（农业经济管理专业论文）果树资产会计计量属性研究.pdf

摘要 果树属子林木资产中的经济林资产，由于箕生长周期长，迸入讴常生产期后可以 多年产出产品，因此果树资产属于具有固定资产特征的生产性生物资产。 生物资产是我国新企业会计准则中新增加的一项资产。生物资产所具有的生物转 化能力使其价值处于不断变化之中，这也导致了生物资产会计计量的特殊性。我国的 生物资产准则与i a s 4 1 关于生物资产的规定相比，最大的差异是会计计量属性的不 同。 本文从生物资产的相关概念界定和国内外研究文献综述出发，以生产性生物资产 一果树资产为研究对象，分析了果树资产会计计壁属性的选择方案。果树资产虽然除 果树产品、木材外基本不存在活跃市场，较难获得市场交易价格，但是可以利用现值 技术藏估价方法获得公允价值，具有应用公允价僮的霹能牲。因此，果树资产的会计 计量属性有历史成本和公允价值两个选择方案。 本文立足实地调研，收集了采用估值技术计量果树资产的案例，旨在分概利用估 值技术确定的公允价值在林木资产会计计量中的运用，扩展公允价值计量属性在林木 资产生产实践中的应用范围。在某些特殊情况下，如林木资产被毁、地被征用等， 运用估价方法确定的价值对林业企业或个人做出决策具有一定的参考作用，果树资产 具有应用公允价值计量属性的条件。鉴于此，本文的创新点在于对公允价值计量属性 在果树资产中的运用避季亍了研究。 随着我国市场经济体制的不断完善和会计理论与实务工作的不断发展与进步，限 制公允徐值计量的约束条件将会逐步放歼，公允价值在资产计量领域的发展空间将会 越来越大。 关键词：计量属性；果树资产；历史成本；公允价值 t h er e s e a r c ho f a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t a t t r i b u t e o nf r u i tt r e ea s s e t 硒s t r a c t t h ef r u i tt r e ea s s e tb e l o n g st ot h ee c o n o m i cf o r e s ta s s e to ff o r e s ta s s e t t h ef r u i tt r e e a s s e ti st h ep r o d u c t i v eb i o l o g i c a la s s e tw h i c hh a st h ec h a r a c t e r i s t i co ff i x e da s s e tb e c a u s e o fi t sl o n gg r o w t hc y c l ea n dp r o d u c t i o nt h a tp r o d u c e da f t e rn o r m a lp r o d u c t i v ep h a s e 。 b i o l o g i c a la s s e t i san e wa s s e to fe n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s 。t h eb i o l o g i c a l t r a n s f o r m a t i o nc a p a c i t yt h a tt h eb i o l o g i c a la s s e th a dp u ti t sv a l u ei ne n d l e s sc h a n g e ，w h i c h a l s ol e dt ot h ep a r t i c u l a r i t yo fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to fb i o l o g i c a la s s e t t h em o s t d i f f e r e n c eb e t w e e nb i o l o g i c a la s s e ts t a n d a r di nc h i n aa n d 弧s 莓li st h ed i f f e r e n c eo f a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e t h i sa r t i c l ea n a l y s i st h es e l e c t i o ns c h e m eo ft h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo f f r u i tt r e ef r o mt h er e s e a r c ho ft h e d e f i n i t i o nr e l a t e dt ot h eb i o l o g i c a la s s e t sa n dt h e l i t e r a t u r er e v i e wo fd o m e s t i ca n df o r e i g n t h eo b j e c to fs t u d yi st h ep r o d u c t i v eb i o l o g i c a l a s s e t s a l t h o u g ht h ef r u i tt r e eh a sn oa c t i v em a r k e ti na d d i t i o nt of r u i tp r o d u c t s ，l u m b e r i t i sm o r ed i f f i c u l tt oo b t a i nt h em a r k e tp r i c e b u tf a i rv a l u ec a nb eo b t a i n e dt h r o u g hu s i n g t h ep r e s e n tv a l u et e c h n o l o g yo rm e t h o do fe v a l u a t i o n 。髓ef r u i tt r e eh a st h ep o s s i b i l i t yo f a p p l y i n gf a i rv a l u e t h e r e f o r e ，t h es e l e c t i o ns c h e m e so ft h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t a t t r i b u t eo ff r u i tt r e ea s s e ta r eh i s t o r i c a lc o s ta n df a i rv a l u e t h e 翰i p e rb a s e do nt h ef i e l dr e s e a r c ht oc o l l e c tt h ec a s e so fm e a s u r i n gt h ef r u i tt r e e a s s e tb ye v a l u a t i o n 强嚣p u r p o s eo ft h ep a p e ri st oa n a l y s i st h ea p p l i c a t i o no ff a i rv a l u et h a t o b t a i n e db ye v a l u a t i o nt e c h n o l o g yi na c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to ff o r e s ta n dt oe x p a n dt h e a p p l i e dr a n g eo ff a i rv a l u ei np r a c t i c eo ff o r e s ta s s e t i ns o m es p e c i a lc a s e s ，s u c ha st h e d e s t r u c t i o no ff o r e s ta s s e t ，l a n dr e q u i s i t i o n , t h ev a l u et h a ta c q u i r e dt h r o u g ht h em e t h o do f e v a l u a t i o nh a ss o m er e f e r e n c e st om a k ead e c i s i o no ff o r e s t r ye n t e r p r i s e sa n di n d i v i d u a l s t h ef r u i tt r e ea s s e th a st h ec o n d i t i o no fu s i n gf a i rv a l u e i nv i e wo ft h i s ，t h i si n n o v a t i o ni s t or e s e a r c ht h eu s i n go ff a i rv a l u ei nf r u i tt r e ea s s e t 。 a si m p r o v e dc o n t i n u o u s l yo fc h i n a sm a r k e te c o n o m i cs y s t e ma n dt h ed e v e l o p m e n t - e a n dp r o g r e s so fa c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e ，t h er e s t r i c t i v ec o n d i t i o n so ff a i rv a l u ew i l l b eg r a d u a l l yl i b e r a l i z e d ；t h ed e v e l o p m e n ts p a c eo ff a i rv a l u ei nt h ef i e l do fa s s e t m e a s u r e m e n tw i l lb eb i g g e ra n db i g g e r k e yw o r d s ：m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e ；f r u i tt r e ea s s e t ：h i s t o r i c a lc o s t ；f a i rv a l u e d ir e c t e db y ：p r o f l i uy i n g p r o f z h a n gx i n ii n g a p pi ic a n tf o rm a s t e rd e g r e e ：y a oj u a n a g r i c u l t u r a le c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t ) ( c o l l e g eo fe c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t ，i n n e rm o n g o l i aa g r i c u l t u r a lu n i v e r s i t y , h o h h o t0 1 0 0 18 , c h i n a ) 内蒙古农业大学 研究生学位论文独创声明 本人申明所呈交的学位论文是裁本入在导舞指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢蚵 地方外，论文中不包含其他入已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得我校或其他教育视构的学位或证书面使用过的材料，与我一 阔工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 胡并表示谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文俸者签名： 遨当二。纂期：趟壁! 璺 内蒙古农业大学研究生学位论文版权使用授权书 本人宪全了解内蒙古农业大学有关保护知识产权的规定，帮：研 究生在攻读学位期闯论文工作的知识产权单位属内蒙古农业大学本 人保证毕业高校后，发表论文或使震论文工律成果时署名单位为内蒙 古农业大学，且导瘴为通讯作者，通讯作者单位亦署名为内蒙古农业 大学。学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电 子文档，允许论文被查阅和借阅。学校可以公布学位论文鳃全都或部 分内容( 保密内客除外) ，采用影印缩印或其他手段保存论文 论文作者签名： 幽一 指导教师签名：区l 蒸 磊 内蒙吉农业大学硕士学位论文 l 1 引言 选题背景 国际会计准则委员会( i a s c ) 自1 9 7 3 年成立以来，为制定和推广匿际会计准则徽 出了令人瞩目的贡献，国际会计准则也受到了网益普遍的应用。2 0 0 1 年4 月i a s c 成 功改组为国际会计准则理事会( i a s b ) ，i a s b 提出了新的工作目标：( 1 ) 为了公众的利 益，制定一套高质量的、可理解的并其有实施效力的全球会计准则，该准则要求在财 务报表和其他财务报告中提供嵩质量的、透明的和可比的信息，以帮助资本市场的参 与者和其他使用者做 皇经济决策；( 2 ) 促使这些准则得到使用和严格的应用；( 3 ) 促使 各国会计准则与国际会计准则及国际财务报告准则达到高质量解决方法的趋同。新目 标的提出，实际上已将国际会计准剽委员会由原先作为各匿会计准则的“协调者 交 成“全球会计准则”制定者。 2 0 世纪9 0 年代以后，经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的 关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、 跨国并购和战略联盟的发展，使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便 捷，推动着经济领域中包括会计标准在内的各种标准、制度的国际趋同：信息资源正 在被更广泛的区域、更多的群体所分享，目益成为一种世界性的公共产品。所有这些， 都对会计准则的国际趋同提出了新要求，阕时也注入了新活力。 从全球会计趋同的情况看，各囡和地区大都选择直接采用国际财务报告准则的 趋同模式。欧盟( e u ) 是世界上最早积极表态支持与国际财务报告准则接轨的一个政府 闻国际组织；2 0 0 2 年9 胃1 8 曰，国际会计准则理事会( i a s b ) 和美国财务会计准则委 员会( f a s b ) 为美国公认会计原则( g a a p ) 与豳际财务报告准则的趋同化开展合作，最终 目标是制定一套具有高质量的全球会计准则。同年1 0 月2 9 日，i a s b 与f a s b 正式签 订协议，并共同发布了一份谅解备忘录，从此双方开始履行它们对制定高质量和可比 酶会计准则应承担的职责。i a s b 与f a s b 豹合作受到了包括欧盟在内的冒际社会的普 遍欢迎，从而也极大地推进了各国会计准则与国际准则的趋同化进程；i a s c 改组后， 英国作为欧盟成员国和i a s b 的会员豳，理所当然地支持本国会计准则与国际准则的 趋圊化。至2 0 0 1 年底，英藿会计准则委员会( a s b ) 已发布了1 9 项“财务报告准则 ( f r s ) ，面在i a s b 正式运作后不久，a s b 即宣称不再制定和发布新的准则，两只发布 将国际准则用于英国的相关指南。同时，英豳积极协助i a s b 对现有的困际会计准则加 以改进瑚；受欧盟在2 0 0 2 年6 月决定采纳国际财务报告准则的影响，澳大利亚“财 务报告委员会”( f r c ) 在2 0 0 2 年7 胃3 墨立郎发布一份公告，宣毒从2 0 0 5 年圭月1 日起，澳大利亚的报告主体将采纳国际财务报告准则船1 ；继澳大利亚以后，新西兰“会 计评审委员会”( a c c o u n t i n gr e v i e wb o a r d ) 也很快地做出了一项决定，要求新西兰 2 果树资产会计计薰属性研窕 的所有上市公司从2 0 0 7 年起遵守囡际财务报告准则：除欧盟、英国、澳大利我、新 西兰以外，还有其他一些豳家建议或决定采用国际财务报告准则。例如，俄罗巅要求 从2 0 0 4 年起，所有的公司采用国际财务报告准则；乌克兰要求从2 0 0 3 年起，所有的 公司采用国际财务报告准则；加拿大建议允许国钋在加拿大上市的公司采用国际财务 报告准则d 。 会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言，其相互可比、真实公允，对各 遁经济与世界经济的融合发展，起着不可或缺的作用。在这种背景下，圆际财务报告 准则的囡际趋同化已经成为一种必然趋势。但是，“普遍性离不开特殊性，普遍性寓 于特殊性之中。在会计准则国际趋嗣过程中，我国也不能忽视国情。我国属予新兴 市场经济国家，具有特定的法律基础、经济环境和文化特色。这就决定了我国企业会 计准则体系建设必须创新模式，走立足国情、国际趋网的道路。我国在处理与国际财 务报告准则的趋同问题时遵循的原则是：趋网是进步，是方向；趋同不是简单的等同： 趋同需要一个过程；趋同是一种互动。 农鼗的基本特点是动植物的自然再生产与经济焉生产相互交织。正是这一特点导 致了对农业活动进行会计确认、计量和报告的复杂性。国际会计准则委员会( i a s c ) 是九十年代以来就开始考虑制定有关“农业 项晷的国际会计准则，1 9 9 9 年7 月， a s c 发布了关于“农业”项目的国际会计准则征求意见稿( e d 6 5 ) ，经过一年多的广 泛征求意见，2 0 0 0 年1 2 月，i a s c 终于在伦敦召开的理事会上批准了国际会计准则第 4 l 号( i a s 4 1 ) “农业，并于2 0 0 1 年2 月2 2r 币式发布。i a s 4 1 将从2 0 0 3 年1 月开 始生效，但i a s c 鼓励有条件的企业可以尽早采用该项准则m 。i a s 4 1 一发布即得到了 一些国家和地区的积极响应。2 0 0 3 年5 胃，澳大利亚会计准则委员会发布了征求意 见稿第l1 4 号一要求遵循i a s 4 1 的说明，其中没有对i a s 4 1 做任何改动，并要求在 2 0 0 5 年l 胃l 墨起实施。新加坡、新嚣兰、香港的会计准则制定机构也分别予2 0 0 1 年1 0 月、2 0 0 2 年4 月和2 0 0 2 年6 月发布了关于农业会计准则的草案，这些草案均 直接采用了i a s 4 1 船。 i a s 4 1 规定除了公允价值无法可靠计量的情况( 在最初确认生物资产时其市场价 格或价值不能得到或公允价值的评估值选择确定不可靠) 外，在初始确认和各个资产 负债表同，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。如果某生 物资产存在活跃市场，以该市场报价作为确定其公允价值的基础；如果其活跃市场不 存在，企业以能够取得的市场价格或价值确定；如果在现有条件下，无法取褥生物资 产的市场价格或价值，初次确认时生物资产应按照其成本减去累计折旧和累计减值损 失计量，在这种情况下，企业可以采用估价技术来确定其公允价值。 我国子1 9 9 3 年实施了包括农业企业会计制度在内的1 3 个行业的会计制度。 基于当时的会计环境，农业企业会计制度是以“农业企业”这一会计实体作为自 已的勰范对象的。丽款农监企业会计制度的内容看，显然所要规范的是一个庞杂 内蒙蠢农韭大学硕士学位论文 3 的企业，从农业到工、商、建，运及服务各业无所不含。这一点从会计科目的设置到 会计报表项目的规定都可以清楚地番得出来。之所以这样做，是考虑了现实中农业企 业经营的综合性淄。2 0 0 4 年财政部发靠了农、韭企业会计核算办法一生物资产和农产 品，以规范我国企业对生物资产和农产品的核算。从2 0 0 5 年初开始，我国财政部在 总结会计改革经验的基础上，顺应中国市场经济发震对会计提出豹薪要求，借鉴国际 财务报告准则，全面启动了企业会计准则体系建设。经过近两年的艰苦努力，我国财 政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日，建成了融l 项基本准则、3 8 项具体准则和应用指南构成 的企业会计准则体系。企业会计准则体系最显著的特征是立足国情、园际趋同。在 3 8 项具体准则中，其中第5 号为生物资产会计准则，尘物资产是我困新会计准则中 新增加的一项资声。 我国企业会计准则第5 号一生物资产规定生物资产应当按照成本进行初始 计量；出予处于不同生长阶段的各类生物资产崮缺乏成熟的市场，公允价值有时难以 取得，因此，生物资产准则规定一般采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确 凿的证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。 公允价值和历史成本是会计中重要的计量属性。公允价值是当前的，历史成本是 过去的。囡际财务报告准则要求广泛应用公允价值，以充分体现相关性的会计信息质 量要求。i a s 4 1 要求生物资产除无法可靠计量的情况外应按照公允价值计量属性进行 计量；我囡准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济 隧家，许多资产还没有形成活跃市场，会计信患的相关性固然重要，僵应当以可靠性 为前提。我国生物资产会计准则要求除生物资产能够持续可靠取得的情况外应采用历 史成本计量属性进行计量。我国生物资产准则与i a s 4 1 最大的差别在于对生物资产的 计量属性不同。 选题意义 生物资产的特殊性在于其具有的生物转化能力，生物资产价值的不断变化也导致 对其会计计量的特殊性。我豳发奄的生物资】产准则与i a s 4 1 在会计计量属性方面的差 异表明我豳在会计准则趋同问题上充分考虑了我国的国情。但随着我国经济的不断发 展，采用公允价值计量属性对生物资产进行计量的条件将会逐步成熟、运用可能性将 会越来越大。基于生物资产的特殊性和价值变动规律，相比历史成本而言，采用公允 价值计量能够客观地反映生物资产的价值及其价值变动情况，从而更好地为决策者提 供决策有用的信息。以往的研究侧重于对森林资源、溺材林的计量研究，而本文以经 济林中的果树为研究对象，分析了i a s 4 1 和f a s b 发布的“公允价值计量 准则公告 ( s f a s l 5 7 ) 中规定的公允价值确定方法，并逶过案例分析了采瘸现值技术或估价方法 确定的公允价值在果树资产会计计量中的运用以及果树资产会计计量属性的选择。旨 在进一步拓展公允价值在我国生物资产计量中的应用范围，为我国生物瓷产会计准则 4 鬃槭赍产会计计量属性研究 的逐步完善以及我国与国际财务报告准则的逐步接轨提供一。定的理论弓实践支持。 论文研究的内容 论文的研究内容主要分为七个部分： ( 1 第一部分为零| 言。会绥了论文的选题背景、选题意义和与论文相关的主要概 念的界定。 ( 2 ) 第二部分为图内外研究文献综述。主要分为三个方面进行分析：与生物资产 相关的会计准则研究；资产会计计量属性研究；生物资产会计计量属性研究。 ( 3 ) 第三部分主要对历史成本和公允价值会计计量属性进行了分析。 ( 4 ) 第四部分介绍了果树资产不同生产期的特性及生长发育规律。 ( 5 ) 第五部分分析了果树资产会计计量属性的选择。果树资产的会计计量属性有 历史成本和公允价值嚣个选择方案。历史成本是传统的计量属性，但果树资产具有瘦 用公允价值的可能性。本文通过案例分析了现值技术或估价方法在果树资产会计计量 中的运用。 ( 6 ) 第六部分为案例分析。 ( 7 ) 第七部分为结论及需要进一步解决的问题。 ， 与论文相关的主要概念的界定 生物资产 国际会计准则第4 l 号一农业( i a s 4 1 ) 和我国企业会计准则第5 号一生物 资产中关予生物资产的定义都为“灞的动物和植物。活的动物和植物具有能够进 行生物转化的能力。生物转化是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、 生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或质量的提高，例 如果树从栽种开始到收获水果前的过程；蜕纯是指动物或植物产嵩量豹减少或质量的 退化，例如果树由盛产期转为衰产期，其生产水果的能力在不断不降；生产是指动物 或植物本身产出农产瑟，例如果树产水果；繁殖是指产生薪的动物或植物，例如母羊 生小羊。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成 长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。 生物资产从会计核算的角度分为消耗性坐物资产、生产性生物资产和公益性生 物资产。与i a s 4 1 相比，我国对生物资产的分类中增加了公益性生物资产。 消耗性生物资产是指为凼售而持有的、或在将来收获为农产晶的生物资产。消 耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括用材林、存栏待售的牲畜、蔬菜等。一般 藤富，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林要经过培植、郁闭 成林和采伐处髯等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来 经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报； 内蒙吝农盟文学硕士掌位论文 5 生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物瓷产。 生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续豹基础上予以消耗并在未来的一段时闻 内保持其服务麓力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济棒、薪凝林、 产畜和役誊等；生产性生物资产一般在经过培鸯、成熟投产和更新处置等阶段。生产 性生物资产产出农产品之露，该瓷产仍然保留，并可以在未来期闻继续产出农产燕， 如果树收获水果但仍保留林木资产。因此，生产性生物资产在一定程度上具有固定资 产的特薤。生产性生物资产裰攥是否达到预定生产经营星懿可划分秀来成熟生产性生 物资产和成熟生产性生物资产两类。这与i a s 4 1 的分类是一致的。所谓达到预定生产 经营嚣的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产蹴农产晶、提 供劳务或出租。来成熟生产性生物资产是指尚未达到预定生产经营裔的、还不能够多 年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物瓷产，例如尚未开始挂果的果 树，巍未开始产奶的奶牛等：成熟生产性生物资产是指已经达到预定生产经营爨的的 生产性生物资产。 公益性生物资产是指数防护、环境璨护兔主要隧的酶生物资产。毽括防风潮沙 林、水土保持林和水源涵养林等c t 5 1 。 本文所研究的果树资产属于生产性生物资产。 森林资源 森林瓷源是陆地生态系统的主体，是人类社会极为重要的鬓孝富，森林资源又是林 业企业赖以生存和发展的物质基础。根据国务院于2 0 0 0 年发布的 中的撬定，森林资源，包括森辣、拣术、椿地以及依托森林、袜本、 林地生存的野生动物、植物和微生物。森林，包括乔本林和竹林。林木，包括树木和 竹子。林地，雹括郁闭度0 。2 以上的乔木林地以及竹林地、灌木林地、巯林地、采 伐迹地、火烧迹地、未成林造林地、苗圃她和县级以上人民政府规划的宣林地。 森林资源作为囊然资源的一种，是具有可褥生性的自然资源。森林资源是以多年 熏木本植物为主体并包括以森林环境为生存条件的林内动物、植物、微生物等在内的 生物群落，它具有一定的生物结构和地段类型并形成特有的生态环境。猩进行科学管 理及合理经营条件下，霹潋不断地岛社会提供大量物质产晶、毒釜物质产品及发挥经济 功能、社会功熊和生态功能。 1 4 3 森林资源资产 森林赘源资产是随着社会主义市场经济体制的苓新发展，在森林资源和资产概念 的基础上j 以及市场经济律用推动下，实现森林资源赘产商品化经营的需求而提融的 捌。森林资源资产怒指具有森林生态系统的物质结构，以森林资源为物质财富内涵的 瓷产。它具备三个条件：一是理论上承诀森林资源是有份之物；二是法律上承认森棒 6 票辩资产会计诗爨属性研究 资源有明确的所有权与经营权：三是经营上有可供进入资源市场的产品或服务的数量 与价格踟。 ? 森林资源与森林资源资产有着相同的物质内涵，但却是两种不同的经济范畴。森 林资源是构成森林资源资产的物质基础，是物质存在的反映：森林资源资产则是种 观念形态，是财产法律关系的反映溯。 森林资源资产与一般资产相比具有以下特点： 1 ) 构成的多样性。由于森林资源种类繁多，使得以森林资源为基础的森林资源 资产的构成也种类繁多。既有存货性质的林术资产，又有无形资产的性质的森林景观 资产；林术资产按用途不同又可分用材林资产、经济林资产等。 ( 2 ) 实物量和价值量的连续变动性。森林资源资产是人类劳动生产和自然生长的 综合体，其实物量和价值量总是处于连续不断地变化之中。但这种变动具有一定的规 律性。 ( 3 ) 价值计量的复杂性。由于森林资源资产构成的复杂性，加上其受人类劳动与 爨然力鲍双重作焉，因此，森林资源资产的价值计量涉及诸多嚣素，要精确计算这些 因素比较困难。 ( 4 ) 弱交现力和高风险性。弱变现力主要因为：森林资源资产必须固定在土地 上；生产周期长，少则几年、十几年，多则几十年、上百年；国家对森林采伐实 行限额管理。由于森林资源资产在其形成过程中要占用大量的资金，而其变现力又差， 加上生长过程中会受自然灾害、人为破坏等多种因素影响，其最终的经营成果不容易 确定，因此，经营森林资源资产风险性较高岫。 森林资源资产主要可分为林本资产、林缝资产、景观资产、野生植物资产、野生 动物资产。本文仅对林木资产进行研究。 1 4 4 林木资产 林木资产是指企业拥有或控制的可以用货币计量的森林资源资产，是林地上未伐 倒活着的立木价值。它是森林资源资产的重要组成部分。林木资产种类多种多样，根 据森林的功能、社会需求和经营目的，林木资产可分为生态公益林和商品林。生态公 益林包括防护林和特种用途林；商蟊林包括艚材栋、经济林和薪炭林“羽。本文仅对经 济林进行研究。 1 4 5 经济林 林业是国民经济的重要组成部分，经济林是林业生产的内容之一。经济林是个 大林种，而且是经济效益较高的林种。经济林是具有阉定资产性质、重复生产林产瑟 的林木资产。经济林是我国森林资源的重要组成部分。按照我国森林法的定义， 经济栋是指以生产于鲜果晶、食用油料、饮料、调料、香料、王业原料和药材等为主 内蒙考农业大学硕攀位论文 7 要目的的林木。我国经济林资源相当丰富，许多树木的果实、种子、花、叶、皮、根、 树脂、树液或寄生物、分泌物等采集与加工后可制成油料、淀粉、香料、调味品、漆 科、蜡料、胶料、树脂、单宁、纤维、药物等等，这些产品是国家经济建设和工农业 生产的重要原料、人们生活的必需品和对外贸易的重要物资。经济林具有种类繁多、 资源丰富：栽培的历史悠久、生产经验丰富：产涵利用形式多样；经营见效快、收益 时间长等特点。经济林包括5 个二级林种，分别为：果树林、食用原料林、林化工业原 料林、药用林和其它经济栋。本文仅对栗耪林进行研究。 1 。4 。6 果榭 果树是一次定植、多年结果的树种，果实商品性强、用途广、效益高。目前最多 的经济林是果树。本文以经济林中的乔木经济林一果树作为研究对象。 1 4 7 会计计量属性 在珏方财务会计文献中对会计计量有不同豹表述。 美国会计学会( a a a ) 1 9 6 6 年的基本会计理论说明书认为，会计就是要计量和 传递个经济主体的活动中的数量方瑟，虽然定性信息是重要的，但会计职能强调通 过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。 美国会计原则委员会( a p b ) 在1 9 7 0 年的第4 号报告中提出，会计的“功能在于提 供有关经济主体的数量信息( 主要具有财务性质) ，以便予作出经济决策”，因为数量 信息是经营决策所需信息的基础。 1 9 7 6 年，f a s b 也提出了类似的觋点，它在讨论备忘录财务会计与报告的概念 结构：财务报表要素及其计量中写道：财务报表要素( 资产、负债、产权、收入、 费用、利得和损失) 是关于企业的经济资源、其转移资源的义务以及这些资源的投入、 产出或变动的数量表现“射。 著名的美籍f l 裔会计学家井尻雄士教授在其1 9 7 9 年出版的专著会计计量的理 论中对会计计量问题作了较系统的研究，他认为，“会计计量是会计系统的核心职 能。井尻教授认为“表示”问题是“会计计量的基石。在他看来，会计是利用某 种替代物或符号体系，来表示被替代物的经济事实。缝认为会计麓“替代物被替 代物”关系是极为复杂的，是会计计量基础的难点。这一关系使得人们意识到会计人 员应解决的是选择替代物或经济事实表现方法的问题。他将会计计量看作是种特殊 的语言，它通过数字手段和由这个数字系统所决定的数字之间的关系来反映现实世 界。由此，井尻教授认为：“会计计量就是以数量确定目标或事项之间的内在关系，并 把数额分配予具体事项的过程豁懿。” 中规定的会计计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和 计列有关财务报表的要素焉确定其货币金额的过程。这一过程涉及具体计量基础的选 8 果树资产会计铃量霾性研究 择。 会计计量属性是指用货币对会计要素进行计量的标准，是计量客体的特征或外在 表现形式。不同的会计计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而 使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，即建立在选用不同 的会计嚣标上。 2 国内外研究文献综述 2 1与生物资产相关的会计准则的研究 澳大利亚是对与农业相关的生物资产制定会计准则最早的一个圜家。1 9 9 8 年8 月澳大利亚会计准则委员会( a u s t r a l j a na c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d 简称a a s b ) 颁布了1 0 3 7 号( a a s 3 5 ) 会计准则，即“臼生和再生资产( s e l f - g e n e r a t i n ga n d r e g e n e r a t i n ga s s e t s ，简称s g a r a s ) 会计准则，并要求从2 0 0 0 年6 胃3 0 圈开始执 行。1 9 9 9 年又根据反馈意见，对准则进行了修订，并于2 0 0 1 年6 月3 0 日开始实施。 该准则适用的资产范围是企业为获利蕊持有的鸯生和再生资产“蝴。例如，为了挺售两 持有或为了尘产产品以供出售而持有的自生和再生资产，不包括因审美鉴赏、遗产继 承、生态研究、环境保护和娱乐体闲丽持有的自生和再生资产。 在i a s 4 1 颁布之后，a a s b 在2 0 0 3 年发布了征求意见稿第l1 4 号一要求遵循i a s 4 1 的说明( 简称e d l l 4 ) 。2 0 0 4 年6 月a a s b 颁布了从s b l 4 1 ，取代了从s b l 0 3 7 ( 从s 3 5 ) ， 于2 0 0 5 年1 月l 圜开始实施，实现了与国际会计准则的趋同秘钌。 美国没有专门的农业会计准则，企业对生物资产的定义遵循的是财务会计概念 公告有关资产要素的定义，僵美国注册会计师协会( a i c p a ) 在1 9 8 5 年发布了农业 生产者和农业合作社会计，规范了多年生农作物和饲养家畜的会计处理n 玎。 加拿大特许会计师学会( c i c a ) 联合加拿大农场管理委员会在1 9 9 9 年发布了成 功的农场管理会计( 简称c i c a 指南) 等5 个公告，规范了家禽、牛、猪、产奶的牲 畜、谷物和含油种子的会计处理“蚰。 国际会计准则委员会( i a s c ) 在1 9 9 4 年就决定制定关于“农业”顼善的国际会计 准则，1 9 9 7 年i a s c 批准了征求意见稿第6 5 号一农业( e d 6 5 ) ，2 0 0 1 年2 月2 2 嗣国际会计准则第4 l 号( 1 a s 4 1 ) “农业”范式发布。 1 a s 4 l 对自2 0 0 3 年1 月1 日或以后开始的财务报表有效。该准则的目的是规范 农业活动的会计处理、财务报表列报和披褥。该准则规范的内容包括涉及农业活动的 生物资产、收获时的农产品和政府补助，其中主要规范了生物资产的确认、计量和披 露。其中，农业活动指企业对生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产 的生物转纯过程的管理。农业活动包括了多种多样的活动，例如牲畜饲养、林业、一 年生或多年生物的收获，果树种植栽培，花木培植水产养殖等。 曩静在i a s 4 1 的影响下，澳大利亚、新西兰、香港、新加坡、马来莲亚、南菲、 内蒙古农鲎大学颂士学位论文 9 爱沙尼亚等国家和地区相应颁布了与国际会计准则趋闹的农业会计准则n 甜。 我国财政部予1 9 9 2 年1 2 月2 2 网颁布的农业企业会计制度于1 9 9 3 年7 月l 冈开始实施跚。农业企业会计制度在原来的农业生产、工业生产、商品流通业、运 输业生产和建筑业生产的基础上，增加了服务业核算，发展为六业核算，并且制定了 较为详尽的各业成本核算办法，荬中包括大困作物产磊、蔬菜产品、闻种套种作物、 多年生作物、苗圃产品、果树产品、橡胶树产品和畜禽产品等的成本核算办法，形成 了潋“综合经营、分监核算 失基础的农业企业会计核算体系d 锄。 为了统一规范农业企业生物资产和农产品的会计核算和相关信息披露，财政部根 据中华人民共和邂会计法、企业财务会计报告条例、企业会计制度以及国家 有关法律、法规，结合农业企业生物资产和农产品的特点，在2 0 0 4 年l o 发布了农 业企业会计核算办法一生物资产和农产品，该办法要求在2 0 0 5 年1 月l 同在已经执 行企业会计制度的农业企韭中执行洲。农监企业会计核算办法一生物资产和农 产品具体规范了生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的会计核算问 题。生物资产是指农遭活动所涉及的动物或棱物，生物转化是指导致生物资产质量或 数量发生变化的生长、蜕化、生产、繁殖的过程。农业企业会计核算办法一生物资 产和农产品不仅适用于玉米、小麦、大豆等种植业生产，也适用于畜牧业和水产养 殖业生产，同时也适用于林木资产的会计核算n 蝣。 2 0 0 5 年6 月一l o 月，财政部在发布基本会计准则( 修订) 征求意见稿后，陆 续发布了2 2 项具体会计准则征求意见稿，其中一项为“生物赘产”具体会计准则， 首次对生物资产以准则的形式做出详细的规范t ，钔。 2 0 0 6 年2 胃1 5 嚣，财政部发布了王项基本准则和3 8 项具体准则，我国建成了 e l j 基本准则、具体准则和应用指南构成的企业会计准则体系。企业会计准则自2 0 0 7 年1 月l 嬲起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。实施企业会计准则的企业 不再执行原准则、企业会计制度、金融企业会计制度、各项专业核算办法和问题 解答。 生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的囱然增值属性， 因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也表现出一定的特殊性。 靓范了与农业相关的生物资产的确认、计量和相关信意 披露要求e 龇。准则规定：收获后的农产品适用企业会计准则第l 号存货，与生 物资产相关的政府补助适用企业会计准则第1 6 号一政府补助。 2 。2 资产会计计量属性研究 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 8 4 年1 2 月发布的第5 号财务会计概念公告 企业财务报表的确认和计量中对当时会计实务中同时适用予资产和负债的五种计 10 果树资产会计计量属性研究 量属性作了归纳。这五种计量属性分别是历史成本( 历史收入) 、现行成本、现行市价、 可变现( 清偿) 净值、未来现金流量的现值( 或折现值) 。会计实务是以历史成本计量为 主的多种属性并用的混合计量模式。现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流 量折现值通常被看作与历史成本相对的公允价值计量属性。其中现行成本、现行市价 和可变现净值3 种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成 本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为 一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进 行了计量之后使用汹，。 f a s b 于2 0 0 0 年发布的第7 号财务会计概念公告在会计计量中使用现金流量信 息与现值( s f a c 7 ) 中又增加了公允价值和现值的概念，并认为现值是一个分配方法， 通过现值计算是为了探求公允价值d 钉。第7 号财务会计概念公告的结论适用于以未来 现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技 术。f a s b 继2 0 0 5 年1 1 月2 1 日向外界发布“公允价值计量公告工作草案”后，于2 0 0 6 年9 月1 5 同发布了“公允价值计量”准则公告( s f a s l 5 7 ) ，目的是统一和改进其公认 会计原则( g a a p ) 中的公允价值计量指南及相关披露，为进一步拓展应用做好铺垫。该 准则对使用公允价值计量资产和负债提出了改进性指南，并且对投资者的信息披露要 求做出了回应，规定公司应以公允价值计量的资产和负债的范围、公允价值计量中使 用的信息以及公允价值计量对收入产生的影响等方面做出更多的披露。f a s b 整理了 g a a p 中公允价值的定义和计量指南，指出有4 0 多个准则要求或允许主体使用公允价 值计量资产或负债；但在s f a s l 5 7 之前不同的公允价值定义并存，指导应用这些定义 的指南也非常有限；这些指南分散在要求公允价值计量的不同会计文告中，不同指南 导致公允价值计量多样化( 尤其是非活跃交易项目) ，增加了应用的复杂性。f a s b 制 定s f a s l 5 7 的目的是增强公允价值计量的一致性、可比性和增加披露。 除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计 计量中的应用问题。例如1 9 9 7 年4 月，英国会计准则委员会( u k a s b ) 发表了一个工作 稿一财务报告中的折现( d i s c o u n t i n gi nf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) 。“g 4 + l 集团( 指 美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会) 的一个工作 小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第3 7 号准备、或有负债和或 有资产中，“现值技术得到了更广泛的应用。1 9 9 8 年，国际会计准则委员会把现值计 量纳入工作计划伽。 国际会计准则委员会( i a s c ) 在1 9 8 9 年7 9 发布的概念框架中指出：财务报表 的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和未来现金流量四种。国际会计 准则第1 0 0