（企业管理专业论文）构筑我国海上油气资产弃置会计准则的探讨.pdf

摘要 近年来，世界主要的海上油气陆续进入开发的中后期，各种海上 油气生产装置和设施按照国际法律法规的规定均面临拆除和处置。海 上油气资产的弃置对环境造成的污染或损害现象越来越突出。我国新 颁布的具体会计准则，就此做了一些原则性规定。与美国、日本及欧 盟一些国家相比，我国在此方面的操作性规定仍然不足，其应用的指 导性极其有限。因此，本文运用舰范性研究方法和案例研究方法来探 讨构筑我国海上油气资产弃置会计准则涉及到的相关问题。具体来 说，主要是在对美国现行油气资产弃置债务会计进行分析研究的基础 上，对一些国家及其组织的会计处理方法进行比较，将海上油气资产 弃置问题放入到会计的整体结构框架中进行研究，对油气资产弃置的 概念、确认、计量、披露等问题进行分析。然后，在具体内容的探讨 中，结合我国自身的社会环境以及会计处理惯例从与国际上的会计准 则协调的角度出发，对构筑我国海上油气资产弃置会计准则进行探 讨。而后，通过案例，对探讨的会计处理方法的可行性进行验证，理 论与实际相结合，从而对海上油气资产弃置问题的会计处理具有一定 的现实意义。最后，得出结论，指出本文的不足，并有待以后进一步 的改进。 关键词：油气资产，弃置，会计准则 a bs t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t h ew o r l d sm a j o ro f f s h o r eo i la n dg a sd e v e l o p m e n t h a v er e a c h e dt oi t s l a t t e r ，s o m eo f f s h o r eo i la n dg a sp r o d u c t i o n i n s t a l l a t i o n sa n df a c i l i t i e sa r e f a c i n g t h er e m o v a la n d d i s p o s a l i n a c c o r d a n c ew i t ht h ep r o v i s i o n so fi n t e r n a t i o n a ll a w sa n dr e g u l a t i o n s o f f s h o r ep e t r o l e u m & g a sa s s e tr e t i r e m e n tc a u s e sp o l l u t i o no rd a m a g et o t h ee n v i r o n m e n tm o r ea n dm o r e s e r i o u s l y c h i n ae n a c t e ds p e c i f i c a c c o u n t i n g s t a n d a r d s r e c e n t l y , w h i c hd i ds o m ep r i n c i p l e sf o rt h i s c o m p a r e dw i t h t h eu n i t e d s t a t e s ，j a p a n a n ds o m ee uc o u n t r i e s ， o p e r a t i o n a lr e q u i r e m e n ti s s t illi n a d e q u a t ei no u rc o u n t r y , t h ea p p li c a t i o n o ft h e g u i d a n c ei s 。e x t r e m e l yl i m i t e d t h e r e f o r e ，t h i st h e s i sm a i n l y d i s c u s s e st h ei s s u e sr e l a t e dt oo f f s h o r ep e t r o l e u m g a sa s s e tr e t i r e m e n t a c c o u n t i n gs t a n d a r d si nc h i n ab yn o r m a t i v em e t h o da n dc a s es t u d y m e t h o d s p e c i f i c a l l y , o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h eu s c u r r e n to i l & g a s a s s e tr e t i r e m e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，w ec o m p a r et ot h ed i v e r s ec u r r e n t a c c o u n t i n gp r a c t i c e so fd i f f e r e n tc o u n t r i e sa n do r g a n i z a t i o n s ，p u tt h e i s s u e sr e l a t e dt oo f f s h o r ep e t r o l e u m & g a sa s s e tr e t i r e m e n ta c c o u n t i n g i n t ot h eh o l i s t i c a c c o u n t i n g f r a m e w o r kt o d i s c u s s ，c o n s i d e r i n gt h e c o n c e p t i o n ，r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，a n dd i s c l o s u r eo ft h er e t i r e m e n to f o i l & g a sa s s e t s t h e n ，i nt h ec o u r s eo fs p e c i f i cs t u d y , b a s i n gt h ew h o l e a n a l y t i c a lc o u r s eo nt h ef u n d a m e n t a ls o c i a la n de n v i r o n m e n t a lc o n d i t i o n s a n dc u r r e n ta c c o u n t i n gp r a c t i c e si nc h i n aa n dp a y i n gs p e c i a la t t e n t i o nt o c o o r d i n a t i o nw i t hi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，w ep u tf o r w a r da p r e li m i n a r yf r a m e w o r ko fc h i n e s eo f f s h o r ep e t r o l e u m g a sa s s e t r e t i r e m e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rt h ea b o v ed i s c u s s i o n sa n da n a l y s e s f u r t h e r m o r e ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fc a s e ，w ev e r if yt h ef e a s i b i l i t yo ft h e a c c o u n t i n gp r a c t i c e sw h i c ha r ed i s c u s s e da b o v e i n t e g r a t i o no ft h e o r y w i t hp r a c t i c e ，w ee x p e c tt h a ti tw i l lb ea b l et oh a v ep r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e t os o l v et h ei s s u e sr e l a t e dt oo f f s h o r ep e t r o l e u m & g a sa s s e tr e t i r e m e n t a c c o u n t in g i nt h e l a s t ，w e d r a wt h e c o n c l u s i o n ，p o i n t o u tt h e s h o r t c o m i n g si nt h i sp a p e ra n dl o o ki n t ot h ef u r t h e ri m p r o v e m e n ti nt h e 矗l n l r e k e y w o r d s ：p e t r o l e u m g a sa s s e t ，r e t i r e m e n t ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：衰表葡 日期：姗分年，1 月刃日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内 容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文；学校可根据国家 或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者戤：禚葡聊虢暂吼m j 月知日 硕十学位论文第l 章绪论 1 1 研究背景 第1 章绪论 石油、天然气，在过去的一个多世纪乃至今天一直是全球经济发展的主要能 源，甚至被晚成整个人类生产生活的血脉和空气。因此，石油天然气企业对社会 和经济的发展具有巨大的作用。但是，这些企业在作出巨大贡献的同时，不可否 认也带来了环境问题。随着社会环保意识的不断提高，国家以及一些组织机构的 相关部门环保法律的建立健全，在会计中对环保问题予以考虑成为一种必要。 并且，近年来，世界主要的海上油气陆续进入丌发的中后期，各种海上油气 生产装置和设施按照国际法律法规的规定均面临拆除和处置。虽然我国的海洋石 油工业还相对年轻，但目的适用的海上油气设施大部分已经丌始弃置。油气井及 设施的封堵、拆除和地面的恢复等活动是石油生产企业在其取得、使用、处置或 清理过程中的一个必要的环节。随着人们环境保护意识的提高和国家环保法规的 不断颁布，企业丌展环境保护而支付的成本和承担的债务越来越多，不断地影响 企业的财务状况与经营业绩。然而，由于环境会计相关准则、制度的不完善导致 企业对环境会计信息的处理与披露处于一个自发的状况，其内容、口径与格式很 不规范，缺乏可比性。因此，油气资产弃置会计准则研究成为一个迫切的问题。 1 2 研究现状 1 2 1 国内外的相关文献 1 2 1 1 国外的相关文献 ( 1 ) 美国 美国从2 0 世纪初就开始了对油气资产弃置理论的研究，但是起初并没有明 确的官方文件的指导。政府要求石油天然气企业对油气资产废弃后，要采取一定 的环保措施，即拆除相关设施和设备，使油气田恢复到以前的状态。所以，当时 的许多企业采纳了f a sn o 5 或有事项的会计处理来对这些成本费用和负债 进行会计核算。 1 9 7 3 年的阿拉伯石油禁运引起美国公众和国会对油气工业的强烈关注【lj 。 f a s b 在几乎评述了所有的1 9 6 9 年以后公丌发行的所有的关于采掘行业的会计与 报告文献后，于1 9 7 7 年1 2 月发布了第1 9 号财务会计准则公告( f a s1 9 ) 一石 油天然气生产企业的财务会计与报告1 2 】，第一次就油气行业特殊资产的计价、 硕十学何论文 第1 章绪论 矿产权益转让中的收益决定及揭示作了全面、系统的阐述，要求按项目在资产使 用年限内预提拆除、恢复和放弃成本，并以累计成本观计量。同时， f a s l 9 第 3 7 段中规定了d r & a ( d i s m a n t l e m e n t 。r e m o v a l ，a n da b a n d o n m e n tc o s t s ) 成 本的处理方法，即在计算折旧、折耗、和摊销时，应估计废弃、恢复和废弃处理 成本( d r & a ) 与设备贱值。尽管有此规定，但准则未对油气丌采企业如何进行实 物操作做出详细说明，导致很多企业实际处理并不一致，最终致使财务报表无法 提供可比的财务信息。 1 9 7 9 年，f a s b 发布了f a s 2 5 ，规定不定期执行f a s l 9 中的大部分会计核算规 定。由于各种政治力量的干预，f a s l 9 所确定的油气资产会计方法不得不在f a s 2 5 中宣和停止i 引。 1 9 8 2 年，f a s b 发布了f a s6 9 ，舰定了油气生产活动的揭示要求【4 j 。f a s 6 9 是 一份油气生产活动的揭示准则，更准确地浣是一份补充揭示要求的准则p j 。 1 9 9 4 年2 月，f a s b 应爱迪生电气学会( e e l ) 的要求，在议程项目中增加拆 迁成本的会计处理，其中包括核电站弃置成本以及其他行业的相似成本1 6 j 。1 9 9 4 年6 月，委员会会见了e e i 、石油天然气行业、采矿业以及美国注册会计师防会 环境问题小组的代表，一起讨论e e i 的要求。达成一致后，委员会决定在议程项 目中增加核电站弃置成本的会计处理，不久，其范围扩大到其他行业的相似的义 务中。 1 9 9 5 年，f a s b 颁布了有关长期资产减损的f a s l 2 1 t7 1 ，要求对长期资产的诸如 资本化的油气矿区的取得、勘探和丌发成本进行减值测试。 2 0 0 0 年2 月，f a s b 公布了长期资产弃置债务会计的处理修订草案。2 0 0 1 年6 月， f 式发布了f a s1 4 3 一资产弃置债务的会计处理，并对f a s1 9 第 3 7 段内容做了修改，由此，统一了资产弃置债务概念、适用范围以及会计处理 方法，将适用范围明确界定为适合所有企业因取得、建造、开发或形常使用长期 资产而引起的资产弃置义务l 引。指出，如果公允价值可以合理估计，弃置义务在 其发生时应予以确认为一项负债，其初期确认金额采用公允价值计量，并将其按 企业信贷水平调整后的无风险利率折现。f a s l 4 3 与f a s l 9 以及先前会计处理做 法的不同在于： 它确认了资产弃置债务和相对应的资产弃置费用，并将资产弃置债务初始 确认与资产账面价值增加对应联系，而后随着资产账面价值因折旧摊销逐步较少 的核算，同时增加资产弃置债务的累计金额。这种处理方式较好地避免了f a s l 9 中的“负资产 问题。 资产弃置债务采用现值计量，并确认增加费用( a c c r e t i o ne x p e n s e ) ， 其折现率是对该资产弃置债务初始确认时的信贷水平调整后的无风险利率。而 2 硕士学位论文 第l 章绪论 f a s l9 并不折现。 弃置义务范围的确定，由原来的法定义务、公平义务或推定义务，返回至 法定义务与“允诺禁反言”，其债务范围也从以前被扩张的内容返回至法律的内 容。 2 0 0 5 年，f a s l 4 3 的解释公告f i n 4 7 有条件资产弃置义务会计处理【9 j 中，对 1 4 3 号准则中提及的条件资产弃置义务进行了解释，指出在充分信息下，弃置时 间和( 或) 方法的不确定性仅应作为负债计量时考虑的影响因素，而不应作为是 否确认为负债的影响因素。 ( 2 ) 国际会计准则委员会 由于石油天然气等采掘业企业在会计处理和报告方面存在着很大差异，给跨 国经营带来很大的阻力，国际会计准则委员会( i a s b ) 从1 9 9 8 年丌始进行采掘 业会计研究。1 9 9 8 年，i a s b 发布了i a s 3 7 一准备、或有负债和或有资产 ( p r o v i s i o n s c o n t i n g e n tl i a b i l i t i e sa n dc o n t i n g e n ta s s e t s ) 。i a s 3 7 中指出，与企业 未来行为( 例如，未来经营活动) 无关的过去事项产生义务时，应当确认为一项准 备( 时问或金额不确定的负债) 。这种义务的例子有：对违法的环境破坏的处罚 或清除费用，不论企业的未来行为如何，其结算均会导致含经济利益的资源流出 企业，同样地，企业应在有义务修复已破坏环境的范围内，对油井或核反应堆的 拆除费用确认准备【o j 。当确认准备时，既不禁止也不要求对相关的费用予以资 本化。 2 0 0 0 年1 1 月，发布了“采掘行业问题报告【。2 0 0 4 年1 月，发布了第六号 征求意见稿矿产资源的勘探与评价( e d 6e x p l o r a t i o nf o ra n de v a l u a t i o no f m i n e r a lr e s o u r c e s ) ，并于2 0 0 4 年1 2 月发布了相应的国际财务报告准则 ( i f r s 6 ) 1 1 2 】。该准则主要适用于资源勘探与评价支出的会计处理，并非关于石 油天然气等采掘业会计问题全面的研究成果。 2 0 0 5 年7 月，i a s b 对i a s 3 7 发布对i a s 3 7 进行修订的征求意见稿，并更名 为“非金融负债 【1 3 1 ，对资产弃置费用的处理和f a s l 4 3 的观点基本一致，仅是 在弃置准备金的计提方法上有所不同。 ( 3 ) 英国 英国许多企业在1 9 7 0 年代晚期至1 9 8 0 年代初开始关注油气资产的拆除、移 动和恢复问题。英国石油天然气会计规范的名称为“建议实务公告 ( s t a t e m e n t o fr e c o m m e n d e dp r a c t i c e ，s o r p ) ，由英国石油行业会计委员会( o i li n d u s t r y a c c o u n t i n gc o m m i t t e e 。o i a c ) 发布，并由英国会计准则委员会( a c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d ，a s b ) 认可u 引。 o i a c 于1 9 8 8 年发布实物建议公告第3 号一善后处理成本会计 3 硕：卜学位论文 第1 章绪论 ( s o a p 3 ，a c c o u ti n gf o ra b a n d o n m e n tc o s t s ) ，要求企业应在石油天然气等相关 设施的生产寿命内，在资产负债表中逐渐为最终善后处理成本建立准备，以便在 设施停止使用时使得累计准备等于善后处理成本【1 5 】。上世纪9 0 年代的十年问， 随着财务会计概念框架的发展，会计理论及实务界认谚 到设备安装会产生对未来 移动和恢复成本相关部分的一项负债。英国会计准则委员会( a s b ) 发行了第 1 2 号财务报告准则一准备、或有负债和或有资产( p r o v i s i o n s ，c o n t i n g e n t l i a b i l i t i e sa n dc o n t i n g e n ta s s e t s ，f r s l 2 ) ，该准则要求不管义务是法定的 还是推定的，企业都应对现时义务需要计提准备，同时还规定，准备的金额应资 本化为成本的一部分。 2 0 0 0 年2 月份，英国石油行业会计委员会发和了综合性的推荐实务公报 ( s o r p ) 1 6 】，建议实物公告一石油天然气勘探、丌发、生产和放弃活动会计， 该报告替代了1 9 8 8 年的s o r p 3 ，清楚地讨论了f r s1 2 号放弃准备在石油工业的 应用问题。 ( 4 ) 其他组织机构 联合国国际会计和报告标准政府i 日j 专家工作组第1 5 次会议与1 9 9 8 年2 月1 1 同 至2 月1 3 同于同内瓦力国宫召丌。此会议通过了环境会计和报告的立场公告， 是第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南【l7 1 。这份指南在环境负债 的公告中指出：如果企业有支付环境成本的义务，则应将其确认为负债，认为： 为在将来恢复场地、关闭或移走长期资产而发生的成本提取准备，应当是可行的。 报告中提供了三种计量的方法：现值法、现行成本法、在相关经营期l 、h j 内为预期 支出计提准备。还提出，对于将在近期内偿还的环境负债，通常应当采用现行成 本法计量。除以上情况外，应当尽量采用现值法。在采用现值法计量环境负债时， 所使用的折现率通常是无风险利率，如期限相同的政府债券的利率。同时考虑近 期可望取得的技术进步和通货膨胀因素。 1 9 9 0 年，加拿大特许会计师协会( c i c a ) 颁靠了石油天然气行业完全成本 会计【1 8 】。主要研究的是油气生产的上游勘探和评价，并说明了完全成本法在 油气勘探、丌发、丌采中的应用以及“油气资产折旧、减值和转让利得、损失 的确认。 1 2 1 2 国内的相关文献 在国际会计逐渐趋同的今天，我国在借鉴美国财务会计准则和国际会计准 则的基础上，于2 0 0 6 年2 月颁布了新的会计准则。为了规范石油天然气( 以下简 称“油气 ) 丌采活动的会计处理和相关信息的披露，财政部制定了企业会计 准则第2 7 号石油天然气开采。准则中对油气开采活动进行了界定，包括矿区 权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。 4 硕十学位论文第1 章绪论 其第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务符合企业会计准则第 1 3 号一或有事项中预计负债条件的，应当将该义务确认为预汁负债，并相应 增加井及相关设施的账面价值【l9 1 。指南进一步指出，在确认井及相关设施成本 时，弃置义务应当以矿区为基础进行预计，主要涉及井及相关设施的弃置、拆移、 填埋、清理和恢复生念环境等所发生的支出。同时指出，弃置费用仅适用于特定 行业的特定固定资产，比如石油天然气企业油气井及相关设施的设置。核电站核 废料的处置等。 我国企业会计准则第4 号一固定资产准则的应用指南也指出，油气资产 的弃置费用，应当按照企业会计准则第2 7 号一石油天然气丌采及其应用指 南的规定处理1 2 。 由上所述，当前，随着油气资产弃置对环境污染的损害越来越显现，环境法 律法规也越来越严格，对此方面的会计信息揭示则被提到议事r 程。建立油气资 产弃置债务会计，可将此类环境损害行为纳入企业的会计系统中予以货币化揭 示，可较好地满足相关的环境法律法规的实施要求，达到将社会坏境成本“内部 化”至污染企业利益的目的。另一方面，这也建立了生产使用寿命期内预提油气 资产弃置债务的规则，将资产弃置的环境污染修复的巨额指出，通过资产使用期 内的分期预提，满足了费用因果关系原则，避免了成本支出的大起大落。 因此，对于海上油气资产弃置所引起的坏境义务，无论是国外还是我国都越 发的予以关注，在会计准则中对油气资产弃置的处理进行了规范。尤其是美国的 准则研究已趋于完善。但是，目前来说，我国在此方面的研究还不是很深入，不 够集中，限于分散的介绍层面，没有进行系统的、专门的研究。在准则中也只是 对油气资产的弃置略有提及，仅就资产弃置费用规定片面化做了简要的原则性要 求，并没有一个专门的准则对此予以说明企业应该如何操作，如对弃置费用怎样 进行具体的估计和账务处理，缺乏实践的操作性。随着法律法规对环境保护的要 求越来越严，此类经济业务事项也会层出不穷，因此，现行的这种规定已难以满 足现实的需求。因此，需对此再做一些详细性的规定。在此方面，借鉴吸收国外 会计准则，尤其是美国f a s l 4 3 准则的做法，是可行的。 故本文在结合我国实际的基础上，借鉴国外一些国家和组织对油气资产弃置 的会计处理，对我国的海上油气资产弃置方面进行研究，希望对构筑我国海上油 气资产弃置会计准则具有一定的探讨价值。 1 2 2 国内外披露现状 1 2 2 1 国外油气行业上市公司的披露现状 由于美国对油气资产弃置的会计处理最具有代表性，所以本文选择美国几大 5 硕十学位论文第l 章绪论 油气行业上市公司为例，具体分析对油气资产弃置的披露现状。 ( 1 ) e x x o nm o b i l ( 埃克森美孚) 埃克森美孚是全球最大的、最成功的上下游一体化的能源及石化公司，总部 设在美国德克萨斯州爱文市。埃克森美孚公司对油气资产弃置的处理是：资产安 装完毕达到使用状态时，按照公允价值的现值确认为负债，同时按照相同的金额 资本化为相关资产的一部分，并按照已动用储量( t h er e s e r v e sa r ep r o d u c e d ) 进 行摊销。该公司的财务报表是以美国公认会计准则( u s ( ；从p ) 为基础编制并按 美国上市公司会计监督委员会( p c a o b ) 的要求披露的。2 0 0 7 年该公司对油气资 产弃置披露的财务信息如下： 表1 - 12 0 0 7 年度埃克森美孚公司资产弃置负债明细表 单位：百万美元 项目2 0 0 72 0 0 6 期初余额4 ，7 0 33 ，5 6 8 增加费川3 2 22 4 3 资产出售而减少的负债( 2 7 1 )( 2 0 2 ) 当j 1 偿还负债 ( 3 5 2 )( 2 3 8 ) 新增资产产生的负债 1 1 32 6 3 估计变更产生的负债 3 4 88 3 2 外币折算其他 2 7 82 3 7 期末余额5 ，1 4 l4 ，7 0 3 从上面的表中可以看出，2 0 0 7 年油气资产弃置负债的年仞余额为4 7 0 3 亿美 元，增加费用3 2 2 亿美元，新增负债为1 1 3 亿美元，对估计现金流量的修正增 加的负债为3 4 8 亿美元，因销售负债减少了2 7 1 亿美元，应付账款减少了3 5 2 亿元，与国外现金交易增加负债2 7 8 亿美元，最后年木油气资产弃置负债余额 为51 4 l 亿美元。 ( 2 ) c h e v r o n ( 雪佛龙) 雪佛龙股份有限公司是美国第二大跨国石油公司，世界最大的全球能源公司 之一，总部位于美国n # i 圣拉蒙市( s a nr a m o n ) 并在全球超过1 8 0 个国家有 业务，其业务范围遍及石油和化学化工的各个领域。雪佛龙公司依据f a s l 4 3 资 产弃置债务的会计处理对资产弃置债务进行会计处理。按照f a s l 4 3 ，与资产弃 置相关的弃置要求确认：负债的现值和由于资产弃置债务而产生的相同金额的 资产；后续计量中负债的增加和资产的折旧；定期对资产弃置负债进行重估 以及折现率。2 0 0 5 年，f a s b 颁布了f i n4 7 有条件资产弃置义务会计处理， 对1 4 3 号准则中提及的条件资产弃置义务进行了解释，指出在充分信息下，弃置 6 硕? 卜学何论文 第1 章绪论 时问和( 或) 方法的不确定性仅应作为负债计量时考虑的影n 向因素，而不应作为 是否确认为负债的影响因素。f a s l 4 3 和f i n 4 7 主要影响雪佛龙公司的原油和天 然气资产。雪佛龙公司2 0 0 7 年年报与资产弃置义务有关的信息如下： 表卜22 0 0 7 年度雪佛龙股份有限公司资产弃置负债明细表1 2 2 单位：百万美元 项口2 0 0 72 0 0 62 0 0 5 期初余额5 ，7 7 34 ，3 0 42 ，8 7 8 收购优尼科。所增加的负债 一一 1 2 1 6 新增资产产生的负债 1 7 81 5 39 0 当期清偿的负债 ( 8 1 8 )( 3 8 7 )( 1 7 2 ) 增加费 j 3 9 9 。72 7 51 8 7 估计变更产生的负债2 ，7 2 1l ，4 2 8 1 0 5 期末余额8 ，2 5 35 ，7 7 34 ，3 0 4 上面的表格反应了该公司2 0 0 5 、2 0 0 6 、2 0 0 7 三年的税前资产弃置负债的变化， 其中，2 0 0 7 年初油气资产弃置负债为5 7 7 3 亿美元，新增负债为1 7 8 亿美元， 清偿负债8 1 8 亿美元，增加费用3 9 9 亿美元，由于现金流量修f 增加的负债为 2 7 2 1 亿美元。需要注意的是，增加费用中包括已售出的资产应承担的1 7 5 亿美 元资产弃置义务负债，这说明雪佛龙公司在销售资产时，没有考虑资产弃置义务 的折价因素，就是说资产弃置负债没有随着资产的销售而转让，故该公司仍然需 要承担此资产弃置负债。 ( 3 ) c i n n c i p h i l l i p s ( 康菲) 康菲石油公司是由美国康纳和石油公司( c o n o c o ) 和菲利普斯石油公司 ( p h i l l i p s ) 合并而成的，总部设在美国德克萨斯州休斯顿市，承袭了原来两家 公司在能源行业共2 0 0 多年的丰富经验和在石油领域的优越技术，使之成为全球 著名的国际一体化能源公司。其主要从事石油、天然气勘探、生产、加工和营销， 以及化工和塑料产品的生产和销售，在全球四十多个国家开展业务。康菲石油公 司依据f a s l 4 3 和f i n 4 7 对油气资产弃置债务进行处理。需要注意的是，f a s l 4 3 要求在计量资产弃黄债务时包括市场风险溢价，但是，迄2 0 0 7 年底为止，石油 行业并没有信誉卓越的第三方愿意承担此风险的企业，故康菲公司在按照 f a s l 4 3 和f i n 4 7 对资产弃置债务进行估计时没有考虑这个市场风险溢价因素。 康菲石油公司2 0 0 7 年年报与资产弃置义务有关的信息如下： 优尼科原足荚困第九人石油公司，有一百多年历史，于2 0 0 5 年铍霄佛龙德上古并购。 包括已售 l ；的资产应承担的1 7 5 亿荧冗资产舟置义务负馈。 7 硕十学位论文 第1 章绪论 表卜32 0 0 7 年度康菲石油公司对油气资产弃置的披露信息【2 3 l 单位：百万美元 项目 2 0 0 72 0 0 6 期初余额 5 ，4 0 23 ，9 0 1 增加费川 3 1 02 4 8 新增资产产生的负债 7 61 5 4 收购枇灵顿资源公司1 所增加的负债 - - 7 3 2 估计变更产生的负债 8 4 32 9 9 当 】偿还负债 ( t 4 6 )( 1 3 0 ) 资产出售而减少的负债 ( 2 5 9 )( 2 0 ) 外币折算其他 3 9 52 1 8 委内瑞拉资产的征收2 而减少的负债 ( 8 ) 一 划木余额 6 ，6 1 35 ，4 0 2 由上可知，从上面的表中可以看出，资产弃置负债期初余额为5 4 0 2 亿美元， 新增负债为0 7 6 亿美元，估计变更引起负债增加8 4 3 亿美元，由于国外交易负 债增加3 9 5 亿美元，由于当前债务的偿还( s p e n d i n go ne x i s t i n go b l i g a t i o n s ) 、 因资产出售而减少的负债和由于委内瑞拉政府资产的没收使得负债减少分别为 1 4 6 亿美元、2 5 9 亿美元和0 0 8 亿美元，故期术负债余额为6 6 1 3 亿美元。 1 2 2 。2 我国油气行业上市公司的披露现状 本文通过选取我国最大的三家石油公司：中国石油化工股份有限公司、中国 石油天然气股份有限公司和中国海洋石油有限公司为案例，分析我国企业对资产 弃置义务的处理，其中除中国海洋石油有限公司未在内地上市挂牌外，其他两家 均已在内地和海外挂牌上市。 ( 1 ) 中国石油化工股份有限公司 中石化是一家致力于石油、天然气的勘探、开采和贸易、石油产品的炼制与 销售及化工产品的生产与销售的上、下游一体化的能源、化工公司，在香港、纽 约、伦敦、上海四地上市1 2 4 】。 中石化2 0 0 7 年资产弃置义务的会计披露如下： 按照中国企业会计准则编制之财务报表以预计负债项目对油气资产弃置 义务进行披露： 附注3 0预计负债 预计负债主要是指预提油气资产未来的拆除费用。以往本集团不须承担法 定或者推定的义务，而未制定任何当油气资产弃置时的拆除措施于二零零七年 柏灵顿资源公词是伞球最人的独口石油天然气公f d 之一于2 0 0 5 年被康菲舐油公司收购。 2 0 0 7 年，委内瑞拉政府没收 r 康菲公司的资产。 8 硕士学位论文第1 章绪论 度，由于中国的环保意识日渐提高，本集团根据行业惯例，就油气资产的拆除制 定了一套标准方法，对油气资产的拆除措施向中国政府主动承担义务，包括清理 退废油井，拆除退废的采油设备和相关装置及进行环境恢复。二零零七年度，本 集团及本公司分别就其油气资产弃置的拆除义务计提了人民币1 9 7 6 亿元和人 民币1 9 3 4 亿元的准备，以及财务费用人民币3 5 3 亿元和人民币3 3 8 亿元。 附注4 7 会计估计及判断 本集团对油气资产未来的拆除费用的估计是按照类似区域目前的行业惯例 考虑预期的拆除方法，包括油气资产预期的经济年限，技术和价格水平的因素， 并参考工程的估计后进行的。预计未来拆除费用的现值资本化为油气资产，并且 以同等金额计入相应的拆除成本的预计负债中。 按照国际财务报告准则编制之财务报表以其他负债项目对油气资产弃置 义务进行披露： 附注3 3 其他负债 其他负债主要是指预提油气资产未来的拆除费用。以往本集团不须承担法定 或者推定的义务，而未制定任何当油气资产弃置时的拆除措施，于二零零七年度， 由于中国的环保意识日渐提高，本集团根据行业惯例，就油气资产的拆除制定了 一套标准方法，对油气资产的拆除措施向中国政府主动承担义务，包括清理退废 油井，拆除所退废的采油设备和相关装置及进行环境恢复。截至二零零七年十二 月三十一日止年度，本集团及本公司分别就其油气资产弃置的拆除义务计提了人 民币7 2 1 1 亿元和人民币6 9 3 0 亿元的准备，以及财务费用人民币3 53 亿元和 人民币3 3 8 亿元。 附注4 2 会计估计及判断 本集团对油气资产未来的拆除费用的估计是按照类似区域目前的行业惯例 考虑预期的拆除方法，包括油气资产预期的经济年限，技术和价格水平的因素， 并参考工程的估计后进行的。预计未来拆除费用的现值资本化为油气资产，并且 以同等金额计入相应的拆除成本的预计负债中。 中石化在2 0 0 7 年年报信息显示：尽管目前中国政府法规未要求企业承担资产 弃置义务，由于环保意识的提高，中石化2 0 0 7 年主动对油气资产弃置承担义务， 根据行业惯例，就其进行会计处理。中石化承担的是新的推定义务，以预计负债 或其他负债进行处理，考虑油气资产预期的经济年限，技术和价格水平的因素， 并参考工程的估计后进行。 ( 2 ) 中国石油天然气股份有限公司 中石油是中国油气行业占主导地位的最大的油气生产和销售商，广泛从事 与石油、天然气有关的各项业务，主要包括：原油和天然气的勘探、开发、生产 9 硕十学位论文第1 章绪论 和销售；原油和石油产品的炼制、运输、储存和销售；基本石油化工产品、衍生 化工产品及其他化工产品的生产和销售；天然气和成品油的输送及天然气的销 售，在纽约、香港和上海挂牌上市1 2 引。 中石油2 0 0 7 年资产弃置义务的会计披露如下： 按照中国企业会计准则编制的合并报表对其资产弃置义务进行披露： 附注3 主要会计政策概要 ( s ) 准备 如果本集团需就过去事件承担现有法定或推定义务，由此可能导致资源流出以 解除责任，且有关金额能可靠计量，则应计提相关准备。 弃置和恢复准备于油气资产形成时全额确认。金额为根据当地条件及相关要求 做出的预计未来支出的现值，同时相应增加有关油气资产的现值。这部分增加的 价值作为油气资产成本的一部分进行折旧。除由于时间推移而确认为利息费用以 外，预计支出现值的任何变化均相应调整弃置恢复准备和油气资产。 ( 2 1 ) 预计负债 2 0 0 6 年1 2 月3 1 日本j 】增加本_ | j 减少2 0 0 7 年1 2 爿3 1 日 资产弃置义务( i ) 1 8 ，4 8 16 4 0 5( 1 2 5 )2 4 ，7 6 1 对外提供担保 5 7 一 ( 3 5 ) 2 2 环境补偿金( i i ) 2 07( 5 ) 2 2 朱决诉讼 1 35 5 3 ( 1 ) 5 6 5 其他 星墨墼 ( ! ! 鳗 1 8 ，5 9 67 ，0 4 7 ( 1 6 7 ) 2 5 ，4 7 6 按照国际财务报告准则编制的综合财务报表对资产弃置义务进行披露： 附注5 重要会计估计和会计判断 ( c ) 对资产弃置义务的估计 油气资产弃置和恢复准备根据未来弃置和恢复支出进行确认，其金额等于预 计未来支出的现值。对预计未来支出的估计是基于当地现有条件和相关要求之下 做出的，包括法律要求，技术和价格水平等除了这些因素外，对油气资产经济 寿命的估计也会影响预计未来支出的现值。上述任何估计的变化将在油气资产的 剩余可使用年限内影响本集团的经营业绩和财务状况 1 0 硕十学位论文 第l 章绪沦 年初余额1 8 ，4 8 14 l ，1 8 71 1 ，2 6 98 ，0 6 8 发生的义务4 ，8 1 83 ，5 8 9 3 ，2 3 92 ，8 6 3 合并哈萨克斯坦4 i 油公司 3 8 5 一一一 从附属公司转入 一 一 1 9 6 一 偿还义务( 11 0 ) ( 1 0 5 )( 1l o )( 9 9 ) 增加费j j1 。2 0 2 7 9 67 1 34 3 7 外币折算差额 f ! 墅! 垒 一一 年末余额 圣垒：z 垦! 璺：垒垦! 墨：圣q z! ! ：圣塑 资产弃置义务与油气资产相关( 附注1 6 ) ；本集团并不拥有法规要求为资产弃置义务 而准备的资产 中石油在2 0 0 7 年年报信息显示：资产弃置义务的确认依然以预计负债满足 条件为前提；资产弃置义务负债随时问推移增加的费用计入利息费用；与对应 资本化部分的折旧计入长期资产累计折旧中。同时，其在2 0 0 7 年报披露本集团 并不拥有法规要求为资产弃置义务而准备的资产，说明其承担的资产弃置义务是 推定义务。 ( 3 ) 中国海洋石油有限公司 中海油是中国最大的国家石油公司之一，负责在中国海域对外合作丌采海洋 石油及天然气资源，是中国最大的海上油气生产商，在纽约和香港挂牌上市【2 6 】。 中海油的财务报表根据香港会计师工会颁布的香港财务报告准则和香港公 司条例编制，2 0 0 7 年资产弃置义务的会计披露如下： 报表附注3 主要会计政策概要 物业、厂房及设备与折旧 ( i ) 油气资产 本集团对油气资产未来的拆除费用的估计是按照目前的法规和行业惯例，考 虑了预期的拆除方法，并参考了内外部工程师所提供的估计后进行的。相关费用 被资本化作为长期资产价值的一部分，相关债务按公允价值折现后确认，折现率 为债务确认时在无风险利率基础上考虑风险水平后的利率。折现后的费用在该项 债务确认时入账。由于无法做出可靠估计，本公司在计算资产弃置义务时没有包 括市场风险溢价。 预计负债 硕：卜学何论文第l 章绪论 当折现之影响属于重大，预计负债金额为预期e l 后用以偿付有关义务所需支 出于结算e l 之现值。当折现率随时间而有所增加，有关增幅计入合并利润表之财 务费用账项内。 油田拆除拨备之确认时基于未来将要发生的成本之现值之上。以每个场地为 基础，基于本集团在相关石油勘探、发现活动结束时的预期拆除费用。 报表附注3 1 油气拆除拔备 油气拆除拔备为海上平台及油气资产之暂估拆除费用。油气拆除拨备为一项 长期负债。相关拆除成本已资本化，债务已按公允价值折现后确认，折现率为债 务确认时在考虑风险水平后适当调整的无风险利率。于本年内相关费用资本化摊 销的影响已按香港会计准则第3 7 号包括在附注1 7 物业、厂房及设备的折旧、折 耗及摊销中。 油田拆除拔备之明细如下： 集团 2 0 0 7 年2 0 0 6 年 人k 币千元人比币干元 年初余额5 ，4 1 2 ，5 8 l4 ，1 6 1 ，6 6 3 本年计提1 ，0 1 8 ，9 8 0 9 9 9 ，9 9 6 包括在财务费j j 中随时间推移增加的拨备贴现值 3 0 5 ，7 5 82 5 0 ，9 2 2 年末余额6 ，7 3 7 ，3 1 95 ，4 1 2 ，5 8 1 4 0 香港公认会计准则与美国公认会计准则之重大差异 ( f ) 香港公认会计准则要求将油气拆除拔备确认为一项当期的负债，无论其 为法定或推定的。相关拆除成本已资本化，债务已按考虑市场公允货币时间价值 折现率及负债风险的税前比率折现确认。在重新计量油田拆除拔备时，无论未来 现金流增加或减少，本集团应使用上述折现率。香港会计准则诠释委员会第1 号公告要求，由现金流或折现率的预估引起的调整，应当在相关资产和负债的成 本中增加或扣除。 报告期间集团按香港公认会计准则和美国公认会计准则记录的金额无差异。 中海油在2 0 0 7 年年报信息显示：油气资产拆除相关费用被资本化作为长期 资产价值的一部分，相关债务按公允价值折现后确认，折现率为债务确认时在无 风险利率基础上考虑风险水平后的利率，即明确了折现率的确定。在对油气资产 拆除费用处理上，结合香港公认会计准则和美国f a s l 4 3 对其进行处理，使得报 告期间按两者记录的金额无差异。 我国三大石油公司均对油气资产弃置处理进行了披露。但是，由于我国在此 方面的研究还不是很深入，不够集中，限于分散的介绍层面，在准则中也只是对 油气资产的弃置略有提及，仅就资产弃置费用规定片面化做了简要的原则性要 1 2 硕十学f i 7 ：论文 第l 章绪论 求，并没有一个专门的准则对此予以说明企业应该如何操作。所以，三大石油公 司基本上都是按照国际会计准则或是借鉴美国f a