（公共管理专业论文）我国电子商务税收政策研究.pdf

摘要 电子商务一词起源于上世纪9 0 年代中期，它是传统的经营方式与互联网技 术相结合的产物，是知识经济时代和信息产业发展的新事物、新情况、新问题。 当今世界，电子商务己呈全球迅猛发展之势，电子商务中的诸多涉税问题，也越 来越引起了世界各国税务当局以及众多消费者、企业界的广泛关注。我国电子商 务的发展虽然还处于探索性的萌芽或起步阶段，与此相关的税收问题亦并不突 出，但就电子商务的飞速发展势头，以及其他经济发达国家特别是美国所遇到的 许多涉税问题来看，我国在这方面必须早作准备。在如何认识和对待我国电子商 务与税收的关系上，应本着“积极面对，加强研究，互促互动”的指导原则或指 导思想来加以处理。 本文以对电子商务引发的税收问题为切入点，在整理分丰斥国际、国内电子 商务税收问题及已有的相关理论、政策，准确把握国际上电子商务税收的问题及 对策的现状的基础上，对电子商务从税收经济学的角度给予深入分析。在既促进 电子商务、网络经济发展又防止政府税款流失的大原则下，借鉴国内外相关理论， 结合我国电子商务以及税收工作的实际情况进行深入研究，用规范分析与实证分 析相结合的方法，从电子商务条件下税收理论、税收原则的完善4 e n o , j 新、电子商 务条件下税法与税制的调整与完善、国际税收问题的处理以及税收征收管理模式 的变革等角度研究电子商务税收。并且在此基础上，有重点地进行调研，形成中 国电子商务税收政策及征收管理的基础框架。 关键词：电子商务；税收政策；网络商务中心 a b s t r a c t t h ew o r do f e c o m m e r c ea p p e a r e di nm i dn i n e t i e so f 2 0 t hc e n t u r y i t st h er e s u l t o fc o m b i n i n gt r a d i t i o n a lo p e r a t i o nf o r m sw i t hi n t e r n e tt e c h n o l o g y i t san e wt h i n gi n k n o w l e d g ee c o n o m ye r aa n dan e wi s s u ei nt h ed e v e l o p m e n to fi n f o r m a t i o ni n d u s t r y i nt o d a y sw o r l d ，e c o m m e r c eh a sb e e ng r o w i n ga ta na m a z i n gp a c e ，a n dm a n y p r o b l e m sc o n c e r n i n gt a xh a v ea r o u s e dw i d ea t t e n t i o no ft a xa u t h o r i t i e si ne v e r y c o u n t r y , o f t h ec o n s u m e r sa n do f t h ee n t e r p r i s ec i r c l e c h i n a se c o m m e r c ei ss t i l li ni t sb e g i n n i n gs t a g e ；t h e r e f o r et h et a xc o n c e r t p r o b l e m sa r en o ts oo b v i o u s ，h o w e v e le c o m m e r c ei sd e v e l o p i n gr a p i d l yi nc h i n a a n dw eh a v et og e te a r l yp r e p a r a t i o n st oa v o i dm a n yt a xc o n c e r n i n gp r o b l e m s ，w h i c h h a v eo c c u r r e di nt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e s ，e s p e c i a l l yi nt h eu s a w es h o u l da d h e r et o t h ep r i n c i p l eo f ”f a c i n gp o s i t i v e l y , d o i n gr e s e a r c h ，a n dp r o m o t i n ge a c ho t h e r ”i n d e a l i n gw i t ht h ep r o b l e m so f e c o m m e r c ei nt a xa d m i n i s t r a t i o n ， s u p p o r tf o rb u i l tu pc o m p l a i n tm a n a g e m e n t7 d e p a r t m e n t 、i n c l u d i n gw o r k f o r c e ， d o c u m e n t a t i o ns y s t e ma n de q u i p m e n t ，o nt h eb a s i co fa n a l y z i n gi n t e r n a t i o n a l ， d o m e s t i ce - c o m m e r c et a xr e v e n u eq u e s t i o n ，e x i s t i n gr e l e v a n tt h e o r ya n dp o l i c y , a n d h o l d i n gt h eq u e s t i o n ，q u e s t i o no fe - c o m m e r c et a xr e v e n u ea n dc u r r e n ts i t u a t i o no ft h e c o u n t e r m e a s u r eo fe - c o m m e r c et a xr e v e n u ei nt h ew o r l da c c u r a t e l y , o f f e ri n d e p t h a n a l y s i st oe c o m m e r c ei nt e r m so fe c o n o m i c so ft h et a xr e v e n u e u n d e rp r o m o t e e - c o m m e r c e ，e c o n o m i cd e v e l o p m e n to fn e t w o r ka sw e l la sp r e v e n tt h eg r e a tp r i n c i p l e o fg o v e r n m e n t st a x l o s i n 击a w l e s s o n sf r o mt h ea c t u a lc o n d i t i o n s 。fc o m b i n i n g e c o m m e r c ea n dt a xw o r kd f o u rc o u n t r yo f d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lr e l e v a n tt h e o r y t of u r t h e ri n v e s t i g a t e ，b ys t a n d a r d i z i n ga n a l y s i sa n dr e a le x a m p l ea n da n a l y z et h e m e t h o dt oc o m b i n et o g e t h e r , p e r f e c t i o na n di n n o v a t i o no ft h et h e o r yo ft h et a x r e v e n u e ，t a xr e v e n u ep r i n c i p l ef r o me c o m m e r c ec o n d i t i o n ，a d j u s t m e n ta n dp e r f e c t i o n o ft h et a xl a wa n dt a xs y s t e mu n d e re c o m m e r c ec o n d i t i o n ，i m p o s et h ea n g l e s ，s u c ha s c h a n g eo ft h em a n a g e m e n tm o d e ，e t c a n ds t u d ye - c o m m e r c et a xr e v e n u ei nt r e a t m e n t a n dt a xr e v e n u eo ft h ei n t e r n a t i o n a lt a xr e v e n u ep r o b l e m a n do nt h i s b a s i s ， i n v e s t i g a t ew i t hp a r t i c u l a re m p h a s i s ，f o r mc h i n a se l e c t r o n i cc o m m e r c et a xp o l i c ya n d b a s i cf l a m eo fc o l l e c t i n gm a n a g e m e n t k e y w o r d ：e c o m m e r c e ，t a xp o l i c y ， n e t w o r kc o m m e r c ec e n t e r 浙汀夫学公共管理均卜( m p a ) 专廿学位论疋我闺电了商务税收政镱研究 1 电子商务与税收 1 1 电子商务概述 1 1 1 电子商务的概念 电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) ，是通过计算机互联网络进行各种商务活 动的总称。它的基本技术特征是利用w e b 技术传输和处理各种商务信息，它的 主要商业特征是几乎所有的商务行为都将在计算机互联网络上进行。消费者通过 在网络上所建立起来的“虚拟商厦”中持卡购物：企业与企业之| 日j 借助网络进行 交易等。目前全球的电子商务主要在i n t e r n e t 网上进行旧“。 一些专家进一步提出，所谓电子商务主要是指利用w e b 技术进行的包括交 易在内的全部商务活动，包括市场分析、客户联系、商业广告、物资调配、商业 销售、银行结算、政府税收、海关通关、投资经营、货物传输、售后服务等等。 它是包括管理信息系统( m i s ) 、电子数据交换系统( e d l ) 、电子定货系统( e o s ) 、 商业增值网( v a n ) 等系统在内的综合系统。它们各自形成独立的电子商务行为， 又共同构建了电子商务的基础。在此基础上，电子商务才形成了一个完整的系统 架构。 各界人士根据自己所处的地位和对电子商务的参与程度，给出了许多不同 的表述，但到日前为止电子商务仍然没有一个完整统一的定义。 1 1 2 电子商务的运做特点 电子商务是科技进步的必然产物，是信息时代的基本特征。它足一种全新 的商务模式，利用日u 所未有的网络方式将各种经济主体联系在一起。电子商务的 实现是利用先进的信息技术改造传统商业模式的一次革命，极大的推动了交易模 式与效率，并推动了商业活动的发展1 6 “。 简币的说，商务就是交易t 体之日j 的f j 息、物资和资会的相巨流动，电于 商务样是壤f 这“- i 流”之上。物流足指产品和服务的配送及传输渠道：资会 浙江大学公鼓管理硕t - ( m p a ) 专业学位论文 我旧电r 商务税收政镱研究 流是指资金的转移过程，包括付款、转账、兑换等过程；信息流足指供需信息的 提供、促销营销、技术支持、售前售后服务等。如图1 1 所示。 传统商务模式通过商业中介实现三流合一，电子商务是基fi n t e r n e t 高度 发达的信息流动，进而产生现舍的资金流电子货币，n 】时建芷号业高效的第 三方物流系统。电子商务改变了传统的三流合一的方式，实现了三流分离，取消 传统交易的中间环节，变日j 接为直接，降低了成本、提高了交易活动的效率( 如 图1 2 ) 。电子商务的应用将使传统企业面l 临全新的经营模式，进而影响人类的 经营活动，促进人类从间接经济向直接经济和信息经济的转变。 交 交 易 流、信息流、资金爹 易 - t 主 体 一 体 由 一 间 客 商 户 一 一 ll 八 ， 交第一三方物沛 交 易 易 t 主 体 信鼠浠 ) 体 一 ny 客厂 商一户 一 诲会府 一 、j 图1 1 传统交易模式：三流合一图1 2 电子商务模式：三流分开 1 1 3 电子商务产生与发展的历史和客观背景 电子商务作为一种新型的经济贸易形式，其产生及发展有着深刻的历史背 景和客观背景。在世界经济快速发展和高度融合的当今，经济观念和意识，经济 运行的方式，经济体系的结构，经济行为的取向，经济活动的规则等，部必然会 在以往的基础上产生突变式的进步。电子商务正是这种突变式进步的具体表现， 并成为社会进步的标志和必然。 1 、生产者的f 订场动机和消费肯的个性化需求，是电子商务出现并发展的上 要驱动力 电子商务形式的出现，是生产力水平提高到一定阶段的必然结果，将在一 定程度上改变经济运行的方式，为社会劳动活动结构的合理化创造前提条件，为 人炎的社会劳动在更深层面上开拓了更为广阔的空日j ，为人类劳动的本性叫，i 提 供了更为适应的客观环境。在消费水平既定的情况下，电子商务将增加消费肯与 生产肯直接见向和肿话的机率，促进流通成本的小断降低，并不改变消费肯的叮 接受消费成本，向通过相应增加设计成本或7 卜产成本束增加消费向品的个性化功 浙汀大学公款静胖碗卜( m p a ) 专业学位论定我国电了嘲井税收政镱研究 能，满足消费首的个性化需求。同时，电f 商务还能适度降低生产蕾的市场风险， 提高消费商品的可接受程度，减少资源浪费。 2 、人炎劳动的本性叫p j ，是人类社会进步的藿要标志之一 在“劳动创造了人”这一哲学论断中，已经把人类劳动的本质很明确的加 以界定。劳动，作为人类所特有的本体功能，是人类生存的价值所在，也是人类 e j 由的展现。在一定的历史时期，在一定的生产力水平下，由于受到客观环境的 限制，不是每一个人的个体性劳动都能得到社会认可而成为社会性劳动。因此， 为了生存于社会，一部分作为社会成员的个人不得不将某些能较容易被社会认可 而成为社会性劳动的劳动种类，选择为自己所从事的具体劳动，从而违背了自己 的本愿，放弃了自己原本的具有个性的个体化劳动。这时，这部分社会成员的具 体劳动，已经不再是人类自由的展现了，而表现为对人类自由的约束。从而产生 了社会性劳动与个性化劳动的分离。但是，人类从未放弃对个性化劳动的追求。 随着生产力水平的不断提高，社会性劳动对个性化劳动的容纳度也在不断增强， 人类的个性化劳动在劳动总体中的比重在不断提高，非个性化劳动的比重在不断 下降。电子商务的出现，进一步增强了社会性劳动对个性化劳动的容纳度，越来 越多的个性化劳动会在电子商务活动的催化下被社会所认可，并及时地转换为社 会性劳动。同时，越来越多的个性化劳动所表现出的人类智慧，丰富了劳动者的 自由展现，同时也为其他人的自由展现创造了条件，推动了人类社会的发展和进 步。 3 、世界经济的一体化，是全球经济共同发展的客观要求，世界范围内资源 更为有效的配置，促进了国内市场与国际市场统一化程度的提高 目前，全球性的市场整合方兴未艾，统一大市场j f 在逐步形成。但是，统 一市场内贸易活动的成本与交易肯所处区域的地理差异成正比，交易者之h j 区位 的地理差异越大，贸易活动成本( 包括交易成本和劳动成本，直接成本和间接成 本，显性成本和隐性成本) 也就越高，从而直接影响到了统一大市场的建立与发 展对资源有效配置和提高全球经济整体效率的作用发挥。这已经成为阻碍全球性 的统一大市场最终形成的瞳要障碍之一。电子商务的出现，将在一定程度七使这 一状况百所改观。冈为电子商务町通过电f 方式大幅度降低菜j h ；服务种类的商业 成本，如舍融服务、信息服务、技术眼务、设计服务等的a 接劳动成本；t 叮通过 浙江大学公共管珲埘! 卜( m p a ) 专廿学位论定我旧i 乜了商务税收政策研究 市场信息的充分化而降低i 日】接交易成本，如中介服务成本；町通过电子手段降低 传输运送成本等。从而在一定程度上减弱交易肯所处区域的地理差异对贸易活动 成本的影响，为全球性统一大市场的形成和发展提供技术上的支撑。 1 1 4 世界及中国电子商务的发展趋势 电子商务一诞生就以超常速发展，销售额成倍增长。1 9 9 4 年全球电子商务 销售额仅为1 2 亿荧元，1 9 9 7 年即达到2 6 亿美元，1 9 9 8 年销售额达到5 0 0 亿美 元，比1 9 9 7 年增长了近2 0 倍。2 0 0 0 年更猛增到3 0 0 0 亿荚元。2 0 0 3 年1 6 0 0 0 亿 美元，2 0 0 4 年，全球电子商务的整体营业额为2 8 5 0 0 亿荚元，通过电子商务实 现的交易占全球贸易的1 5 2 0 ，在2 0 0 5 年的时候我们预计，全球电子商务 的金额有望达到3 8 0 0 0 亿荚会，这一轮的增长规模很大持续的时f b j 较长，到2 0 0 7 年将会达到7 1 0 0 0 亿荚元。如图1 3 所示： 单位：亿美元 图1 3 全球电子商务营业额增长趋势图 因特网自1 9 9 4 年进入我国以束发展迅猛，上网人数、联网计算机快速增长。 截至2 0 0 5 年上半年，全固上网人数达到1 0 3 亿，居世界第二位，如图1 4 所示 3 1 1 。联网计算机达到了4 5 6 0 力台，互联嗍围际带宽达到8 2 6 7 1 兆，我【卡1 刚站数 最达到6 7 7 力，i p 地址总数达到6 8 3 0 万个，还育上万的内容服务提供商。电 f 商务慨念在1 9 9 3 年引入中豳，1 9 9 6 年中酬出现了第一笔【qe 交易。1 9 9 8 年 浙汀人学公共管理碗卜( m p a ) 专廿学竹论疋我阔电7 商务税收政毓研究 以推动国民经济信息化为目标的企业问电子商务示范项目开始启动。自1 9 9 9 年 以来，电子商务在中固开始了由概念向实践的转变。从最仞的b 2 c 模式扩展到 1 9 9 9 年的c 2 c 网上：拍卖以及1 9 9 9 年未兴起的b 2 b 模式，电子商务在中喇取得了 良好的发展。2 0 0 0 年匠联网泡沫破裂，对电子商务发展造成了沉藿打击。但2 0 0 2 年增值服务的兴起和运营环境的成熟又进一步积极促进了电子商务的发展。2 0 0 4 年，中国电子商务的增长率为7 3 7 ，营业额达到4 8 0 0 亿人民币，但规模有限， 4 8 0 0 亿人民币的营业额仅相当f5 0 0 多亿荚元，约为全球电子商务营业额的2 。 统计显示，2 0 0 5 年我国电子商务交易总额有望突破6 0 0 0 亿元人民币，电子商务 市场“钱”景诱人。在2 0 0 5 年至2 0 0 9 年，电子商务将保持4 0 5 0 的年均增 长率，2 0 0 9 年的营业规模将会达到3 3 4 6 1 亿元，预计届时占g d p 的1 0 。 万人 1 2 0 0 0 1 0 3 0 0 0 一一一一一一 2 0 0 0 1 22 0 0 1 0 62 0 0 1 1 22 0 0 2 0 02 0 0 2 1 22 0 0 3 0 62 0 0 3 1 22 0 0 4 0 62 0 0 4 1 22 0 0 5 0 6 图1 4 中国上网人数统计 资料来源；c n m c 第1 6 次中国吐联网发展报告 1 。2 现行税制的概念和特点 一个陶家的税收制度，是指国家以法律形式规定的各种税收法律、法规的 总称，或子说足团家以法律形式确定的各种课税制度的总和。税收制度足取得收 入的载体，主要包括圈家的税收法律和税收管理体制等。从法律角度看，一个豳 家的税收制度足指仡既定的管理体制f 设胃的税种以及勺这蝗税种的钮f 收、管理 有关的，j 行法律效力的各级成文法律，ij 政；上觇、部门规嚣等。从税收制度的 一亨 ”t 浙汀大学公其管i 辈倾f ( m p a ) 专业学位论文我闻r 乜了商务税收政毓研究 形式来看，一个困家的税收制度，可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合 型税制。结构简单的税制e 要是指税种单一、结构简单的税收制度：而结构复杂 的税制上要是指由多个税种构成的税收制度。 在现代社会中，世界各固一般部采用多种税并存的复税制税收制度。一个 国家为了取得财政收入或调节社会经济活动，必须设置一定数量的税种，并规定 每种税的征收和缴纳办法，包括对什么征税、向准征税、征多少税以及何时纳税、 何地纳税、按什么手续纳税、不纳税如何处理等。 因此，税收制度的内容主要有两个层次：一是不同的要素构成税种；二是 不同的税种构成税收制度。构成税种的要素主要包括：纳税人、征税对象、税目、 税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等；构成税收制度的税种主要 包括：所得税( 法人所得税、个人所得税) 、增值税、消费税、销售税、遗产和赠 与税、社会保障税等。 税种的设置及每种税的征税办法，一般是以法律形式确定的。这些法律就 是税法。一个国家的税法一般包括税法通则、各税税法( 条例) 、实施细则、具体 规定四个层次。其中，“税法通则”规定一个国家的税种设置和每个税种的立法 精神；各个税种的“税法( 条例) ”分别规定每种税的征税办法；“实施细则”是 对各税税法( 条例) 的详细说明和解释；“具体规定”则是根据不同地区、不同时 期的具体情况制定的补充性法规。目前，世界上只有少数国家单独制定税法通则， 大多数国家部把税法通则的有关内容包含在各税税法( 条例) 之中，我国的税法就 ， 属于这种情况。 4 国家税收制度的确立，要根据本困的具体政治经济条件。所以，各围的政 治经济条件不同，税收制度也不尽相同，具体征税办法也千差万别。就一个圈家 而占，在不同的时期，由于政治经济条件和政治经济任务不同，税收制度也育着 或大或小的差异。我国的现行税制就足建国后经过几次较大的改革逐步演变而来 的。 中固现行的税收制度主要足经过1 9 9 4 年的税制改革以及随后进行的税收征 管改革后形成的。从l o 年多束远行的总体情况雷，现行税制运转基本正常，对 促进社会芑义市场经济发展，保证财政收入，加强宏观调控，推动改革丌放，促 进经济与 会的发展，起到了霞要作f h 。f e l 随着社会的发展和经济体制改革的深 浙汀大学公按管理硕卜( m p a ) 专业学忙论史 我伺电了商， 税收政镱研究 入，税制不适应经济发展要求的矛盾丌始呈现，如税收负担结构、税制结构不尽 合理，不能适应国家经济结构的变化，税收尚未覆盖所肓的经济活动，没有充分 体现公平竞争和困民待遇原则。2 j ”。 1 3 从税收角度看电子商务的特点 电子商务足综合运用信息技术，以提高贸易伙伴问商业运作效率为目标， 将一次交易全过程中的数据和资料用电子方式实现，在商业的整个运作过程中实 现交易无纸化、直接化。电子商务可以使贸易环节中各个商家和厂家更紧密地联 系，更快地满足需求，在全球范围内选择贸易伙伴，以最小投入获得最大的利润。 电子商务的发展相对于传统的商务活动而占，是一次质的飞跃，它有许多 现行税收体制无法适用的特点，在某种程度上为商家和消费者避税提供了机会。 从最根本上说，电子商务有如下特点： 1 、电子商务的交易具有无固界性、无地域性。由于互联网是丌放的，人们 传统贸易中刻意追求的国界概念在互联网下将变得毫无意义，国内贸易和跨国间 贸易并无本质上的不同，很多跨国交易甚至可不受海关检查而自由进行，因而网 上贸易是突破了地域观念的贸易。 2 、电子商务中使用的货币足电子货币( e l e c t r o n i cm o n e y ，以下简称e ) 。 e m 是一种呵转换货币，已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收的角度 看，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而在e m 申由 于交易会额巨大，且隐秘、迅速、不易被追踪和监督，因此逃税的可能性空i i i 增 加。 3 、电子商务中的交易人员具有隐匿性。由于缺少对互联网使用告的有效控 制，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐 匿姓名、隐匿居住地；企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可 以轻而易举地改变经营地点，因向对使用嚣交易活动的地点也难于确定。 4 ，电子商务中的交易场所足虚拟市场。电子商务是一个通过虚拟f 段缩小 传统市场的时i i j 和宅问界限的场所。互联嘲卜的商店不是一个实体的市场，而是 一个虚拟巾场。网卜的仔何一种产品部足触摸不到的。在这样的r f 场中，看不到 f 统慨念中的商场、肮面、销售人员，就连涉及向品交易的f 续，包拓合f d 、单 浙汀大学公共管理顺 。( m p a ) 专业学位论史 栈陶t 乜了，向务税收政策研究 证甚至资金等，都以虚拟方式出现。 5 、电子商务中的交易信息载体足数字化是无形的。能在互联网上传输的信 息大部是二进制的或数字化的信息，这些信息在传输时一般部已被压缩。所以除 非将信息下载，并进行转换，否则很难了解所传输的内容。电子支付体系的采用， 使货币、账簿也变得电子化、无形化，加大了对交易内容和性质的辨别难度。加 上加密技术的发展和广泛应用，只有具有私人密钥才能破解信息。 6 、电子商务中的交易商品束源具有模糊性。互联网上大多数站点都设有镜 像站点，镜像站点通常是位于其他国家的计算机，其中贮存着与原始站点完全相 同的信息。采用镜像的目的足避免互联网上“交通阻塞”，使互联网用户访问与 之物理位置相对较近的计算机，从而加速信息的交互过程。为此，对网络贸易的 消费者而占，他并不知道是哪个国家的计算机为他提供了产品或服务。当然对消 费者而占，只要获得所需的产品和服务，它们的来源情况如何是无关紧要的。然 而这一特性却加大了税务当局的工作难度。乜8 】 浙汀夫学公其曹理帧 r m p a ) 专业学f ，论定我阳电了曲务税收政镱研究 2 电子商务引致的税收问题 2 1 电子商务对税收原则产生的挑战 2 1 1 电子商务将影响税收效率原则的实现 税收效率原则指税收作为政府凋静经济的有力工具之一，应满足三方面的 要求：( 1 ) 充分且育弹性；( 2 ) 节约与便利：( 3 ) 中性与校正性。电子商务的迅速发展 对税收满足这三方面的要求一一带来了巨大冲击：“神” 1 、电子商务对“充分且有弹性”要求的冲击，主要表现在对“充分性”要 求的冲击上。“充分性”是指税收应能为政府活动提供充裕的资会，保证政府实 现其职能的需要。而电子商务使目前的税基和税源发生了巨大的变化。在电子商 务交易中厂商和消费者通过互联网直接进行交易，超越了时空，具有流动性、隐 蔽性的特点。这将造成某些税基的丧失或转移，使税款的流失风险加大。传统交 易方式下分摊于中介者之间的税基在网上直接交易情况下，可能会丧失或转移， 进而会导致税款流失。 2 、“节约与便利”的要求，是指税收尽可能的减少征管成本，税收制度能 方便纳税人，尽可能的减少缴纳成本。在电子商务交易中，产品或服务的提供者 可以直接免去中间入如代理人、批发商零售商等而直接将产品提供给消费者。中 i 日j 人的消失，将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工 作最增大。电子商务的”无址化”和”无纸化”，使税务机关在确定征税对象、纳税 环节、纳税地点，纳税期限时都会遇到前所未有的问题，税务机关必须要耗费 定的人力、物力和财力束解决这些问题，这无疑将影响到税收的征管成本。由f 电子商务具有交易主体的町隐匿性，交易物的无形性，交易地点的不确定性，交 易完成的快捷性等特点，仍按传统缴税方式缴税，纳税人为了按时足额的缴税， 将需要投入更大的缴纳成本。 3 、电f 商务对“中性b 佼i f 性”的要求的冲击，主要表现在对“中性”要 求的冲击卜。税收的中性足指对不m 的产品或劳务，不h 的7 p 产要裹收入，不f d 件质的7 卜产肯的倮征，应采耿小偏不倚、小抑不扬的税收政策，使，f ：f d 产品、服 浙江大学公芡管理顺卜( m p a ) 专廿学位论史我固电子由务税收政镱研f 究 务、生产要素的相对价格，能反映其相对成本，保持市场自发调符所能达到的资 源配胃效率状态。电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平不一致，冈税负不 公向- 导致对经济的扭曲，因而会对税收中性原则产生冲击。 2 1 2 电子商务将对税收公平原则造成冲击 税收公平原则足指税制设置应使每个纳税人承受的负担，与其经济状况相 适应，并使每个纳税人之i 日j 的税收负担水平保持均衡。如果每一种税都能够以公 平方式对待每一个纳税人，公正地影响纳税人税前和税后的盈利水平，则这种税 可认为是公平的。随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统 的有形贸易完全不同的虚拟贸易形式，往往不能被现有的税制所涵盖，导致传统 贸易主体与电子商务主体之间税负不公。具体表现如下： 1 、资会流与物流不一致带来增值税税负不公。如在企业与企业的电子商务 活动中，如在甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人的情况下，乙企业在网上订 购了甲企业的产品，货物要通过电子商城的支付平台划转给甲企业，也就是货款 先划入了电了商城的账户。电子商城在以一定比例扣除手续费之后，再将剩余的 货款划入甲企业的账户，甲企业开具增值税号用发票给乙企业，并将货款移送到 乙企业。按照现行增值税的规定，在货物买卖过程中，资会流与物流的方向必须 保持一致；如果不一致，则购进货物的企业不能抵扣该笔货物的进项税额。这样， 乙企业利用电子商务采购的原材料或商品 但没有降低成本，反而增加了企业的 税负。如甲企业仅以实际收到的款项作为计税依据，无疑又减少了增值税的应税 收入。 2 、网上提供应税劳务或转移无形资产，认定纳税人十分困难。在跨国交易 中，当以数字化方式通过因特网提供劳务或无形资产给境内使用时，应缴纳营业 税。但是，当外国劳务提供者直接面向大众消费肯时，就难以认定劳务提供苦在 国内是否有经营机构和代理人；无形资产的受让者在网上交易( 特别足数字加密 技术普遍采用) 的情况下很难确定。这样，就很可能出现本应为营业税的纳税人 却没有纳税的情况。 浙汀大学公托管理硕f 。f m p a ) 专廿学位论炙我同也了商务税收政镱耐 究 2 2 电子商务对税收法律制度的影响 在传统商务状态下，已经建立起了 e 常完整的舰范税收征缴活动的税收法 律制度，对税收征缴活动的各个方面，如纳税e 体和征税e 体，权力、义务、程 序、税种、税目、税率、环节等，部做了i 常明确的规定。但是，现行税收法律 对一些与税收征缴活动直接相关但又具有电子商务特殊件的事项，还没有做出明 确的规定。随着电子商务的发展，这种现状将会影响到电子商务状态下的税收征 缴活动的规范运行“7 1 “”。 1 、电子化信息的法律概念、法律格式、法律效力尚未在法律上予以明确。 如电子签名、电子发票、电子数据、电子账薄等，还没有被法律所认可。但它们 却都是电子商务活动顺利进行所必不可少。虽然电子签名法已经发布，对电 子签名的法律地位和法律效力予以必要的保障33 第一，但相关法律却未能对电子 签名的实施予以配合。电子发票因不具有物理特征而差别于会计法规定的发 票概念，而不能作为合法的原始凭证成为商务主体经济核算的法律依据；电子数 据是电子商务活动内容的基本载体，但其在法律上的有效性，并没有在相关法律 中得到认可”1 0 ”。 2 、税收法律义务的设定，可能需要突破原育的原则。在传统商务状态下， 税收法律义务的设定，均足建立在一困税收管辖权基础之上的，通过居民管辖和 柬源管辖的实施，保障征税权力的实现，在范围上没有超越国家主权的范围。但 在电子商务状态下，国家主权范围内税收法律义务的设定，有时并不能有效保障 一目税收管辖权的行使。税收管辖权向e 权范围外的延伸，成为税收法律义务科 学设定的一种合理考虑。如将跨因电子商务交易中主权范围外的一方设定为 负 税的纳税人或代扣代缴义务人。 3 、税务机关在征收管理活动中行使电子化征收管理手段的权力，有待f 法 律法规的授哥。如税务机关在网上对纳税人的种种活动进行监控的权力，在网七 对纳税人的电子账目进行枪在的权力，对商务t 体的支付行为进行追踪检查的权 力，在网上：对纳税人的财产进行税收保令和税收强制执行的权力等。 4 、税收法律制度有待r 嘣向：体化。0 传统商务形式相适应的现 j 税收法 律制度，足备卜权f 州家般掘f i 已的需求分别建矗起柬的。备n 税收法律制度之f l j 浙江夫学公共管理帧i 。( m p a ) 专业学付论艾 我国电了商务税收政毓研究 的冲突，通过双边性条约加以消除。但在电子商务状态下，各固税收法律制度之 间的冲突已再难以仪仅依靠双边性的条约束消除，冲突的尖锐化已使得双边性条 约有限效果的局限性显现无遗。税收法律制度的【对际一体化，已成为电子商务稳 定发展的基本丽提之一。 2 3 电子商务对于各税类的冲击 2 3 1 电子商务产生新的宏观税收模式 如图2 1 所示传统税收模式，图中实线为对经济主体直接征税，税负不能转 嫁，即直接税，如企业所得税、个人所得税；虚线为对商品流转环节征税，税负 发生转嫁，即日j 接税，如以商品交易额为课税对象的营业税，以各流转环节的增 图2 1 传统宏观税收模式 在电子商务下，全球供应链形成，将供应商与制造企业合并成新型的虚拟 企业，而传统商业企业功能被削弱，通过互联网传输的数字化产品绕过海关直接 进入国内市场。如图2 2 所示形成电子商务下新的税收模式。 图2 2 电子商务下的税收模式 浙汀夫学公共管理顿卜( m p a ) 专业学付论定 我国电于商务税收政繁研究 2 3 2 电子商务对所得税的影响 电子商务背景下，对所得税的影响e 要存在于难f 区分纳税人所得足境内 所得还足境外所得。在传统贸易方式下，判定一个企业所得是境内所得还足境外 所得足以该企业在营业所得束源地足否设肯常设机构为标准。具体来讲，只有在 一个国家设有常设机构并取得营业所得，这种营业所得才皱确认束源于该困境内 的所得，否则，即使在一国境内取得营业所得，但在该国境内无常设机构，也不 能确认为来源于该困境内所得。随着i n t e r n e t 网的高速发展，给圈际电子商务 丌辟了新的捷径，企业无需在国外建立常设机构，就可以从事图际交易，这对f 一个实行地域管辖权的国家而占，对这种新型交易就无从征税，意味着本国税收 的流失。 传统交易模式下，纳税人购买商品一般被界定为销售所得，适用流转税。 但电子商务环境下纳税人购买的产品，有很大部分价值在于通过不断从网上下载 补丁，以对原有的软件进行更新。那么消费者在最初购买产品是界定为销售所得 还是购买一种特许权h e ? 不同的界定标准，其税务处理措施也就不尽相同，i j 者 要适用于一般流转税，后者则适用于特许权使用费。 2 3 3 电子商务对流转税的影响 流转税是以商品流转额为课征对象，发生在商品流通的各个环节，以增值 税为代表来分析在电子商务背景下的影响。 增值税足一种典型的流转税，其征税的对象是各流转环节的增值额。电子 商务在客观上削弱增值税税基。一个经典的例子啉”：假设一件西装的最终销售 价为1 0 0 0 元，其在最终消费前经过了5 个生产经营环节，各个环节的增值额与 销售额如表2 1 所示： 可见丘个环节的增值额之和j f 好j 弓其最终销售额一致，即： 1 0 0 + l o o + 3 0 0 + 2 0 0 + 3 0 0 = 1 0 0 0 ，可以认为这件西装产生的增值税税摹为1 0 0 0 元。 如在电子商务背景f 进行分析，假定这件两装足某消费肯在刚上：定制，没 有批发和零售环节，设定信息及物流成本为5 0 元，则後两装最终销售额为5 5 0 # l 北：时政i 向 邛人学；i ；版f 2 0 0 0 年7j 】3 7 5 吡，天增位概的柑收环竹小例 浙江大学公筵管理硕卜( m p a ) 专业学位论之 我围f 乜r 商务税收政镱研究 元，即在电子商务背景f ，增值税税基缩减为5 5 0 元。 表2 i 西装的增值环节 生产纤营环节销售额外购商品价格 增值额 棉饱 1 0 001 0 0 布 2 0 01 0 01 0 0 西装5 0 02 0 03 0 0 批发7 0 0 5 0 02 0 0 零售 1 0 0 07 0 0 3 0 0 由于电子商务的本质在于减少传统商务的中间环节，借以降低成本，提高 效率，这对于以流转环节为征税手段的流转税无疑产生| j i 所未有的冲击。 2 2 4 规范分析：电子商务促使间接税税基向直接税税基转移 电子商务削弱增值税税基的经济效应分析。 福利经济学中对征税情况下的经济分析如图2 3 所示 买者支付的价格 没有税收时的价格 卖肯得到的价格 q 2q i 图2 3 征税时的消费者生产者剩余、政府税收及无谓损失 数晕 没有税收时，总剩余最大化，即消费苦剩余为a + b + c ，生产肯剩余为d + e + f 。 一e i 征税，税负由尘产肯和消费肯欠f d 分担，买肯支付的价格上：升为p 。，卖肯得 到的价格为p 、，消费苦剩余为a ，7 卜产者剩余为f ，税收为b + d ，i 丌】时造成元渭 浙汀夫学公鼓管理顺 。( m p a ) 专廿学p 论史 我同l 乜了商务税收政策研究 损失c + e 。 在电子商务状况下，由于电子商务减少了流转环节，降低了流转成本，针 对消费昔，其支付价格f 降，短期内生产肯得到的价格没有改变，如图2 4 所示： 叉首支付的价格p b 买者支付的价格p n 没有税收时的价格p l 卖肴得到的价格p s 数缱 0 20 30 1 图2 4 电子商务下对消费者生产者剩余、政府税收及无谓损失的变化 消费者支付价格从p b 下降至p 。，消费者剩余增加为a + b i + c 1 ，生产者剩余不 变，税收减少b 1 ，无谓损失减少c l ，由于消费者支付价格下降，需求从q 2 增加 至q 3 ，供需求平衡被破坏，从长期柬看，供给也要增加至q 3 ，如图2 5 所示： 买着支付的价格p b 买者支付的价格p n 没有税收时的价格p l 囊菁得剑的价格p v 交荇得到的价格p s 数颦 0 2 0 30 1 图2 5 电子商务下对消费者生产者剩余，政府税收及无谓损失的变化 生产者得到的价格从p s 下降至r ，生产者剩余增加为f + d 2 + e 2 ，无谓损失进 一步减少为c 3 + e 3 ，政府税收最终为b 2 + c 2 + 0 1 + e l 。 从以卜分析町以雷出，电f i i 务客观e 起到了减税的作用，减少了无渭损 失，提高了效率，并以减少流转税收入为代价，增加消费旨剩余，k 期看，也会 浙江夫肇公共管理顺卜( m p a ) 专业学位论史 我罔电了商务税收政簟研究 增加生产者剩余。换句话说，即电子商务的发展促使日j 接税基向直接税基转移。 2 3 电子商务将对现行的税收征管方式造成冲击 2 3 1 使税收征管缺乏可靠的审计基础 对传统商务活动征税足以审查企业的账册凭证和报衷等有形资料为基础， 并以此作为课税依据的。而在互联网电子商务中的账簿和凭证是以网上数字信息 存在的，而且这种网上凭据的数字化又具有随时被修改而不留痕迹的可能，这将 使税收征管失去了可靠的审计基础，这样税务部门就得不到真实、可靠的信息。 另外，电子商务的发展要求得到网络安全的保障，然而数掘信息加密技术在维护 电子商务交易安全的同时，也成为企业偷税行为的天然屏障，使得税务征管部门 很难获得企业交易状态的有关资料。现行税务登记的基础是工商登记，但信息网 络交易的经营范围足无限的，不需事先经过工商部门的批准。因此，现行有形贸 易的税务登记方法不再适用电子商务，无法确定纳税人的经营情况。船0 “叫 2 3 2 对现行的税款征收方式提出了挑战 由于网上交易的电子化，电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统的 货币银行、信用卡，现行的税款征收方式与网上交易明显脱节，增加了避税的呵 能性。由于网络传输的快捷，关联企业的各成员在对待特定商品的生产和销售上 拥有更充裕的筹措时间。关联企业可以快速地在各成员之日j 有目的的调整国际收 入，分摊成本费用，轻而易举的转让定价，逃避巨额税款，以达到整个集团的利 益最大化。”5 2 3 3 不利于税务机关对税务违法行为的处理 电子商务的交易手段是高科技的，结果足隐蔽的，在互联网上交易实体是 无形的。由f 存在“电子货币”，交易与匿名支付系统联结，没有霄形的合刚其 过程和结果很难留f 痕迹。对r 税务检查部门而苦，加密技术的发展和应用使确 定纳税人身份或交易的细节极为闲难，没有明确的纳税人或交易数7 # ，税务柃在 浙江人学公# 管理硕t ( m p a ) 专业学忙论史 我闺t 乜了豳， f l 收政茕研究 部门对町能存在的税收违法行为很难做出准确的定性处理。 2 4 电子商务引发了一系列国际税收问题 在传统的贸易方式下，围际间长期的合作与竞争已经在困际税收利益的分 配方面形成了被各圈所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。 在所得税方面，因际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原 则和收入柬源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立 劳务所得、消极投资所得等束源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转 税方面，固际税务中一股采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国( 消 费地所在国) 享有征税权，而出口国( 生产地所在困) 对出口商品不征税或是实 行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合