（企业管理专业论文）基于经济学原理的税收筹划必要性和可行性研究.pdf

华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 i 摘摘 要要 在市场经济的条件下，税收筹划不仅是企业追求最大化利益所必然使用的策略， 而且是政府使用税收政策对经济进行宏观调控时所必须考虑的内容。税收筹划不再 是企业单方面的行为，而同时成为政府进行有效的宏观调控的工具。本文从企业和 政府两个视角来深入剖析税收筹划的理论基础，结合经济学原理对企业税收筹划的 必要性和可行性进行逻辑严密的论证。 为了对税收筹划的理论基础得到更清晰的认识，本文首先介绍了我国税制概况， 并对税收筹划的定义、特征和目标作出了详细的论述。 在必要性的论证方面，本文首先明确了必要性的逻辑证明思路，确定了结合企 业和政府的目标来论证其必要性的论证方式。将企业目标归纳为获取直接经济利益 和提高经营管理水平两个方面，结合福利经济学模型和案例对税收筹划的必要性进 行了论证。将政府目标归纳为实现宏观调控和完善税收体制两个方面，结合博弈模 型和案例对其进行了论证。 在可行性的论证方面，本文首先明确了可行性的逻辑证明思路，即以实施条件 是否满足来判定是否可行。结合微观经济学市场模型和案例，分别从内部条件和外 部条件两方面论证了税收筹划的可行性。 最后为了明确逆法避税与税收筹划的差异，不使上述论证导致误解，本文结合 案例对逆法避税和税收筹划进行了辨析，并对反避税策略进行了简要论述。 关键词：税收筹划，必要性，可行性 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 ii abstract in the market economy, tax planning is not only the interests of enterprises seeking to maximize income, but also the tool for government to control the macro-economy. both of them start to realize the growing importance of tax planning, and try to reach in their targets in the tax-planning game. in this paper, we will analysis the theoretical foundation of tax planning in both enterprises and governments point of view, in order to demonstrate its necessity and feasibility. in order to get a clear understanding of the theoretical foundation of tax-planning, we first studied the taxation system of china in this paper, and the definition, characteristics and goals of tax planning are discussed in detail. in need of proof, the paper work out the logical model of demonstrating necessity, which is the combination of both enterprises and the governments objective. the objective of enterprises is summarized as to get direct economic interests and to improve management ability, while the governments objective is achieving macro-control and improve the tax system. by the help of welfare economics model and game theory model, we demonstrate the necessity of tax planning. in the demonstration of feasibility, we find the path to proof, that is whether the condition to meet. by the help of micro economics model we demonstrate the feasibility of tax planning from both inside and outside conditions. at last, we analysis the differences between tax avoidence and tax planning, in order to make sure the demonstration above will not lead to confusion. we have also introduced anti-tax-avoidance strategy of the state. key word：tax-planning necessity feasibility 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研 究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识 到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允 许论文被查阅和借阅。本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编本学位论文。 保 密，在_年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 1 1 绪绪 论论 西方有一句名言：人生有两件事不可避免，即死亡和纳税。对待作为一项成本 出现的税收，企业有偷税、逃税、避税和税收筹划等多种应对方式。随着近年来我 国社会法制税收环境的逐步改善，企业偷税逃税行为随着征管力度的提高受到了有 力的遏制，避税行为也随着税法的不断完善和反避税措施加强而受到限制。只有通 过系统、科学的税收筹划，企业才能合法争取最大的税后利益。本研究将对企业进 行税收筹划的理论基础：税收筹划的必要性和可行性进行论证。 1.1 研究目的及意义研究目的及意义 税收筹划，简单的说就是指纳税人自行或委托代理人在遵守法律的前提下，对 自己的生产经营活动和财务管理活动进行合理安排，以实现税负最小化或税后收益 最大化为目标的行为。作为纳税人的一种涉税行为，它的实质经常被认为是一种理 财手段，而其执行前提是遵守税法的规定。在市场经济的条件下，税收筹划不仅是 企业追求最大化利益所必然使用的策略，而且是政府使用税收政策对经济进行有效 宏观调控时所必须考虑的内容。纳税人通过对税收政策的研究，依据各种税收优惠 和鼓励政策进行决策，尽管在主观上是为了减轻自己的税收负担，但在客观上却是 贯彻了国家的宏观调控政策，有利于促进资本的流动和资源的合理配置。 近年来伴随着经济的发展，税收对纳税人的经营、投资、理财等活动的影响越 来越大，大量研究税收筹划的文献、刊物、专著，以及大批提供税收筹划方案的咨 询网站也随之涌现出来。截至2005年底，我国共有税务师事务所2893家，取得注册 税务师资格的人数达到66849人，执业注册税务师21000多人。在税务师事务所承接 的业务中，税收筹划是一个必不可少的项目。这些情况表明，税收筹划正在成为纳 税人规避税负担的主流形式。 随着税收筹划在经济生活中的作用日益提高，越来越受到企业和政府的重视。 无论从政府还是企业的角度来看，税收筹划都有其必要性和可行性。从必要性来看， 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 2 对企业而言：税收筹划可以帮助企业实现税后利益最大化，有助于企业提高决策和 管理能力；对政府而言，企业的税收筹划行为可以促使企业提高依法纳税意识，又 可以及时发现税收法规的漏洞，也可以通过引导企业进行税收筹划以达到指导经济 发展、实现宏观调控的目的。从可行性来看，法律的认可是企业进行税收筹划的基 本条件，财务管理水平的提高是企业进行成功筹划的保证，越来越丰富的相关实务 研究为税收筹划提供了更多的思路；政府对税收筹划行为的鼓励和引导，可以实现 预期的宏观调控目标，也为政府进一步推动其发展提供了理由。 国内外对税收筹划也进行了多年的研究。国外的研究范围广，层次深，科学性 较强。但涉及税收筹划的基本经济学原理的较少，而且很少用经济学原理来讨论宏 观调控与企业税收筹划行为关系的问题。我国的税收筹划研究起步较晚，而且国内 的研究普遍偏重于实用性，即技术层面的研究，而鲜有对税收筹划的基础理论进行 的深度剖析，使得理论部分较为薄弱。本文将从基础理论方面、从征税者和纳税者 两个角度去对税收筹划的必要性和可行性进行研究，以进一步完善税收筹划的基础 理论体系。 1.2 国内外研究现状国内外研究现状 税收筹划行为的出现最早可以追溯到19世纪中期的意大利，当时就出现过提供 税收筹划咨询服务的机构。 税收筹划的合法性也早已得到认可： 1935年曾有英国 “税 务局长诉温彻斯特大公”一案，对被告人依据法律进行税收筹划达到少缴税款目的 的行为做出了法律认可。判决认为“任何人有权依据恰当的法律安排自己的事务， 使缴纳的税款比不这样安排要少。即使税务专员和其他纳税人不喜欢他的这些 精心策划，也不能强迫他多缴税”。这一判例被之后的许多类似案件所援引，使税 收筹划得到了法律的支持。应该说，法律的支持给了税收筹划研究发展以极大的鼓 励。近年来，税收筹划在经济生活中的角色日益重要，也更加受到政府和企业的重 视。对税收筹划的研究也逐渐丰富起来。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 3 1.2.1 国外研究现状国外研究现状 国外对税收筹划的研究在最近的 30 年中得到很大的发展。早期的税收筹划理论 是以“纳税最小化”为目标的，之后又发展为以“税后收益最大化”为目标。2002 年，scholes 和 wolfon 提出了“有效税收筹划理论” 。他们认为传统的纳税最小化观 点实际上忽略了交易成本，从而失去了其最优性。有效的税收筹划应当充分考虑到 交易双方、显性税收与隐性税收、税收成本与非税收成本等因素对企业投资和融资 决策的影响。 税收筹划涉及的双方分别是征税者和纳税者，因此许多学者分别站在两个不同 的立场上对税收筹划进行研究。一些学者从政府的角度出发，研究了税收政策对税 收筹划策略的影响，如 chittenden（1999）用实证方法检验了企业税收筹划策略对国 家税收政策的回应。ahmed riahi-belkaoui（2004） 对来自 30 个国家的数据进行了 分析，找出了国家税收政策与税收遵从（纳税人决定筹划、避税或是逃税）的关系。 但上述研究并未涉及到税收筹划策略对国家税收政策的反作用。 一些学者从政府的角度出发，考虑税收对经济的影响，认为税收筹划带来的减 税效应能够增加纳税人的收入，从而增加纳税人的投资，进而促进经济的发展，如 fischer（2001） 。 另外一些学者如 kenneth j.k.和 a.s.douglas（1998）从企业的角度出发，研究税 收筹划和企业财务决策，但是这些研究更关注影响的结果而非过程和原因，更偏重 于实务而非理论基础。也有学者从更深层次的角度对企业的税收筹划工具进行了研 究：lars fallan（1995）等人用 lisrel 因果模型对一组基于经验分析的假设进行了 验证，论证了税收筹划工具存在的必然性。 从财务会计学的角度，david a. g.（1997）等人认为转移定价是税收筹划的主要 方法。carla c.（2004）在研究电子商务对税收激励的敏感性时，得出出口和税收激 励之间的关系呈显著相关。john r.m.h.（1999）研究了企业税收与账面收益的关系 对股票 ipo 造成的影响。 国外一些学者从其他的角度也进行了研究。kristina murphy（2004）对 2040 个 澳大利亚人进行了调查，试图找出究竟什么因素促使人们愿意寻找一个“有创意的、 激进的”税收筹划方案，不惜冒走在法律边缘的高风险去争取更少的税负。研究发 现只有三个因素：良知、效率和社会距离（社会距离是指各社会存在体之间在空间、 时间和心理上的距离，可以通过建立评价体系进行量化）会严重影响人们的行为。 她提醒政府应当随时警惕税收漏洞，并且规范税收筹划顾问的资格认证体系。美国 的 sanjay gupta （2002） 等人对美国的跨州公司税收筹划方式及效果进行了实证研究， 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 4 发现这些公司的实际税率与其业务跨州的数量呈函数关系，实际税率随跨州数量的 增加而先升后降。 类似的多角度研究丰富了税收筹划的理论体系。 sharon kay （1997） 研究了企业在选择地理位置时的税收筹划，认为公司选择坐落位置是一个综合性的 选择，考虑了地理位置、经济条件、经济发展等各种各样的税收和非税因素，特别 是州税和当地税收。kathryn dianne（1998）对 32 名税务专家在解决税务筹划问题 时的情况进行了研究，认为税务专家的知识数量和知识结构与其经验成正向关系， 认知过程行为与税务筹划决策绩效也呈强相关性，但分析结果不支持特定的人和任 务因素会影响决策绩效。katrina lewiston（2001） 研究了 1980 至 1998 年银行跨州 经营和非跨州经营的两个时期的州所得税纳税情况，发现跨州经营的银行利用州际 差异削减自己的纳税义务。 国外对税收筹划的研究水平较高，但也存在一些问题：实证研究较多，基础理 论研究较少；虽然也考虑了政府和企业两方面的因素，但在研究中很少把二者的互 动同时考虑进去，总是将其中一个作为外生变量处理；实证研究的结果多数仍然不 能定量只能定性。 1.2.2 国内研究现状国内研究现状 国内对税收筹划的研究起步较晚。一方面在计划经济时代对企业经营自主权的 限制，使税收筹划不具备基本条件；另一方面整个社会对税收筹划概念的认识存在 误区，曾经有过把税收筹划与偷税漏税等违法行为混为一谈的历史。但随着社会主 义市场经济体系的逐步建立，政府和企业变得越来越关注税收筹划在经济生活中的 作用。唐腾祥的税收筹划一书，首次把税收筹划的概念引入中国。 中国税务报 于 2000 年推出了税收筹划周刊，专门刊载税收筹划实务和理论方面的文章，推 动了税收筹划研究的发展。 由于受到各方的普遍关注，税收筹划在国内的发展速度较快，出现了许多相关 的专著，如王韬、刘芳（2002）的企业税收筹划一书，从企业税收筹划的理论 与实务角度出发，深刻阐明了企业税收筹划的基本理论，介绍了税收筹划的一般方 法，并结合大量实际案例介绍了多种税收筹划方法的原理和技巧。盖地（2003）的 税务筹划和王兆高（2003）的税收筹划也是我国早期的税收筹划专著。在 实务方面发展尤其迅速，既出现了针对各种不同企业进行专项筹划的文章，也有具 有普适性和指导性的研究。如张志康（2004）等人对税收筹划中企业会计政策选择 的研究，对企业会计中经常遇到的方面（如固定资产折旧方式选择）如何进行税收 筹划进行了详细的论述。任志宏（2004）从企业生命周期的四个阶段（创业阶段、 筹资阶段、运营阶段和分配阶段）出发，对处于不同时期的企业如何进行税收筹划 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 5 进行了研究。潘征（2005）对国际避税方式与国内避税方式的对比研究。 在基础理论方面，徐文燕（2004）对税收筹划的影响因素和基本原则进行研究， 李彤（2004）对税收筹划的积极影响进行研究，黄董良（2004）对税收筹划的目标 定位和风险进行了探讨。在较深的层次上，王春玲（2004）对税收筹划的成本和收 益进行了研究。文章特别提到了税收筹划存在心理成本（由于不愿承受心理压力而 雇佣代理人）和风险成本（为了减小风险而不得不进行更为严密细致的筹划） ，并且 提出了税收筹划“收益曲线”的模型。杨绮（2006）试图使用运筹学的方法来解决 税收筹划中的问题，并在税前利润弥补亏损纳税筹划等方面建立了多个规划模型。 曾一龙（2006）对税收筹划的形成、运行、评价、监控等方面进行了多角度研究， 试图构建一个 “税收筹划机制” ， 以对税收筹划的认识形成一个高度综合的思维框架。 文章改变了常规的单方面立足点（一般为政府或企业） ，同时从政府和企业两个角度 对税收筹划机制进行了研究。在宏观经济与税收筹划的关系方面，张学英（2003） 对税收筹划进行了经济学方面的分析，并得到了结论：税收筹划带来的“减税效应” 有利于财政收入的增长。卢强（2004）依据马斯格雷夫的税收影响点理论（马斯格 雷夫， 1987） 总结出了中国货币资金运动时的 12 个税收影响点， 并绘制出其分布图。 我国对税收筹划的成本理论研究较少。王春玲（2004）提出税收成本包括：对 资料收集的时间成本、聘请或咨询税务顾问的货币成本、纳税人的心理成本、以及 税收筹划的风险成本。张雁翎（2005）对不确定条件下税收筹划的非税成本进行研 究，分析了对称不确定性、隐藏行为、隐蔽信息三种形式对税收筹划的影响。而对 税收筹划带来的经济利益和相应的筹划成本的统计数据更是鲜有涉及。虽然从理论 上论述税收筹划的必要性或重大意义的相关研究庞杂繁多，但缺乏严密的逻辑推理， 能从经济学视角进行系统分析的相对缺乏。 国内对税收筹划的研究主要偏重于技术应用型，即税收筹划实务方面的研究， 这方面的文献层出不穷。而基础理论方面的研究较少，能够建立模型提出理论者更 少，有海量数据支持的实证研究就更是罕见了。从研究内容上看，虽然也曾从征税 者和纳税者两个角度对税收筹划进行研究，但是没有涉及到两方的互动，总是把企 业和政府的行为进行孤立的考虑。虽然有对税收筹划进行经济理论上的分析，但仍 以思辩型论述为主，少有科学的、系统的研究。 1.3 研究的主要工作研究的主要工作 综上所述，国内外对税收筹划的基础理论研究主要分为从政府、企业、政府与 企业博弈等不同角度进行研究。对税收筹划必要性和可行性的研究多从企业角度出 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 6 发，而且很少在研究中结合微观经济学原理。从政府角度的研究多为讨论政府的税 收政策对企业筹划策略选择的影响，而少有结合财政学和宏观经济学原理对企业税 收筹划行为对政府宏观调控的反作用。本文将尝试找到税收筹划行为的必要性和可 行性的科学理论依据，并将其与经济学原理相结合，使其更具有科学性。特别研究 政府在实现宏观调控的过程中税收筹划行为的作用，以期进一步完善税收筹划的基 础理论体系。 为了解决本文将对以下几个方面的内容进行研究： 第二章中，我们将对我国现行税制进行简单的介绍，以便了解我国企业税收筹 划的产生基础。这一章的内容包括我国的税制简介和税制特点。 第三章中，我们将对税收筹划的基础理论进行介绍，内容包括税收筹划的定义、 特征和实施目的。 第四章和第五章我们对企业税收筹划的必要性和可行性进行详细的论证。两章 内容均从企业视角和政府视角两方面来进行，结合微观和宏观经济学原理对税收筹 划的必要性和可行性做出逻辑更为严密的论证。 第六章中我们将对逆法避税与税收筹划进行辨析，并对反避税做出详细的介绍。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 7 2 我国现行税制简介我国现行税制简介 税收筹划行为的产生的前提条件是国家税收制度的存在，而且在税收法规的制 定方面有着具有一定指向性的歧视或优待。国家为了实现宏观调控，针对不同的经 济活动、纳税群体和纳税时期制定了不同的税收政策，进而产生了不同程度的税收 负担。由于这种税收负担不同的存在，同一纳税人会由于其经济行为的不同而使经 济利益发生一定的变动。在利益的驱使之下，纳税人会主动地调整自己的行为以降 低税收负担或增加其税后收入，即有了税收筹划的行为。也就是说，正是因为存在 多种多样的税收政策，才使得税收筹划成为了可能。因此，了解我国现行的税收体 制就显得至关重要。只有在此基础上，税收筹划才能有法可依。 2.1 税制简介税制简介 税收制度简称为税制，是国家各项税收法规和征收管理制度的总称，是国家向 纳税人征税的法律制度依据和纳税人向国家纳税的法律准则。作为税收的具体表现 形式，税收制度是由各个税种的税法、条例、细则、规定等组成的，包括了税制结 构、税收征收管理制度和税收管理体制三方面的内容。具体来说，税制结构是税收 政策的核心，决定了国家税收由哪些税种组成和各税种要素的具体内容；税收征收 管理制度是国家及税务机关组织税收征收工作，对纳税人履行纳税义务进行管理、 监督、检查的制度；税收管理制度是在中央与地方政府之间划分税收管理权限的制 度，主要包括了税收立法权、税收法律法规的解释权、税种的开征停征权、税目和 税率的调整权、税收的加征和减免权等。 不同的经济制度下的税收制度所反映的关系、所发挥的作用不尽相同，但所有 的税收制度都具有共同的框架结构，并由固定的税制要素组成。基本的税制要素包 括征税对象、纳税人、税率、税目、计税依据、纳税环节、纳税期限、减免和加征、 违章处理等，其中征税对象、纳税人和税率三要素在任何税制中都必不可少。征税 对象是指征税的标的物，即对什么征税。例如：增值税的征税对象是销售货物或者 提供加工、修理修配劳务以及进口货物；而企业所得税是对企业取得的生产经营所 得和其他所得征税。纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，即谁来 交税。如土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物 并取得收入的单位和个人；契税的纳税义务人则是境内转移土地、房屋权属，承受 的单位和个人。税率是计算应纳税额的尺度，反映征税的深度。我国现行使用的税 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 8 率主要有四种：比例税率，由增值税、营业税、企业所得税等采用；超额累进税率， 由个人所得税采用；定额税率，由资源税、城镇土地使用税等采用；超率累进税率， 由土地增值税采用。 根据每个税种的基本要素和特征，可以将我国现行的 23 个税种按照不同的标准 进行分类。常用的分类方法有：以征税对象为标准的分类、以税赋是否转嫁为标准 的分类、以税收与价格的关系为标准的分类、以税收的计税依据为标准的分类、以 税收的归属为标准的分类、以税收的形态为标准的分类、和以管理使用权限为标准 的分类等。其中，以征税对象为标准的分类方法是世界各国普遍采用的最基本、最 重要的形式。在我国，按照征税对象的不同，可以将税种分为流转税类，所得税类， 资源、财产税类，目的、行为税类四大类。 流转税类，是以商品流转额或劳务流转额为征收对象的税收总称，包括增值税、 营业税、消费税、烟叶税、关税。流转税的特点是在生产经营及销售环节征收，对 价格较为敏感，税负容易转嫁。另外，增值税、营业税和消费税，作为占据税收收 入 70的三大主体税种，其对纳税人和税收筹划人的重要意义是不言而喻的。与流 转税不同，所得税类的征税对象是收益所得额，税收负担不易转嫁，这类税包括企 业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税和土地增值税。鉴于大多 数发达国家都是所得税为主，我国税制改革的方向正逐步提升所得税的地位。个人 所得税的起征点从 800 元增加到 1600 元，对年所得超过 12 万以上要求自行申报， 内外资企业所得税合并问题讨论等，昭示着所得税的征收及其筹划逐渐得到人们的 重视。资源、财产税类是以纳税人拥有支配财产或开发和利用自然资源为征税对象 的一类税，主要包括城市房地产税、城镇土地使用税和资源税。这类税是对纳税人 拥有的特定财产征收，体现了公平税负和缓解财富分配不均的政策导向，具有税源 分散广泛、征管难度大、区域性等特点。虽然普及程度不及前两类税，但对特定单 位，认真做好这方面的筹划工作，其收益仍是不菲的；目的、行为税类，顾名思义 是在一定时期，出于贯彻和实现国家某些经济政策，通过征税的手段达到规范或引 导纳税人行为的目的。因此，它具有很强的时效性，需要因地制宜的决定是否开征， 何时开征，何时停征，不同地区的具体征收办法等。这类税主要包括城市维护建设 税、印花税、土地增值税、车船使用税、契税和固定资产投资方向调节税等。 2.2 税制特点税制特点 我国现行税制从 1994 年的大规模税制改革之后延续至今的，期间变动不大。但 随着我国市场经济改革的不断深入，税收带来的一些问题也逐渐暴露出来，影响着 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 9 企业的发展和人们生活质量的提高。面对这种现状，不仅促使政策制定者不断地对 税制法规进行修订和完善，而且也带动企业积极地寻求税收筹划方案以减轻税收负 担。我国现行税制有如下几个方面的特点： 第一：流转税比重大，所得税比重小。增值税、营业税和消费税是构成税收负 担的主要税种。 内外资企业所得税和个人所得税占税收收入在 2000 年仅占总税收收 入的 19.19，同期主要流转税的税收收入占 58.6 （杨崇春，2006） 。2007 年所 得税所占比例为 26.2%，而流转税为 40.8%。更详细的数据详见表 2-1： 表 21 我国主要税种在税收收入中的比重 单位： 年份 2000 年 2001 年 2002 年2003 年2004 年2005 年2006 年 2007 年 增值税 48.55 46.76 47.9049.3348.9534.6634.26 21.6 消费税 6.93 6.24 6.31 5.97 6.03 5.29 5.01 4.8 营业税 14.89 13.75 14.5214.0213.9313.7113.63 12.8 企业所得税 11.41 13.99 11.6111.4412.2214.1414.74 17.1 个人所得税 5.21 6.57 7.13 6.93 6.75 6.78 6.52 6.2 资料来源：从国家统计局发布数据中整理获得。 从表中可见，虽然所得税比例在逐年提高，我国流转税所占比例仍然较大，据 与税收主体地位。比较流转税和所得税的特点可以发现：流转税是对商品或劳务的 流转额征税，而并不考虑企业实际盈利状况的好坏；所得税是从生产经营所得和其 他所得中切取一部分，而所得的多少恰与盈利状况息息相关。因此具有较高成本和 较低抵扣额的企业会承受较重的流转税负担。面对我国税收体制现状，纳税人积极 寻求税收筹划方法以减轻税收负担是必要、务实的举措。 第二：税收增长过快，税负过重难以遏制。从表 2-2 中可以看出，2001 年以来 gdp 年增长率均分布在 10%附近，而同期的税收收入增长率则呈现更迅速的增长，在 2003 年之后这个数据甚至超过了同期 gdp 增长率的两倍。2007 年的税收增长率更是 高达 31.4%，接近同期 gdp 增长率的三倍（表中 gdp 数据更新于 2008 年 4 月 10 日， 为初步核实调整数据） 。较高的宏观税负可能加重企业发展负担，不利于国民经济的 健康发展。税收增长速度远超过国民经济的增长速度，产生这种情况有四个方面的 原因：首先，税收增长率和 gdp 增长率的统计口径有所不同。税收是按照现价计算， 而公布的 gdp 增长率是按照可比价核算的。如果考虑价格的因素，两者的增幅差距 会大大的缩小。其次，gdp 结构与税收结构之间存在差异。gdp 由第一、第二、第三 产业增加值组成，税收主要来源于第二、第三产业。第一产业的缓慢增长和第二第 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 10 三产业的高速增长导致税收增长超过了 gdp 增长。再次，外贸进出口对经济、税收 增长的影响作用不同。gdp 核算的是外贸进出口净值，即出口额扣减进口额；而税收 收入是发生在进口时，出口退税不从税收收入中扣减，是财政单独做退库处理。这 样，当发生进口时，gdp 作扣减处理，税收收入增加；当发生出口时，gdp 作增加处 理，但不影响税收收入。因此，统计上税收收入增长自然要快于 gdp 增长。最后， 征管因素的影响。通过实施科学化、精细化的管理，税收征收管理的质量和效率在 不断提高，征收率也在不断提高。国家在提出了一系列加强商贸企业增值税管理措 施的同时， 大力清理欠税， 严厉查处偷骗税案件。 如 2005 年清理历史陈欠 200 亿元， 查补税款 367 亿元（季华，2006） 。 表 22 税收与 gdp 增长比较 单位：亿元 年份 gdp gdp 增长率 税收收入 税收收入增长率 宏观税负 2001 97314.8 8.3% 15165.5 19.7 15.58 2002 105172.3 9.1% 16996.6 12.1 16.16 2003 117390.2 10.0% 20466.1 20.4 17.43 2004 136875.9 10.1% 25718.0 25.7 18.79 2005 183085 10.2% 30865.8 20.0% 16.86 2006 210871 11.1% 37636.3 21.9% 17.85% 2007 249530 11.9% 49442.73 31.4% 19.81% 资料来源：从国家统计局发布数据中整理获得。 第三：集权中央，税权分配名不符实。在税收管理体制上，我国采取的是集权 型体制，其基本特征是税收立法权、征收权高度集中于中央，地方政府管理权限较 小。在这种体制的指导下，我国的税收立法和制定呈现出高度的集中性。各个税种 无论是中央税、中央地方共享税还是地方税，基本上都是由中央统一立法，地方只 能在税收法律法规明确授权，并且在不与其相抵触的前提下，对某些地方税种如房 产税、车船使用税等行使制定实施细则的权限，一般都无权自定地方性税收法规。 具体地说，我国税收立法权的划分层次是这样的：全国人民代表大会及其常委 会制定的税收法律，如中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 、 中 华人民共和国个人所得税法 、 中华人民共和国税收征收管理法等；国务院根据 全国人民代表大会及其常委会的授权制定的具有法律效力的税收暂行规定或条例， 即授权立法，如中华人民共和国个人所得税法实施细则 、 中华人民共和国增值 税暂行条例等；国务院税务主管部门制定税收部门规章，包括对有关税收法律、 法规的具体解释，税收征收管理的具体规定、办法等；省级人民代表大会及其常务 委员会和省级人民政府，在不与国家的税收法律、法规相抵触的前提下，拥有可以 根据本地区经济发展的具体情况，开征全国性税种以外的地方税种的立法权。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 11 3 税收筹划的概念税收筹划的概念 西方流行的一句名言说，人生只有两件事是任何人都无法避免的死亡和纳 税。个人如此，企业也同样如此。现代税收已经深入到经济社会生活的各个方面， 影响着企业的利益，成为企业决策时不可忽略的因素。在市场经济条件下，企业作 为独立法人所追求的目标是如何最大限度地、合理合法地满足自身的经济利益，而 税收筹划正是纳税人的一项基本权利。 3.1 税收筹划的定义税收筹划的定义 历史上出现过许多对于税收筹划的定义，现将其中较有影响力的定义总结如下： 1）荷兰国际财政文献局（lbfd） （1991）的国际税收辞典对其定义为“纳 税筹划指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，达到缴纳最低的税额的目 的。 ” 2）印度税务专家 n.j.xwawwy(1989)在个人投资和纳税筹划一书中说，纳税 筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在 内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。 ” 3）税务专家 e.a.srinvas（1989）在其编著的公司税务筹划手册中说： “税 务筹划是经营管理整体中的一个组成部分。税务己成为一个重要的环境要素之 一，对企业既是机遇，也是威胁。 ” 4）美国南加州大学的 w.b.meigs 博士在与人合著的会计学中阐述道： “人 们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能少的税款。他们使用的方法 可称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税款是纳税筹划的目标所在。在纳税 发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得 税，这个过程就是纳税筹划。 ” 5）美国注册会计师协会 acipa 从税务代理的角度在对的解释 1-2 号税务筹划中定义:“税务筹划是针对预期 的或完成的交易，对一项纳税申报立场或由会员、纳税人或第三者制定的特定纳税 计划发表建议或表述观点。 ” 6）我国税务专家唐腾翔（1994）认为“税收筹划指的是在法律规定许可的范围 内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能的节税和最大化税后 利益的行为。 ” 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 12 7）盖地（2003）等编著的税务筹划中指出：税务筹划是纳税人依据所涉及 的现行税法（不限一地一国） ，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下， 运用纳税人的权利，根据税法中的“允许” 、 “不允许”以及“非不允许”的项目、 内容等，对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利财务目 标实现的谋划与对策。 8）张中秀（2002）主编的公司节税避税转嫁筹划中提出： “纳税人通过非 违法的避税方法和合法的节税方法以及赋税转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的 行为。 ” 9）刘建民（2002）等编著的企业纳税筹划理论与实务中认为广义的纳税筹 划是指纳税人通过非违法的减税方法获得税收利益；狭义的纳税筹划也称节税筹划， 是指纳税人在遵守国家法律、政策的前提下，通过对经营、投资、理财活动的筹划， 尽可能减轻税收负担，获取税收利益。 根据以上互相接近的表述，经过归纳总结可以得出税收筹划的定义：所谓税收 筹划，是指纳税人在税法允许的范围内，在做出经济决策之前，以顺应税法的立法 意图为前提，综合考虑市场因素和税收因素，寻求使未来税负相对最轻，经营效益 相对最好的经济决策方案的行为。 3.2 税收筹划的特征税收筹划的特征 定义描述了税收筹划三个方面的特点：第一，税收筹划顺应税法的立法意图， 是合法行为；第二，税收筹划是一种事前筹划，发生在经济行为尚未执行之前；第 三，税收筹划的目的是在市场允许的条件下使税负最轻或税后收益最大。下面对三 个特点进行逐一阐述。 1）税收筹划的第一个特点是合法性。早在 20 世纪上半叶，世界上很多国家就 从法律上认可了税收筹划。税收筹划的合法性既要求纳税人的行为遵守国家税收法 律规定，还须符合国家税收政策的导向，顺应税法的立法意图。对税收筹划行为， 税务当局一般持肯定、鼓励和提倡的态度，因而使税收筹划成为法治社会中企业减 轻税负的理性选择。合法性使税收筹划区别于偷税、漏税，也不同于避税，并为越 来越多的人所青睐。 2）税收筹划的第二个特点是事前策划性。税收筹划是对企业生产经营活动的一 种策划行为。在充分考虑税法赋予的税收优惠和可供选择的机会的前提下，结合市 场环境对企业未来的生产经营活动、投资融资活动进行计划和安排，使得税负相对 较低。因此，税收筹划是事前的运筹行为，如企业在满足税法规定的条件下，可向 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 13 税务机关申请改变固定资产的折旧方法，经批准后，本年就可以实现延迟纳税，这 属于税收筹划；但企业在年度终了时，为调节经营利润擅自改变折旧方法，则属于 偷税行为。产生两种性质截然不同的行为的原因在于：折旧方法的改变是在折旧发 生之前还是之后。另外，合法性也决定了税收筹划是事前行为。因为对既定的生产 经营活动，税法有对应的、确定性的征管内容。要想改变征管内容，只能是预先变 更生产经营活动，否则就是违法的。所以，只要税收筹划是合法的，那它就必然是 事先行为，具有策划性。 3）税收筹划的第三个特点是追求税后效益最大化。提及税收筹划，人们直觉上 总与想方设法降低税负、最小化税款联系起来，其实并非如此。极端地讲，如果寻 求最小化税款是最终目的的话，企业所得税的最佳筹划方法是使利润为零，此时税 负也为零，就不必缴纳税款；增值税的最佳筹划方法是以购进价格出售商品，流转 环节的增值额为零，自然就不用缴纳增值税。但现实生活中这样显然是行不通的， 毕竟税收只是企业经营活动中的一项支出，没有必要为使这项费用最小，而无视企 业经营的真正目标。在经济市场中， “经济人”假说认为企业的目标是追求利润最大 化，那么企业对自身的生产经营活动、投资融资活动进行税收筹划时也应该追求利 润最大化。因此，纳税人进行税收筹划的目的，不仅需要考虑税负相对较低，而更 重要的是税后综合收益最大。 3.3 税收筹划的目标税收筹划的目标 税收筹划是企业的一项管理活动，可以认为属于企业财务管理的一部分。那么 税收筹划的目标必然要与企业的经营管理的目标相符合。 在 20 世纪 50 年代以前，西方管理学界曾经一度把利润最大化当作企业财务管 理的目标。按照这种观点来看，企业存在的目的即为产生利润，是“赚钱的工厂” 。 但利润最大化的财务目标存在着固有的缺陷，它忽略了货币的时间价值、投资的机 会成本和企业的风险因素，并没有充分考虑企业投入与产出的关系。一味的追求利 润最大化的财务目标，会使企业在经营管理方面做出更加追求短期利润而忽视长远 发展的决策，也会导致企业在追求利润的同时产生对社会环境和自然环境的不利影 响。但无论利润最大化的目标存在什么样的问题，这个思维方式都在这个时代居于 统治地位。在利润最大化的目标导向下，减轻税收负担、达到税负的最小化，就成 了企业进行税收筹划活动的主要目标。 20 世纪 80 年代以后，为了适应金融业的迅猛发展，西方管理学界又提出了“股 东财富最大化”的财务管理目标。直至今天，这个观点都处于财务管理学说的统治 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 14 地位，成为广大财务管理书籍的指导思想。应该说该财务目标克服了利润最大化目 标的不足，考虑了货币的时间价值、投资的机会成本和企业的风险因素，克服了企 业盲目追求利润的短期经营行为。进一步的研究标明，股东财富最大化与另一个概 念：企业价值最大化在观念上是一致的，而且由它们所指导的行动是一致的，从计 量上看两者也是一致的（宋献中，2002） 。 在股东财富最大化的理论指引下，如果继续坚持传统的、以税赋最小化为目标 的税收筹划活动，显然是并不明智的。由于上述税赋最小化理论所存在的缺陷，学 界很快出现了更加符合企业新财务管理目标的学说。1992 年，scholes 和 wlofson 提出了有效税收筹划（effective tax planning）理论，该理论是研究在现有各种 约束条件下，如何制定对纳税人最为有利的税收筹划方案，提出以“税后收益最大 化”作为企业税收筹划的目标 （scholes 和 wlofson，1992） 。有效税收筹划理论考 虑了税收筹划的成本因素，与早期的税负最小化理论相比，更能体现企业追求股东 财富最大化的财务目标。 “传统的税收筹划方法没有认识到有效税收筹划和税负最小 化之间的显著差异。有效税收筹划在实施最大化税后收益的决策规则时要考虑税收 的作用。在交易成本昂贵的社会里，税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引 发大量成本。因此，税负最小化可能并不尽人意。 ” （scholes 和 wlofson，2002） 在有效税收筹划理论中，税收规则被认为自始至终影响着企业的投资战略和融 资政策，进而影响企业的战略。一方面，税收规则通过影响资产的税前收益率进而 影响了企业的投资战略，另一方面，税收规则通过影响融资成本进而影响了企业的 融资政策。进一步，有效税收筹划理论把税收筹划活动融入到整个组织的有效设计 中，使得税收筹划成为影响企业战略的重要因素。企业在法律允许的范围之内，在 做出投资、融资决策之前进行筹划活动，以追求税后价值的最大化，这就是税收筹 划，也是有效税收筹划理论的核心内容。正是由于有效税收筹划理论的提出，才正 式界定了税收筹划的特点，即合法性、事前筹划性和综合效益最大化。所以可以说， 有效税收筹划理论不但提供了筹划目标的新思路，而且对税收筹划的含义做出了新 的诠释。 通过下面的案例可以更好的分析税收筹划两个阶段的不同目标的差异。 案例 3-1某电气公司承揽了一项大型电气工程，欲筹资 1000 万元用于项目经 营。筹资方式可以有两种选择：发行股票（股息收益率 5%）或发行债券（利率 10%） ， 每年付息一次。企业所得税税率为 25%。假设金融机构的同期同类贷款利率为 7%。 方案一：追求企业所得税最低的方案。按照现行税收政策，非金融企业向非金 融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 15 可以计入成本予以免征企业所得税。但股息并不能享受这一优惠。当完全使用债券 融资时，需要支付的企业所得税最少，为：10007%25%=17.5（万元） 。 方案二：追求最终经济效益最大的方案。设企业发行股票融资占总融资额的比 例为 x。则债券的支出为：y1=1000（1-x）10%+1000（1-x） （10%-7%）25% 发行股票的支出为：y2=1000 x5%+1000 x5%25% 当 y=y1+y2最小时，总税后收益最大。整理后可得 y=107.5-45x。当 x=1 时 y 取 得最小值 62.5（万元） 。可见当全部使用股票融资时税后收益最大。 由此可见，企业赋税最小化的目标与税后收益最大化的目标并不完全一致。这 种情况在融资决策中更加容易体现出来。在选择税收筹划方案时，选择正确的目标 是取得最大利益的关键。 华 中 科 技 大 学 硕 士 学 位 论 文 16 4