一斑：规模较大的私营企业主、个人独 资企业和合伙企业投资者，个体工商大户；企业承包、承租人员和供销人员； 建筑工程承包人；企事业单位的管理人员、董事会和监事会成员；演员、 时装模特、足球教练员和运动员；文艺、体育和经济活动的经纪人；独立 或合伙执业的律师、会计师、审计师、税务师、评估师；大、中学教师； 医生、导游、美容美发师、厨师、股评人、音响师、装饰装修设计师等具有专 业特长的自由职业者。、九类人应当是承负个人所得税的主体。 自2 0 0 3 年起，国税总局将监控范围扩大到2 0 个高收入行业人员的个人所 得税征管，主要包括金融、保险、证券、电力、电信、石油、石化、烟草、民 航、铁道、房地产、学校、城市供水供气、出版社，以及外商投资企业、高新 技术企业、中介机构、个人独资企业和合伙企业、体育俱乐部等。同时，还全 浙江大学m p a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 面建立扣缴义务人支付个人收入明细表制度。从2 0 0 3 年开始，国家要求所有扣 缴义务入毖须严格按照扣缴个人所得税报告报表和支付个人收入明细表 的填写要求，逐个栏目地完整填写纳税人( 包括没有达到征税标准的个人) 的有 关情况。基层税务机关应做好个人明细资料的整理、建档、分析等工作健全 纳税档案。由此可见，所谓富人阶层在归宿主体中的缺失是不容小视。 就税务机关的实际操作认定而言，仅以北京为例，作为个人所得税征缴重 点区域的北京市海淀区，从1 9 9 5 年起就开始尝试对区内的“三高人员”进行单 独的档案化管理。所谓“三高”是指高职务、高收入和高知名度。当地税务机关 最初选择了1 0 8 位名人每月到地税局申报自己的全部收入。这种方式最初是从 “演职人员管理办法”中受到启发。后来海淀区将建立高收入档案的纳税人的 范围扩大，包括了以下几类：受雇的外籍人员、华侨和港澳台人士；外资企业 的中方雇员；高新技术企业雇员；大学教师；中科院系统研究人员；个人独资 合伙企业的投资人以及大型国有企业、乡镇企业、银行、出版社等高层管理人 员。从北京市地税局了解的最新情况显示，将尽量采用网上申报系统，年薪过 1 0 万元者将全部在网上报税。同时，那些从多处取得收入的重点纳税人( 如会 计师、律师、教授等) ，也必须在网上报税。 通过这些分析不难发现，如果我们仅通过上述调查来认定富人，无疑存在 着很大的局限性。首先是对所得来源缺乏有效的统计途径。由于大多企业实行 收入的“背靠背”制度，只有少量财务人员了解纳税者的工资情况，工资外部 分则全由纳税者自填。对以非工薪收入为主要收入来源的纳税者( 富人阶层通常 属于这种情况) 而言，能够对其所得情况进行充分记录的外部控制者更是少之又 少。即使为税务机关监控的上述高收入行业也是如此。如由相关演出公司提供 的演艺界明星的出场费，通常极为隐蔽。在这种情况下，纳税人的道德水准显 然成为税负归宿最终能否实现合理公平的决定因素。对一个尚未建立信用体系 的社会而言，这一水准的遵守无疑是个很大挑战。基于如此脆弱的基础，要对 谁是”富人”进行认定无疑将更为困难，这一认定对个人所得税的税负归宿又是 十分重要。不可否认，真正的富人群体将成为制度漏损的主要受益者。 更为严重的现实是，目前浮在水面上的”富人”，如正被税务部门重点监控 的私营业主和演艺明星等高收入群体，只是“富人”阶层的冰山一角。2 0 0 0 年 浙江大学m p a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 7 月，国家统计局城调队在全国1 0 个省市进行高收入群体的调查，结果发现， 城市高收入群体中企业单位负责入占比最高。过去人们对演艺界人士高收入的 想象，并未在调查中得到确认。于是就出现一个奇怪现象，即很多自称有钱的 人实际上并非很有钱( 刘晓庆就是其中一个) ，而很多真正有钱的人却不敢说自 己有钱。毋庸讳言，这种真实存在的矛盾揭示出一个深层次问题：即中国的富 人实际上是一个最为隐秘的阶层，如仅仅针对一个先富起来的阶层，如强调对 民营企业主征税，不仅民营企业的生存环境可能恶化，也不排除民营企业想尽 办法将资产转移到境外的可能。 纵观中国富裕阶层形成的轨迹，市场化的早期是流通领域，这是致富的第 一个阶段。2 0 世纪8 0 年代中期，这一群体以个体户之名而存在，通过相对简 单的方式迅速获取财富，由此形成中国的第一批高收入者。随着行业利润从极 高趋于平均，这一领域获得暴利的日子在9 0 年代初便告结束。生产资料领域的 市场化带来第二阶段的财富转移。这一时期开始于8 0 年代后期，“双轨制”政 策是促成这一领域市场化的重要动因。钢铁、木材及土地等稀缺资源在计划内 外的展转腾挪，造就了中国的第二批高收入者。对前两个阶段形成的富人群体， 个人所得税在其财富积累阶段根本无从谈起。上世纪9 0 年代初，金融领域的市 场化带来财富转移的第三个黄金期，随着股票债券、上市公司的大量出现，中 国又诞生了第三批高收入者。其中除上市公司工作人员外，由此衍生的相关行 业，如券商、会计、律师、股评人员也因此获利。 第四个阶段缘起于知识与技术的市场化。发生于2 0 世纪9 0 年代中期，并 形成中国的第四批高收入者。2 0 0 1 年，北京市对重点税源户和文化影视艺术公 司的税收专项检查中，查处各类重大案件1 1 4 个，其中微软( 中国) 有限公司 因漏缴个人所得税款5 1 0 0 万元而榜上有名。这使得知识资本时代的政策漏损问 题凸现出来，即个人财富的很大一部分以股份的形式出现，由于政策的空洞， 这部分所得的纳税情况便千奇百怪。 有研究表明，我国最高收入户的税负状况，差不多是世界最低。有学者将 这种现状形象地称为“管住工薪族，管不住新贵族”。目前我国的个人所得税制 在解决收入分配不平等方面并未能发挥应有作用。由于税负归宿的名义主体的 缺失，强调收入越多纳税越多的“累进制”，在面对真正的富人群体时无奈地退 7 浙江大学m p a 硕l 论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 化成为“累退制”。 2 2 政策漏损中的“所得飞地” 顾名思义，个人所得税的征税对象是个人通过正常渠道获得的各项收入， 即所得。税法还专门列举了包括工资、薪金所得在内的计1 l 项应税所得。作为 个人所得税的计税依据，对税负归宿公平的实现来说，其重要意义是不言而喻。 目前我国的所得税制在所得确定方面存在着明显的政策漏损，主要体现在以下 几个方面： 2 2 1福利收入 因计划经济时期的影响，我国目前存在的福利收入大致可分为两种：一是 普遍存在的“暗补贴”，这与计划经济体制下的“大锅饭”相一致。在长期实行 低工资制的同时，由国家和单位向城镇职工提供广泛的公共福利，主要包括住 房、养老、医疗、教育、物价、交通、实物和其他福利事业等“暗补贴”，且多 以实物形式为主。这构成我国计划经济时期收入分配体系的鲜明特征。 通过下面一组基尼系数的比较，可以看出这种性质的福利收入对收入分配 产生的影响。据国家统计局家计调查资料( 与可支配收入口径大体相同) 计算， 城镇居民收入的基尼系数在1 9 7 8 1 9 8 6 年为o 1 6 0 1 9 ，处于绝对平均区间； 1 9 8 7 - 1 9 9 3 年间上升到o 2 0 0 2 7 ，表明收入差距拉大，但仍然比较平均：1 9 9 4 年达到o 3 0 ，收入差距进入较合理区间；1 9 9 5 1 9 9 6 连续两年为o 2 8 ，说明收入 差距扩大的趋势得到一定抑制。考虑到家计调查样本难以覆盖少数高收入者等 因素，城镇居民收入的实际基尼系数比抽样结果要大一些。 如将可支配收入加上实物折算的福利收入后，城镇居民收入的基尼系数明显 缩小，处于比较平均的区间。根据对统计局的资料进行测算的结果，加上福利 收入后，1 9 9 0 年基尼系数为o 1 6 ，1 9 9 5 年为o 2 1 ，分别比同期可支配收入的基 尼系数下降7 个百分点。这就是说，在缩小城镇居民总体收入差距方面，福利 收入发挥了重要作用。主要原因是：福利收入在低收入家庭全部收入中所占的 比重明显大于高收入家庭，收入水平越低，福利收入所占比重越大。以1 9 9 5 年 为例，1 0 最低收入家庭的福利收入相当于可支配收入的1 1 6 8 ，1 0 最高收 入家庭的这一比例仅为3 7 9 。 浙江大学m p 硕士论文 对我国个人所得税税负归宿的探讨 实物福利收入虽在计划经济时期是普遍存在，但随着市场经济的建立和完 善，己经逐渐淡出入们的经济生活。在经济发达地区，这种分配体系已基本被 取消。另一种福利收入则在我国现行经济体系内对所得的确定造成了较大影响， 这主要是指与各种特权有关的“免费搭车”。 在纯公共品提供过程中，会有大量的免费搭车者，这是由公共品的性质所 决定。我国的财务制度不够健全，加之计划经济中遗留的惯性思维，使得私人 部门的商品或服务的消费中，类似公款吃喝的“搭便车”现象是屡见不鲜。这些 搭便车者通过企业或单位公共提供的方式，获得大量的福利收益。这些收益本 应是应税所得的重要组成部分。税负归宿的天平由此出现倾斜。在很多情况下， 公用私用界定不清，更有甚者，把公家的东西归自己所有。当然，这会伴随极 大的风险，高明的”免税者”会倾向于较隐蔽的做法，如常年以办公名义占用公 家财产而让公家买单等。由此可见，有关公司和个人所得税管理的法律文本中， 对哪些个人列支可摊入成本语焉不详，那么私企、外企乃至国企纷纷将领导人 的职务消费等计入成本，就是应有之意。税制的破绽不言而喻。在这种政策空 洞下，个人所得税几乎蜕变为工资附加税。 2 2 2 多头收入 目前，中国居民的个人所得实际上已形成多轨制，个人取得收入的途径日 益宽泛。中国经济景气监测中心的调查就充分显示了这一特点，在受访者中， 除1 0 2 的受访居民称没有月收入外，只有3 2 9 表示收入来源仍较单一，3 7 表示有不定期意外收入，1 9 9 甚至表示有多项收入，人们收入来源渠道的拓宽 可见一斑。 将所得来源归纳起来大致有四部分，即工资、工资外补助、通过“小金库” 发的“外快”及在单位外收取的“额外收入”。对这些不同收入而言，个人所得 税的现实征收情况是：工资部分通过代扣代缴方式大都已被征税，补助性收入 只征到其中一部分，“外快”和“额外收入”则游离于所得税制之外。不可否认， 职工工资外收入中有些项目是合理的，属职工工资的补偿。问题在于不合理部 分在迅速膨胀，如各单位提高奖金发放标准，或扩大范围，巧立名目增加工资 外各种灰色收入。灰色收入来源渠道多种多样，最为典型的是“小金库”。据统 9 浙江大学m p a 硕上论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 计局调查测算，1 9 9 5 年职工( 不含乡村集体单位和城乡私营单位职工) 工资外 收入总额约为2 7 9 0 亿元，约为1 9 9 0 年的3 6 1 倍。扣除物价因素后实际年均递 增1 3 3 ，高于同期国内生产总值年均递增1 1 9 的速度。人均工资外收入约为 1 9 0 0 元，为1 9 9 0 年的3 5 4 倍，实际年均递增为1 2 9 ，高于同期劳动生产率 年均递增8 ，3 的速度。国家统计局在2 0 0 2 年进行的调查显示，在1 0 万元以上 高收入者的收入来源中，“外快”占了近一半。从税款构成看，那些诸如劳务报 酬、财产租赁的“外快”只占到税款总额的1 0 。这些都是高收入者的重要收 入来源。形成对比的是，目前征收的个人所得税中，8 0 左右来源于职工工资 收入。这表明，个人所得税没有调节到应该调节的重点，即各种工资外收入和 各种高收入者。 有学者曾估算，制度外的这部分收入，从“创收”开始的8 0 年代中期占到 国人收入的1 3 ，到现在已经超过一半，相当数量的部门和单位的个人收入分配 中已占到主导地位。目前收入来源的多样化和现金交易失控的状况，使得个人 所得税的所得界定出现严重漏损，收入源泉征缴更无从说起。在制度及信用体 系缺失的情况下，依靠个人申报的纳税体系显然是脆弱的。刘晓庆税案发生后， 出现了明星大腕勤跑地税局的热闹场面，北京2 0 0 2 年7 月仅因各种原因补交税 款逾一亿，无疑对此提供了一个生动例子，其中暴露问题是不言而喻。 2 2 3 转移收入 畅销全球的富爸爸穷爸爸一书中曾写到，成立一个公司尤其是在自己 的家庭中处理一个公司可以避税。就是说，通过把个人家庭的生活费用打入公 司成本的做法，会让你少交很多税。这一“奥妙”事实上早就为中国的“富豪” 发现并心照不宣地实践着。朱镕基任总理期间，曾就个人所得税问题对中国十 大富豪发表评论说，“请税务部门调查一下，看看他们交没交个人所得税，结果 都没有交。原因是他们把个人收入都合到工厂里了。公司是自己的，个人用的 工资都在工厂税前列支了。为什么越富的人越不交税呢? 这是不正常的。” 对存在着强烈的逃税动机，又具有直接或间接谙熟法律便利的经营者群体 而言，逃避税负并不困难。毕竟目前有不少企业家是行走在道德之外、法律之 内的。法律没有规定民营企业家必须在自己的企业中为自己开工资。在这种情 1 0 浙江大学m p a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 况下，谁有权利来谴责他们不缴纳个人所得税呢? 因为他们在某种情况下可能就 不具有法律上的个人应税所得。在雇工8 人以上的私营企业中，其组织形式不 断向多样化发展，个人独资及合伙的企业需要负担法律上的无限责任，是否为 这些企业家开工资并非必要条件。个人所得和企业所得在某种意义上的一致性， 也可能使征收个人所得税无从“下手”。 我们可以在企业性质界定方面做更进一步的努力。公司制的私营企业中， 由于股东和管理人员体现着两种不同的身份，代表着两种不同的责任和义务， 集这两种身份为一体的企业家似乎应在取得股息收入的同时，还取得一定的工 薪收入才算合情合理。据税法规定这两类收入都应该缴纳个人所得税。然而， 这种更加深入的界定同样可被企业家轻易化解。作为企业的所有者，给自己开 多少工资应属合理? 如是名义工资，则8 0 0 元以下算不算? 这就不在应税所得之 内。虽然富豪采取这种做法可能性较小，但这一技巧早己是逃避个人所得税的 公开秘密。其他“脱身之技”更是五花八门。如经常性的小额开支都拿发票报 销；收入化整为零，通过现金方式支付其中部分：用借款提收入，再用发票冲 账；增加挂名人员，用几个毫无关系的人名做一个人的工资账：多开帐户而只 向税务机关提供其中一个等。经过一系列处理后，本应属于课税范畴的所得就 被轻易化解。 应当说这种逃税的动机是普遍存在。发达国家的所得税制设计中，会尽可 能地避免由于制度缺失造成税负归宿的不公平。美国注册会计师l a z yl i p s h e r 曾以具体事例对此加以说明：如某人自己出资开办会计师事务所，并为事务所 购买轿车一辆，但联邦税务员却认为这项开支不能全部算入公司支出。因为该 人员下班后也会开这辆车。税务员会认为有5 0 的时间属于私人用车，只承认 5 0 的开支进入公司成本。再以最常见的公款宴请为例，税务人员会要求具体 列出和谁会面、讨论内容。参与者要想以此作为个人福利会非常困难。由此可 见，在有章可循的情况下，个人支出与公司支出是可以加以区分。这种区分能 够为在最大程度上解决制度漏损对税负归宿产生的严重影响方面，提供依据和 保障。这种处理方法值得我们借鉴。 浙江大学m p a 硕 ：论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 2 3 个人所得税税负归宿中政策漏损的总体评价及改进 政府对收入差距进行调节的一重要手段就是税收。税收无疑是可以用于调 节收入分配不均的最有力的工具，但并非所有的税收都具有这样的作用。一般 来说作为间接税的流转税调节收入分配的作用较为有限。在如何运用税收调节 收入分配差距，使之符合社会公平原则方面，人们大多寄希望于个人所得税。 这正是西方经济理论所推崇的”罗宾汉式”的税种。在很多西方国家，个人所得 税被广泛认为是各种税收中最公正的税种。 评价个人所得税的税负归宿是否合理，主要应看它是否有利于实现个人所 得税的功能。在我国现阶段，尽管个人所得税的“聚财”功能趋于强化，但其 主要功能并非形成财政收入，而在于调节社会的公平程度，即通过再分配缩小 收入分配差距。我国现行的所得税是九级超额累进税制。根据信息经济学的有 关理论，累进税制能够顺利实现的前提是征税人和纳税人之间的信息完全对称， 否则高收入者( 通常为高能力者) 就会隐瞒自己的工作能力或减少工作时间、增 加闲暇，从而降低自己的税前收入和相应的纳税比率。信息不对称的现象在我 国目前所得税制中是比较普遍的。更为严重的是，我国纳税人和征税人之间的 信息不对称问题，不仅涉及到征税人无法掌握纳税人的工作能力即获得高收入 的潜力，还包括征税人无法掌握纳税人真实收入的情况。与此相对应地是，在 上述情况下，纳税人却能够充分地了解到政府的税收制度。由于这种信息不对 称的存在，高收入者完全可以隐瞒自己的真实收入，造成原本旨在纠正收入分 配不公平状况的累进所得税制部分失效。此时，高收入者实际纳税的多少并不 取决于税制规定，而是取决于纳税人的“觉悟”。显然，从经济学中有关经济人 的前提条件出发，这种“觉悟”是缺乏强有力保证的，其中存在着明显的制度 漏洞。 通过上述分析可以看到，个人所得税最重要的一项职能在于调节不同收入 阶层之间的贫富差距。只有实现这一目标，税负归宿才能达到公平的要求。也 f 是由于此，高收入者更有了逃税的动机。制度的缺失无疑为具有某种优势的 纳税者( 如企业所有者、多头收入者等) 提供了深厚的逃税土壤。高收入阶层 及富入可通过税前列支收入、股息和红利、期权和股份的再分配、公款负担个 人高消费和买保险、现金交易等多种手段“合理避税”。以工薪为主要或唯一生 浙江大学m p a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 活来源的劳动者，在发放工薪时即通过单位财务部门直接代扣代缴，税款“无 处可逃”。处于逃避手段或工具劣势的纳税者如收入形式单一的工薪阶层，不得 不承担倾斜的税负。道德经中说道：“其政闷闷，其民淳淳：其政察察，其 民缺缺。”意思是，政治宽松，人民就淳朴。政治苛刻，人民就狡诈。虽然从理 论上讲，税法面前人人平等。但事实上，高收入者占有的社会资源多，承担的 税负反而少。这种权利与义务的不对等会形成一种不好的社会导向，从而导致 一种普遍逃税的现象。对制度漏损引起的税负归宿失衡，从政策设计上入手加 以改进无疑是当务之急。 2 3 1 所得的界定 针对对所得界定中出现的政策漏损，应将目前实行的分项所得课征改为综 合为主、分类为辅的课征制。中国经济景气监测中心曾于2 0 0 2 年对北京、上 海、广州的7 0 0 余位居民进行访问。结果显示，受访者普遍赞同个人所得税缴 纳以综合税制代替分类税制。综合税制是指在缴纳个人所得税时，不再用目前 工资、劳务收入、财产租赁收入等分类计税，而是将全部收入综合一起来确定 应税所得。 首先可以考虑将各类应税所得分类合并计征，对部分应税、免税项目予以 调整。如将工薪收入、劳务收入等收入合并，减去法定减免和扣除项目的数额， 就其余额按累进税率征收。其次，针对多头收入的情况，逐步扩大课税范围。 除将一些过去出于优惠政策鼓励而尚未征税的项目，如证券所得收入、财产转 让收入纳入征税范围外，其他很多额外收入或福利项目也应纳入课税范围。如 个人取得的额外福利、投资收益、各种补贴、津贴、奖金和实物福利等。对于 个人所得向企业转移的现象，在条件成熟的情况下，可将民营企业的企业所得 税与老板应当交纳的个人所得税统一起来合并纳税，则可从根本上得到解决。 此外，在征收管理制度上，应当实行源泉扣缴，双向申报( 改变过去单位为职工 代缴所得税的单一方式，纳税人和付款单位都应申报纳税人的应税所得) ，以弥 补薄弱的社会信用体系在所得确认方面的不足。 2 3 2 扣除的界定 对个人所得税中的合理费用项目予以扣除，为世界大部分国家所采用，并 1 3 浙江大学m p 碳上论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 非我国所特有。然而不同的是，由于各国个人所得税制不同，其相应的扣除项 目和标准有所不同。与世界大多数国家普遍实行的综合税制相比，我国个入所 得税制征管手段还比较落后，如对工资、薪金所得采用定额综合扣除费用的办 法，而非区别纳税人的不同情况确定其基本扣除、单项扣除及其他扣除。定额 综合扣除费用的办法虽然简单明了，具有透明度高、便于税款计算和征管的特 点，但也存在着照顾不到纳税人具体情况的弊端。 从税负归宿公平角度看，设置免征额的主要目的在于保证无支付能力者不 纳税。我国目前所执行的个人所得税起征点还是沿用1 9 8 1 年制定的标准，当时 居民月收入多数还不足1 0 0 元。2 0 多年过去了，起征点仍保持不变，显然与我 国居民现在的实际收入水平产生了相当差距，已经无法准确地反映支付能力( 上 海、北京等经济较发达地区早已调高至1 0 0 0 元) 。值得注意的是，这种差距也 从另一个侧面促使纳税人采取各种手段实现所得隐形化，从而利用政策漏损对 这部分差额进行弥补。如果单看国家统计局统计数据，全国月收入超过1 0 0 0 元、 年收入超过6 0 0 0 元的行业并不多，似乎8 0 0 元是合适的。但从各地调查的具体 情况来看，因为工资外的许多收入并未计入，居民个人实际收入与单位申报的 数据还是有一定差距。国家财政部财政科学研究所的我国居民收入分配状况 及财税调节政策的课题报告，也提出将个人所得税起征点提高到1 2 0 0 元的方 案。这种现象说明，公平所得税税负归宿应当建立在对所得加以合理界定并使 其显形化的基础上，同时更加细致深入地考虑扣除项目。 此外，现有所得税制中对个人所得税的扣除项目未予清晰表述。一般来说， 对所得税应该进行所得的个人生计扣除、抚养扣除、个人特许扣除、鼓励性再 分配扣除等项扣除。费用扣除的设计应充分考虑纳税人的实际情况，合理确定 扣除标准，并使扣除额随着通货膨胀的变动调整。并按照支付原则，综合考虑 到减免纳税者的部分个人支出，如教育、医疗、保险、瞻养老人等支出。 在全国各地实行有差异的起征点和税率，从研究角度来说是可行的。但这 种做法在实际操作中会带来较多问题。如当前的税收立法权是否需由集权制调 整为分权制、个人公共福利如何享用、地方财政的公共支出水平怎样协调等。 1 4 浙江大学m p a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 2 3 3 实施科学监管，培育纳税道德 目前，世界各国的个人所得税制模式有所不同。从总体上看，主要是采用 综合税制模式。此外，还有分类税制及综合与分类相结合的税制模式。一个国 家采用哪种模式，与其经济发展和税收征管水平有直接关系。综合税制相对于 分类税制更公平合理，但必须具备较高的征收管理水平，尤其是需要普遍采用 计算机对个人收入进行监控和征收管理。1 9 9 4 年实施新税制时，我国还不具备 采用综合税制的相关条件，因此采用了简单、透明的分类税制。但也因此导致 了某些问题：如我国的个人所得税9 0 9 5 来自工资部分的代扣代缴，工资薪金 来源控制准确。工资薪金以外的各种所得则出现”飞地”，使得这一税制模式在 公平税负归宿方面存在明显缺陷，不利于调节作用的发挥。今后个人所得税制 的改革，应按照调节收入的要求和征管水平不断加以完善，向纳税人全部收入 综合申报缴纳的模式发展。 就我国的实际情况来看，调查高收入者的真实收入不仅是税务部门的事， 其他部门如银行也在其中扮演着重要角色。税务机关有权调查高收入者的收入 情况，银行也有义务为储户保密，这种“缄默”无疑为高收入者通过各种渠道 达到逃税目的提供了庇护。应当注意的是，出于自身利益的驱动，作为监管重 要部门的银行有时竟然主动为个人所得税的漏损大开方便之门。即便在目前许 多单位通过银行发放工资的情况下，有的银行为了揽储，提议纳税人开两个以 上的储蓄账户，通过转账的方式将转账支票变为提取现金，从而让高收入人群 逃避税收监管。由此可见，实行银行、税务部门联网的“银税工程”是十分必 要。该工程将对虚假储蓄实名制进行查处，力争实现个人信用卡账号、储蓄账 号、税务账号的统一。从根本上讲，随着个人信用制度体系的广泛建立，对纳 税按纳税的情况实行信用分级，将对纳税道德水准的提高起到强有力的约束作 用。 2 4 对现行税制中的其他漏损评价及改进 1 9 9 4 年颁布的个人所得税法规定，对包括不动产( 房地产) 和动产转让的财 产转让收入要征2 0 的个人所得税，其中动产包含有股票。 浙江大学肝a 硕士论文对我国个人所得税税负归宿的探讨 上市公司派发红利是从公司税后利润中支付的。公司已经缴纳了3 3 的企 业所得税后，个人所得税的继续征收就属于重复征税。它将显著影响投资者参与 证券市场的积极性。某证券公司的研究员也表示，我国内地的个人投资者需要为 红股缴纳所得税，与海外的通行做法相悖。香港特别行政区是现金红利与股票红 利全部免税。很多国家也都采取低税负政策。投资者收到红股，性质相当于追加 投资，根据税收原则应给予鼓励免税。 为解决这一问题，可借鉴国际成功的经验，即归集抵免制。当企业把股息分 给股东时，可将该笔股息已纳税款一同交给股东。然后股东将这笔已纳税款在其 应缴个人所得税中给予抵免。实际上是把企业的部分税款归属股东，作为股息的 预付所得税，以达到避免重复征税的目的。英国从1 9 7 3 年开始实行了这一制度。 我国现行的个人所得税采用超额累进与比例税率并存的税率。在征管水平 达不到的情况下，累进税既损害效率也违背公平。结合我国个人所得税的征收 环境分析，累进税率会带来以下问题：( 1 ) 过高的边际税率不利于民间投资资 本的形成，不适合我国当前的经济成长阶段；( 2 ) 税率设计过于繁杂，操作难 度大，不适应我国现有的征管水平：( 3 ) 边际税率的级次过多，使相当多的纳 税人不能接受，实际执行中形同虚设，反而使许多人为了降低边际税率而想方 设法隐瞒所得，可称强化了纳税人的逃税意识；( 4 ) 现行税收制度和征管水平 下，真正依法缴纳个人所得税的大多是处于中下收入水平的工薪阶层，这从某 种意义上更加剧了纵向不公平；( 5 ) 累进税制在时间跨度上有违横向公平原则。 当纳税人的所得较集中于某个时期时，相同所得就要缴纳更多的个人所得税。 国外个入所得税的改革思想和实践表明，单一化已成为个人所得税改革的 大趋势。1 9 9 6 年，美国得克萨斯州国会议员提出实施单一税的建议。他们认为 单一税将有利于刺激投资和提高就业，并使美国人民的生活水平得到应有提高。 前苏联解体后的俄罗斯一直致力于税制改革，总的趋势也是简化税制。俄罗斯 政府在2 0 0 1 年将个人所得税改为单一税，从3 0 的平均税率水平调低为13 的 比例税，当年该税收入增长4 6 ，扣除通货膨胀因素，实际增长2 8 ；2 0 0 2 年 的1 - - 5 月，该税收入又比上年同期增长4 0 。改革取得明显成效，倍受世界各 国的关注。 单一税模式体现了“降低税率、扩大税基、简化税制、维护税收中性”的 改革趋势。但它能否大力推行则因国情而异。从现实经济状况和现行税制特点 考察，我国不宣照搬单一税模式。但单一税所体现的“简化、公平、效率、中 6 浙江大学r p a 硕士论文 对我国个人所得税税负归宿的探讨 性”的思想则值得借鉴。对我国而言，比较现实的选择仍是努力完善相关条件， 将分类课征过渡到分类与综合相结合，适当扩大税基，完善费用扣除办法和标 准，简化和优化税率。 浙江大学m p a 硕士论文对我同个人所得税税负归