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深化税制改革研究 摘要 改革开放以来，我国经济快速增长，经济生活的市场化程度已经明显提 高，尤其是在我国加入w t 0 以后，随着改革的深入和外部环境的变化，我 国现行税收制度明显地存在着与不断变化的市场经济不相适应的矛盾，留下 了与加入w t 0 要求不相适应的诸多问题。本文正是在这种背景下，研究我 国税收制度改革，为完善税收的调控功能，加强中央的宏观调控能力，营造 公平竞争的税收环境，促进经济的协调发展等具有十分重要的现实意义。 文章首先介绍税收制度的基本概论，介绍发达国家和发展中国税制改革 的演变历程，分析了我国现行税制结构的形成及其特点，然后探讨我国现行 税收制度的不足，运用公平课税、最适课税和财政课税三种税制改革的基本 理论，通过分析发达国家与发展中国家成功税制改革的标准，借鉴国外税制 改革的先进经验，提出构建我国与市场经济相适应、与国际接轨的税制改革 方案，并在此基础上，进一步阐述了税制改革配套措施的建立与完善。 关键词税收制度改革 ar e s e a r c ho n d e e p e n i n g t h er e f o r mo f ，】h xs y s t e m a b s t r a c t s i n c e 也ei m p l e m e n t a t i o no ft h er e h ma n do p c n i n gu pp o l i c y ，c h 抽e s ee c o n o m yh a s e n j o y e dr 叩i dd e v e l o p m e n t ，a i l d l em a r k e t i z a t i o no f t h ee c o n o m i cl i f eh a sb e e ns i g n i f i c a n t l y e n l m c e d e s p e c i a l l ym e r c h i n ar e e n t e r e dt h ew t 0 ，w i t hm e d e e p c n i n go f r e f b r n la i l dm e c h a n g i n go f e x t e m a lc n v i r o n m e n t ，o u rp r e s e mt a ) 【s y s t e mb e g i n st os h o w m a l l yc o n n i c t s 晰m t h ee v e r - c h a n g i n gm a r k e te c o n o m y ，a 1 1 d 廿l e r ea r es t i l lm a t l y p r o b l e m s 、i t ht l l i ss y s t e mw h i c h mc o u n t e rt om er e q l l i r e m e n t so f r e e n t e r i n gt h ew t 0 ，u n d e r 廿1 e s ec o n d i t i o n s ，t os t u d yt 1 1 e t a ) 【s y s t e mr e f o 肌i no u rc o u n 廿yb e c o m e sn e c e s s a 巧a i l di m p o r t a l l tf o rc o n s u m m a t i n gm e r e g u l a t o r y 最m c t i o no ft a x 撕o n ，s t r c n g t h e n j n gm a c m - r e g u l a t o r yc a p a c i 瓴c o n s 讯l c t i n gae q 吲 c o m p c t i t i v e 钒a t i o ne n v i r o 】珊e n ta n d p r o m o t i n g t h ch 硼o i l i o u s d e v e l o p m e n to f e c o n o m y i nm ef i r s tp a r to ft h ca m c l e ，w eg i v eag e n e r a li n t r o d u c t i o nt ot h e t a ) ( s y s t e m ，t h e e v o l v e m e n to fm et a xr e 南衄si nd e v e i o p e da i l dd e v e l o p i n gc o u n 缸e s ，a n dt h e na 1 1 a j y z et h e f o r m a t i o na n dc k l r a c t c r i s t i c so ft l l ep r e s e n tt a x a t i o ns t r u c t u r ei no l l rc o u n t r y a f t e rt h a tw e d i s c u s sm ed e f i c i t so f t h c p r e s e n tt a xs y s t e mi nc h i n a u s i n gm r e eb a s i c 也e o r i e so f t a xr e f o n n a n a l y s i s ，w ea n a l y z e 也es t a n d a r d so fs u c c e s s f h l t a xr e f b n n si nd e v e l o p e da 1 1 dd e v e l o p i f l g c o u n 仃i e s ，d r a wl e s s o n sf 砧mm ea d v a n c e de x p e r i c n c eo ft h et a ) 【r e f o h n si nf o r e i g nc o u n t r i e s ， p r 叩o s e at a x 糟f o m ls c h e m ew l i c hi ss u i t a b l ef o rc h i n a sm a f _ k e te c o n o m ya i l df o l l o w st 1 e i r l t e m a t i o n a lc o d e so fp r a c t i c e o n 恤i sb a s i s ，w ef i 】n h e re x 锄i n et l l e e s t a b l i s h m e ma i l d p e 响c t i o n o f 血e c o m p l e m e n t a r ym e a s u r e so f t a xr e f 0 蛳 l o n gq u n m e i ( a g r i c u i n l r a le c o o m ym a n a g 哪e n t ) d i r t e db y p m f e s s o r l ig u i l a n k e yw o r d s ：仉s y s t e m ，r e f o m 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽 我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包含为获得湖南农业大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明，并表示 了谢意。 研究生签名 嘲梅 时间：缈 月乒 同 关于论文使用授权的说明 本人完全了解湖南农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交 论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保 存、汇编学位论文。同意湖南农业大学可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论 文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名 树埠 时间：舫月么日 导师签名；豸郴 时间：。2 一年詹月矿日 第一章导言 1 研究的目的和意义 1 1 研究的目的 中国经济生活的市场化程度已经明显提高，加入w t 0 对我国各行各业也提出了更高 的硬性要求，在市场经济完善的过程中如何构建相应的税收制度是一个重要而紧迫的问 题，而市场经济的规则和特点也对税制提出了要求。第一，市场经济的统一性要求税制也 具有统一性。实行市场经济必须打破条条块块的分割，打破地区封锁和垄断，建立全国统 一的大市场并与国际市场接轨。统一的市场要求建立统一的税制：第二，市场经济的开放 性要求建立与国际经济接轨的税制。开放的市场经济强调把国内经济与国际经济联系在一 起，逐步建立统一的国际市场经济。与此相适应，我国的税制也要与国际惯例衔接，按照 公平税负的原则和操作上的方便性，根据国际市场的总趋势和税负水平，建立内外资企业 统一的、规范化的税收制度，从而不致因税制问题影响我国市场与国际市场的并轨，影响 国内外市场自由地对接和交流：第三，市场经济的竞争性要求建立公平的税收环境。市场 经济的核心是竞争，通过竞争实现资源的最佳配置。要竞争必须有平等的竞争条件，税收 则是保证各市场主体进行竞争的最重要的外部条件之一。为使这一外部条件公平合理，税 收制度必须能够体现公平税负，促进平等竞争，这是市场经济对税制建设的基本要求。第 四，市场经济的有序性要求建立简明、高效、规范的税收制度。市场经济是在一定的法 律规范的保护和约束下按照一定的规则运行的。保证市场经济的有序运行，必须建立健全 各项税收制度，要让每一纳税人都能清楚地了解自己在纳税方面的权利和义务，了解自己 应当缴纳什么税和怎样纳税，建立一套简化、高效的税制，以便纳税人纳税和税务机关征 税，从而节省征纳双方的时间和精力。我国现行税制是在1 9 9 4 年税制改革的基础上形成 的。随着社会经济形势的发展变化，加之受客观条件的限制，1 9 9 4 年的税制改革明显地 存在着与不断变化的市场经济不相适应的矛盾，留下了与加入w t t 0 要求不相适应的诸多 问题。怎样从我国实际情况出发，构建一套符合我国国情的税收制度框架，是本文研究的 目的之所在。 1 2 研究的意义 改革开放以来，我国经济快速增长，尤其是在我国加入w t o 以后，随着改革的深 入和外部环境的变化，进一步完善分税制，健全税收制度，强化税收管理，逐步提高税收 收入占国内生产总值的比重和中央级收入全部税收入的比重，从而构建起与社会主义市场 经济发展和经济全球化相适应的我国税制体系，意义重大： ( 1 ) 加强中央的宏观调控能力。通过调整税制结构、合理划分税种和确定税率，理 顺国家、企业、个人三者之间的分配关系，同时也为实行分税制、理顺中央与地方的分 配关系创造条件。通过税制改革，逐步提高税收收入占国民生产总值的比重，提高中央财 政收入占整个财政收入的比重。 ( 2 ) 营造公平竞争的税收环境，促进经济发展。目前，影响税收负担分配不合理的 问题，一是内资企业与外资企业税收负担不公平，主要表现在内资企业所得税制度的差 异上。加入w r o 前，我国外商投资企业和进口设备实行特殊的低于国内企业待遇的税收 政策，适应对外开放战略格局的演进而形成的，对我国引进外资和经济增长起过重要的历 史作用；加入w t 0 后，随着市场准入程度的大幅度提高，国内企业将面临严峻的直接竞 争压力，据专项调查表明，外商投资企业所得税目前的法定负担率为2 0 4 ，实际负担率 只有1 0 7 3 ；而内资企业目前的法定负担率2 5 7 7 。如果不相应的调整对外资的税收政 策，我国企业的竞争劣势将更加显著。二是国企与非国企之间税收负担不公平。目前，我 国的国有经济成分只占国内生产总值的3 0 左右，却承担着大部分的国家税收，这与他 在整个经济中的地位是不相称的。税制改革应在稳定国有企业税收负担前提下，根据变化 的经济、税源结构，调整税收配置，把税收的重点从国有经济转移到非国有经济上来，从 调整税制结构和加强税收征管入手，切实提高非国有经济的税收贡献率。 ( 3 ) 完善税收调控功能。宏观调控主要靠政府实施的货币政策和财政政策去实现。 税收政策作为财政政策的重要方面，在税制改革中面临的任务相当艰巨。一是适应经济全 球化的世界形势和我国加入w t o 后税收面临的挑战；二是适应国内经济增长方式和经济 体制“双转型”的客观要求，需要调整现行税收政策：三是适应社会经济结构调整的要求， 根据匡】家产业政策，也需要及时调整不相适应的税收政策，使税收优惠制度由区域优惠向 产业优惠和科技优惠倾斜，以推动产业结构、资本结构和区域经济结构的优化升级。 ( 4 ) 规范地方分配关系。通过税费改革，重新明确各级政府的事权、财权、税权， 调整中央与地方收入分配关系，使各级政府的税费收入的归属与各级政府的事权一致。 政府应退出经营性和竞争性投资领域，压缩规费收入规模，对各类收费按性质归并于税， 或予以取消，使税收成为规范国家与企业、国家与个人分配关系的基本方法，成为各级政 府财政收入的主要来源。 ( 5 ) 简化、规范税制，优化税制结构。通过税制改革，取消与形势发展不相适应的 税种，合并重复设置的税种，丌征一些确有必要的税种，实现税制的简化和高效。在处理 分配关系的问题上，参照国际惯例，尽量采用较规范的方式，以保护税制的完整，维护税 法的统一性和严肃性。 2 、国内外研究动态 2 1 国外研究动态 2 0 世纪8 0 年代的税制改革是全球性的，几乎影响到每个国家。9 0 年代随着经济的 全球化，又掀起了新一轮的税制改革，综合国外税制改革的现有文献，国外税制改革的共 同特征是： ( 1 ) 降低所得税的税率。如诺曼拉蒙特提出的税制改革方案之一就是将公司所得 税的税率降至3 3 ；奈杰尔劳森提出分阶段将所得税的基本税率降低为2 5 。美国降低 所得税税率的措施一是用1 5 和2 8 的双税率结构取代从1 1 到5 0 的以前1 4 级的个人所 得税的税率档次。作为个人免税的福利，边际税率提高到了中上段的3 3 ，取消了1 5 的 税率。因此，应纳税所得额的边际税率结构是：1 5 、2 8 、3 3 和2 8 。没有人缴纳超过 2 8 的联邦个人所得税；二是公司所得税的最高税率由4 6 降低为3 4 。 ( 2 ) 伴随着税率的降低，削减所得税的纳税档次。如在1 9 7 6 年，英国所得税的纳 税档次有1 0 个，后减少到6 个，到1 9 8 8 年减为2 档。1 9 9 7 年又增加了一个低档税率档 次，使得纳税档次增加到3 档：新西兰所得税税率由以前的1 9 档减少到仅有2 个税率； 从1 9 8 6 年至1 9 9 2 年，加拿大的税率档次从1 0 个减少到2 个：芬兰从1 1 个减少到6 个； 日本从1 5 个减少到5 个；荷兰从9 个减少到6 个；美国的税率在1 9 7 8 年多达2 5 个，在 1 9 8 6 年税制改革法案生效时一下子就减少到2 个、3 个或4 个。 ( 3 ) 拓宽所得税的税基。各国在降低所得税税率的同时，还削减或取消了所谓的“税 收支出”，即所得税制中的减免、豁免和减让，减少了从事税收庇护活动的机会，废除了 各种扣除和抵免，缩小了可申报扣除的营业费用范围，投资扣除降低到更接近于经济折旧。 作为拓宽税基的一部分内容，部分外国文献提出国家要强化资本利得税。在美国和英国资 本利得税被全部纳入个人所得税，而在加拿大则把资本利得更接近于一般所得对待。日本、 芬兰和瑞典也提高了对长期资本利得课征的税率。 ( 4 ) 改变税种的组合。削减所得税的部分是通过其他税种的增收来弥补的，通常采 取的方式是从所得课税转向支出课税。英国在大幅度降低所得税税率的同时，大幅度提高 增值税税率，其标准税率从8 提高到1 5 。如果还没有开征增值税，削减所得税就可能 为引入新税种创造时机。在新西兰，增值税被称为货物与服务税，这种被认为是“降低公 司税的关键”。日本是经过相当大的变动之后而成功引入增值税的另一国家，其税率仅为 3 。在欧洲大陆，现行增值税的稳步增长有助于弥补所得税削减的收入损失。 2 。2 国内研究动态 新中国成立以来，我国税制结构的发展经历了三阶段，对税制改革的研究也与之同步。 随着我国现代企业制度的不断完善，税制改革对构建现代企业制度的影响并没有引起改革 者的足够重视，因此，其理论框架尚未形成，怎样构建一个与现代企业制度相适应的税收 制度体系尚处在不断的探索和发展过程中。 杨秀琴、钱晟在中国税制一书中指出调整和完善我国现行税制结构必须依托于 我国的基本匡i 情，适应现实的经济发展状况和政府的政策目标，优化税制结构的核心在于 正确地选择主体税种及建立一个与其他税种相互协调、相互配合的税制体系。在具体的税 制改革措施方面，我国学者主要着眼于加入w t o 以后，如何通过税制改革来解决税收与经 济、社会发展和市场经济新体制不相适应的矛盾。其主要措施是统一内、外资企业所得 税，按“国民待遇”原则减少内资、外资的税收优惠。如贾康在中国入世与税制改革 一文中提出在企业所得税方面，目前内资、外资企业适用不同的法规，外资企业所得到的 优惠明显高于内资企业。从发展趋势看w t 0 的“国民待遇”原则和市场经济发展所需的 公平竞争环境，都必然要求实行两套企业所得税制的并轨统一。李冬梅在中国税制结构 模式辩析一文中提出当前我国内外资企业所得税不统一而造成的实际税负差异问题已在 理论界取得了共识，这种差异不仅不利于我国内资企业的公平竞争，同时也与w t o 所要求 的公平原则大相径庭，如不尽快统一内资企业所得税，势必带来严重后果。二是改革增值 税的类型。中国1 9 9 4 年财税改革后，增值税在生产、流通领域得到比较普遍的推行，己 4 成为税收总收入中占据最大比得的税种。目前的问题是生产型的增值税不利于鼓励投资和 鼓励资本密集型、技术密集型的高新技术企业的发展，因此有必要借鉴大多数市场经济国 家的经验，考虑增值税的转型问题。目前我国学者对增值税的转型问题也意见不一。何宝 泉在关于加入w t o 与新一轮税制改革的探讨一文中提出鉴于增值税重复征税的问题， 目前应适当扩大增值税的税基，逐步解决“生产型”重复征税问题以及不利于企业资本积 累、技术进步的弊端，实现“收入型”增值税。贺春临等在加入w t o 后我国税收政策 的调整及影响一书中提出增值税要由目前的生产型向消费型转变，扩大增值税的征税范 围。这将与国际上通行的消费型制度下所有的外购帐目都可以抵扣税金相一致，从而使国 内企业可以获得更多的抵扣，降低成本。刘群在现代企业制度与深化税制改革一文 中提出现行税制不完善对创建现代企业制度的影晌因素以及应适时改革我国现行增值税 和所得税制度： 国外税制结构是以所得税为主，他们通过税制改革以解决国际经济形式变化对本国税 收的影响咀及旧税制对纳税人造成的不公平现象。我国是以流转税和所得税为主的双主体 税制结构，由此可见，必须结合我国国情，借鉴国外部分先进经验研究我国税制改革。 3 、研究的主要内容概述 3 1 总体构思 市场经济的不断发展己对税收制度提出了严峻的考验，如何构建一套适合我国国情 的税制改革方案是本文的出发点。全文围绕这个出发点展开，运用公平课税论、最适课税 论、财政交换论，通过分析我国现行税收制度不足，借鉴国外税制改革的先进经验，提出 我国税制改革的具体措施与方案。 3 2 研究框架 本文按照层层深入的方式分为六个部分，即导言部分，税收制度，税制改革的理论基 础，深化税制改革的方案设计，配套措施的建立与完善。 本文第一章阐述了在当前形式下研究税制改革的目的及意义。第二章从理论上对税收 制度相关内容作了界定，分析了我中现行税收制度的不足。第三章详细介绍了本文研究的 理论基础。第四章首先解释成功税制改革的标准，通过对全球税制改革的经验分析，探讨 出构建适合我国的税制改方案。第五章为使税制改革畅通无阻的实旋，提出建立和完善相 5 关配套措施。 4 、研究的方法 建国以来，我国税制改革经历了几个不同的阶段，随着改革开放的不断深入，对税制 改革的要求也越来越高。因此，必须用辨证发展的观点来研究税制改革问题。由于我国税 制改革还处于探寻摸索阶段，一步到位地构建一套完善的税收制度也不是三五年的事。借 鉴发达国家或其他发展中国家的先进改革经验，结合我国国情，采用对比分析法和归纳总 结法概括总结出我国税制改革的一般性方案。 6 1 税收制度的概述 第二章税收制度 1 1 税收制度的概念 现代经济活动中，税收不仅仅是政府以获取收入的手段，而且己成为最重要的经济政 策工具之一。一般认为，税收是国家或政府为满足社会公共需要，凭借政治权力按法定标 准强制、无偿地参与国民收入分配，取得财政收入的一种形式。同其他财政收入形式相比， 税收具有自身的形式特征，即无偿性、强制性和固定性，这是现代世界各国税收所共同具 有的特征，也是税收区别于其他财政收入的基本标志。 税收作为财政收入的一种最主要形式，必须通过制定各种具体的法律、法规和规章 并付诸实施，才能将这种理论上的收入形式转换为现实的财政收入。当今世界，各个国家 都是通过确立税收制度来达到这一目的的。因此，税收制度是国家为取得财政收入而制定 的调整国家与纳税人在征税与纳税方面权力与义务关系的法律规范的总称。通过确立这些 法律规范，一方面可以约束纳税人，规定纳税人必须履行的纳税义务，另一方面也是为了 约束税务机关，规定税务机关必须履行的征税职责。可见，税收制度是国家以税收形式取 得财政收入的法律规范，这些规范既是国家征税的依据，也是纳税人纳税的准则，是实现 税收职能作用的具体体现。 1 2 税收制度的分类 税收制度的分类是对税收体系中的各种税按其性质和特点进行的归类。在归类过程 中，按照一定的标志把性质相同或相近的税种归为一类，其中以课税对象的性质为标志对 税制进行分类是世界各国普遍采用的分类方式，也是各国税制分类中最基本、最主要的方 式。根据这一分类标志，可将我国现行税制分为流转课税、所得课税、资源课税、财产 课税和行为课税五大类。 流转课税又称商品课税，是指以商品交换和提供劳务为前提，以商品流转额和非商品 流转额为课税对象的税种，包括增值税、消费税、营业税、关税和城乡维护建设税。所 得课税又称收益课税，是国家对法人和自然人在一定期间获取的所得额课征的税收。所得 7 税是世界各国普遍开征的税种，也是许多国家的主体税种，我国主要包括企业所得税和个 人所得税。资源课税是指对开发和利用国有资源的单位和个人以及开发和利用的自然资源 为课税对象建立的一类税收，是为了促使人类合理开发和节约使用资源，避免资源的无效 损耗，调节资源的级差收入。我国现行税制中属于资源课税的税种有资源税、城镇土地使 用税、土地增值税和耕地占用税。财产课税是以纳税人拥有或支配的财产为课税对象的一 类税收，以调节财产拥有人的收入，提高财产使用效果，我国现行税制中属于财产课税的 税种有房产税、契税以及准备开征的遗产税。行为课税是以纳税人的某些特定行为为课税 对象开征的一类税收，是世界各国普遍开征的税种，由于各国情况的差异以及历史因素的 影响，各国选择的课税行为也不同，我国现行税制中的行为课税有固定资产投资方向调节 税、车船使用税、印花税、屠宰税和筵席税。 1 3 全球税制改革的演变历程 一、发达国家税制改革的演变历程 2 0 世纪8 0 年代以来，以美国为首的经济发达国家掀起了历史上规模最大、持续时间 最长的税制改革浪潮，这些国家是典型的以所得税为主体的税制结构，虽然各国税制改革 的具体措施会千差万别，但也不难看出它们的共同特征。 ( 一) 所得税：降低税率、拓宽税基 1 、个人所得税 个人所得税降低税率表现在两个方面，一是最高边际税率的降低。8 0 年代末绝大多 数国家都削减了最高边际税率，平均削减程度在1 0 个百分点以上。在降低最高税率的同 时，有些国家为了保证税制改革后的收入不增不减提高了最低税率。从9 0 年代末开始， 由于经济全球化导致各国税制一体化，各国为增强国际竞争力又开始降低个人所得税；另 外发展中国家经济的迅速崛起和发展，使人才流动、资本流动以及技术流动更加广泛，流 动范围更大、更自由，这无疑给发达国家现行的高税负带来冲击，从而导致新一轮个人所 得税税率的降低。 个人所得税的税基拓宽也主要表现在两个方面，一是处延拓宽，二是内涵拓宽。前者 是指扩大征税范围，各国主要是根据综合所得概念来扩大税基，最突出的两大措施就对附 加福利和资本利得的税收待遇。后者是减少优惠措施。各国都不同程度地减少或取消了存 在于所得税制中的税收支出，包括各种扣除、豁免、抵免等。 3 2 、公司所得税 大部分发达国家都不同程度地降低了公司所得税的税率，平均削减近1 0 个百分点。 特别是瑞典，1 9 9 5 年比1 9 8 6 年公司所得部税率降低2 4 个百分点。公司所得税的税基拓 宽主要靠内涵拓宽，比如澳大利亚、奥地利、芬兰、德国、美国等限制或取消了各种刺 激计划，其中包括适用于特定地区或部门的刺激计划、投资抵免、财产相关税收庇护、税 收上的折旧更加贴近经济折旧等。 ( 二) 一般消费税：普遍开征增值税或提高增值税标准。 在世界税制改革运动中，各国在以“降低税率、拓宽税基”为主要措施对所得税制 进行改革之外，还集中讨论并采取一些谨慎的步骤改变税种组合。这种税种组合的改变通 常是指从个人所得税向一般消费税如增值税转变。表2 1 表明，自2 0 世纪6 0 年代中期特 别是8 0 年代中期以来，一般消费税的收入一直稳步提高。当然，我们也要看到，一般消 费税的地位上升与其他商品和服务税的地位下降并存，因此，虽然自7 0 年代中期以来整 个商品和服务税的地位有所上升，但个人所得税和公所得税的地位几乎没有下降。 表2 1经济合作与发展组织成员国家的税制结构 ( 占总收入的百分比) 磊趔 1 9 6 51 9 7 01 9 7 51 9 8 01 9 8 51 9 9 01 9 9 5 个人所得税 2 62 83 l3 23 0 3 02 8 公司所得税9 9878 88 社会保障税 1 92 l2 52 52 52 52 7 财产税 876 5555 增值税和销售税1 21 31 31 41 61 71 8 其他商品和服务税2 42 21 71 71 61 51 4 资料来源：o e c d 收入统计( o e c d ，1 9 9 7 ) ( 三) 普遍采取税收指数化措施。 通货膨胀对各发达国家的税制，特别是对所得税制产生了不良影响。在公司所得税方 面，造成折旧扣除的减少而使公司的实际税负大幅度提高；在个人所得税方面，一部分原 9 本按税法规定不必纳税的纳税人，因通货膨胀导致实际起征点降低而被推入缴纳个人所得 税之列。因此，为了避免通货膨胀的影响，一些发达国家纷纷采取所得税指数化措施，即 按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的适用税率和纳税扣除额，以便剔 除通货膨胀造成的名义所得增减的影响。 二、发展中国家税制改革的演变历程 2 0 世纪税制改革运动在财政史上是空前的，在很短的时间里影响到很多国家，而且 具有共同的特征和目标。发展中国家税制的显著特征是以商品课税为主体，逐步向以所得 课税和商品课税为双重主体过渡。2 0 世纪后期发展中国家的税制改革分为两个阶段，第 一阶段是从7 0 年代中后期到8 0 年代末，第二阶段是9 0 年代。这两个阶段的税制改革分 别呈现不同的特征。 ( 一) 2 0 世纪8 0 年代的税制改革 大多数发展中国家针对经济状况的不断恶化逐步进行调整与改革，将税收作为其财政 收入的稳定来源，提高政府对经济的干预能力，促进经济增长。在此前提下，各国的税制 改革主要体现出下列一些特征。 ( 1 ) 改革经济体制，调整经济结构，建立健全各项税制 在发达国家经济调整和经济发展的影响下，为了发展本国经济，适应世界经济的协调 发展，各发展中国家纷纷进行经济调整与改革，改革传统的计划体制，实行商品经济，对 所有制结构进行调整、改革，调整产业结构和产品结构以扩大供给，实现国民经济的综合 平衡。同时，建立与商品经济相适应的税收制度和相应的法律，构建适合发展中国家经济 特征的税收法律框架。 ( 2 ) 降低税率，扩大税基 许多国家为了促进经济增长，逐步调低关税税率，扩大进口满足国内生产和生活需要： 同时降低公司所得税税率，整体上从5 0 降低到3 0 左右，企业的税收负担大大减轻， 经济得以迅速发展。特别是一大批中小企业发展得快，吸纳了相当多的就业人数，减轻了 社会就业压力。税率的大幅度降低也促进了外商投资，涉外企业得到蓬勃发展，促进了就 业和工业化、城市化的发展。通过降低税率促进了经济规模的扩大，带来税基的扩大；另 一方面，通过增加税种来扩大税基。 ( 3 ) 扩大税收优惠 1 0 为了引进外国的资金和技术以及先进的管理经验刺激本国经济的发展，发展中国家普 遍设立了名目繁多的税收优惠，以牺牲本国自然资源为代价，求得经济规模的扩大和就业 人数的增加，在很大程度上也促进了经济和社会的稳定。但是，税收优惠的增加也产生了 负面效果。 ( 4 ) 增值税开始被采纳 2 0 世纪7 0 年代末，欧洲经济共同体1 2 个成员国普遍实行增值税促使其他国家实行 增值税，以取代不合理的旧税制，从而改变本国在国际经济中的不利地位，改善自身的竞 争条件。 ( 二) 2 0 世纪9 0 年代的税制改革 市场化改革己成为各国经济改革的主题，优化经济结构、促进有效供给、增加就业和 提高人民的生活水平成为各国经济改革的主要目标。因此，各国税制改革的目标随之发生 转移，从单纯组织财政收入转向在保证税收收入稳定增长的前提下发挥税收的宏观调控作 用，最大限度地促进经济增长和效率的提高，并兼顾公平。因而，本阶段的税制改革在前 阶段的基础上出现了以下特征： ( 1 ) 增值税被广泛采用 2 0 世纪8 0 年代以来，发展中国家越来越倾向于采用较为中性的增值税来取代分环 节重复征收的流转税或销售税。根据国际货币基金组织统计，截止1 9 9 9 年，世界上采用 增值税的发展中国家已超过8 0 个，其中许多国家增值税税收收入已占本国税收总收入的 4 0 一6 0 。大多数国家倾向于选择税基较窄的消费型增值税，但也有少数国家采用税基 较宽的生产型增值税和混合型增值税。各国推行增值税的实践证明，增值税可以在基本保 证增加税收的同时，使税负分配更为公平、均衡，从而减轻了不同行业之间和不同资产之 间所存在的税收扭曲，并能提高资源配置效率、增强出口竞争能力、促进投资结构与产业 结构的优化。同时，通过对进口贸易增值额课征增值税，减少富人在进口贸易中攫取的高 额收入，也有利于纵向公平。此外，由于增值税的计算无论采用扣额法还是扣税法，都要 涉及纳税人的购销收支活动及其账户或发票，便于了解纳税人的全部情况，因此，增值税 的征收还有助于加强与改善对其他各税种的征收管理。从另一方面看，尽管增值税有各种 优点，但在税收改革实践中，如果税制设计马虎、推行准备不足、税法实施不力，或采用 过多的差别税率以及税基被大量的免征措施所侵蚀，那么增值税优点就会大打折扣，甚至 出现与改革前流转税相同的缺陷。 ( 2 ) 逐步拓宽税基 除了采用具有广泛税基的增值税以外，努力扩展现有税种的税基也是发展中国家税 制改革的重点。这样做既可以增加财政收入，又有助于税制的简化、中性和公平。这是 因为，扩大税基意味减少或取消各种偏离于标准税制的非规范化特殊规定，使税制对于征 纳双方都更为简洁明了。同时，税基的扩大通常也会缩小不同资产与不同部门的经济活动 之间的税收待遇差别，从而使税收更趋中性化。此外，扩大税基还意味着使原先得益较多 的富裕阶层所获得的税收支出有较大幅度的削减，因而有助于加强纵向公平。在扩大税基 的改革实践中，发展中国家往往受阻于对资本利得、住房租金和各种附加福利等收入的估 量与测算的困难，使这部分所得难于完全、真实地纳入所得税的税基范围之中。针对这种 情况，一些国家相继改革税收征管制度，采用了以下一些措施以保证扩大税基。第一，更 多地采用推定课税的办法；第二，在销售税和所得税征收中同时推广源泉扣缴税款的办法， 加强源头控制；第三，对各种资产规定征收最低税额：第四，强化税收管理。通过这些努 力，一些国家已成功地将各种附加福利和公营企业所得纳入所得税的税基。 ( 3 ) 降低税率，减少纳税档次 8 0 年代的所得税，税率既过高又复杂。有鉴于此，9 0 年代后逐步改进。已使税率结 构明显地转向有利于提高效率。最近几年，更加速了这一变革进程。 在西方国家税制改革浪潮的推动下，许多发展中国家也顺应潮流相应降低其个人所得 税税率。许多国家为了促进经济增长，还大幅度调低进出口关税。巴西政府1 9 9 1 年2 月 公布新税率标准，决定把列入巴西海关税则的3 5 0 0 种商品税率普遍降低，将原为2 7 的 平均进口税率逐步调低，1 9 9 2 年调低到2 1 ，1 9 9 3 年减为1 7 。玻利维亚的资本货物关 税税率经两次调整，降为5 。显然，关税制度的改革也卷入了世界性税制改革浪潮中。 9 0 年代末，各发展中国家又掀起新一轮降低税率的热潮。巴西于1 9 9 9 年宣布修改个人所 得税税率，将晟高税率从3 0 降低到2 7 5 ，并从2 0 0 3 年起，再将最高税率降低到2 5 。 哥伦比亚1 9 9 9 年1 1 月1 曰起，增值税标准税率由1 8 降至1 5 。新加坡2 0 0 0 年度预算 案，针对亚洲金融危机已过去，为使经济迅速复苏，采取降低企业税负，从2 0 0 1 年超从 2 6 降为2 5 5 ；同时对发明创造和企业经营等采取一系列税收鼓励，对金融业实行税收 优惠。南非2 0 0 0 年个人所得税税率全部降低，原累进6 级税率为1 9 ，3 0 ，3 5 ，4 0 ， 4 j 4 ，4 5 ，降为1 8 ，2 6 ，3 2 ，3 7 ，4 0 ，4 2 。降低税率减少的税收通过缩小 1 2 税收鼓励和扩大外延的税基来弥补。 ( 4 ) 降低税收优惠，减少税基的侵蚀 由于长期持续实施税收鼓励措施，产生了众多的税收漏洞，大量免税与毫无指导意义 的折旧扣除等严重侵蚀税基。这些做法损害了许多税种，使税制的横向公平与纵向公平都 被扭曲。税收优惠另一有害作用则涉及税收收入，税收占国内生产总值的比重在进入9 0 年代后一直呈下降趋势。现在越来越多的国家已经认识到，不能不加限制地滥用税收优惠， 即使需要保留某些优惠措施，也需要在设计税收政策时，把优惠政策实施后可能获取的收 益同由此引起的潜在损失进行权衡，后者既包括税收优惠可能引起的税收收入损失，也包 括效率方面的潜在损失。 2 我国现行税制结构的形成及其特点 新中国成立以来，为了适应不同时期社会政治经济条件的发展变化，我国的税收制度 经历了多次重大改革。我国的税收制度在新中国成立后相当长的时间里，实行的是以间接 税为主体的税制结构模式，主要是对商品、劳务课征货物税、工商统一税等。间接税在 税收收入总额中占非常大的比重，8 0 年代开始的税制改革，则比较重视主体税种的选择， 初步建立了商品课税和所得课税的双主体结构模式。根据财政统计资料显示，1 9 8 6 年的税收收入总额中，商品劳务税占6 0 2 5 ，居主导地位，是主体税种；收益所得税占 3 3 5 5 ，也占有重要的地位。所得税收入中，企业所得税占所得税收入的9 2 8 2 ，是所 得税的主要来源，个人所得税只占所得税收入的0 4 2 ，这与发达的资本主义国家相比差 距很大。9 0 年代以后，在统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、 规范分配方式原则的指导下，为保障财政收入，顺应市场经济体制的构建，又先后进行了 系列的税制改革，逐步建立了流转税和所得税的双主体税制结构。改革后，我国工商税收 的税种由原来的3 0 多个，减少到1 8 个，初步形成了比较合理、高效和简化的税制结构。 新的税制仍把商品课税作为我国税制的主体税种，建立了以规范化的增值税为核心，包括 消费税、营业税的流转税制体系。1 9 9 4 年，征收的增值税、消费税、营业税收入占全年 税收收入总额的比例高达7 6 。把对商品课税的问接税作为我国的主体税种，比较符合 我国的经济发展状况和市场经济的客观要求。此外，仍应将所得税作为调节各种收入，正 确处理国家、企业和个人分配关系的最重要的手段，通过加强所得税的征收管理，提高所 得税在税收中的比重，所得税也必将成为我国税制结构中的另一主体税种。1 9 9 4 年的税 制改革把财产税和行为税作为我国税制结构中必要的辅助税种，对开辟税源，增加财政收 入，配合流转税和所得税，更好地发挥税收的调节、控制作用有着积极的意义。这样，我 国的税制结构将逐步形成多种税并存、主次有序、相互配合、相辅相成的双重主体的复 合税制结构。我国以流转税为主的双重主体税制结构的形成有许多原因。一是历史的原因。 新中国成立后，我国税制虽先后进行过多次较大的改革，但流转税始终占据着重要的地位。 二是受我国生产力发展水平的制约，人均国民生产总值很低，没有足够的税源可以征收所 得税。三是由流转税的特点决定的。四是我国现阶段征管水平还比较落后，纳税人的财务 会计制度不健全，难以推行所得税。 3 我国现行税收制度的不足 1 9 9 4 年税制改革是一次重大的、根本性改革。对于这样的改革，指望一次改革后就 一劳永逸的想法是行不通的，只会引起剧烈的波动和不稳定，最终导致改革的失败。因此， 1 9 9 4 年的税制改革采取了分步到位的做法，选择了一些问题多、矛盾突出、改革难度大 的地方率先进行改革，而对一些矛盾步突出、改革难度大的项目留待条件成熟时再改革。 另一方面，1 9 9 4 年税制改革已经过去9 年，国内的政治经济形势与国际环境已经发生了 很大的变化，需要对原有税制进行调整改革。这两方面的原因使现行税制出现了不适应的 地方，主要表现在： 第一、从流转税和所得税的比重看，1 9 9 4 年税制改革后，流转税在整个税收收入中 的比重达到7 0 左右，其中增值税为5 0 左右，所得税比重约为2 0 ，其它税种比重不 到9 。从优化税制的角度出发，流转税虽然具有收入稳定、课征及时、便于征管的优点， 但也有隐蔽性和累退性等特点，如果流转税所占比重过高，税收的调控作用将大打折扣， 而公司或企业所得税是调控公司行为的一种手段，可以用来有效地实现政府的某些政策目 标。因此，从市场经济发展的要求看，流转税应尽可能体现征税面广、税率低、少优惠、 严征管的原则，以避免对企业生产经营和市场决策造成更多的影响，所得税应尽可能发挥 “调节器”的作用，而目前所得税占比重偏低尚不能有效地发挥其作用，增加了税收对经 济的扭曲影响，减弱了税收的宏观调控作用，不利于发挥税收的综合调节作用。 第二、现行税制还没有充分体现公平竞争和国民待遇原则。1 9 9 4 年及其以后渐次进 行的税制改革，打破了对不同地区、不同所有制的内资企业实行有区别的所得税制的老框 框和旧模式，在为各类企业创造公平竞争的市场环境方面前进了一大步。然而，当前我国 1 4 仍然存在“两税并立”的局面，虽然名义税率基本接近，但在税前扣除项目标准和税收优 惠政策方面，外资企业较内资企业宽，税负不公平，如地区投资优惠、产业投资优惠、再 投资退税优惠、地方税减免优惠等，而且在税前扣除、坏账处理、利息列支、交际应酬 费支出及资产处理等方面的规定都比国有企业宽得多，使二者的实际税负相差甚远。据测 算，外商投资企业的所得税实际负担率只有8 左右，仅为国有企业实际负担率的三分之 一。税基不规范、税收优惠差别大，客观上加重了国有企业的负担，不利于平等竞争，进 而不利于市场经济的健康发展。再如，1 9 9 4 的税制改革尽管统一了不同所有制性质的内 资企业所得税，实行3 3 的统一税率，但同时又对城镇集体、乡镇企业、民族自治地方 企业、校办企业、福利企业、“老、少、边、穷”地方企业制定了一系列的优惠减免政 策，而这些优惠政策，国有企业特别是大中型企业很少能够享受到，使内资企业的税负并 未真正拉平。据对一些省l 虱有企业税负的调查，国有企业所得税负比集体企业、股份制企 业和其他企业分别高出4 、1 8 、2 1 。如此大的税负差别，国有企业怎么可能有竞争 力? 第三、现有税种不完善，问题越来越突出。如增值税和营业税是两个并列的税种，在 征税范围上存在交叉和重叠，同时，由于一些行业没有纳入增值税的课征范围，致使增值 税的抵扣链条存在缺陷，划分范围复杂，加大了征管的难度；生产型增值税不尽造成了增 值税链条机制的断裂，更重要的是存在重复征税，影响投资和科技进步，导致对出口产品 的不彻底退税：消费税只对1 l 类产品征收，品种少、税目多，调节范围过小，调节力度 不够；法人所得税和个人所得税的配套考虑不够，存在双重征税，造成避税漏洞；企业所 得税名义税率偏高，优惠太多且分布不合理，欠发达的中西部地区享受的优惠少，与开发 大西部的形势不相适应；个人所得税实行分项征收，分类计税不公平，累进税率只对部分 项目征收，加上征管薄弱，在调节个人收入水平上没有起到应有的作用，不利于社会的协 调、稳定发展：固定资产投资方向调节税没有取消，与新的经济形势不协调；地方税种的 改革迟迟未出台，地方税体系没有建立和健全起来，不利于保证地方政府正常的税收收入 需要；等等。 第四、以费挤税，费大于税，与社会主义法制建设的步伐不相适应。一方面，尽管税 收收入连年保持了快速增长，但宏观税负仍然不高，税收占g d p 地比重仍然偏低；另一 方面，政府收入形式不规范，税外收费泛滥，税费整体负担己达到甚至超过发展中国家水 平，接近一部分发达国家水平。在1 9 9 6 年由各级财政与计划、物价、审计、人民银行和 监察等部门共同进行的集中性清理检查预算外资金中，查出地方各级政权擅自设立的基 金、附加项目9 0 5 个，收费项目2 5 6 9 个，1 9 95 年违规征收3 4 5 亿元。这种费大于税， 收费侵蚀税基，收费成了主体财源，税收反而退居其次的现象，这是很不正常的，也是世 界各国所没有的现象。 第五、社会经济发展对税收制度提出新要求，一些亟待开征的税种还没有开征。如 随着个人财产的增加，已有的房产税、车船使用税缺乏调节力度，遗产税尚未出台；随着 经济改革和政府机构改革的加快，迫切需要加快社会保障制度改革，但社会保障税还没有 开征；随着可持续发展的提出和日益受到重视，原来的资源课税制度还有待进一步完善， 绿色生念环保税制还没有建立起来。 第六、税收征管制