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西南人学硕士学位论文中文摘要 我国增值税会计问题研究 农业经济管理专业硕士学位申请人王成敬 指导教师张孝友教授 摘要 增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。 增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。我国在1 9 9 4 年实行增值税以来， 取得了良好的效果，保证了国家财政收入快速增长。增值税税法经过多年的实际运用和修改， 逐步实现了规范化、合理化与科学化。同时，会计理论和方法的研究也取得了很多重大成果。 但是，尽管增值税税法和会计改革进展如此之快，他们之间存在的矛盾却是不可避免的。由 于增值税税法的目标和会计的目标有所不同，那就必然会导致在处理某项涉及增值税的业务 时，会计和增值税税法在收入确认、进项税额抵扣及其处理方法、处理时间上产生差异，增 值税会计就应运而生了。增值税会计是以国家现行增值税税法为准绳，在财务会计相关资料 的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对增值税涉税业务进行确认、计量、记录、报告， 向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计。当前我国增值税会计的现状是“暂 行条例决定补充规定，补充规定规范会计行为”，同目前我国“会计准则规范会计行为”的要 求明显不符，在实际会计处理中也带来了一系列的问题，例如会计处理跟不上税法的变化， 破坏了实际成本计价原则和会计信息可比性原则等等。冈此，本文的目标是，希望通过对我 国增值税会计核算存在的问题进行完善，从而为加强增值税征管，提高增值税会计信息质量 提供有益的借鉴。 本文采用了对比分析和综合分析法相结合的方法，运用增值税的基本理论和财务会计学 的基本理论，借助大量的实例资料，对我国增值税会计核算问题进行了深入的分析。首先， 介绍了增值税的相关理论，其中主要分析了三种类型增值税的利弊，为全文作好理论铺垫。 其次，阐述了我国增值税会计理论，增值税会计理论基础是增值税基本理论和企业财务会计 基本理论，我国增值税会计理论应由增值税会计基本理论和增值税会计应用理论构成。再次， 通过对我国现行增值税法规和会计准则制度的比较，对我国增值税会计的购进差异和销售差 异，永久性差异和时间性差异，以及具体差异进行分析，为构建我国“财税分流”的增值税 会计模式提供了依据。然后，根据大量的实证资料对我国现行增值税会计核算，从增值税会 计确认和计量方面、增值税会计记录方面、增值税会计信息质量方面和税负的不公平方面对 增值税会计核算存在的问题进行了详细分析，并在此基础上提出形成我国增值税会计核算问 题的原因来自丁二两个方面，一是现行的“财税合一”的增值税会计模式，二是现行增值税税 西南人学硕士学位论文中文摘要 制本身的不完善。最后，结合我国当前的实际情况，提出了完善我国增值税会计核算的构想， 即构建财税分流的增值税会计核算模式，树立增值税“费用化”的观念，制定我国增值税会 计准则，完善增值税会计核算体系和我国增值税税制。 关键词：增值税会计核算构想 i i 西南大学硕十学位论文 a b s t i 甚c t a bs t r a c t v a l u e da d d e dt a ) 【i sak i n do ft a xw h i c hi sc h a r g e do nt h eb 笛1 so f 。v a l u ea d d e ds e r v l c e so n 廿l e v a r i o u sl i n k si ng o o ( 1 sp r o d u c t i o na n dc i r c u l a t i o n v a tc a nb ec a t e g o r i e di n t op r o d u c t i o no f v a l u e a d d e dt a x ，i n c o m et a xa n dc o n s u m p t i o nt a x v a l u e a d d e dt a x i s a p p l i e ds i n c e 19 9 4 ，锄d a c h i e v e dg o o dr e s u l t s ，w h i c hg u a m n t e e i n gr a p i dg r o w t ho ff i s c a lr e v e n u e a r e ry e a r so fp r a c t i c a l a p p l i c a t i o na i l dm o d i n c a t i o n ， v a tt a ) 【l a wr e a l i z et h es t a n 删i z a t i o n ，r a t i o n a l i z a t i o na n d s c i e n t i f i cg r a d u a l l y a tt h es 锄et i m e ，a c c o u n t i n gt h e o 巧a n dm e l o d so fr e s e a r c hh a sa l s om a d e m a n ys i g n i 6 c a n tr e s u l t s h o w e v e r ，d e s p i l et h ev a t t a xl a wa n da c c o u n t i i l gr e f o 姗m a d ep m 伊e s ss o f a s t ，t h ec o n 舰d i c t i o n sb e t 、) l ，e e nt h e mi si n e v i 讪l e s i n c et h eo b j e c t i v eo fv a t t a ) 【a n da c c o u n t i n g o b j e c t i v e sv a r i e d ，i tw i l li n e v i t a b l yl e a dt oat r e a t m e n td i f f e r e n c ei n v o l v i n gv a l u e a d d e dt a xi nt i l e b u s i n e s s ，a c c o u n t i n ga n dt a xl a w si n l ev a l u e a d d e dt a xr e v e n u er e c o g n i t i o n ， a 1 1 di n p u tt a x d e d u c t i o n sf o rh a n d l i n g ，o np r o c e s s i n gt i m e ，t h u sv a l u e a d d e dt a xa c c o u n t i n gc 锄ei n t ob e i n g v a t a c c o u n t i n g i sa s p e c i f i ca c c o o u n t i n gw h i c hs u p p l i e sa c c o u n t i n g i n f o 硼a t i o nt o c o 巾o r a t e s t a l ( e h o l d e r sa n df o l l o wf a i r ，i m p a r t i a l ，n e u t r a lp r i n c i p l eo ft a x a t i o ni nv a tt a x - r e l a t e db u s i n e s s r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，r e c o r d i n g ，r e p o r t i n ga c t i o n s c h i n a sc u r r e n tv a l u e a d d e dt a xa c c o u n t i n g 、 s t a t u s q u o i st h e”i n t e r i mr e g u l a t i o n sd e c i d et h es u p p l e m e n t a 拶 r e g u l a t i o n g ，s u p p l e m e n t a 巧 r e g u l a t i o n ss t a n d a i d i z et h ea c c o u n t i n gb e h a v i o r ，w h i c h i sn o tc o n s i s t e n tw i t hc h i n a sc u r r e n t a c c o u n t i n gs t a n d a r da c c o u n t i n gp m c t i c e s t h i sh a sa l s ob r o u 曲tas e r i e so fp r o b l e l s ，f 0 r e x 锄p l e ，t h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n tf a i l e dt ok e 印p a c ew i t hc h a n g e si n t a xl a w ，u n d e n n i n e dt i l e a c t u a lc o s ta c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa 1 1 dt 1 1 ep r i n c i p l eo fc o m p a r a b i l i t yo fi n f o r n 唿t i o na n ds oo n t h e r e f o r e ，t l l eo b j e c t i v eo ft 1 1 i sp a p e ri st 1 1 a tt h r o u g ha n a l y z i n ge x i s t i n gp r o b l e h l s i nc h i n a s v a l u e a d d e dt a ) ( a c c o u n t i n gs o a st os t r e n g n l e nt 1 1 ev a l u e - a d d e dt a xc o l l e c t i o n ，锄d 咖r o v e 1 e q u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r n l a t i o no fv a l u e a d d e dt a x i nt h i sp a p e r ，u s i n gm - e t h o dc o n l b 协i n go fm ec o m p a m t i v e 锄a l y s i sa i l de i n p i r i c a la n a l y s i so f t 1 1 eb a s i ct h e o 巧o ft h ev a l u e a d d e d 瞰a n d6 n a i l c i a la c c o u n t i n gt h e o r y ，w i t hl a r g en ur i l _ b e r0 f e m p i n c a ld a t a ，t h e a u t h o ra n a l i z e s i n d e p m o nc h i n a sv a l u e a d d e dt a xa c c o u n t i n gi s s u e f i r s t ，i n t r o d u c e d v a l u e d a d d e dt a xt h e o 巧，w h i c hm a i n l ya j l a l y z e dt h ep m sa j l dc o n so ft h r e et y l ) e s o fv a l u e a d d e dt a x ，t 1 1 u sf o r e s h a d o w i n gf o rt l l em ut e x t s e c o n d l y ，e x p o u n d e dc h i m sv a l u e a d d e d t a xa c c o u n t i n gt h e o 拶w h o s et h e o r e t i c a lb a s i si sv a l u e a d d e dt a xv a ta c c o u n t i n gb a s i cm e o r ya n d b a s i cf i n a j l c i a la c c o u n t i n gt 1 1 e o r y a n da c c o 眦i n gt l l e o 叮o fc h i n a sv a l u e a d d e dt a xs h o u l db et 1 1 e b a s i ct h e o 叮o fv a l u e a d d e dt a xa c c o u n t i n ga n d 锨a c c o u n t i n ga p p l i c a t i o n st h e o r i e s t h i r d l y b y c o m p a r i n gc h i n a se x i s t i n gl a w sa n dr e g u l a t i o n sa 1 1 da c c o u n t i n gs t a l l d a r d sv a ts y s t e m ，a n a l i z i n g d i f 话r e n c e si np u r c h a s eo ft 1 1 ev a l u e a d d e dt a x 锄di ns a l e s ，p e m l a n e n td i f 亿r e n c e sa n dt i m i n g d i 绦：r e n c e s ，a sw e l la ss p e c i 丘cd i f f e r e n c e s ，w h i c hp r 0 v i d e sab a s i sf o r t i l e b u i l d i n go fc h i n a s ”f i n a n c i a la i l dt a x a t i o ns t r e 踟i n g ”v a ta c c o u n t i n gm o d e l t h e n ，a c c o r d i n gt oal a r g en u l b e ro f e m p i r i c a ld a t ao nc l l i m sc u r r e n tv a l u e a d d e dt a ) 【a c c o u n t i n g ，t l i sp a p e ra i l a l i z e se x i s t i i l gp r o b l 锄i n u i 西南人学硕士学位论文 a b s 舰c t d e t a i li nv a ta c c o u n t i n gi s s u e sf l r o ma n g l eo ft h ea c c o u n t i n gr e c o g n i t i o na i l dm e a s u r e m e n to f v a l u e a d d e dt a x ，v a ta c c o u n t i n gr e c o r d s ，t a ) 【a s p e c t so ft h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o n n a t i o na l l d 吼f a i rt a xb u r d e n o nt h i sb 弱i sp r o p o s i n gc a u s eo ft 1 1 ep r o b l e mf 如mt w os i d e s ，n 锄e l yt l l ec u r r e n t ”6 s c a la n dt a x a t i o n 吼i t y v a ta c c o u n t i n gm o d e l ，a n dm es e c o n di st h ee x i s t i n gt a xs y s t e mi t s e l fi s 衙f r o mp e r f e c t f i n a l l y ，i nl i g l l to fc h i i l a sc u 玎e n ta c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n a ，t h i sp 印e rp r o p o s e s t l l ev a l u e a d d e dt a xa c c o u n t i n gi d e ao fc o n s 由r i l c t i o no fd i v e r s i o no fv a ta n dt a x a t i o na c c o u n t i n g m o d e l ，s e tu pc o n c e p to fv a l u e a d d e dt a x ”c o s t ”a n di s s u ev a l u e a d d e dt a xa c c o u n t i n gs t a i l d a r d st o i m p r o v et a xa n da c c o u n t i n gs y s t e ma n dc 1 1 i n a sv a l u e a d d e dt a xs y s t e m w o r d s ：v a l u e d - a d d e d t a x ( v a t ) ，a c c o u n t i n g ，r e c o r d ，s u g g e s t i o n l v 独创性声明 本人提交的学位论文是在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。论文中引用他人已经发表或出版过的研究成果，文中已加 了特别标注。对本研究及学位论文撰写曾做出贡献的老师、朋友、同 仁在文中作了明确说明并表示衷心感谢。 学位论嫦考蓼弧狱擀嗍：溯年f 月罗日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解西南大学有关保留、使用学位论文的规 定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允 许论文被查阅和借阅。本人授权西南大学研究生院( 筹) 可以将学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书，本论文：母尔保密， 口保密期限至年月止) 。 学位论文作者签名：强奴萄| 爻 签字吼卯汐年岁月歹日 导师签名： 签鲁b 翔：。叼8 每! 羚f b 西南人学硕+ 学位论文 绪论 1 绪论 1 1 研究背景及目的 增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。 增值税的产生与资本主义营业税制的发展密不可分，随着一 业生产的日益社会化，营业税的 弊端也日益暴露，极人阻碍了资本主义商品生产和流通。一战以后，德国的威尔汗姆冯西 门子博士曾提出以“一种精巧的销售税”来取代当时的营业税。- 二战以后，法国率先吹响了 改革i f l 有营业税的号角，1 9 4 8 年法国政府允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价值 征税。1 9 5 4 年，在莫里斯劳来的努力下，法国政府进一步把扣除范围扩大到同定资产已 纳税款，将生产税改称为增值税，标志着增值税的正式诞生。自1 9 5 4 年法国成功地推行增 值税以米，对欧洲和世界各国都产生了重大影响，短短五十余年的时间里，增值税已经被 1 0 0 多个国家采用，成为了国际性税种。其发展之迅猛，是世界税收史上任何一种税制改革 所无法比拟的。作为进一步提高税制对经济发展适应性的产物，增值税一经产生，就以其独 特的优点：中性、公平、税不重征、税基广阔，成为增值税各采用国税收体系中的重要税种， 并发挥着越来越重要的作用。 增值税根据税基的不同，分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增 值税不允许对同定资产所含的进项税额进行抵扣，税基最大：收入型增值税允许对固定资产 折旧部分所含进项税额进行抵扣，税基次之；消费裂增值税允许对固定资产所含进项税进行 全额抵扣，税基最小。比较而言，由于消费型增值税对鼓励投资、优化产业结构、鼓励应用 新技术、增加本国商品竞争力等方面有良好的促进作用，而且还能起到政府税收收入“天然 稳定器”和对投资的“反经济周期”功能，特别是消费犁增值税最适宜采用规范的发票扣税 法，故在法律上和技术上远较其他方法优越，因而备受世界各国青睐，目前全世界1 0 0 多个 采用增值税的国家中，绝大多数都选择了消费型增值税。 我国从1 9 7 9 年起，在借鉴国外经验的同时结合我国实际情况，先后经历了试点、试行和 颁布条例逐步推开三个阶段。1 9 7 9 年开始试点，试点行业是：机械、农机配件、汽车、船舶 制造等行业；计征方法初期实行“购进扣额法”和“扣税法”，以后统一实行“扣税法”，并 且采用的是价内计税。它在调：肖经济、组织财政收入等方面发挥了其他流转税不可比拟的作 用。但是，随着社会主义市场经济逐步确立，已暴露出不少待解决的问题，如实行面太窄、 税率档次多、计算较复杂等。为此，财政部、国家税务总局提出了以增值税改革为中心的我 国新的税制改革方案。国务院1 9 9 3 年1 2 月1 3 日发布了中华人民共和国增值税暂行条例， 财政部1 9 9 3 年1 2 月2 5 日制定了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，改革后的增 值税参照国际上的通行作法，结合我国实际情况，基本上实现了规范税制的要求。改革的主 要内容是：在计税形式上由价内税改为价外税；在征税范围上全面在上业生产环节实施并延 西南人学硕十学位论文 绪论 伸剑商品批发和零售以及加t 、修理修配等领域；设置三档税率，即1 7 ，1 3 和零税率；实 行凭增值税专用发票注明税金抵扣制度；内资、外资企业统一征收增值税等。这一新的税制 从1 9 9 4 年1 月1 日起在全国范围内统一施行，从而使我国的流转税制进一步地适应了社会主 义市场经济发展的客观要求，同时确立了增值税在我国税收体系中的土导地位。目前增值税 税收收入已经l i i 剑我国税收收入的4 0 左右，成为了我国的第一人税种。 增值税税法经过多年的实际运片j 和修改，逐步实现了规范化、合理化与科学化。同时， 会计理论和方法的研究也取得了很多重大成果。但是，尽管增值税税法和会计改革进展如此 之快，他们之间存在的矛盾却是不可避免的。因为增值税税法的目标是对社会生产中各环节 的增值额及时、连续、公平的征税，而会计的目标是向企业的利益相关者提供其决策有用的 财务信息。那就必然会导致在处理某项涉及增值税的业务时，会计和增值税税法在收入确认、 进项税额抵扣及其处理方法、处理时间上产生若异，增值税会计就应运而生了。增值税会计 是以国家现行增值税税法为准绳，在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税 收原则对增值税涉税业务进行确认、计量、记录、报告，向税务机关和企业相关利益方提供 增值税信息的专门会计。为了规范对增值税的会计处理，财政部先后颁布了增值税有关会计 处理办法的规定和补充规定( 企业会计制度、小企业会计制度也均有规定) 来指导增值 税的会计处理。2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部出台了新的会计准则体系，在3 8 项具体会计准则中 仅在存货、金融资产确认与计量、固定资产、收入、非货币资产交换等准则中 附带着提了一两句，并朱作出专i 、j 而详细的规定。这就导致了当前我国增值税会计的现状是 “暂行条例决定补充规定，补充规定规范会计行为”，同目前我国“会计准则规范会计行为” 的要求明显不符，在实际会计处理中也带来了一系列的问题，例如会计处理跟不上税法的变 化，破坏了实际成本计价原则和会计信息可比性原则等等。这些问题的产生主要源于增值税 会计实行的是财务会计和税务会计合一的传统会计模式，由于增值税税法和财务会计的目标 不尽一致，他们之间的矛盾就不可避免。解决这一矛盾的处理就在于财务会计和税务会计的 分离，完善我国增值税会计核算体系，从而加强我国增值税征管，提高会计信息质量。 1 2 论文主要内容 第一部分绪论。主要对本文研究的背景和意义、主要内容、研究方法和创新进行叙述和 说明。 第二部分阐述了我国增值税会计本理论。主要概述了增值税制度的形成和增值税的类型， 并对不同类犁增值税进行了利弊分析，增值税会计理论基础、增值税会计理论的层次、增值 税会计基础理论和增值税会计应用理论。 第三部分我国增值税会计差异。主要阐述了增值税会计差异产生的原因、增值税会计差 异的具体内容：购进差异和销售差异；永久性差异和暂时性差异；具体差异。 第四部分当前我国增值税会计核算存在的问题。在对我国增值税会计核算进行简单介绍 2 西南人学硕士学位论文绪论 的基础上，针对我国当前的增值税会计处理的不完善，以及存在的矛盾，详细阐述当前我国 增值税会计存在的问题。 第五部分当前我国增值税会计核算问题的原冈分析。造成我国现行增值税会计核算存在 的诸多问题，其原因主要在于当前“财税合一”的增值税会计模式和增值税税制的不完善两 个方面。 第六部分完善我国增值税会计核算的构想。在对我国当前增值税会计核算存在的问题的 分析基础上，结合我国当前的实际情况，提出了完善我国增值税会计核算的构想，即构建财 税分流的增值税会计核算模式，树立增值税“费用化”的观念，制定我国增值税会计准则， 完善增值税会计核算体系和我国增值税税制。 1 3 研究方法和创新 1 3 1 研究方法 本文在研究过程中，查阅了大量权威数据，构建了相关模型，对有关内容进行了定性与 定量相结合的分析具体有以卜两种研究方法： 一是对比分析法。本文大量使用了对比研究的方法。如生产型增值税、收入型增值税、 消费型增值税的利弊对比分析；增值税税法与会计准则和制度的差异。 二是综合分析法。在研究我国增值税会计核算存在的问题过程中，收集了大量增值税会 计核算的实例对增值税核算存在的问题进行综合分析和研究，为完善增值税会计核算提供了 充分的依据。 1 3 2 主要思路和创新 由丁本篇论文的主要目的是力争为完善我国增值税会计核算，提高增值税会计信息质量， 加强增值税征管提供参考。冈此，本文不同于一般理论性研究，更注重其实用性。从总体上 讲，本文主要是依托众多学者研究成果，积极寻找一条适合我国国情的增值税会计核算模式， 完善增值税的会计处理。因而，本文在我国完善我国增值税会计核算的探索过程中应该具有 一定的现实借鉴意义。 本文的创新点主要有以下两点： ( 1 ) 完善增值税会计核算的构想中提出了要构建财税分流的增值税会计模式，增值税会计 财税合一模式是制约我国增值税会计发展的主要根源，要完善我国增值税会计核算就必须构 建财税分流的会计模式，这是目前我国会计界所普遍关注的问题。 ( 2 ) 在完善增值税会计核算的构想中借鉴英国会计的经验，建议制定我国的增值税会计准 则，规范和指导我国增值税会计处理工作。 3 西南人学硕士学位论文 我国增值税会计理论 2 我国增值税会计理论 2 1 增值税理论 2 1 1 增值税制度的形成 增值税制度最甲产生于2 0 世纪5 0 年代的法国，其产生的基础是当时旧的流转税制度。 法国的流转税实施于1 9 2 0 年，当时流转税仅限于对每个商品交易环一1 了课征1 的销售税。这种 多环：竹重复征税对商品生产和流通极其不利，不仅扭曲了商业竞争，而且由此造成生产与流 通的过度集中。有鉴丁此，法国政府后来以6 税率的单一生产税取代1 的多重销售税，即仅 在产品进入销售环节时才进行课税。单一生产税虽然克服了重复征收的问题，但没有能够解 决日益严重的逃税问题。为了缓解逃税的压力，法国政府丁1 9 4 8 年再度实行税制改革，允许 制造商将生产过程中对中间投入物的支出予以扣除后，再对产成品价值课税。这次改革为增 值税的产生创造了基本条件，确定了增值税的基本形式。从1 9 4 8 年开始，法国以生产税为主 的流转税体制大体上已克服了多重销售税重复课税的弊病，表现为企业产品在进入市场出售 以前，不论经过多少交易环节，对其各个交易环= 常上发生的增加价值进行课税的总税金，不 会超过按该产品的最后销售价格乘以一固定比率计算出来的数值。但是，法国当时的这种工 业部l 、j 流转税，在允许纳税人从应交税款中可以扣除其对中间投入物的已交税款的规定中并 朱包括资本性投入物的廊交税款，直到1 9 5 4 年法国政府才在原有规定的基础上，进一步把扣 除范围扩人剑企业购入的固定资产的已纳税款，同时将“生产税”改名为“增值税”( v a l u e a d d e dt a x ，简称v a t ) 。此时的增值税仅在工业部门实行，而在其他诸如商业、交通、服务等 部门还j “泛地实行着各种特殊的流转税。到1 9 6 8 年，法国政府逐步在各行业、部门广泛推行 增值税以取代其他旧的流转税，并将增值税课征环节进一步延伸到零售环节，同时还没置了 多种形式的减免措施，从而最终形成了一套世界上最早的，也是最完善的增值税课征制度。 这也大大推动了法国经济的发展。 在法国取得成功后，各国政府相继仿效，在不到半个世纪的时间里，增值税发展成为一 个国际性税种，据世界银行的资料，现在有1 0 0 多个国家和地区实行了增值税，从经济发展 状况看，既有经济发达国家，也有发展中国家；从社会制度看，既有资本主义国家，也有社 会主义国家；从地域分布看，既有欧洲国家，也有美洲、亚洲、菲洲国家。 2 1 2 增值税的类型 增值税以货物和劳务的增值额为计税依据，只对货物销售或劳务收入额中属于本单位新 创造的、尚未征过税的部分征税。但实际运用中，作为增值税计税依据的增值额是由各国的 增值税法规定的。冈此，各国的增值税法不同，增值额的内涵和外延也就不尽相同。这种差 异主要源丁各国对外购投入物品的减除或抵扣规定不尽一致。一般来说，用于生产商品或劳 4 西南大学硕十学位论文 我国增值税会计理论 务的外购投入物品包括：( 1 ) 原材料及辅助材料；( 2 ) 燃料、动力；( 3 ) 包装物品；( 4 ) 低值易耗 品；( 5 ) 外购劳务；( 6 ) 同定资产。各国增值税制度通常允许将第( 1 ) 至第( 5 ) 项列入扣除项目， 从商品或劳务的销售额中予以扣除。但对第( 6 ) 项即外购i 古l 定资产价值的扣除处理，则因国情 而异，有的允许抵扣，有的允许部分抵扣，有的则不允许抵扣，由此产生了三种类型的增值 税。 1 生产型增值税。采用该类型增值税，不允许纳税人从本期销项税额中抵扣购入固定资 产的进项税额。在计算增值额时，用货物的销售收入扣除耗费掉的原材料、燃料动力等支出， 以折旧、工资、租金和利润等作为增值额。就整个社会而言，由于增值税允许抵扣的范围， 只限于原材料等劳动对象的进项税额，所以实际征税对象相当于国民生产总值，故称生产型 增值税。 其计算公式如下： 生产型税基= 消费+ 投资= 销售收入一中间产品购买支出 = t 资+ 利息、租金、利润+ 直接税+ 折旧( 公式2 1 ) 2 收入型增值税。采用该类型增值税，只允许纳税人从本期销项税额中抵扣购置用于生 产经营同定资产的当期折旧价值额的进项税额。在计算增值额时，用货物的销售收入扣除耗 费掉的原材料、燃料动力及i 古l 定资产的折旧等支出，以1 ：资、租金和利润等作为增值额。就 整个社会而言，实际征税对象相当于社会产品扣除补偿消耗的生产资料以后的余额，即国民 收入，所以称为收入型增值税。其计算公式为： 收入型税基= 消费+ 投资一折旧= 销售收入一中间产品购买支出一折旧 = ：i ：资+ 利润、利息、租金+ 直接税( 公式2 2 ) 3 消费型增值税。采用消费型增值税，允许纳税人从本期销项税额中抵扣购置用于生产 经营的固定资产的全部进项税额。纳税人购入的同定资产，虽然在以前的交易环节已经征纳 税金，但纳税时全部扣除，实际上这部分商品是不征税的。也就是说在计算增值额时准许一 次全部抵扣同定资产所含的增值税税款。就整个社会来说，对生产资料不征税，而只对消费 资料征税，所以称为消费型增值税。其计算公式为： 消费型税基= 销售收入一中间产品购买支出一资本品购买支出 = 工资+ 利润、利息、租金+ 直接税一投资( 公式2 3 ) 2 1 3 不同类型增值税利弊对比口1 2 1 3 1 从基本定义的静态角度对比分析 为了更直观地反映三种类型增值税的税收情况，我们借鉴三种类型增值税税收对比表， 如下所示： 5 西南人学硕十学位论文 我国增值税会计理论 表2 1 三种类型增值税税收对比表 广一1 _ 广1 一一一1 l 项目i 生产型增值税l 收入型增值税 l 消费型增值税i i 国内生产总值ig d plg d p| g d pi i 可1 年存货增加额lv piv piv pl i 抵卜_ + 一 i 扣1 年折旧额i 刚 i 刚i 刚l i 额卜_ + _ 一 i1 年固定资产增加额if pl f p if pl l 卜 _ _ 一 li 合计lv piv p + f ml v p + f p i i 宏观税基ig d p v pig d p 一( v p + f m )lg d p 一( 、伊+ f p )，i l 法定税率i tltitl 卜_ 1 卜f - 一 i 税收总额i ( g d p v p ) ti g d p 一( v p + f m ) ti g d p 一( v p + f p ) t i i 实际税收负担率i ( 卜v p g d p ) tl 1 一( v p + f 1 1 ) g d p ti 1 一( v p + f p ) g d p ti i j 1 j 一j 【一，_ j 从三种类型增值税的基本定义及表2 1 可以直观地看出它们各自的优缺点。首先，从宏 观税基上看，生产型增值税最大，收入型次之，消费型最小。从而导致短期内生产型增值税 带米的财政收入最多，消费型最少。对于财政收入比较紧张，财政收支极不平衡的国家，实 施生产型增值税可以较好地起剑短期组织财政收入的目的。因此，对于一些发展中国家，在 特定的条什与环境卜，尤其在起步时期，选择生产型增值税有利于增加和稳定财政收入。而 收入型增值税和消费犁增值税在这方面的作用相对较差。其次，从实际税收负担率上看，也 是生产型增值税最人，收入型次之，消费型最小。这主要是因为生产型增值税不允许对固定 资产进项税额进行抵扣，存在着严重的重复征税，而且流转环节越多，重复课税的次数也越 多，实际税收负担也越重。以我国为例，据测算，我国的增值税率比国际发展和经济合作组 织( o e c d ) 成员国要高出6 个卣分点，1 7 的生产型增值税约等于2 3 的消费型增值税。收入型 增值税尽管在一定程度上克服了生产型增值税扣税不彻底的弱点，但由于扣税并不充分，也 6 西南人学硕士学位论文 我国增值税会计理论 存在着重复征税的问题，致使实际税负相对完全抵扣的消费型增值税仍然较高。只有消费型 增值税不存在重复课税问题，实际税收负担率最低。再次，从鼓励投资角度来看，由于生产 型增值税不允许对固定资产进项税额进行抵扣，使投资的成本相对较高，且投资越多实际税 负就越重，明显抑制投资。而消费型增值税则恰恰相反，具有强烈的鼓励投资的作用。收入 型增值税虽然允许对i 占i 定资产折lf 1 部分进行抵扣，但实际上延长了投资回收期，从而导致投 资成本的增加，其对投资的鼓励作用界于生产型增值税和消费型增值税之间。第四，从促进 产业升级的角度看，在生产型增值税下，有机构成高的行业实际税负要大于有机构成低的行 业，不利于税收公平，更不利丁产业的优化升级。而消费型增值税则有利丁公平税负，加速 投资者更新设备，促进资本有机构成提高，促进科技进步和生产力的发展，促进专业化协作 水平的提高。第五，从税收征管成本上看，由于生产型增值税不允许对固定资产所含税额的 抵扣，使得增值税的抵扣链条机制发生中断，增值税发票的内在约束功能受到削弱，容易导 致偷税、漏税和骗税现象的发生，增人了税收征管成本。而收入型增值税对固定资产折旧部 分进行抵扣的方法，可操作性较差，税收征管成本更大。一方面是由丁企业同定资产来源不 同，类别繁多，且我国i 司定资产折旧的计算方法不统一，在实际操作中对每项同定资产很难 有一个准确的折旧计算额；另一方面是冈为计算折旧时只是企业内部编制自制原始凭证：没 有具有法律效力的外米原始凭证作为计算依据，这会动摇增值税凭票扣税的基础，加大增值 税的征管难度。消费犁增值税下由丁对所有的外购项目都实行按抵扣方凭证上注明的税额进 行抵扣，有利丁发挥增值税发票的内在约束功能，使整个增值税的征收更加规范、统一，有 利于提高征收效率。因此，从税收征管成本上看，收入型最大，生产型次之，消费型最小。 2 1 3 2 从经济运行的动态角度对比分析 下面从经济周期的角度对消费型增值税和生产型增值税进行研究，使我们对两种增值税 类型卜的税率和政府收入有一个动态的、定量的、本质的认识。另外，由丁经济周期伴随着 通货紧缩和通货膨胀，以及市场经济下货币利息的存在，因此从财务的角度和通货膨胀的角 度去研究收入型增值税，揭示其本质旧 1 消费型增值税在经济周期不同阶段的作用 我们可借助以下模型进行分析： 令e a i ( e c o n o m ya c t i v i t yi n c o m e ) 为当年的经济活动收入，f c ( f i x e dc a p i t a l ) 为固定资 产存量，f c 为固定资产存量变动量，i s ( i n v e n t o r i e ss t o c k ) 是存货存量，i s 为存货存 量变动量。 消费型增值税的计税依据为：e a i 一f c i s 当年增值税税收收入t i = t ( e a i 一f c 一i s ) 令t i = t 实际税率e a i ，贝ut 实际税率= t 法定税宰( e a i 一f c 一i s ) e a i ，得出公式： t 实际税率= t 法定税率( 1 一( f c + i s ) e a i ) ( 公式2 4 ) 7 西南人学硕士学位论文我国增值税会计理论 定义稳态经济系统是：存货i s 的存量保持不变，并且一年创造并投入生产的同定资产f c 等于全年同定资产折旧；存货存量和固定资产存量尽管有变化，但是总量保持不变；由此可 见，在经济系统处于稳态的状态下，这时有f c + i s = o 成立，可由公式2 4 推出： t 实际税率= t 法定税辜 定义增长态经济系统是：存货i s 的存量保持增长，并且f c 同样保持增长；存货存量和 固定资产存量尽管有变化，但总量保持增长。在增长态经济系统下，这时有f c + i s 0 成立， 则由公式2 4 可推出： t 实际税率 0 ，i s o ) t 实际税率= t 法定税率( 1 + ( f c 一| f c i + l i s i ) e a i ) ( f c 0 。i s 0 ) 结论：( 1 ) 在经济增长期，增值税实际税率随固定资产投资的增加而增加，随存货的增加 8 西南人学硕士学位论文我国增值税会计理论 而减少：政府增值税税收收入随投资的增加而急剧增加，将超过经济增长速度，丧失增值税 对政府税收收入“天然稳定器”的作用，助长政府支出恶性膨胀。经济衰退期增值税收入随 投资的减少而急剧下降