（农业经济管理专业论文）国有企业成本控制战略研究.pdf

摘要 建国以来，国有企业一直占据着我国国民经济的主导地位，发挥着主导 作用。然而，随着经济体制改革的进一步深化和企业自身的发展，国有企业 在参与市场竞争过程中，表现出了自身体制劣势，尤其是管理体制存在的问 题严重束缚着企业的发展，其中成本失控现象特别突出，这就需要我们对国 有企业实施管理创新。 本文首先回顾了国内外成本控制理论的研究动态。在对国有企业成本控 制历史沿革进行分析的基础上，总结了国企在成本控制方面所取得的成就， 并深入分析了当前国企成本控制在体制、内容、目标、手段、方法、管理活 动本身方面存在的不足，由此提出国企成本管理实施创新的必要性。接着， 对国企成本控制战略若干问题进行了探讨，然后对当前几种有效的成本控制 战略模式进行对比研究，揭示出其可以借鉴之处。最后，根据国企目前实际 情况，指出成本控制应与企业基本战略相匹配，并提出自己的设想模式，并 从观念创新、配套保障措施制度创新方面使成本控制战略进一步完善。 关键词：国有企业：成本控制战略；观念创新；制度创新 a b s t r a c t s i n c et h ef o u n d a t i o n o ft b es t a t e ，s t a t e o w n e de n t e r p r l s e sh a v e b e e n o c c u p y i n gt h e1 e a d i n gp o s i t i o no fo u rn a t i o n a le c o n o m ya l lt l l et i m e ，p l a y i n ga l e a d i n gr o l e h o w e v e r ，a l o n gw i t ht h ed e v e l o p m e mo ff u r t h e ri n 。d e p t ha n d e m e t p r i s eo n e s e l fo ft h ee c o n o m i cs y s t e mr e f o r m ，t h es t a t e o w n e de n t e 叩r i s e d e m o n s t r a t e st h ei n f e r i o rs t r e n 毋ho fo n e _ so w ns y s t e mi nt h ec o u r s eo f p a r t i c j p a t i n gi nt h em a r k e tc o m p e t j t i o n ，e s p e c i a l l yd e v e l o p m e n tt h a tt h ep r o b l e m t h a tm a n a g e m e ms y s t e me x i s t si sf e t t e r i n gt h ee n t e 叩r i s es e r i o u s l y ，t h e p h e 妇。瑚e n o no u to fc o m r o lo ft h ec o s te s p e c i a l l ys t r e s s e s ，t h i sn e e d su s t o i m p l e m e n tt h em a n a g e m e n ti n i l o v a t i o nt ot h es t a t e o w n e de m e 叩r i s ea m o n gt h e m t h i st e x th a sr e v i e w e dt h er e s e a r c hd y n a m j cs t a t u so ft h ed o m e s t i ca n d i m e r n a t i o n a lc o s tc o m r o lt h e o r ya tf i r s t 0 nt h eb a s i so fc o n t m l l i n gt h eh i s t o r y e v o l u t i o nt oa n a l y s e st ot h es t a t e r u ne m e 叩r i s ec o s t ，c o m r o lt h ea c h i e v e m e n tt h a t r e s p e c tm a k e si nt h ec o s tm e rs u m m a r i z i n gt h es t a t e o w n e de m e r p r i s e ，a n d a n a l y s e si nd e p t ha tp r e s e mt h e s to fs t a t e o w n e de m e 巾r i s ei sc o n t r o l l e di nt h e s y s t e m ，c o n t e m ，g o a l ，m e a n s ，m e t h o d ，d e f i c j e n c ye x i s t i n gm a n a g e m e ma c t i v i t y i t s e l f ，t h e r e f o r ep r o p o s et h a tt h es t a t e - o w n e de n t e r p r i s eb e c o m e san e c e s s i t yo f i m p l e m e m j n gi n n o v a t i o no fm a n a g e m e n t t h e n ，c o m m ls t r a t e g yn o s e v e r a l 扣 o na n dp r o b ei m o ，t h e nw h e t h e ra tp r e s e n ts e v e r a lak i n d o fe a e c t i v ec o s t s c o n t r o l s t r a t e g i cm o d eg o o na n dc o m p a f ew i t h a n ds t u d yt os t a t e o w n e d e n t e 叩r i s ec o s t ，a n n o u n c et h a ta p p e a r si ni t sp l a c et h a tc a nb ed r a w nl e s s o n sf i d m a tl a s t ，a c c o r d i n gt ot h er e a l i t ya tp r e s e n to fs t a t e o w n e de n t e r p r j s e ，p o i n to u tt h a t t h ec o s ti sc o n t r o l l e da n d s h o u l d b em a t c h e dw “ht h eb a s j cs t r a t e g yo ft h e e n t e r p r i s e ，a n dp u tf o n v a r do n ei so w ni m a g i n a t i o nm o d e ，a n di n n o v a t ef r o mt h e i d e a ，f o r n lac o m p l e t es e tt oe n s u r et h es y s t e mi n n o v a t i o nr e s p e c to ft h em e a s u r e t om a k et h ec o s tc o n t m ls t r a t e 留t op e r f b c tf l 】n h er k e ￥- o r d s ： s t a t e o w n e de m e 叩r i s e ， o p i n i o ni n n o v a t i o n ， c o s tc o n t r 0 1s t r a t e g y ， s y s t e mi n n o v a t i o n 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽 我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包含为获得湖南农业大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示了 谢意。 研究生签名：李时间：劬，口甲年厶月i 。日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解湖南农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交 论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保 存、汇编学位论文。同意湖南农业大学可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文 的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名：习卜鲁时间：- 叶年己月【，日 导师签名 时间：纱”妒年b 月j 日 第一章导论 1 问题的提出 1 4 9 4 年，意大利数学家卢卡- 帕乔利( l u c 舔p a c i 0 1 i ) 在威尼斯出版了世界上最早 的复式簿记理论专著数学大全( 第三篇“簿记法”) 其中“要想获得更多的盈利，必须 努力减少耗费”的朴素思想是成本控制思想的萌芽。【1 l 伴随欧洲大陆产业革命，早期的 成本会计在英国形成。1 8 8 0 一1 9 2 0 年，以“分批法”和“分步法”为主要内容的成本核 算为下一期的管理提供了具有指导意义的成本信息。到二十世纪三十年代，以泰罗等人所 提倡的标准化原理为基础，形成了标准成本制度。二十世纪五十年代以后，在现代制造环 境下出现了一些新的成本控制理念和方法，如丰田公司以“只有降低成本才是至高无上的 原则”【2 】为出发点，创造了“j i t ”生产方式。从二十世纪八十年代开始，越来越多的学 者在研究各行业领先企业时发现：获得竞争优势的可持续性是企业成功的关键。企业竞争 优势是建立在企业拥有的独特资源和特定竞争环境中对这些资源进行配置的方式基础之 上的，而资源的有效配置要求对其成本发生进行合理的计划、控制、评价。在理论研究中 出现了成本控制战略理论。成本控制战略是战略成本控制和成本控制过程中的战略的统 一。前者是以企业战略为轴心展开的，是企业战略管理中的成本侧面，后者是企业对成本 控制方法与措施的构造与选择。成本控制战略所关注的不仅是生产阶段，还包括研究和开 发设计、原材料采购、产品销售乃至售后服务阶段，范围涉及到企业经营的全过程，全方 位。 十一届三中全会以来，在改革开放的总方针指引下，我国成本管理工作得到迅速拓展， 1 9 8 0 年9 月成立的“中国成本研究会”先后十余次组织了全国性的成本理论和实践研讨 会，并多次出版成本管理文集。针对我国国有企业成本管理面l 临的困境，开展大量学 术交流活动，对成本管理理论及改革方向、成本管理方法等方面进行了广泛深入地研究， 有力地推动了我国成本管理研究和成本管理水平的提高。然而，我国理论界对成本控制战 略的研究起步较晚，无论是理论界还是实务界都还没有形成一套有效的关于成本控制战略 的理论体系，即使在实践巾 n 现了一些较为成功的案例( 如邯钢经验) ，i i 王还存存许多不 足，缺乏普遍适用性。 国有企业按狭义企业定义，即国有工业企业，是指政府拥有控制权的工业企业( 本文 所指) 。在建国之后的相当长的时间内，国有企业发挥着其他类型企业无法替代的作用： 一是作为国家经济建设资金的重要来源，对社会再生产顺利进行起到了非常关键的保障作 用；二是经济发展的有中国特色的社会主义本质和方向的保证作用；三是体现在发展和完 善社会主义生产关系方面的榜样作用。从二十世纪八十年代中期改革开放全面启动后，在 经济体制改革过程中，产生了一系列与国有企业相关的问题，主要表现是：管理基础工作 薄弱、管理方法落后、管理体制效能低，以及由此导致这些企业物质消耗多、产品销售成 本逐年上升成本失控的局面。从党的十四届三中全会提出建立现代企业制度到“抓大放 小”、“三年脱困”，所进行的改革并未根本改善国有企业所面临的困境。党的十六大又提 出了“要深化国有企业改革，进一步探索公有制特别是国有企业的多种有效实现形式，大 力推进企业体制、技术和管理创新。”从十四大提出的现代企业制度“管理科学”到十六 大提出的“管理创新”，都贯穿着在加强国有企业经营管理时，要实行科学的、有序的、 规范的现代化企业管理。管理创新的内涵是随着社会生产力的发展和社会进步而不断改善 和丰富的。改进国有企业成本管理是实现管理创新和建立现代企业制度的内在要求，本文 拟从战略角度对国有企业成本控制战略进行研究。 2 研究的目的和意义 2 1 研究的目的 本研究的目的在于试图借鉴西方经济学、企业管理理论、财务管理理论、管理会计、 制度经济学、契约经济学、管理工程学等理论，从现有成本控制战略研究成果出发，依据 我国国有企业所处的特定历史阶段，通过对国有企业成本控制发展历史的回顾和现状的分 析，找出国有企业成本控制存在的弊端及产生原因，同时从战略角度对国有企业成本控制 问题进行探讨与研究，从而对国有企业成本控制战略的创新提出诸如观念创新、制度创新 等若干对策，以期在实践中对促进国有企业经营管理和提高经济效益尽点微薄之力。 2 2 研究的意义 2 2 1进行企业成本控制理论和方法研究，是完善现代企业成本控制理论与方法体系 的必然要求。 就一般意义而言。成本控制并不是一个颏兴的领域。然而从现代管理科学的意义上说， 成本控制又是一个新兴的领域。这是因为，每个时期的成本控制理论与方法都是一定时期 生产力发展水平和管理科学发展水平的反映。成本控制理论与方法向前发展的内在动力足 企业所处竞争环境的不断变化。 知识经济浪潮对经济运行和企业管理产生了深远的影响。信息、技术突飞猛进，新兴 产业层出不穷，顾客需求个性化、多变化和企业国际化趋势的加快，使得全球性竞争愈演 愈烈，传统成本管理理论和方法已经不能为战略管理提供决策需要的成本信息，环境的变 化要求成本管理理论和方法从新的角度为现代企业服务。进行企业成本控制理论和方法的 研究能够克服现在成本控制理论和方法存在的弊端，为处于新的竞争条件下的国有企业 培育长期的竞争优势提供理论指导。 2 2 2 加强成本控制理论与方法的研究，对提升企业成本管理工作水平，具有重要实 现意义。 、 伴随第一次工业革命的完成，社会化大生产成为人类经济发展的一种必然趋势，具有 一定生产经营规模的现代企业的出现和发展，使得成本控制在企业管理中的地位与作用日 益提高，从2 0 世纪2 0 年代末3 0 年代初泰罗制的推行到今天各种复杂的管理理论和方法 在跨国公司中的广泛应用，在短短几十年的发展进程中，始终存在着这样一个明显的趋势： 越来越重视成本控制。波特认为，成本优势是企业可拥有的两种竞争优势之一。【3 】在市 场需求一定的前提下，降低成本几乎成为企业追求利润最大的唯一途径。国有企业改革提 出建立现代企业制度，是发展社会化大生产和市场经济的必然要求。现代成本管理是企业 全员管理、全过程管理、全方位管理，是经济和技术的结合，强化企业成本控制，提高科 学管理水平是建立现代企业制度的内在要求，也是企业提高竞争力的重要途径。 2 2 3 加强成本控制理论和方法研究，可以为国有企业改革提供有益指导。 改革开放以来，随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立与完善，国企改革 的一个重要特征就是不少企业依托资本市场通过兼并、收购、联合等形式实现企业规模化、 低成本的扩张，以提高效益、竞争能力和抵御各种风险的能力，但与此同时相当比例的企 业或企业集团，由于盲目性扩张，导致消化不良、成本上升、效益下滑的严重后果。造成 不良状况的原因是多方面的，但企业在选择实施扩张战略时，缺乏成本管理理论与方法的 指导，不能够从战略高度分析企业的扩张会给企业的成本结构带来哪些影响，没有很好地 进行成本动因分析，不能不说是国企改革受阻的一个重要原因。因此，从战略管理的角度， 研究企业扩张战略的选择，对确保国有企业战略改组的顺利进行，实现低成本扩张具有重 要的战略意义。 3 国内外研究动态 3 1国外成本控制研究动态 在商品经济社会中，价值规律的作用总是促使人们不断寻求以最少的劳动耗费获得质 量更优、数量更多的劳动成果，通过交换最大限度地实现超过社会平均劳动耗费水平的经 济利益，这种价值规律和利益机制的动机，正是成本控制产生的理论基础。 ( 1 ) 成本控制的萌芽出现于1 4 9 4 年，意大利数学家卢卡帕乔利( l u c a sp a c i 0 1 i ) 在威尼斯出版发行了世界上最早的复式簿记著作数学大全，系统介绍了“威尼斯簿记 法”，该簿记法是对已有复式簿记理论的总结和雨造。当时工业革命还没有到米，成本会 计尚未形成，要详细描述费用开支情况是很困难的，帕氏对资产计价提出了两种计价方式： 一是用成本方式，二是用市价来表现，并在著作的第三十七章中两次讲到了谨慎地估价原 则。这些是帕乔利成本思想的具体体现。“3 查尔斯巴贝奇( c h a r l e sb a b b a g e ) 在1 8 3 2 3 年出版了论机器和制造业的经济，在他的研究中发展了亚当斯密关于劳动分工的利 益和成本节约的思想，分析了分工能带来更高生产率的原因是：节约了学习所需的时间、 学习中所耗费的材料、一道工序转到另一道工序所耗的时间、改变工具所耗费的时间；由 于经常重复同一操作，技术熟练，工作速度加快；劳动分工后注意力集中于比较单纯的作 业，能改进工具和机器，设计出更精致合用的工具和机器。 ( 2 ) 二十世纪初，泰勒( t a v l o r ) 1 9 1 1 年出版了科学管理原理一书，提出科学 管理学说。他提倡的定额原理、标准化原理、计件工资、职能管理等都体现了提高效率、 降低成本的思想，其中标准化管理不仅带来时间的节约和成本的降低，而且导致标准成本 思想的形成，推动了成本会计、成本核算的改革。与泰勒同时代的埃默森f e m o s o n ) 根据劳 动工资制度改革，在成本管理上实行标准入工成本，提出“标准成本是经营企业的航海罗 盘，它反映出企业这只船每月的适当航程。”1 5 】此后，甘特( g u n t e ) 又把标准人工成本法推 广到材料和制造费用的成本管理中。约翰惠特莫尔是第一个详细论述标准成本制度的美 国会计师他在研究分配间接费用中采用了标准成本的方法。美国的效率工程师哈林顿 埃默森在题为“作为经营和工资基础效率”的一系列论文中，对标准成本进行了更加务 实的研究，提倡将时间作为“实际标准成本单位”来采用。他认为，一个人的小时报酬率 和工作速度可以被科学预测，这些较小的时间单位正确设立标准成本成为可能。美国成本 会计师协会成立后，标准成本逐渐制度化。 ( 3 ) 库珀( r o b i nc 0 0 p e r ) 和卡普兰( r 0 b o r t s k a p l a n ) 教授于1 9 8 7 年在一篇成 本会计是怎样系统地歪曲了产品成本的文章中第一次提出了“成本驱动因素”( c o s t d r i v e r ) 理论，即成本动因理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或相互作用 着的因素合力驱动的结果，他们把成本动因归纳为五类，数量动因、批次动因、产品动因、 加工过程动因、工厂动因。美国学者瑞利( r i l e y ) 认为库珀与卡普兰( r o b o r t s k a p l a n ) 教授所研究的成本动因是从微观层次出发，瑞利从战略层次出发，将无形的战略成本动因 分为1 6 j ：( 1 ) 结构性成本动因：规模经济、整合程度、学习、地理位置、技术；( 2 ) 执行 成本动因：生产能力运用模式、联系、全面质量管理、员工对企业向心力。这样使成本控 制的角度得到了扩展。国外学者在分析企业各种成本驱动因素的基础上，开辟和寻找成本 控制的新途径。美国学者迈克尔波特从战略高度进行考虑，指出影响公司价值链整体成 本结构的因素有规模经济、学习、生产能力的利用模式、联系、相互关系、整合时机选择、 自主政策、地理位置和机构因素等十种驱动因素i ”。他认为：没有哪一种驱动因索会成为 企业成本的惟一决定因素，这些因素往往相互作用来决定一种特定的成本行为，从而提出 降低价值链整体成本的两条途径：控制成本的驱动因素、重构价值链。 ( 4 ) 价值链1 8 j ( v a l u ec h a i n ) 概念是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特于 1 9 8 5 年在其所著竞争优势中首先提出的，他认为，企业需要认识价值活动并理解在 既定价值活动中，各种活动的关系是怎样的，而在2 0 世纪9 0 年代，由约翰桑科 4 ( j o h n s h a n k ) 等学者所进行的研究则进一步拓展了价值链这一概念，他们认为每一个 企业都应该将自身的价值链放到整个行业的价值链中去考虑。这样把成本控制的空间由企 业内部向外进行了扩展。 ( 5 ) 2 0 世纪7 0 年代初，g - j 斯托伯斯教授在作业成本计算和投入产出会计 一书中提出作业会计、作业成本要领与作业成本处理方法。1 9 8 8 年r 库珀等教授正式提 出，“作业量基准成本计算”方法，并随后提出“作业基础成本制度”( a c t i v i t y 咄a s e d c o s t i n gs y s t e m ) ，这种方法的核心是在计算产品成本时，先将制造费用归集于每一作业， 然后再将每一作业成本分摊到产品成本，这种方法最根本的优点在于能使管理人员想方设 法从各种作业出发进行成本控制。 ( 6 ) h 托马斯约翰逊和s 卡普兰( h t j o h n s o n r 0 b o r t s k a p l a n ，1 9 8 7 ) 指出，当前的成本会计系统试图满足三个目标：将部分期间成本分配到产品，以便能及 时编制财务报表；为成本中心管理者提供过程信息；为产品和经营管理者提供一个产 品成本估计数据。他们认为，当前系统仅满足了财务报告需要，不能加强成本中心的过程， 还有可能导致产品的歪曲和错误。 ( 7 ) 十九世纪初，泰勒首先将质量管理标准化。1 9 3 1 年，美国学者肖哈特奠定了 统计方法在质量管理中的运用，约瑟夫朱兰( j o s e p hj u r a n ) 和费根堡一道，成为二十世 纪五十年代质量成本分析的先锋，朱兰把质量成本划分为四个部分；预防成本、检验成本、 内部失败成本、外部失败成本。根据朱兰的观点，全面质量管理联系了企业的整个价值链， 当质量提高时，控制成本也会增加；而同时，随着产品质量的提高，失败成本会下降。爱 德华兹戴明( w e d w a r d sd e m i n g ) 认为把主要精力放在计量质量成本，寻找最优缺陷水 平是未能理解问题的本质，戴明认为质量管理的正确目标是零缺陷。和戴明一样，菲力 普克鲁斯比( p h i l i pc r o s b y ) 相信，只有通过“第一次就做对”才能保证质量成本的 最小化。 ( 8 ) 战略成本管理最早于二十世纪八十年代由英国学者西蒙提出，他当时仅仅作了 一些理论性的探讨，美国管理会计学者约翰桑科等人接受西蒙提出的观点，并在迈克 尔波特研究的基础上，于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，使战略成本管理的理 论方法更加具体化，1 9 9 8 年，英国教授罗宾库珀也提出了以作业成本制为核心的战略 成本管理体系。进入二十i i ：纪九十年代。日本成本管理的理论界和企业界殴开始加强战略 成本管理方面的研究。提出了具有代表意义的战略成本控计锄模式成本氽划。总的来看， 战略成本管理的研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供对战略决 策有用的成本信息。 3 2 国内成本控制研究动态 、，国内对于现代意义上成本控制理论和方法的研究始于二十世纪八十年代，是伴随我国 改革开放而出现的。党的十四大提出建设社会主义市场经济的目标模式和现代企业制度 5 后。企业成本控制理论与方法成为了理论和实务界研究的热门，许多专家学者从不同角度 对这一课题进行了研究利架讨： 、 3 2 1 国内的成本管理基本理论 ( 1 ) 关于成本控制模式。郭道扬从我国国情出发，提出创造具有中国特色的成本管 理模式的构想“1 。该模式可以概括为：在微观管理上，要建立以企业为主体，以市场价格 为基础，以制造成本法为内容，以低成本、高效益为目标，以全面成本管理为核心的现代 成本管理体系 在宏观管理上，要建立以财务成本法规为引导，以合理利用和配置资源为 目标，行政、法律和经济手段并用的宏观间接调控管理体系。骆文斌在详细分析j i t 、 b c 法、t q m 的基础上提出了系统成本管理模式0 1 。他认为，该模式适应于高薪技术环境的需 要，在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润而设计最佳产品，按照全面质量管理的 要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期全面系统 地披露成本信息。汪家常教授以客户价值增值为导向，把精益管理思想与成本管理思想相 结合。提出了精益成本管理思路。这种思路是构建在为客户创造价值为前提，以供应链成 本晟小为目标，从而实现在整个企业供应链成本管理，其精髓在于从采购、产品开发、生 产、服务、物流上全方位控制，不断消除供应链上各个环节中不为客户增值的作业，杜绝 浪费，从而达到降低供应链成本的目的。 ( 2 ) 现代营销理论提出了产品整体的新概念；现代产品包括了核心、形式、附加三 个层次。王威根据这种思路认为，生产环节重要性下降及产品成本中知识含量的增加使得 企业的成本结构也发生了重大变化，集中表现为研发成本、服务成本或后援成本的比重日 益上升，因而为达到成本管理目标，必须建立产品生命周期核算体系，从全流程的角度实 旌成本控制。 ( 3 ) 易庭源教授提出以产品成本控制为核心，建立新的成本控制体系，强调科技进 步是成本不断降低的源泉。他认为，开展事前成本控制与事后成本差异核算，算好科技进 步账是降低成本的根本措施，而事后成本控制主要是对成本的分析、考核等反馈控制内容。 ( 4 ) 陈共荣教授提出：影响可比产品成本降低任务完成的三个因素是产量、品种结 构和单位成本。其中产量因素只影响成本降低额，不影响成本降低率，品种结构和单位成 本因素则同时影响降低额和降低率，从而指出，在考核企业可比产品成本降低任务时，可 同时考核降低额与降低率；许亚湖认为1 ，影响战略目标成本的因素主要有：所有权收 益与经营权收益；社会效益与政府作用；市场状况与经济动向。据此提出，在理顺不 同层次关系下，运用精炼贝叶斯均衡的“信息传递模式”，适时调整氽q k 的发展方向、经 营行为和发展规模，使氽业，o 攫略用标成本处于最佳水平。 3 2 2 成本控制模型研究进展 ( 1 ) 王平心、汪方平、杨敏在研究了传统成本性态和传统本量利模型的基础上，根 6 据作业成本理论，提出了作业成本性态模型【1 1 】，推导出作业基础本量利模型，并结合国 内某制造企业进行案例分析论证。、 、 ( 2 ) 针对人类对环境保护问题的日益重视，企业正面临着环境成本支出剧增，环境 风险逐步加大的趋势，孙彦丛、柯大钢在简要介绍作业成本计算概念、原理的基础之上， 着重对作业成本在环境管理中的应用进行了分析和研究，提出作业成本法对企业环境管理 的意义，在于提供准确的环境成本归集与分配信息。 4 研究的主要内容 第一部分，在探讨国有企业成本控制战略研究的背景下，提出了研究国有企业成本控 制战略研究的目的和意义，总结分析了国内外成本控制理论与方法研究的动态。 第二部分，回顾国有企业成本控制所经历的路程，总结国企成本控制取得的成就，细 致分析国有企业目前成本控制存在的问题及原因。 第三部分，对成本控制战略基础理论进行探讨。对有关成本控制及成本控制战略的概 念、主体、对象、环节、分析工具等进行分析，为讨论我国国有企业成本控制有关问题提 供理论论据。 第四部分，介绍目前成本控制效果显著的三种模式并进行对比分析，提出对加强企业 成本控制的借鉴之处，为国有企业成本控制战略的制定提供参考。 第五部分，思路和对策部分，这是本文的重点，在前面几章分析的基础上，提出配合 企业基本战略和竞争战略的前提下，从战略角度对国企加强成本控制相关构想，并强调成 本控制战略的实施其配套的保障措施必须进行制度创新。 7 第二章成本控制战略基础理论 l 成本控制内涵 1 1 成本新涵义 马克思关于成本的论述，多年来一直作为我们成本工作中的理论成本，从这种理论成 本观念出发，在企业管理过程中为了便于成本核算的可操作性，制定了一系列法规对成本 开支范围进行规范，这种规范意义上的成本，就是实际工作中的财务成本。改革开放以来， 国家有关部门对成本核算和成本管理方法进行了修改，但成本涵义没有大的突破和创新。 西方国家对成本的涵义早已有了新的研究，早在1 9 5 1 年美国会计学会对成本的定义 就有了新的规定，“为了实现一定目的而付出或可能付出的用货币测定的价值牺牲”。从这 一定义可以看出，成本的外延相当广泛，远远超出产品生产成本要素的范围而延伸到一切 发生消耗的项目上，日本学者对成本涵义评价都是以这种表述为代表，这也是我国所引用 国外成本定义被引用得最多的一个定义。1 9 5 7 年美国会计名词委员会对成本的定义有所 变化1 1 2 】，“成本是用货币计量的，为取得或即将取得的商品或劳务所支付的现金或转让的 其它资产、发行的资本股票、提供的劳务或发生的负债的总额。成本可以分为已耗成本和 未耗成本，前者是那些不能产生未来收入的成本，并因此而作为当期损益的减项处理或从 保留盈余中支付的成本，而后者是那些能产生未来收入的成本。 随着我国市场经济体制的完善，国有企业经营管理体制在向现代企业制度转制过程 中，对原有成本概念外延的突破势在必行，关于成本内涵的重新认识对企业成本控制的现 实意义日显突出。企业作为相对独立的经营实体，面临市场营销、产品开发等经营管理战 略问题，成本控制的落脚点应该是产品成本或劳务成本，但就控制的环节和内容而言，既 需要一种同成本计算目的和计算功能联系在一起的有具体内容的成本概念和满足各种决 策需要的特殊成本概念，也需要科学的一般成本概念。本人认为，成本观念不能再停留在 原有理论成本和财务成本的一般意义上，成本应有新的涵义，成本概念的外延应扩展，成 本概念的内涵应重新细化，且从成本控制角度看，其核心思想应体现为：活动产生成本， 成本是企业为取得各项生产要素、产晶或者劳务，以及为实现特定的经济世的而发生的资 本支出，简而言之，就是为实现特定经济目的而发生的资本支出。 1 2 成本控制的内涵 成本控制是由成本与控制两个词复合而成，成本如前所述，是为特定经济目的而发生 的资本支出，控制是通过改变控制对象的构成要索或其构成要素之间的联系方式，使其按 定目标运行的过程，是设立目标和实现目标过程的统一，因此，成本控制可以理解为成 本管理者对生产经营过程中资本支出的过程进行规划、协调，促使成本按预期方向发展的 过程。为恰当理解本文对成本控制所下定义，将对与成本控制涵义相关的国企成本控制主 体、客体、功能、环节等若干问题作进一步探讨。 1 2 1 成本控制构成要素 从控制论的角度控制总足与系统相联系的，而系统是由若干相互联系、相互作用的 要素所构成的具有特定功能的有机整体，控制论所研究的系统由施控主体、受控客体以及 将控制作用由施控主体传递到受控客体三要素构成。三者之间相互作用可表示如图1 ： 图l ：成本控制系统示意图 对成本控制而言，成本控制的对象( 受控客体) 是生产经营过程中的资本支出。由于 在已销产品的生产成本和期间成本中，生产成本所占比重较大，因此，许多学者用生产成 本控制来表述成本控制，但生产要素等的成本更具有复杂性，一方面资本支出本身就是成 本，另一方面生产要素在使用过程中以其自身的使用费的高低，生产效率的高低，产品质 量的高低等对成本发生持久的影响，这使得成本控制更加复杂化。从这个角度来看，成本 控制的重点是对这些要素进行控制，即对成本发生的基础条件进行控制。 一般都将国有企业成本控制主体称为“成本管理者”或“成本管理人员”，但二者究 竟是谁? 很多人回答是企业的主管部门，也有的回答是企业各个管理部门负责人，还有的 认为仅限于财务部门，但国有企业由于缺乏一个人格化的投资主体，在成本控制过程中， 一直没有一个确切的主体。从生产经营活动的现实过程来看，生产经营活动由各项具体的 活动组成，这些过程一方面表现为物的流动过程和员工参与生产经营活动的过程，即物质 资料与价值的创造过程，另一方面，这些过程表现生产经营各要素的消耗过程，表现为资 本在生产经营活动过程的消耗过程，这一过程也就是成本的形成过程，由于成本的综合性， 成本的形成受到企业各环节、各层面的各要素与各项活动的影响，任何一种单项措施与单 方面的努力，都难以使成本控制起到实效。 成本的特殊性导致了成本管理者构成上的特殊性，按照成本的特性，成本管理的各项 职能体现于企业管理的各项职能之中，从全面成本控制的角度看，企业全体员工都是成本 控制的参与者。对此，武钢在成本控制人员的组成及责任的落实方面采取了两项重要的措 施l ”l ，非常有代表性：一是成立以总经理为组长，党委二b 记和总工程师、总会计师为副 组长，公司全体领导为成员的领导小组，制定降成本、增效益的详细实施计划和目标，定 期召开成本效益分析会、现场办公会、成本管理科技成果发布会，建立基层联系点制度， 及时解决“降成本、增效益”过程中出现的新问题。二是公司把经济指标定位纵向到底， 横向到边的分解，形成覆盖全公司的成本管理网络和指标明确的全员成本责任制。公司把 单位降低成本目标的完成情况与干部的业绩考评挂钩，同职工利益挂钩，这样就充分调动 和激发了广大职工投身成本控制的自觉性和责任感。 1 2 2 成本控制的功能与环节 功能是系统实现目标所具备的能力，所描述的是系统相互之间发生的作用。成本控制 的功能取决于成本控制系统的结构、成本系统与其他控制系统之间的关系，不同类型、规 模的企业都有各自的特点。系统论的奠基人l v o nb c n a l a n 晦指出，按照系统的预决性 ( f i l j | y ) 原理，一个系统的决定不仅是按照实际条件，而且受达到的最后状态制约， 是种依赖与未来的知觉1 1 3 l 。一个典型的例子，实行“成本一票否决”的企业，势必赋 予成本控制系统较大的控制能力，而传统实行“报账式”管理的企业，成本控制系统的控 制效果将微乎其微。成本控制功能在不同的背景条件下，具有很大的差异。国有企业成为 独立的法人后，应该明确，成本控制是设立成本控制目标和实现成本控制目标过程的统一， 这里所说的成本控制应该是广义的成本控制，而单纯的实现成本目标过程应称为调节而不 应称为控制( 调节包括在控制之中) 。 功能代表一种能力，环节代表工作过程，成本控制的功能通过成本控制的环节来实现。 郭道扬就指出，“从广义的角度上来看，成本管理系统的全部职能都可以纳入成本控制观 念之中。”一般而言，成本控制的环节通常被描述为成本预测、成本决策、成本计划、 成本调节( 狭义的控制) 、成本考核、成本分析。成本控制是成本“决策计划一调节一 协调一激励”的一体化过程，成本决策确定成本控制的目标，成本计划是成本决策结果的 具体化，调节是为了保证系统按预定目标运行。协调是为了将各构成要素整合成一个有机 整体，实现目标一致性，激励是控制过程效率提高的手段。 2 成本控制战略 2 1 成本控制战略涵义 “战略”词源于希腊语s t r a t e 百e s ，原意是“指挥军队的艺术与科学”。从二十世纪后 期开始，战略已广泛运用于企业管理中。在管理领域，有关战略的定义多不胜数。明茨博 格( h m i n t z b e 唱) 指出：大多数人认为战略是一种计划，有二个基本特征：一是具有 导前性，即战略形成在企业经营活动发生之前：二是具有主观性，即战略是人们有意识、 有目的制定的，更多地反映了人们对未来行动的主观愿望。 安索夫( h l a n s o f f ) 发表的企业- 战略论认为i ”l ，食业战略是决策者为谋求 未来竞争优势的提高而做出的，将对全局产生重大影响的长期规划。企业战略一般分为三 个层次：公司战略、竞争战略和职能战备。公司战略一般是根据本公司产品在行业中所面 临的基本情况作出的战略选择，一般包括进入、发展、维持或撒出四种战略。竞争战略的 ( j 经典理论是波特教授的竞争战略中提出的三种竞争战略：成本领先、标岐立异、目标 聚集战略。三种战略之间是相互联系的，成本领先是三者之中最为明确的一种【1 7 i ，在企 业战略中具有特别重要的意义。职能战略是和公司战略、竞争战略是相伴而行的。成本控 制战略就属于企业职能战略，战略的设定要结合公司战略及竞争战略进行，要配合改革后 企业的长远规划取得竞争优势。三个层次的战略都是企业战略管理的重要组成部分，但侧 重点和影响的范围有所不同，高层次的战略往往会波及低层次的战略，而低层次战略影响 的范围较小。 成本控制战略是国有企业根据自身客观条件和面临的环境，联系企业经营目的，正确 分析和判定企业的成本费用在市场竞争对手中所处的水平，并在此基础上通过物流技术、 资源配置及作业管理等一系列方法，制定成本控制目标以及达到这一目标的实施方案，以 保证企业长期生存和不断发展，并取得竞争优势。这个含义可以从两方面来理解，一是战 略成本控制，二是实施成本控制的战略。前者可以理解为制定企业战略过程中的成本控制， 是“利用成本资料开发和辨识将产生持续的竞争优势的更高一级的战略”i “】，它是以企 业战略为轴心展开的，是企业战略管理中的成本侧面，它服从于、服务于企业战略目标的 需要。实施成本控制的战略，是以成本控制过程为轴心展开，为了提高成本控制的有效性 对成本控制方法与措施的构造与选择。战略成本控制规定了成本控制的总体目标与发展方 向，成本控制过程中的战略决定成本控制目标的实现方式与成本控制的有效性，二者构成 了成本控制战略的两个核心层面。 2 2 成本控制战略思想 成本控制战略思想是关于成本控制战略理论的概括与总结，它决定着成本控制战略的 制定和实旖的基本思路，规定着成本控制的内容与控制措施。 2 2 1 协调思想。成本控制战略的协调思想，就是成本控制战略要与企业所制定的基 本战略、阶段性战略以及为实现这些战略所采取的战略措施之间相互配合的思想。国有企 业所处的行业、所拥有的资源、面对的竞争环境存在一定差异，可以选择的战略有所4 i 蚓。 分析波特所提出的三个基本竞争战略，采用成本领先战略的企业，企业战略与成本控制战 略是基本一致的，都是为了获取成本竞争优势；采用差异化战略和目标聚集战略的企业所 制定的成本控制战略则是从属于企业战略，要与企业战略协调配合。 按照波士顿咨询集团公司“成长一占有率”模型【1 9 】，企业的产品在市场可以分为四 个阶段：猫、明星、金牛、狗。四个阶段基本特征是边际成本与边际利润之间不同的对应 关系，企业相应采用四种战略：建立、巩同、收割、撤退。企业在行业一i l 所处的发展阶段 不同，所选择的企业战略的目标和重点也有差异，所要求的管理战略也不同，成本控制战 略应与企业发展阶段相适应。成本是多种成本动因共同作用的结果，不同的战略措施对成 本动因的影响各不相同，有可能引起不同方面的成本发生反向变动，为避免战略措施之间 发生冲突，所采取的各种管理战略措施之间要协调配合。 2 2 2 源流管理思想。这种思想内涵在于，成本控制的重点内容应该是成本发生的源 流，成本控制措施的着力点应该是在成本发生的源流上：成本发生的基础条件。成本发生 的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳 动资料的技术性能、劳动对象质量标准、劳动者素质、产品工艺技术标准、企业治理结构、 企业文化等诸多方面。改变成本发生的基础条件是成本不断降低的源泉，代表了成本控制 的源流思想。企业战略一经确定，或者当企业的优势地位已经确立时，成本控制目标即转 向内部经济资源的合理利用。 2 2 3 融入思想嘲。陈胜群对日本九州松下电器公司的调查证实，“日本企业的成本 课室的人员并不直接介入实际的成本降低活动，实际执行都是由熟悉产品工艺、工序的操 作人员和现场人员。”【2 1 】这一分析表明，有效的成本控制活动一般是由进行各项业务活动 的具体业务人员执行。由此可见，最为有效的成本控制措施只能是那些融入到各部门业务 管理与业务活动过程之中的措施。成本控制的理念与方法可能各不相同，只能将它们融入 到企业各部门的业务管理和业务过程之中。真正把控制理念融入到企业各成员的大脑之 中，成本控制措施才可能变得真正有效。 2 2 4 抉择思想。成本控制抉择思想是指对特定成本动因、措施和方法变动所引起的 不同方面成本之间的反向变化关系、以及成本变动与收益变动之间关系的抉择。在成本控 制中，成本抉择关系分析主要包括二个方面，一是成本之间的抉择关系分析，二是成本与 质量、功能和收益之间的抉择关系分析。前者表现为某些成本构成内容之间存在互为消长 的关系一项成本的下降有时会以另一项或多项成本的增加为代价，如批量与存货成本的 选择、外购与自制的选择等，而成本与质量、功能、收益之间互为消长的关系更加突出， 这些要求企业管理人员面对这类互为消长的问题能够做出恰当的抉择。 2 3 成本控制战略方法 2 3 1 “三论”是成本控制方法的基础。” “系统”( s v s t e m ) 这个词最早出现在古希腊语中，是部分组成整体的意思，在牛 津英语辞典中，其定义为“一组或者一堆彼此相关的或相互依存的事物，以至形成一个 复杂的统一体。”这一概念包含这样几个特征：集合性、相关性、环境适应性、有序性。 根据系统论的原理，把企业作为一个系统来看待，这个系统按照不同标准可分为不同子系 统，系统与子系统之间存在相互制约与促进作用。“控制论”既是企业资本经营管理的关 键，又是成本控制的基本理论依据，控制是按既定的条件和预定的目标对成本经营过程中 施加某种影响的行动，三种控制方法：前馈控制、现场控制、反馈控制，这就使得成本控 制范围得到扩展。信息是现代成本控制的基础，成本信息包括企业的成本状况、成本计划 执行和完成情况、企业盈利能力、偿债能力、资本运营情况、成本支出情况等成本情报、 报表、数据、信号