（企业管理专业论文）对我国避税与反避税问题的思考.pdf

苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 ：州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名：日期：芷j 啦 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论 文合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论 文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的 全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研 导 究生签名：墟 雌洪 日期_ ! ! ，啦d - 对我国避税与反避税问题的思考摘要 摘要 防范国际避税是国际税收的重要课题。国际避税问题，由于涉及到世界各国 历史背景、政治经济制度、税收体系、法律制度等诸多方面的差异，无论在理论 上还是实践中，各国的认识和实际操作都不尽一致。我国对反避税问题的探索开 始于上个世纪八十年代初。二十年来，中国的反避税走过了一条艰难曲折的道路， 反避税是为了促进依法治税、维护国家税收的安全。 本文分为四个部分。 第1 章是对避税的理解。避税是一种十分复杂的纳税活动，由于世界各国反 避税的税收实践不够，当前世界各国还没有一部税法能对“避税”作出直接的定 义。由于没有定义，对“避税”就出现了各种各样的理解和解释，归纳起来有三 种理解，第一种认为“避税”是在不违背法律意图的前提下，利用法律的漏洞、 缺陷等，以达到少缴税款的目的：第二种认为“避税”类同于偷税，但又不象偷 税那样要得到应有的惩罚；第三种认为“避税”是合法的。本文认为，“避税”是 界于偷税和合法行为之间的一种经济活动。 第2 章是对避税的分析。经济学对避税的分析侧重于认为，避税是一种基于 成本和效益对比的决策。世界上主要有六种避税模式，即纳税人的迁移、资本弱 化、避税港和受控外国公司、成本分摊协议、转让定价、滥用税收协定。跨国公 司在进行避税筹划时，往往不是单独使用一种避税模式，而是综合运用各种避税 手段，使得避税更加复杂隐蔽。在各种避税模式中，我国税法仅针对转让定价行 为建立了单独的法律条款，资本弱化和滥用税收协定的限制条款仅散见于其它各 部法律中，尚不成体系。对于避税港和受控外国公司、成本分摊协议，我国至今 在法律上还没有做出任何限制。 第3 章讨论我国反避税的现状和存在的问题。我国的反避税立法和实践工作 起步较晚，不够全面，而且法律条款的效率层次较低。当前，我国反避税存在的 问题包括：反避税法律非常单一，且没有纲领性的法律条款；反避税人员的执法 主体资格不够明确；对关联企业问业务往来申报的要求没有刚性，缺乏后续补救 措施；关于正常利率水平的确定没有统一的标准；虽然规章要求要对无形资产转 让和使用价格的合理性做出分析，但实际工作中这一点很难做到；实施反避税调 查时向被调查对象f 达的税务文书在税法中没有列明；规章中列出的三种转让定 价凋整方法已经远远不能满足反避税实际工作的需要：缺乏诸如资本弱化、避税 对我国避税j 反避税问题的忠考 摘要 港对策税制、滥用税收协定等专门的反避税法律法规等等。 第4 章是对加强我国反避税工作的思考。本文对我国反避税工作在立法和制 度建设方面提出了一些新的思路：在新的所得税法中设置一个完整的反避税一般 性条款，以统领所有的反避税专门条款；建立健全反避税机构和培养反避税专业 人员；建立行业分析n i se i 度，以保证转让定价调查的准确性，降低税收成本；确 认纳税人的报告义务和举证义务，清晰区分征纳双方各自的权利和义务；建立一 个信息情报畅通的机制，保证反避税调查的充分性和合理性；建立专门的法律条 款，限制资本弱化；建立避税港对策税制，限制各种利用避税港来逃避税收的行 为：制定措施，防止滥用税收协定；要建立反避税的处罚条款，加大对避税行为 的打击力度；积极稳妥地建立预约定价制度，变反避税的事后调整为事先预防等 等。 总之，随着中国经济的迅猛发展，跨国公司纷纷来华投资，抢占中国市场， 各种各样的避税模式出现在中国各级税务部门面前，避税的数量和规模也呈急剧 增长扩大的态势，对此如果不加以限制，势必影响税收的公平性，造成各国之间 有害的税收竞争，危及国家的经济税收安全。所以必须制定完善各种涉及限制避 税的法律法规和规章，建设反避税组织机构，大力开展反避税实践。 关键词：避税资本弱化避税港转让定价税收征管 作者：马伟 指导老师：黄鹏 ：! i ! ! ! ! ! ! ! ! ! 壁! ! ! ! ：墅! ! ! 竺! ! i ! ! ! ! ! ! 垒! ! ! 璺璺 a nr e s e a r c ho nt a xa n t i a v o i d a n c ei nc h i n a a b s t r a c t e v e rs i n c ei t sb o r n ，i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nh a sh a dt w oc r u c i a l t a s k s ，d o u b l e t a x a t i o na n di n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e t h ec o l n i t l o np r a c t i c eo fp r e v e n t i n gd o u b l e t a x a t i o ni su s u a l l ya c h i e v e db yn e g o t i a t i o n sb e t w e e nd i f f e r e n tt a x j a r i s d i c t i o n s ，r e s u l t i n g i nt h es i g no ft a xt r e a t i e s b u tw h e ni tc o m e st oh a n d l i n gt a xa v o i d a n c e t h ep e r c e p t i o n s a n d a p p r o a c h e sv a r yd u et o t h ed i s p a r i t i e so fh i s t o r yb a c k g r o u n d ，p o l i t i c a la n d e c o n o m i c a ls y s t e m ，t a xr e g i m ea n d l e g a ls y s t e mo f c o u n t r i e sa r o u n dt h ew o r l d ，i nc h i n a ， r e s e a r c ho nb o wt od e a lw i t hi n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c es t a r t e di nt h ee a r l y19 8 0 s a d m i t t e d l yt h ec h i n e s et a xa u t h o r i t i e sh a v eu n d e r g o n ea r a r d u o u s3 0 u m e yf o rt h ep a s t t w o d e c a d e s a c t i n g a saf i e l de x a m i n e ro ft r a n s f e rp r i c i n g ，t h ea u t h o rp o i n t so u tt h a tt h e u l t i m a t ea i mo ft a xa n t i a v o i d a n c ei st op e r f e c tt a xl a wr e g i m ea sw e l la sp r o t e c tt a x b a s e si nc h i n a t h et h e s i sf a i l si n t of o u rp a r t s p a r t1 t h e r ea r en od i r e c td e f i n i t i o n so ft a xa v o i d a n c es p e c i f i e di na n yo ft h et a x i a w si nt h ew o r l db e c a u s et a xa u t h o r i t i e sh a v en o th a da d e q u a t ee x p e f e n c ei n t h a t a s p e c t i ts h o u l db en o t e dt h a tt h r e ek i n d so fv i e w sd oe x i s tw h e n t a xp r o f e s s i o n a l sd e a l w i mt a xa v o i d a n c e o n eh o l d st h a tt a xa v o i d a n c em e a n sp l a y i n gu p o nt h el o o p h o l e so r d e f e c t so ft a xl a ws oa st om i n i m i z et a xl i a b i l i t y t h eo t h e rt h i n k st h a tt a xa v o i d a n c ei s a n a l o g o u s t ot a xe v a s i o n ，t h o u g hi ts h a l ln o tb ei m p o s e dw i t ha n yp e n a l t i e s s t i l la n o t h e r s i m p l yv i e w st a xa v o i d a n c ea sal e g a la c t i v i t y p a r t2 g e n e r a l l ys p e a k i n g ，t h e r ea r es i xm a i na p p r o a c h e sf o ra v o i d i n gt a x e sw h i c h a t er e s p e c t i v e l ym i g r a t i o no ft a x p a y e r , t h i nc a p i t a l i z a t i o n t a xh a v e n & c o n t r o l l e d f o r e i g nc o m p a n y , c o s tc o n t r i b u t i o na r r a n g e m e n t ，t r a n s f e rp r i c i n ga n da b u s e o f t a xt r e a t y u pt on o wc h i n ah a sa l r e a d ye n a c t e ds p e c i f i ci a w sd e f y i n gt r a n s f e rp r i c i n gb e t w e e n r e l a t e dc o r p o r a t i o n s ，b u tl a w sc o n c e r n i n gt h i nc a p i t a l i z a t i o na n da b u s eo ft a xt r e a t yh a v e b e e nq u i t eu n s y s t e m a t i c n ol e g a lr e s t r i c t i o n sh a v eb e e nm a d eo nt a xh a v e n ，c f c sa n d c o s tc o n t r i b u t i o na r r a n g e m e n t i i i a nr e s e a r c ho nt a xa n t i a v o i d a n c ei nc h i n a a b s t r a c c p a r t3 i ti so n l yr e c e n t l yt h a tc h i n a b e g a ni t sl e g i s l a t i o no nt a xa n t i a v o i d a n c e i t s h o u l db en o t e dt h a tl a w so nt a xa n i t - a v o i d a n c ea r ei n s u f f i c i e n ti nt h ef o l l o w i n ga s p e c t s ： n o g e n e r a lp r o v i s i o nf o rg o v e m i n ga n t i a v o i d a n c e ；l e g a l l yt m c e r t a i n t y o ft h e q u a l i f i c a t i o no ft a xa v o i d a n c ea u d i t o r s ；n os t r i c tr e q u i r e m e n tf o rd i s c l o s i n gr e l a t e d t r a n s a c t i o n so nt h ep a r to ft a x p a y e r s ；n oc r i t e r i af o rd e t e r m i n i n gw h a ti st h ef a i ri n t e r e s t r a t e ；n op r a c t i c a lw a yt oa s s e s sv a l u eo ft h ei n t a n g i b l e s ；i l l e g a lt a xd o c u m e n t s ； i n s u f f i c i e n t m e t h o d o l o g i e sf o r t r a n s f e r p r i c i n g ；n os p e c i f i cr e g u l a t i o n so nt h i n c a p i t a l i z a t i o n ，t a xh a v e n ，a b u s eo f t a xt r e a t y , e t c p a r t4 i nt h ef u t u r ec h i n e s et a xa u t h o r i t i e ss h o u l df o c u so nt h ef o l l o w i n ga s p e c t s i nd r a f t i n go rp e r f e c t i n gt a xl a w so na n t i a v o i d a n c e ：ag e n e r a la n t i - a v o i d a n c ep r o v i s i o n m u s tb ee s t a b l i s h e di nt h ec o m i n gi n c o m et a xa c t ；t a xo r g a n i z a t i o nf o ra n t i a v o i d a n c e a n di t ss t a f fs h o u l db ea c k n o w l e d g e db yt h el a w ；t h es y s t e mo fi n d u s t r ya n a l y s i sm u s t b ee s t a b l i s h e d ；t a x p a y e rm u s th a v et h eo b l i g a t i o no fp r o o f - b e a r i n g ；a nm e c h a n i s mo f s m o o t hi n f o r m a t i o ns h o u l db ea v a i l a b l e ；s p e c i f i cr u l er e s t r i c t i n gt h i nc a p i t a l i z a t i o nm u s t b es e tu p ；s p e c i f i cr u l er e s t r i c t i n gt a xh a v e nm u s tb ee s t a b l i s h e d ；m e a s u r e ss h o u l db e t a k e nt od e t e rt h ea b u s eo f t a xt r e a t y ；t a xc o m p r o m i s es h o u l db ea l l o w e di na d j u s t i n gt h e t r a n s f e r r e dp r i c e ；p e n a l t ym u s tb ei m p o s e do nt a xa v o i d a n c e ；t a xa u t h o r i t i e ss h o u l d e n e o u r a g et h ea p p l i c a t i o no f a p a s i nat i m ew h e nm u l t i n a t i o n a l sb e g i ns e t t i n gf o o to nt h em a r k e to fc h i n a , m a n yn e w a p p r o a c h e so fa v o i d i n gt a x e sh a v ea p p e a r e do nt h eh o r i z o n ，i ti si m p e r a t i v ef o rc h i n e s e t a xa u t h o r i t i e st oe n a c tn e wt a xl a w sa n dr e g u l a t i o n sg o v e r n i n gt a xa v o i d a n c ea c t i v i t i e s i no r d e rt h a tt a x a t i o nr i g h t ss h a l lb eg u a r a n t e e da n dt h ep r o p o r t i o no fi n c o m et a xs h o u l d b ew i t h h e t di nc h i n a 【k e yw o r d s lt a xa v o i d a n c e ；t a xa n t i a v o i d a n c e ；t r a n s f e rp r i c i n g ；t a xa u t h o r i t y v w r i t t e nb ym aw e i s u p e r v i s e db yh u a n gp e n g 对我国避税与反避税问题的思考 第1 章导论 第1 章导论 1 1 避税问题是税收领域的重要问题 双重征税和国际避税一直是国际税收领域的两大主题。前者是指由于不同的 税收管辖权的存在和差异，各国税务当局分别依据属人原则或属地原则，对同一 跨国纳税人的同一经济渊源的收入( 所得) 分别行使征税权，导致一笔应税所得 被两次或者多次课税。解决双重征税的实质是为了减轻跨国纳税人的税负，体现 税收的公平性，合理划分各相关主权国家的税收利益。当前国际上避免、减轻双 重征税的方式主要是通过各国主管税务当局彼此相互磋商、谈判，最终以缔结税 收协定的形式确认各自应有的税收份额。对于国际避税问题，由于涉及到世界各 国的历史背景、政治经济制度、税收体系、法律制度等诸多方面的差异，无论在 理论上还是在实践中，各国的认识和操作都不尽一致。长期以来，许多国际税收 的研究者都将精力和注意的焦点集中于如何有效地防范、规制国际避税。本文依 据笔者从事反避税工作的实践，结合对二十年来中国反避税历程的回顾和思考， 从概念的理解、避税类型、中国反避税立法现状和存在问题的分析、给主管当局 的建议和意见等四个方面论述了反避税作为一项复杂艰巨的工作，它的终极目标 是为了促进税收法治，维护国家的税收主权和税收安全。 中国目前的反避税状况，从法律规定的层面上看，尚没有形成体系。比较完 整的、存在单独条款规定的，只有转让定价税制，对其他一些避税形式的限制， 只零星散见于各个税收法律法规、规章以及规范性文件中。随着中国经济的迅猛 发展，跨国公司纷纷来华投资，抢占中国市场，各种各样的避税模式出现在中国 各级税务局面前，避税的数量和规模也呈急剧增长扩大的态势，对此如果不加以 限制，势必影响税收的公平性，造成各国之问有害的税收竞争，危及国家的经济 税收安全。但是，如果我们没有相应的法律制度规定，限制就无从谈起，这是税 收法定主义和依法治税的基本要求。所以当务之急，必须制定完善各种限制避税 的法律法规和规章，最大限度地压缩避税的内涵，维护国家的税收主权。 1 2 避税问题的复杂性 假如，现在税法对网络文件收费下载没有规定征流转税( 假如下载人也不需 对我国避税与反避税问题的思考 第1 章导论 要发票) ，这时有一家专门从事这类业务的公司，由于税法没有这种新型业务的纳 税规定，它不缴税。这时能说它是避税吗? 显然不能这样轻易判断，这主要还是 税法不完善的问题。如果有一家公司本来经营与网络下载业务没有关系，现在它 看到税法有漏洞，投资进入这个行业，靠少缴税赚钱，这种行为倒是有避税的嫌 疑。对于这类避税，实际解决起来比较简单，完善税法，堵住漏洞就行了。 但是问题没有这么简单。上述例子的解决，实际上依赖于中国征纳双方和社 会有这样一个共识：就是对交易收入要征流转税。更多的时候，这个共识是不存 在的。 例如，一个外商投资企业在中国生产服装，它的销售利润率( 所得税前) 一 直在2 左右。征税机关调查相关的行业认为，这种服装的利润率一般在8 左右。 征税机关检查发现，这个企业没有偷税违法行为。进一步调查发现，这个企业原 料进口，产品大部分出口，有利用转让定价避所得税的嫌疑：征税机关要对这个 企业进行利润所得调整，多征收所得税。问题是，征税机关怎么证明这个企业转 移了利润，这个企业的利润率多少才是合理的，是5 ，8 ，还是1 0 ；要让企 业心服口服地接受，否则它会申请税务行政复议，或到法院起诉征税机关。 纳税人所处的环境、交易条件千变万化。这个企业会说，我也想多挣一些， 可是我的原料和销售都在别人手上，我进价高，但产品卖不起价；我没有自己的 品牌，贴人家的牌生产；我没有技术研发，是照经销方的订单和设计生产等等。 这时税务机关怎么办? 税法总不至于细化到规定好各种行业、各种经营情况下的 利润率吧! 就算明白能看出这个企业有避税问题，但是怎么证明? 总不至于将这 个公司在全球的关联方都调查一遍吧! 这就是避税问题复杂性的一个重要方面，你说人家的交易价格不合理，那你 说一个合理的价格，你怎么能证明你说的价格合理呢? 这时更多的是谈合理的问 题( 而不是合法的问题) 。 再比如，一个国内民营公司通过正常的金融外汇监管审批程序，汇出一笔资 金到国际避税地一一开曼群岛注册一个公司。这个开曼群岛公司在开曼群岛几乎 没有税收负担，然后它再到国内来投资，符合一定的条件，国内的被投资单位可 以享受外商投资企业的优惠，被投资单位汇出利润也不缴纳预提所得税。这时税 务机关可能会认为这个民营企业是避税，因为它到开曼群岛投资注册公司这个行 为，没有经济实质( e c o n o m i cs u b s t a n c e ) ，缺乏商、世目的( 1 a c ko f b u s i n e s sp u r p o s e ) ， 也就是说，完全是为减轻税收负担而去投资设立公司，而不是为了经营的需要。 对我困避税畸反避税问题的思考第1 章导论 如果征税机关以此理由来调整税收负担，那么这个民营公司会说，你怎么知道我 没有经营的需要，我正是为了经营的需要才设立这个离岸公司，我准各3 年后利 用这个平台到美国投资，5 年后这个公司要到香港联交所上市。 国际上，反避税确实有不少准则，除了经济实质、缺乏商业目的，还有实质 重于形式( s u b s t a n c eo v e rf o r m ) 、虚假交易( s h a m ) 、滥用法律( a b u s eo f l a w ) 、分 步交易( s t e pt r a n s a c t i o n ) 等等。这些都是准则而不是法律，准则的应用，还依赖 于对交易、分配等经济现象的实际情况的共识，但这往往是困难的。 有人举了这样一个例子，有一个人针对国家课征酒税，采取了少喝酒多喝矿 泉水的行动：这在客观上是一种避税，但这种避税是正当的。因为限制饮酒本来 就是国家法律的意旨所在，少喝酒自然少负担税收，不喝酒也符合政府的政策导 向。另一个例子是说，有一个人针对国家课征遗产税，在生前尽可能地把财产分 割出去。这是不正当的避税，因为背离了政府的政策导向。所以许多国家在课征 遗产税的同时兼行赠予税，藉以堵塞人们生前分割财产逃避税负的漏洞。现在， 假如只开征了遗产税而没有开征赠予税，有人生前将遗产转移赠予出去，与前面 的那个纳税人在政府课征酒税后不喝酒，到底有什么不同? 对纳税人来讲，应没 有什么不同，他的行为没有触犯法律；对政府来讲，可能会有不同，前者违背了 政府的意图，后者顺应了政府的意图。但违背意图是一个很复杂的问题，有人是 好心，但杀了人，好心办了坏事，违背了自己的意图，法律能原谅他吗? 政府减 息，希望刺激消费和投资，可是公众不为所动，违背了政府的意愿，能说公众有 什么阎题? 在避税问题上，政府站在纳税人的角度考虑问题，是必须的。 联系纳税人的消费、交易、分配等行为，避税有时更像是一种经济行为，而 不仅是纳税行为。比如，国内一家公司准备投资生产一种产品，这个产品的市场 在国内，而原料来源于a 国。假如不考虑纳税问题，这家公司可行性研究认为， 在国内投资设厂和在a 国投资设厂一样。现在假如在国内投资设厂的所得税税率 为3 3 ，而a 国的税率只有1 0 ；考虑了将来的纳税后，可行性研究的结论变化 了，到a 国投资设厂优于在国内投资。这是个投资论证过程，其将未来的纳税问 题，放在事前来考虑，从而避免了税收，降低了负担。这种行为好像是避税行为， 其实更像是经济行为，纳税是其中的一个变量。 总之，避税问题相当复杂，有时还有争议。当今世界，大多数国家试图将反 避税的一股准则( g e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l e ，缩写g a a p ) 写入法律中，但是 对我闽避税反避税问题的思考 第1 常导论 对反避税准则的精神往往存在争议，反避税的法律条款一般也只能针对反避税的 程序加以规范，难以将实体内容写入法律。反避税问题更多的时候需要司法判例。 1 3 对避税的理解 1 3 1 世界各国法律对避税都没有直接的定义 避税与反避税是一个t 分复杂的经济、社会和法律问题。从法律角度看，反 避税是一个悖论，如果避税行为合法，那么反避税工作的开展就缺乏充分的法律 依据，这与当前我国反避税工作迅猛发展的势头是矛盾的；如果避税行为不合法， 那么各级税务部门就有责任对其进行规制，而在我国目前的三部税法及相关税务 法规、规范性文件中，都没有对“避税”作出界定，税务部门的执法依据不足， 同样构成矛盾。在澳大利亚，税务人士认为，缴税是美德，逃税是犯罪，避税是 智慧。事实上，在西方发达国家的税法体系中，基本上对“避税”都没有作出直 接的定义。为什么? 简单地说，就是税收实践不够，凡是能够下定义的，都是能 够从理论和实践上证明是正确的才能下定义。显然，目前各国对避税行为的认识， 或者说税收实践远远不够，这不象偷税，对偷税的认识很简单，就是欺诈，用欺 诈就可以代替了。既然避税不能直接定义，就出现了各种各样的理解和解释( 非 法律解释) ，目前国际上对“避税”约定俗成的认识和理解主要有三种。 1 3 2 对避税的三种理解 第一种理解：避税是在不违背法律意图的情况下，利用法律的漏洞、缺陷、 不足，达到少缴纳税款的目的的种行为。这里的法律意图是指法律条款解释的 最大限度。一个法律条款不是任何人都可以解释的，必须是司法或者制定法律的 部门才能解释，每一条，每一个字，每一个标点符号都有特定的含义。现在制定 反避税法律的时候往往很原则，主要原因是细化以后反而会产生许多预想不到的 欠全面的地方。所以避税是在不违背法律意图的情况下，利用法律的漏洞、缺陷、 不足，来达到自己少缴纳税收的目的，这是各国普遍的认识，只是文字表达不一 样。 第二种理解：避税是类同于偷税，但又不象偷税那样得到应有的处罚的一种 行为。讲类同于偷税是从税额的角度讲的，就是说不管是偷税也好，避税也好， 都减少了税额，这个结果是一样的。实际上类同偷税就意味着可以对你进行处罚 了，但是这种处罚并不包括刑事处罚，现在各国对避税都没有判刑，一般的都是 罚款了事，但是偷税可以判刑，有的国家甚至可以判到无期徒刑。 对我国避税。0 反谜税问题的思考第1 章导论 第三种理解：避税是一种合法行为。如澳大利亚联邦税务局官方网站将避税 描述为：避税就是指充分利用法律，以达到税负最小化的目的。 1 3 3 我国税务当局对避税的理解 从我国的税收理论和税收实践来看，基本上倾向于第一种理解，即我们不是 将避税简单地理解为偷税，也不是把避税简单地归于合法，而是对避税行为作出 回应，不断完善税收法律法规、规范操作程序，实现有效地监控税源、维护国家 经济税收安全的目标。 本人认为，我国税务当局对避税的理解是实事求是的。首先，承认税法存在 着漏洞、缺陷、不足。避税不仅是纳税人存在着少缴税或不缴税的动机，重要的 是税法存在着不完善的地方，这等于在说，要解决避税问题，完善税法是首选， 当然，完善税法可能十分困难。其次，尊重了纳税人的权利。法律禁止的，纳税 人做了是犯法，要受到惩罚；法律没有禁止的，纳税人做，有什么不对吗? 税务 机关对避税的理解，实际上回避了这个问题，没有对纳税人避税做出价值判断。 再次是税务机关在治理避税中保证了主动的地位。强调避税是在不违背法律意图 的情况下的行为，税法是由国家权利机关和政府制定的，显然法律意图掌握在国 家权利机关和政府的手中，具体的税法则是由财政部门和税务部门解释的，这样 保证了税务机关在治理避税中的主动地位。 对我国避税1 j 反避税问题的思考第2 章避税的分析 第2 章避税的分析 避税是一种十分复杂的经济现象，其复杂性表现在法律上难以界定，但经济生 活中却比较广泛地存在着。 2 1 避税的经济分析 税收现象，自古有之，只是名称叫法可能不同。在现代经济社会，税收几乎 时时刻刻存在于社会的各个角落。政府依靠征税来取得财政收入，依靠税收资金 来履行政府的职能，依靠纳税人的纳税来弥补生产和提供公共品的成本。 有征税就有纳税，税收收入来源于纳税人，税收是对社会剩余产品的扣除。 随着社会生产力的提高，纳税入收入和财富的增加，政府获得税收资金的潜力增 加了。 政府为向纳税人提供公共品，为服务纳税人，才需要征税，才具有征税的权 力。一个只征税而不向纳税人、公众提供公共品的政府，它无法存在。 就一个社会来讲，如果纳税人不纳税或不需要纳税，那么政府就无法存在。 因而，从社会的角度，纳税不可避免。 但是，一般来讲，单个的纳税人并不这么认为。尽管依法纳税是公民的义务， 但向政府缴税，毕竟剥夺了他们的经济利益，虽然政府运用税收资金为公众提供 了公共品，但是“免费搭车”不是更好吗? 图2 1中国纳税人面对税法的选择 守法 一由税法漏洞或理解差 异等形成的灰色地带 0 违法 对我国避税与反避税问题的思考第2 章避税的分析 显然，当纳税人发生交易或取得收入所得时，面对税法确定的纳税义务，他 可能守法，也可能会违法。从税收立法技术来讲，一般是采取正列举。合法纳税 就是纳税人的纳税行为完全合乎法律的要求，及时、准确地缴纳了税收。对于合 法纳税的纳税人来说，为了自身的经济利益，采取合法的手段，减轻税收负担， 使得缴纳的税收最小化，是合情合理的，这是纳税人在税收筹划。 纳税人纳税时，也可能采取违反税法及相关法律的行为。如偷税、骗税、抗 税等。违反税法的目的往往是发生纳税义务时避免纳税，获取经济利益。 经济现象复杂多样，交易形式千变万化，税法有时在某一个时点上难以规范 清楚所有的纳税义务；有时税法对某一个交易或分配的税收界定，在时间、地点 以及有关要素发生变化时，会存在征纳双方理解、解释的差别；还有的纳税人为 了减轻税收负担，采取一些针对税法的行动，绕过税法等。这时，税法就存在有 一个灰色地带。有的纳税人利用这个灰色地带来减轻税收负担，少缴税，这就成 了避税。 经济学用“三维”模型分析了避税：在分析纳税人向征税机关申报、纳税人 偷税决策的同时，研究分析避税，见图2 - 2 。 d c 4 0 申报所得 q + 避税的所得 图2 2 扣除偷税后应税所得的申报和避税 图2 2 涉及两个阶段。第一阶段是纳税人偷多少的税。扣除偷税后，剩下的收 入是0 0 ，纳税人需要对这剩下收入所得作出决定：申报多少，避税多少。图中， 纵坐标o t 表示应税所得的边际税率，假设税率是累进的；纵坐标0 c 表示避税的 边际成本，假设这个成本是递增的。 7 对我国避税j 反避税问题的思考 笫2 章避税的分析 第二阶段是对上述偷税后剩下的收入所得在申报和避税间进行分割，这个阶 段的决策与第一阶段的决策不相干。假设相应所得适用的是累进税率，应税所得 的边际税率变化为o t ：又假设避税的边际成本是递增的、且斜率为正，图中用a c 。 表示。a c 与o t 相交于b 点。q + 就是避税与申报的最优分割点。 也就是说，纳税人在确定完自己的偷税数额后，剩余有0 0 的收入所得。在 边际税率和边际避税成本的作用下，最终的决定是：纳税人申报o q 的收入所得， 而对0 9 + 的收入所得采取避税。 7 1c 9 t9 ”0 图2 - 3 应税所得增加后扣除偷税的申报和避税 现在征税机关税务检查概率提高了，纳税人偷税被捉住的概率提高了，纳税 人会调整自己的偷税策略，较少偷税。在第一阶段，纳税人的偷税会减少，扣除 偷税后的应税收入所得会增加( 如图2 3 无差异曲线变得扁平) 。因此，原来的o o 。 变成了o o ”，同时a c 平行向右移动成a c ”。这时纵坐标为o ”c ，表示避税的边 际成本。 o t 和a c ”相交的均衡点为b ，纳税人申报和避税新的均衡分割点为q ”， 纳税人申报o q ”的收入所得，而对0 ”q ”采取避税。申报的数额和避税的数额都 增加了，但是申报数额所占比重是增加还是减小是不确定的。原来的比重是 o q o o t ，现在是o q ”0 0 ”。如果边际避税成本增长速度快于应税所得适用边 际税率增长速度，申报的比重将会提高。这也取决于o t 和爿c ”斜率比较。 本文认为，一些对避税的经济学研究的文献存在一定的局限性。比如，由于 欧洲实现一体化，因此欧共体内的资金、货物、人、信息流动大为便利，成本降 对我田避税l j 反避税问题的思考 第2 章避税的分析 低。假如，一个法国公司原计划在法国设立一家企业，现在假如卢森堡降低公司 所得税税率，这家法国公司就改到卢森堡设立企业。对于类似这样的例子，有的 规范研究的文献，将其作为避税进行研究，比如研究避税的超额负担；有的实证 研究，也将类似的例子作为避税纳入统计。这里存在的一个问题就是，这家法国 公司的行为是不是避税? 经济学者认为的避税，税务专家可能认为不是避税：税 务专家认为的避税，经济学者可能也未必认同。税务专家可能更多地从法律的角 度看待避税，这些法律包括法律条文、司法判例、法理思想等；经济学者可能更 多地把避税看成是一种针对税收的“投资”行为，纳税人为了减轻税收负担而发 生的“投资”支出小于税收负担的减少额，纳税人就愿意干；这些事情中，扣除 了税收筹划后剩下的，似乎就是经济学者所说的避税。说清楚避税是困难的，但 不管怎样，本文认为，在对避税的经济学规范和实证研究中，需要交待所研究的 避税大概是一个什么范围。 2 2 避税的分类分析 当今世界现有的避税模式，主要包括：纳税人( 自然人和法人) 的迁移、资 本弱化、避税港和受控外国公司、转让定价、成本分摊协议、滥用税收协定等。 2 2 1 纳税人( 自然人和法人) 的迁移和资本弱化 纳税人的迁移是指纳税人通过改变国籍或者迁移住所等手段，获得低税负国 的居民身份，实现避税的目的。现实生活中利用纳税主体转移的方式来规避税收 ( “税收流亡”) 的具体表现形式又是复杂多样的，并且往往很难判断这种迁移纯 粹是出于税务动机。再者，自然人的迁移和法人在低税负国的设立只要符合迁住 国的移民法和公司法的要求，原居住国是很难对他们作出过多的限制的。因此， 本文对纳税主体迁移的避税方式不再展开讨论。 资本弱化即企业的资本构成中债务融资的比例大大高于股权融资的比例，故 意弱化股权资本而增加境外贷款融资比例，增加离岸利息，以达到避税的目的。 这种避税模式存在的原因是企业贷款利息一般可以做到税前列支，从而减少应税 所得，而股息是税后利润分配的一种形式，原则上不再承担所得税，当然，每一 个税收主权国为了维护自身的税收利益，通常都会依据属地原则，在税收协定中 主张自己对汇出境外的股息的征税权，但对这种股息的征税税率一般都低于该国 的企业所得税税率，由此资本弱化也成为避税的一种模式。 历史上，1 9 5 0 年前的日本、1 9 6 5 年前的法国均认为，法人和股东是两个独立 对我国避税1 i 反避税问题的思考 第2 章避税的分析 的纳税主体，对股息征税其承担者是股东而不是企业法人，故不存在重复征税的 问题；另一种观点则认为，法人不过是一种法律上的虚构物，它仅为股东所得提 供通道，如果对法人所得征税，就应该排除对股息征税，否则就构成重复征税， 违背了同一经济源泉的收入( 所得) 应该也只能被征一次税的基本原理。当前困 际上通行的做法趋于折中，这就是为什么股息的税率远低于企业所得税的原因。 2 2 2 避税港和受控外国公司 亦称“避税地”或者“避税乐园”。指国际上无税或轻税的场所。这个场所可 以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或一个 城市等。据粗略统计，目前世界上大约有3 5 0 个国际避税地，其中多数尤其是纯 粹或标准的避税地基本上是很小的国家或地区，甚至是很小的岛屿，因此有人将 避税地称之为避税港。 避税港具有以下几个特点： ( 1 ) 有明确的避税区域范围。 ( 2 ) 其地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家。 ( 3 ) 提供的税收优惠形式、内容和程度远远超过其他地区。 目前，国际上共有3 5 0 多个避税港，遍及7 5 个国家和地区。其中国际上著名 的避税港有拉丁美洲的巴哈马联邦、我国的香港等。 当今世界上大体有3 种类型的避税地：一种是没有所得税和一般财产税的国 家和地区。这一类型的避税地常被称为“纯国际避税地”。另一种是完全放弃居民 ( 公民) 管辖权只行使地域管辖权的国家和地区。再一种是在按照各国惯例制定 税法的同时，提供某些特殊优惠的国家和地区。 避税港的产生，有历史原因、制度原因和经济原因。如从经济上看，一些国 家和地区经济落后，出于振兴本国经济需要，在税收上制订较多的优惠措施，吸 引国外资金和技术的流入。一些发达国家则出于缓解国内投资不足的需要，制订 某些税收优惠措施，吸引本国资本回流或外国资本流入。 跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，例如，选择与总公司所在 国签订有可利用的税收协定的国际避税地，建立最适合于避税的常设机构，就是 常用的手法。再如通过收入与费用的分配向避税地常设机构转移应税所得等。 多数国家对避税港是持否定态度的，美国认为避税港助长了许多消极性的投 资，虚构的公司虚构的业务带来经济的虚假繁荣，必然扭曲国际资本的正常流动， 影响公平竞争。但是另方面，也有一些国家对避税港是持肯定态度的。他们认 对我固避税与反避税问题的思考第2 章避税的分析 为，避税无非就是采取零税或者低税政策，一个主权独立的国家，究竟实施高税 率政策还是低税率政策，完全是本国的税收管辖权问题，他国无权干涉。同时纳 税人在法律允许的范围内，选择低税负国作为投资地，趋利弊害，无可非议。 一方面，西方发达国家的税法都明确规定，属于本国的法人和自然人都必须 将从国外取得的股息并入国内所得，汇总缴纳所得税。另一方面，许多纳税人都 通过少分配甚至不分配股息的手段，将利润滞留在避税港，以达到少交纳税款的 目的。鉴于此，美国、加拿大、德国、日本、法国、英国、新西兰、澳大利亚等 国都先后颁布实施了防范避税港的税制。 2 2 3 转让定价 指关联企业之间在货物交易、贷款业务、劳务交易、有形资产转让、无形资 产转让或使用时所采取的价格，又称“内部价格”，该价格往往与独立的市场价格 ( 理论上存在) 是不一致的。客观地说，转让定价的存在可能有两方面的动因， 一是整个集团的战略考虑( 非税务动机) ；二是为了避税( 税务动机) 。多年以来， 转让定价一直是国际避税的最常见、最主要的一种方式，其避税的基本机理是集 团内或关联企业间，利用物品购销、劳务、贷款、财产、技术转让等途径，人为 操纵价格和费用标准，将利益( 利润) 放在低税或者无税的国家和地区，从而实 现集团内整体税负最低的目标。 理论上看，转让定价有其合理的一面，因为市场经济的基本特征是信用和自 由，关联企业中的各方作为有法人资格的实体，只要自己意思表