（企业管理专业论文）我国集团公司内部审计有效性的研究.pdf

摘要 我国集团公司内部审计有效性的研究 研究生姓名：陈翔导师姓名：仇向洋东南大学 摘要 二十世纪9 0 年代以来，国家实施了“抓大放小”的战略，把大集团公司培育成 真正成为我国经济发展的支柱力量，以增强我国国际竞争力。然而，我国集团公司在 做大做强的过程中步履蹒跚。很多集团公司都是大丽不强，如，集团公司的行政化倾 向较严重、经济实力不强、内部管理机制不规范、缺乏凝聚力、会计信息失真、乱投 资、乱拆借、乱担保“三乱”等等。而内部管理机制不规范、缺乏凝聚力问题在集团 公司的内部管理中尤为突出。所以，必须加强集团公司的内部控制，内部审计就显得 相当重要。 我国集团公司内部审计和西方发达国家成熟的内部审计以及完善我国内部审h 。 机制的要求相比，仍然存在着相当大的差距，其中集中表现在审计容易失效。本文烙 试图对此问题进行探讨。 本文首先从西方内部审计发展规律中，找出影响审计的关键因素，分析其是如何 互相作用的。然后结合我国集团公司实际情况，分析这些关键因素的特点和对审计的 具体要求。最后结合具体案例，论述审计要怎么做才能是有效的审计。 本文结论是：l 、内部审计是否有效的核心判断就是，内部审计是否满足了受托 责任不断发展的需要。2 、内部审计是否有效的外在判断就是，内部审计的目标、对 象、职能、方法、程序和重点是否适应内部控制和公司治理的发展水平：审计的结果 是否能促进内部控制和公司治理的改善。3 、中国集团公司内部审计面牺的环境是内 部控制参差不齐，公司治理机制尚待建设。这样的集团公司环境，严重制约着内部审 计的发展，但是审计师仍可以在有限条件下使审计发挥最大作用，并进而影晌公司钓 审计环境。4 、集团公司内部审计失效的核心原因还是内部审计自身的问题，只有从 观念上改变，以为企业价值得增加为目的，满足客户的需求为手段，针对具体受托责 任和审计环境，综合应用各种导向审计，实现“三个转变”即：由发现型审计向预防 型审计，由符合型审计向增值型审计转变，积极开展效益审计和管理审计：审讨的职 能要从监督为主向监督与评价相结合转变；审计的着眼点要从以事后为主向事前及事 中全过程审计为主转变，实现审计关口前移。重点关注如何实现扭亏增盈，提高经济 效益，要注重规范企业经营行为，防范企业经营风险，提高投资效益，才是解决内部 审计失效问题的不二法门。 关键词：集团公司、内部审计、受托责任、公司治理、内部控制 塑! ! 坠! r e s e a r c ho nt h ee f f i c a c i o u so fi n t e r n a l a u d i t t i n g i nc h i n e s eg r o u pc o m p a n y d e g r e ec a n d i d a t e ：c h n ex i a n gs u p e r v i s o r ：q i ux i a n g y a n g s o u t h e a s tu n i v e r s i t y a b s t r a c t s i n c e19 9 0 s ，c h i n e s eg o v e r n m e n th a si m p l e m e n t e dt h es t r a t e g yo f “h o l d i n g b i g u n l o c k i n g s m a l l ”，i n t e n d i n g t of o s t e r g r o u pc o m p a n i e si n t ob a c k b o n e so fc h i n e s ee c o n o m i c d e v e l o p m e n t b u tc h i n e s eg r o u pc o m p a n i e ss t u c ki nt h em u do nt h ep a t ho fd e v e l o p m e n t m a n yg r o u pc o m p a n i e sa r eb i gb u tw e a k ，w i t hm a n yp r o b l e m s ，s u c ha st h et e n d e n c yt o w a r d g o v e r n m e n t a l i s m ，w e a ke c o n o m i cs t r e n g t h ，i r r e g u l a ri n t e m a lm a n a g e m e n t ，l a c ko fc o h e r e n c e ， f a l s ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，m i s h a n d l i n gi ni n v e s t m e n t ，l o a na n dv o u c h i n g ，a n ds oo n a m o n ga l l t 1 1 e s e p r o b l e m s ，i r r e g u l a ri n t e r n a lm a n a g e m e n ta n dl a c k o fc o h e r e n c ea r e e x t r e m e l yp r o m i n e n ti nt h ei r l n e rc o n t r o lo fg r o u pc o m p a n i e s t h e r e f o r e i n t e r n a lc o n t r o lo f g r o u pc o m p a n i e ss h o u l db er e i n f o r c e d ，a n di n t e m a la u d i t i n gh a sb e c o m em o r ea n dm o r e i m p o r t a n t t h e r ei sq u i e tag a pb e t w e e nt h ei n t e m a la u d i t i n go fc h i n e s eg r o u pc o m p a n i e sa n dt h e m a t u r ei n t e m a la u d i t i n go fw e s tg r o u pc o m p a n i e so rt h er e q u e s to fc o n s u m m a t i n gc h i n e s e i n t e r n a la u d i t i n g t h em a i nd i s p l a yo ft h eg a pi st h a ta u d i t i n ge a s i l yg o e si n e f f e c t i v e l h i s t h e s i sw i l lt r yt or e s e a r c ht h ep r o b l e m f i r s tt h et h e s i st r i e st od r a wo u tk e yi n f l u e n t i a lf a c t o r so fa u d i t i n gf r o mt h ee v o t u t i o n h i s t o r yo fi n t e r n a la u d i t i n gi nw e s t e r nc o u n t r i e s ，a n dt h ei n t e r a c t i o nb e t w e e no ra m o n gt h e m t h et h e s i st h e na n a l y s e st h e s ek e yf a c t o r s c h a r a c t e r i s t i ca n dt h er e q u e s tf o ra u d i t i n gb a s e do n t h ea c t u a lc o n d i t i o no fc h i n e s eg r o u pc o m p a n i e s f i n a l l y , t h et h e s i sd i s c u s s e sh o w t or e f b r m t h ea u d i t i n gb yd o i n gac a s es t u d y t h ec o n c l u s i o n so ft h i st h e s i sa r ea sf o l l o w s ：1 ) t h ek e yi l o i t no ft h ee f f e c t i v e n e s so f i n t e r n a la u d i t i n gi sw h e t h e ri n t e m a ia u d i t i n gs a t i s f yg r o w i n ga c c o u n t a b i l i t yr e s p o n s i b i l i t y 2 ) t h ee x t e m a ln o r n lt h ee r i e c t i v e n e s so fi n t e r n a la u d i t i n gi sw h e t h e rt h eg o a l ，o b i e c t ，f u n c t i o n s 、 m e t h o d sa n dt e c h n i q u e s ，p r o c e d u r e s ，a n de m p h a s i sm a t c ho re v e nc h a n g et h ei n t e r n a lc o n t r o l a n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e 3 ) t h ec o n d i t i o ni nc h i n e s eg r o u pc o m p a n i e si sn o ta sf a v o r a b l ea s t h a ti nw e s t e r nc o u n t r i e s ，a n dt h i sr e s t r i c t s 也ei n t e r n a la u d i t i n gp e r f o r r n a n c e y e ta u d i t o r sc a n s t i l lm a k et h em o s to fa u d i t i n ga n dc h a n g et h ea u d i t i n ge n v i r o n m e n t 4 1t h em a i nr e a s o nf o r t h ei n e f f e c t i v e n e s so fi n t e m a la u d i t i n gi nc h i n e s eg r o u pc o m p a n i e si sa u d i t i n gi t s e l f t h eo n l y w a yt os u c c e s si st oc o m p r e h e n s i v e l yu s i n gas e to fo r i e n t e da u d i t i n gm e t h o d sb yc h a n g i n go f t h ea u d i t o r sc o n c e p t ，a i m i n gt oi n c r e a s ec o r p o r a t i o n sv a l u e ，a n ds a t i s f y i n gc l i e n t s r e q u e s t t h u sb r i n gt h r e em a j o rc h a n g e si ni n t e m a la u d i t i n g ，n a m e l y , f r o md e t e c t i n ga u d i t i n gt o p r e v e n t i n ga u d i t i n g ，f r o ma c c o r d i n ga u d i t i n g t o v a l u e a d d i n ga u d i t i n g ，f r o mm o n i t o r i n g a u d i t i n gt oac o m b i n a t i o no fm o n i t o r i n ga u d i t i n ga n da p p r a i s i n ga u d i t i n g ，f r o ma f t e r w a r d a u d i t i n gt ot h r o u g h - t h e p r o c e s sa u d i t i n g k e yw o r d sg r o u pc o m p a n y ，i n t e r n a l a u d i t i n g ，a c c o u n t a b i l i t y , c o r p o r a t eg o v e r n a n c e i n t e r n a ic o n t r o l 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谤 意。 研究生签名： 日期 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文 的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档 的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借 阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东 南大学研究生院办理。 研究生签名： 导师签名：同期 嚣一章缔论 1 1 研究的问题 1 i 1 研究背景 第一章绪论 集团公司是在社会化大生产的基础上出现的种新型企业组织形式。一般地，集团 公司是指由一个或多个实力强大、具有投资中心功能的大型企业为核心，以若干个在资 产、资本、产品、技术等作为联结纽带，由一批具有共同利益，并在某种程度| 二受核心 企业影响的多个企业联合组成的稳定的、多层次的、产权网络化的法人联合体。现代集 团公司往往采用定制技术，进行灵捷生产经营，内部采用偏平化的组织结构和网络化的 信息结构，既追求集团化经营的优势，又尽可能保持弹性和快速相应。 二十世纪9 0 年代以来，国家实施了“抓大放小”的战略，把大集团公司培育成真 正成为我国经济发展的支柱力量，以增强我困国际竞争力。1 9 9 1 年，国家首次确定了 5 5 家集团公司进行改革试点，至1 9 9 7 年试点集团公司扩大到1 2 0 家。1 9 9 8 年以来国家 先后组建了石油、石化、军工等全国性大型集团公司，重组了宝钢集团等一批大公司和 集团公司。各地也根据自身经济发展特点，组建了一批集团公司，制定出台了一系列促 进集团公司发展的政策措施，有力的促进了我国企业组织结构的完善。我国加入世贸组 织后，社会主义市场经济在w t 0 框架下的重塑，经过一系列的改革与重组，我国集团公 司发展迅速，不断壮大。2 0 0 1 年底，我国大中型工业企业拥有资本金2 9 2 2 8 5 亿元， 占全部工业的5 2 1 ；全年实现营业收入6 3 1 4 6 5 亿元，占全部工业的5 2 9 ，在我蹦 工业经济发展中明显处于主体地位。 然而，我国企业的发展动因是非常特殊的。1 ) 国有大中型企业是我国集团公司形 成的重要物质基础。这些国有大中型企业所奠定的社会化大生产的格局，使我国的集团 公司在较短的时问内就蓬勃发展起来。2 ) 我国集团公司的形成与西方国家集团公司的 形成相比，政府直接参与了集团公司的形成。在西方国家，集团公司一般是在市场竞争 过程中企业自发地根据发展需要结合而成的，政府只是通过政策、法规等形式为集团公 司的形成创造一个良好的外部环境，引导、诱发集团公司的形成，而不出面直接参与集 团公司的形成。3 ) 经过二十多年的改革实践，人们把企业改革的注意力转到如何通过 发展和完善集团公司，对外以企业合并或兼并为途径壮大集团公司规模，对内发展集团 公司内部的存量资产流动机制。把企业作为生产要素的整体推到交易领域，从而把经营 机制的转换与社会资源的配置有效地结合起来。因此，通过完善以资产融合即以股份制 构造集团公司来搞好企业内部经营机制的转换，便成为深化企业改革的逻辑的、实际的 归宿。同时，面临着一个变化不定的市场，面临着过去未曾遇到过的来自国内外市场竞 争压力联合起来、走集团化发展道路，就成为企业发展的一种战略选择。 笙二皇堑堡 一 由于我国集团公司形成的这些特殊性，造成了我国集团公司在做大做强的过程中步 履蹒跚。很多集团公司都是大而不强，如，集团公司的行政化倾向较严藿、经济实力不 强、内部管理机制不规范、缺乏凝聚力、会计信息失真、乱投资、乱拆借、乱担保“三 乱”等等。而内部管理机制不规范、缺乏凝聚力问题在集团公司的内部管理中尤为突出。 集团公司体制中，母公司和子公司之间存在着信息不对称和目标相歧异，可能致使子公 司行为存在“道德风险”或者“逆向选择”。股东会、监事会普遍不到位，子公司董事 长和经理层由上级任命，容易成为政府和行政的中介，出现董事会无视股东会越权竞争。 甚至由于董事会一般是非常设机构，形成经理层说了算的局面。“内部人控制”现象 严重，或多或少抵消了集团公司的控制，子公司经营层在一定程度上控制了企业。为了 减少子公司的“道德风险”、“逆向选择”行为，必须加强集团公司的内部控制，内部 审计就显得相当重要。 现代内部审计已经成为企业价值链中必要环节，安德鲁钱伯斯1 9 8 7 年在其所著 内部审计第二版序言中所说：“现在的确很难发现一个没有内部审计的企业， 现在内部审计已超越其他管理手段，成为为管理机构提供效率、效果和节约方面建议的 主要智囊。”内部审计在组织的风险管理、内部控制与公司治理三大领域方面显得越来 越重要。世界通讯公司财务丑闻事件就是一个典型的案例。 2 0 0 2 年底世界通讯公司的一个内部审计副经理，辛西亚库伯的女士，凭借杰出的 洞察力、不畏权势的勇气和优秀的职业道德，成为2 0 0 2 年度美国时代周刊年度人 物之一。在一次例行审计中，她发现公司财务中有故意造假行为后，向当时的首席财务 官报告。而首席财务官却恰恰是参与欺诈的人之一。他让库伯停止审计。但库伯女士越 过高管层将内幕报告给审计委员会，于是调查扩大了，发现了超过三十亿美元的假账。 内部审计及时、有效的工作阻止了c e o 及经营层对股东利益地进一步侵害，提前引爆 了“地雷”，减少了对股票市场的冲击。 因此，国资委日前颁布了中央企业内部审计管理暂行办法，要求国有企业按照 国家有关规定，建立相对独立的内部审计机构，配备相应的专职工作人员，建立健全内 部审计工作规章制度，有效开展内部审计工作。关于企业内部审计问题，财政部、审计 署和证监会早已颁布了类似内容的多项行政法规和办法，由代表国家履行投资人权利的 国资委出面发文，也从一个侧面反映了建立、完善内部审计机制对集团公司而苦，是十 分重要的。 1 1 2 研究的问题 我国集团公司内部审计现实状况却并不如人意，中航油( 新加坡) 公司巨额损失事 件就是一例。2 0 0 3 年1 1 月，中航油( 新加坡) 公司因为长期违规“炒期货”，造成巨 额损失而向法庭申请破产保护令。在长达一年多时间里，交易量从最初的2 0 0 万桶发展 到出事时的5 2 0 0 万桶，一直未向中国航油集团公司报告，中航油集团公司也没有发现 笙二童堡笙 问题。直到保证金支付问题难以解决、经营难以为继时，集团公司才了解到实际情况。 值得注意的是，内部控制和内部治理失效是根本原因。新加坡公司基本上是集团公司副 总陈久霖一人的“天下”，中航油集团公司对该公司无法制约和监督：财务经理只听从 陈久霖一个人的，内部控制形同虚设。尽管从账面上看经营状况很漂亮，然而实际上场 外交易已经有巨额潜在亏损挂账。如此巨大的损失，中航油集团公司内部审计难辞其咎。 其实，自从1 9 8 5 年颁布国务院关于审计工作的暂行规定以来，我国在大中型 企业和事业单位组建内部审计机构，组织开展审计工作，扶无到有，由弱变强，已经取 得显著成绩。但是和西方发达国家成熟的内部审计以及完善我国内部审计机制的要求相 比，仍然存在着相当大的差距： l 、内部审计机构独立性差。依靠行政手段获取审计的地位和权威，受到企业老总 个人认识水平和个人利益的制约，内部审计“独立性”往往受到“人治”的推动或者抑 制：开展内部审计活动的范围、内容和深入程度都往往由集团公司经营层指令安排，很 难不受干扰地安排内部审计计划和方案，出现了“让你审，你就审，不审也得审；需要 审，不让审，想审不能审”的现象；内部审计机构在集团公司中实际地位并不高，不仅 是所属管理层级不高，而且受到集团公司计划、财务、人力资源等“实权和强势”的职 能部门，在预算、费用开支和用人等方面有意无意的限制。 2 、业务范围狭小，内部审计的优势发挥不够。西方企业内部审计经过百年发展， 已经发展到必建设性的经营审计为主，以防护性的财务审计和合规审计为辅，并向以企 业整体价值为旦标的风险导向审计不断探索。1 9 8 9 年美国公用行业的企业内部审计用 于财务审计的工作时间只有1 9 。而我国集团公司内部审计。基本上还是局限于集团公 司的成员公司的会计和经营信息的审核，几乎没有涉及经营活动，更不要说通过审计为 企业创造价值了。 3 、审计意见和结论执行状况有待改善。由于内部审计业务范豳、内部审计人员的 素质、以及审计资源等方面的影响，审计意见的“舍金量”往往不高，公司经营层也不 太重视，被审单位也不在乎，出现“审好审，处理难”，“年年审、年年犯”，“违观 纠讵难，屡查屡违反”等诸多现象。也让经营层、董事会对审计是否真的有效产生疑问。 4 、内部审计需求不足，审计环境较差。内部审计机构是管理工作中非常关键的部 门，保持与其他部门良好的协作关系，是顺利开展内部审计工作的重要方面。而实践中， 企业领导、各个部门对内部审计的价值认识不足或者误解，有时带有一定的抵触情绪。 相当多的被审单位曾经与内部审计机构发生冲突，或者不能很好的配合或支持内部审讨 工作的开展。此外，内部审计部门自身也缺乏窜计营销观念和能力，不能很好地处理各 种关系，不能有效地推广审计意识，不能结合具体建议、意见，为企业渗断把脉，借机 销售审计服务。 郭化椿侯蜀敬金惠新企业冉都审计魂状的调查与分析河北职监技术师范学院学院学报【j 】2 0 0 2 3 ，4 4 页 3 塑二皇堑堡 5 、审计人员的能力和素养参差不齐，审计质量较低，审计风险水平偏高。长期以 来，内部审计活动被看成“查账”活动，导致会计人才成为审计队伍主流，与审计内容 向经营管理、内部控制评价、公司治理和风险管理方面拓展的要求是不相适应的。内部 审计队伍中缺乏金融、企业管理、项目管理等诸多专业的人才，缺乏一批能紧跟现代企 业管理理论和实践的发展，运用各种管理工具、方法，能建立和完善有效的审计标准体 系的综合人才。由于组织内部各种正式和非正式的权利、关系或明或暗的影响，内部审 计人员的客观性往往受到局限，进而影响审计的质量出现“抓小放大”，“大事化小”， “和稀泥”等现象。由于我国集团公司管理水平整体上较为落后，内部审计面临着巨大 的固有风险和控制风险，而审计人员自身职业素质不高，难以通过有效内部审计活动降 低整个审计风险；同时，有限的审计资源也决定了内部审计必须承受较高的检查风险。 这些问题从不同的侧面反映了我国企业内部审计，尤其是集团公司内部审计，严重 滞后于现代企业管理发展潮流，难以满足企业不断发展的要求，个别的甚至无法有效地 豁督会计信息的准确性，更不要说为管理服务，为企业增加价值了。 面对我国集团公司与西方成熟的跨国公司在内部审计领域的巨大反差，人们不禁要 问集团公司内部审计能不能更有效? 集团公司内部审计如何有效? 本文将试图从西方 内部审计历史发展过程出发，分析各个阶段中管理背景、审计环境的变化，审计特点、 内容、职能和方法的变化，针对我国集团公司现实状况，为提商我国集团公司内部审训 有效性，提出一些切实可行的建议。 1 1 3 研究的方法和研究思路 由于内部审计属于公司管理领域的职能，该领域内容较少通过公开的财务信息或其 他信息对外公布，国外对内部审计的实证研究也比较少，因此本文主要采用传统的研究 方法。本文将通过对西方内部审计发展历程的研究，期望发现其内在的普遍规律。此外， 本文还结合我国集团公司内部审计实务案例，寻求提高内部审计有效性的途径。 本文研究思路：首先从西方内部审计发展规律中，找出影响审计的关键因素，分析 其是如何互相作用的。然后结合我国集团公司实际情况，分析这些关键因素的特点和因 此对审计的具体要求。最后结合具体案例，论述审计要怎么做才能是有效的审计。 第一章绪论 i 2 前人的贡献 审计是一门实践性很强的工作，审计理论研究往往落后于审计实践的发展。内部审 计摄早产生于西方发达国家，无论是理论还是实践，西方发达国家都有较深入的研究和 总结，并能够及时将新的理论研究成果运用到实践中去。中国内部审计的发展必须深入 研究西方的先进经验。 审计长期以来被人们认为是一种实务性的工作，不是理论性，是一系列实务、程序、 5 第一章锚论 方法和技术，是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证，并最终汇总起来以形成理 论的行为”1 。其实，审计理论在支撑实务中起重要作用。一套统一的理论，能找出隐藏 在正常行动和思想背后的基本原理，能构建了系统的、有用的、内部协调的知识体系， 能提供一个塑造和理解社会关系的基础，能为我们提供解决那些非常困难的问题的方 法，至少是解决的线索。 内部审计理论研究在2 0 世纪4 0 年代己开始形成。1 9 4 1 年是内部审计理论研究发 展史上最为灿烂的时刻。在此之前，美国只有个别内部审计人员、内部审计小组或机构。 内部审计在单位的作用和地位都很低，没有作为一项独立的职能，从其他职能中分离出 来。1 9 4 1 年，美国爱迪生电力研究所和美国电气化联合会首先建立了内部审计分委员 会，后邀请北美公司内部审计负责人约翰b 瑟斯顿作题为内部审计管理之必 需的讲演。讲演使参加者受到很大鼓舞，一致认为，在公共事业行业中内部审计应当 作为独立职业从会计行业分离出来。同年，维克多布林克教授编著了国际内部审计领 域的第一本著作内部审计的性质、作用和程序方法，把内部审计提高到理论高度， 标志着内部审计正式走上历史舞台。 也是这一年，由美国2 4 位内部审计师组成的一个职业团体，倡导成立了世界第” 个箭步内部审计职业团体国际内部审计师协会( i i a ) 。到2 0 0 4 年，协会在全球 1 6 0 个国家和地区拥有了9 8 0 0 0 名会员，在9 0 多个国家和地区建立分会或机构。该协 会成立后，推动了国际内部审计的迅速发展，使内部审计超出了原先对企业财务收支进 行审查的防护性活动，开始对经营管理活动进行建设性的评价，向为管理活动服务的内 部审计工作发展。该协会于1 9 4 7 年发布了关于内部审计师责任的声明，提出了内 部审计的目标、范围、职责和权限以及独立性问题，之后又发布了内部审计人员职业 道德准则和内部审计实务准则( 到2 0 0 1 年已是第七次修改) ，出版了专业刊物 内部审计师。这些文献和刊物对内部审计职业提出了规范要求，不经意反映了国际 内部审计实践历史发展，同时也是国际内部审讨+ 理论研究的结晶。特别是2 0 0 l 版内 部审计实务标准，将内部审计工作范围扩张到评价和改进风险管理、控制和治理过程 的效果，使内部审计实践和理论发生新的飞跃。 虽然内部审计最初是因财务控制需要逐步发展起来的，但现代内部审计早已突破了 财务控制的范畴，将其审计领域重点放在综合管理控制方面，因此内部审计学研究的理 论基础已不是财务会计学，更不是财务会计学的分支，而是建立在管理学、微观经济学、 控制论、信息论和系统论的基础之上独立学科。从本世纪的5 0 年代到6 0 年代早期，在 欧洲和美国对管理导向内部审计进行了大量实证研究或经验研究，并取的了丰富的结 果，像马德尔的对管理的科学评价、伦纳德的管理审计都成为管理导向内部审 计发展史上的经典文献。 进入2 0 世纪9 0 年代以来，内部审计职业界对一系列的重大问题进行了讨论，其中 z l 莫茨，夏拉夫审计理论结构【m 1 中国商业出版社1 9 9 03 7 页 6 一 一 笙：翌堕笙 包括内部控制审计、风险导向审计、公司治理审计、风险管理审计、价值增值审计、参 与式审计、战略审计等诸多问题。1 9 9 6 年，i i a 研究基金会启动了一个以建立内部审 计全球性框架为宗旨的研究项目，形成了一份名为内部审计的未束：特尔菲研究的 研究报告o ”。特尔菲研究报告提出内部审计要注重风险防范、提供增值服务、帮助组织 实现组织目标的内部审计发展方向。这份报告为1 9 9 9 年6 月内部审计定义的修改和 内部审计准则的修订起了重要支持作用。1 9 9 7 年，i i a 成立了一个指南核心工作小组， 负责研究内部审计准则新框架。小组经过一段时间研究，于1 9 9 8 年1 1 月提出了内部 审计新定义，并于1 9 9 9 年向i i a 理事会提交了内部审计职业准则新框架“3 ，新框架包 括了内部审计定义、职业道德规范、内部审计实务标准和其它方面的指导。新准则和新 定义强调当今内部审计的实质就是关注、评估、改善和参与风险管理、内部控制和公司 治理，为组织增加价值。 反观我国内部审计实践和理论研究起步晚、发展慢，至今尚未形成具有较强实践指 导意义的完备的内部审计理论体系，内部审计理论严重滞后于内部审计实践的发展。从 事内部审计研究人员较少，并且几乎很少有实际工作经验，即使有成果，但大都以介绍 国际内部审计理论与实践为主，或者仿照政府审计或社会审计方法研究内部审计，与我 国当前内部审计环境相脱节，与各个利益相关者对审计的期望相脱节，与实际审计工作 相脱节，不能指导内部审计在实践中如何更加有效。 1 3 理论意义和实践意义 以往关于内部审计有效性的研究，往往关注点在审计本身的问题，认为审计环境的 变化，对内部审计部门而言，是不可控因素。 从系统论、控制论等方法论角度，本文认为内部审计的本质是受托责任 ( a c c o u n t a b i l i t y ) 的衍生职能，必须考虑受托责任的内在要求：无论从内部审计本质， 还是从内部审计系统与环境的交互上看，研究内部审计的有效性，必须重视环境对审计 的影响，考虑不同的环境对有效审计的具体要求和影响。因此本文具有一定的理论意义。 而实践中，我国集团公司内部审计显然不能适应现代企业管理发展的需要。本文将 试图提出改善内部审计的思路，为集团公司内部审计的发展提供参考。 1 王光远消极防弊积极擞利价值增值( 一) 2 0 世纪内部审计的回顾与思考财会月刊、2 0 0 3 ，2 6 ：3 - - 5 “车学柔内部审计实务导溃( 修订本) 【m 】j 七京中国内部审计协会，2 0 0 3 7 第二章西方内部审计理论和实践综述 第二章西方内部审计理论和实践综述 2 1 内部审计的有关概念 2 1 1 内部审计的本质和作用 1 、审计的本质：受托责任观 西方现代审计理论中，关于审计本质的看法有：代理观、信息观、保险观和行为观 等5 1 。代理观认为审计是保持经理人与股东利益最大化的控制器。信息观包括信息传递 理论和信息系统论，前者认为审计能够保证信息传递有效，并且证实购买者所购买产品 的质量；后者认为为了使资本市场的资源分配有效，投资者在决策时需要可靠的信息， 审计能够使这些信息可靠。保险观认为审计时一种保险行为，可以减轻投资者的风险压 力。行为观认为审计可以促使企业各层次的职员自觉遵守企业的各项内部控制制度，促 使企业目标实现。这四种理论以不同的角度解释了审计的本质，但是却存在一定局限性。 前三种理论主要基于资本市场的现象，适合于独立审计的本质，却不适合政府审计和内 部审计。行为观用于解释内部审计，却只考虑了审计作用，没有研究其本质，同时也无 法解释外部审计的本质。 2 0 世纪7 0 年代，西方理论界开始对受托责任问题进行系统研究，并角受托责任来 解释审计的本质，成为审计本质的主流理论。受托责任是由于资源的委托、受托行为而 发生的由受托方所承担的责任。受托方必须以最大的善意、经济有效的办法、严格地按 照当事人的意志来完成委托人所托付的任务。西方学者认为审计是受托责任的基本构成 要素。戴维弗林特以受托责任观解释了审计的本质：受托责任关系到是审计存在的重 要条件。审计时一种确保受托责任履行的社会控制机制。“1 受托责任与上述四种理论相比更本源的解释了审计的本质。代理观所涉及的经理人 与股东双方代理问题的本质源于委托受托责任关系；信息观基于的信息不对称问题是委 托受托责任关系的内容之一；保险观是对两权分离雨产生的逆向选择和道德风险提供保 险，其基础还是受托责任；行为观认为控制企业内部人员的行为背后是内部受托责任的 履行。政府审计基于公共受托责任，独立审计基于外部受托责任，内部审计则既涉及内 部受托责任，也涉及外部受托责任。”1 2 、内部审计的本质：确保受托责任履行的管理控制机制 渊 徐政旦审计研究前沿上海财经大学出版社2 0 0 25 3 页5 7 页 f l i n td ，p h i l o s o p h ya n dp r i n c i p l e so f a u d i t i n gm a c m i l l a ne d u c a t i o nl t d 1 9 8 8 p p 3 7 1 严霹风险导商内部审计若千问题的研究i d 】厦f 大学2 0 0 43 - 4 8 一 墨三兰亘立堕塑里生堡堕塑壅垡堡鲨 企业的一切活动都围绕着受托责任来进行。由于多层授权关系的存在，组织内部存 在多极化的受托责任。保证切实履行多极化受托责任的关键之处在于目标的一致性，所 以必须进行有效控制。控制是使一切经济活动正对若预定的目标进行，而不使其发生不 利于完成目标的偏差。受托责任要求受托方的行为和结果能够实现委托方的目标，因此 控制是受托责任的需要，控制的目的在于完成受托责任。 控制是管理职能之一，而且贯穿于其他职能之中。管理控制的方法包括预算、统汁 数据分析、经营审计以及管理者亲自监控等。管理控制包括一系列作业过程：设立目标， 确定衡量标准，衡量，比较，分析与评价，改进和跟踪等。”1 无论是作业过程还是控制 方法都离不开内部审计。管理控制可以分为直接控制和预防性控制，后者包括管理审计 以及自我评估。经营审计及管理审计在企业中主要靠内部审计进行，因此内部审计是管 理控制的组成部分，是管理控制的工具之一，是一种管理控制机制。 内部审计能以其独特地位全面了解企业经营管理活动，并且以其相对独立的立场对 经管理活动进行客观评价，提出改进建议，从雨确保受托责任地完成。所以，内郝审计 是确保受托责任履行的一种管理控制机制。 值得注意的是，受托责任并非简单的静态的，而是不断发展的动态概念，受托责任 目标由低向高发展，受托责任的内容也在逐步充实和完善。从早期的简单内部受托财务 责任，到低层次内部受托管理责任，再发展到内、外部并重的高层次受托管理责任，是 呈现出一个由财务转向管理、内部转向内外部结合、低层次转向高层次、关注点从合法 性转向经济性和社会责任，不断发展的过程。 与此相应，内部审计也在不断发展，从早期财务导向，到业务导向，再发展至管理 导向，总是伴随着人们对受托责任的认识提高而变化。审计的对象、目标、职能、报告 关系、范围、内容以及方法，甚至对独立性的认识，都在随之变化。可以这么说，内部 审计发展史就是受托责任的发展史。 3 、内部审计的作用：管理控制系统中的反馈功能。 按系统论的观点，管理控制是具备信息、控制与反馈三大要素的控制系统。其中的 反馈是消除受控者的实际状况与目标状态之间的不协调性，而从受控者到调节器与施控 者方向的联系渠道。在管理控制系统中，内部审计能够提供经营管理活动实际运作的信 息，甚至根据风险分析和判断，提供预防性信息和意见，以便施控者更好地进行控制。 因此，从系统沦和控制论角度看，内部审计是管理控制系统中的反馈功能。 2 1 2 内部审计的对象、目标和职能 l 、内部审计对象：内部审计客体的受托责任。 町斯蒂芬p 罗宾斯管理学2 0 0 0 年中国人民大学出版社4 7 6 页 9 第二章西方内部审计理论和实践综述 内部审计对象是内部审计行为所指向和作用的承受体，从受托责任角度来看，无沦 何种审计客体，这种承受体本质上就是被审计人所承担和履行的各类责任，即受托责任。 内部审计对象与内部审计客体是两个不同的概念。内部审计客体是内部审计关系中 的被审计单位和个人：而内部审计对象是本质审计客体的受托责任。内部审计对象是内 部审计客体的本质属性，内部审计客体是内部审计对象的载体和外化。 内部审计对象与内部审计本质有密切关系。由于受托责任关系发展，内部审计对象 也在不断拓展。 2 、内部审计目标：内部审计的最终结果。 内部审计的目标是审计主体通过内部审计活动所期望达到的理想境地或最终结果， 是审计行为的出发点，体现着审计服务对象的主观要求。内部审计目标也可分为目的和 具体目标，目的反映着全面的、长期的期望，而具体目标反映了局部和阶段性的期望。 具体目标是目的的具体化，也是审计行动的指南，可以给审计人员提供个可供实施的 框架，以便按审计目标来收集审计证据或信息。 内部审计目标是随着环境的不断变化、人们对审计的认识不断深入而变化，随着受 托经济责任关系和管理控制的变化而变化。 从i i a 的内部审计职责说明书s r i a 以及内部审计准则中对审计对象和审计目标的 描述中，我们可以明显看到这些变化。1 9 4 7 年s r i an o 1 中，内部审计的对象是“主 要涉及会计和财务事项，也可以适当涉及业务事项”，内部审计目标是“帮助管理者有 效管理”；1 9 7 1 年s r i an o 3 中，内部审计的对象是“各种业务活动”，内部审计目 标是“帮助管理者履行职责”：1 9 8 1 年s r i an o 5 中，内部审计的对象是“组织活动， 包括经济性、效率性和项目结果”，内部审计目标是“为组织部提供服务”；1 9 9 0 年 s r i an o 6 中，内部审计的对象是“组织内部控制系统的适当性和有效性，以及在完成 指定的责任过程中的工作效果”，内部审计目标是“帮助组织成员有效履行职责”。2 0 0 1 年内部审计实务标准框架中，内部审计的对象是“风险管理、控制和治理程序”，内部 审计目标是“增加组织价值并提高经营效率”。1 内部审计对象越来越丰富，层次越来 越高；内部审计目标也越来越和企业的目标相契合。 3 、内部审计的职能：固有、内在功能。 内部审计职能是内部审计本身固有的、体现其本质属性的内在、客观的功能。它是 不依人们意志为转移的客观存在。是审计主体的客观能力。内部审计职能所能及的范围 限制了内部审计目标，同时内部审计目标也会反作用于内部审计职能。 内部审计职能也是随着受托经济责任的不断发展而拓展的。从传统的提供评价，发 表意见和建议的鉴证服务，扩展到专门针对决策者改善信息质量的确证服务，发展到直 i i a 6 个s r i a 以及2 0 0 t 实务标准框架h 啦p ：j w w w ，t l l 西h o r g 1 0 第二罩西方内部审计理论和实践综谜 接为所服务对象提供专业建议的咨询服务。 在实践中，内部审计职能具体表现为内部审计的报告关系，即向谁、提供什么样的 信息服务。内部审计的报告关系是由内部审计服务对象、服务范围和服务内容所构成的 体系，核心是服务对象。服务对象的需求决定了内部审计的目标。而内部审计的目标又 决定了提供服务的范围，同时制约了内部审计的服务内容。内部审计的报告关系变化反 映了内部审计环境的需求对内部审计服务的影响。 2 1 3 内部审计的独立性和客观性 一般观念中，独立性概念是审计的本质特征。是审计得以存在的根本。独立性是各 种类型审计，始终恪守的基本准则之一。内部审计的独立性相对于独立审计而言，有其 自身固有的局限性。内部审计部门存在于组织内部在组织的管理层的领导下开展：工作， 其独立性是单向独立；即使在审计委员会领导下，也无法实现完全的“超然独立”。 传统概念中，内部审计在“确保独立性”的影响下，将其主要职能限定于高度结构 化、不考虑信息使用者的鉴证服务：认为一旦考虑使用者的立场，将影响独立性，“国 将不国”。较为客户化和目标化的、向特定信息使用者提供专门信息服务的确证服务和 只有两方关系人、直接对信息使用者提供专业意见的咨询服务，则视为破坏独立性的业 务，得不到重视。然而，现代企业是以顾客为中心的，判断内部部门是否有必要存在 是以顾客需求的满足和企业价值增加为出发点的。随着企业受托责任的发展，如果内部 审计不能拓展业务、无法为管理层提供有价值得服务，就会被企业所抛弃。 所以，i i a 在2 0 0 1 年内部审计实务标准框架中。用“独立、客观”取代了此前6 0 年都没有改变的“独立”。在属性标准中，对独立性和客观性进行区分：前者是内部审 计机构的独立性，后者指内部审计人员的客观性。机构独立性要求其在组织内向能使其 内部审计活动实现其职责的阶层报告，在确定审计范围、实施审计及报告审计结果时不 受干扰：人员客观性则是审计人员保持应有的公正态度，避免利益冲突，保持一种不偏 不倚的精神状态。客观性反映的是内部审计小组和个体的特征，与评价、判断及决策质 量有关。独立性是和服务发生的环境有关，是指环境中不存在任何破坏客观性的利益冲 突，反映的是审计小组和个体所处的环境。