（企业管理专业论文）COSO框架下的企业内部控制评价研究.pdf

摘要 内部控制作为企业管理的重要手段，成为当前各界关注的热点话题之一。内 部控制评价是内部控制的重要组成部分，也是保证内部控制制度发挥作用的重要 方法。建立并完善企业内部控制是建立我国现代企业制度的关键性环节。 本文从内部控制评价角度出发，借鉴美国内部控制建设经验，就我国企业如 何进行内部控制建设并不断改进和完善内部控制制度，进行了以c o s o 报告内 部控制整体框架为基础，以企业内部审计为评价主体，从框架层面对企业 内部控制评价进行的研究，以期在企业内部控制方面提出一条新的思路，对企业 建立和完善内部控制有所帮助。 首先对国内外内部控制理论发展进行了概述，介绍了内部控制概念的四个发 展阶段，并简要阐述了内部控制的作用和局限。接着简要介绍了国外内部控制评 价的发展历程，概括地阐述了美国、台湾以及日本内部控制评价的演进过程。并 简要回顾了我国内部控制评价的发展历史和最新成果。 其次详细介绍了美国c o s o 报告内部控制整体框架理论，以此作 为理论基础，探讨并分析得出c o s o 框架作为内部控制评价标准。基于c o s o 框架的内部控制设计和执行是内部控制评价的基础。在分析我匡f 企业内部控制评 价存在问题的基础上，提出在现阶段我国应立足于企业内部控制的不断自我完善 方面，由注册会计师进行的内部控制鉴证不能满足现阶段我国企业内部控制评价 的需要，比较分析得出以内部审计人员为评价主体的内部控制评价。 最后具体分析了c o s o 框架下企业如何实施内部控制评价，并以设计调查 表的形式对内部控制构成要素评价进行了更详细的阐述。并从公司治理、控制环 境和法律法规等方面提出完善我国内部控制评价的相关建议。结论部分具体分析 了本文的创新和不足之处。 关键词：内部控制内部控制评价c o s o 框架 a b s t r a c t i n t e m a lc o n t r o li so n eo fm em o s ti m p o r t a n tm a n a g e m e n ta c t i v i t i e s ，a n dm e t h e o r yi sb e c o m i n gt h eh o tt o p i cb o t l li nt 1 1 e 也e o r ya l l d i nt 1 1 eo p e r a t i o n i f l t e m a l c o n t r 0 1a s s e s s m e n ti so n ep a r to fi n t c m a lc o n t r 0 1a i l do n ew a yt oa s s u r e 也e s u c c e s s m li m p l e m e n t a t i o no fi n t e m a lc o n t r 0 1 c o m p a i 】yi n t e l m a lc o r 血o li st h e r e q u i r e m e n to fm o d e mc o r p o r a t i o ns y s t e m s t h ep a p e rs t u d i e si n t e m a lc o n t r o ia s s e s s m e n ti nt h ef b 吼d a t i o no fc o s 0 i n t e m a lc o n t r o l i n t e 孕a t e df r a m e w o r kb yc o m p a r i n g 州t he x p e r i e n c eo fa m e r i c a n i m e m a lc o m r 0 1 c o m p a l l yh t e m a lc o n t m la s s e s s m e n ti sm a d eb yi n t e r n a la u d i t o r si n t h ec o m p a j l yi n t e m a lc o n t r 0 1a s s e s s m e n tu n d e rc o s of r 锄e w o r ki san e ww a y w h i c hm a k e sf o re s t a b l i s h i n ga n dp e r f e c t i n gc o m p a n yi n t e m a lc o n t r 0 1 f i r s t l 弘t h ep a p e ra d d r e s s e sf o u r d e v e i o p m e n tp e r i o d so fi m e m a lc o n dt 1 1 e o 叮 a j l di n t e m a lc o n t m la s s e s s m e n tt h e o r yw h i c hi n c l u d e sa m e r i c a l la i l dj a p a n e s e i n t e m a lc o n t r o la s s e s s m e n td e v e l o p m e n t ，e x 曲u n d si n t e m a lc o n 廿o lf h n c t i o n sa 1 1 d l o c a i i z a t i o n s ，r e v i e w s 山el a t e s tr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n to fo u rc o u n 仃y si n t e r n a l c o n t r o la s s e s s m e n tt h e o r y s e c o n d i y ，b e i n gt h eb a s eo ft h ep a p er ，c o s oi n t e m a lc o n 怕l i n t e g 枷。n f r 锄e w o r ki sb r o u g h ti n t od i s c u s s i o na n da r l a l y s e s ，a 1 1 d 五n a l l yb e c o m e sas 劬d a r d o fi n t e m a lc o n t r o la s s e s s m e n t u n d e rc o s of 姗e w o r k i n t e m a lc o n t r o li s e v a l u a t e da ：r e re s t a b l i s h i n ga i l d p e b r r n i n g i t i nt h eb a s eo fo u rc o u n 订y s i n t e i n a lc o n t r o la s s e s s m e n t ，t h ep 印e rp u t sf o n v a r dt h a tc o m p a r l yi n t e m a lc o n 仕o l a s s e s s m n tc a nb e n e f i tt 1 1 ed e v e l o p m e n to f c o m p a 吐e sm o eb yi n t e m a la u d j t o r s 也a 1 1 c e m f i c a t e dp u b l i ca c c o u n t a n t f i i l a l ly t l ep a p e ra n a l y s e si n t e m a lc o n t m la s s e s s m e n tu n d e rc o s of r a m e w o r k i nt h ef o n no fs u r v e yt a b l e t h e nb r i n gf o n v a r ds o m es u g g e s t i o n st oo u rc o u n t r y s i n t e m a lc o n t r d la s s e s s m e ms u c ha sc o r p o r a t i o ng o v e m a n c ea n dc o n t r o le n v i m 眦e n t t h ea c t s k e yw o r d s ：i n t e m a lc o m r o l ，i n t e m a lc o n t r o la s s e s s m e n t ，c o s 0f r a m e w o r k i i 兰州理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 獬箩 日期：力年乎月i j 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权兰州理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 作者签名： 导师签名： f 啪 眄 0 月月 与r 勾，6，h鼢4 形 舫醐聃 壤 e 以在 “口v髓譬剪 翠、向、 “研批 第l 章绪论 1 1 问题的提出 第1 章绪论 内部控制是个广受国内外各界关注的问题，从国际范围来看，无论是世 界经济合作与发展组织( o r g a n i z a t i o no fe c o n o m i cc o o p e r a t i o n a n d d e v e l o p m e n t ，简称o e c d ) 还是美国反虚假财务报告委员会下的发起委员会 ( c o m m i n e eo fs p o n s o r i n go r g a i l i z a t i o no ft h e1 h a d w a yc o 删嘶s s i o n ， 简称 c 0 s 0 ) ，都对内部控制的框架进行了论述说明。众多的国家和地区也都对内部 控制的设计、评价进行了规范，如美国审计鉴证准则( s s a e ) 第6 号与我国台湾 地区公丌发行公司建立内部控制实施要点等要求企业对外界公众出具内部 控制报告，并要求注册会计师对其进行审查，出具审查报告p j 。2 0 0 2 年7 月 3 0r ，布什总统签署了萨班斯一奥克斯利法案，又被称为2 0 0 2 年公众公 司会计改革和投资者保护法( p u b i i cc o m p a l l ya c c o u l l t i n gr c f 0 h na i l di n v e s t o r p r o t e c t i o n a c t o f 2 0 0 2 ) ，该法案强制要求公众公司的管理当局对内部控制作出有 关的保证，并提供经注册会计师验证的内部控制报告 3 j 。上市公司内部控制的 完善与否和执行情况正曰益成为监管机构和投资者关注的焦点。越来越多的投 资者己经意识到，一家有投资价值的上市公司不仅需要具有良好的经营业绩和 发展前景，还必须拥有良好的内部控制制度，在某种程度上内部控制失效比经 营业绩下滑所面临的投资风险更大。 从我国的现实情况来看，企业在普遍存在内部人控制的同时又表现为内部 控制的普遍薄弱，使得企业所有者的权益特别是企业小股东的权益得不到应有 的保护、企业的经营状况呈现出大面积的业绩滑坡、企业财务等方面的风险没 有得到很好的控制，乃至许多企业的生存发展能力令人堪忧。尤其是在我国加 入w t o 的背景条件下，由于技术的、经济的、历史的等等方面因素的影响， 我国企业都面临更大的竞争压力和经营发展的更大的不确定性。因此，在不断 加强完善企业外部监控体系的同时，更应当建立、完善企业内部控制的理论体 系及实务操作规范，对企业内部控制发计和执行的有效性进行以内部审计为主 体的评价，不失为现阶段我国企业自主完善内部控制的一条途径，而不是被动 第l 章绪论 地由外部审计师进行内部控制评价，在条件成熟后再进行外部审计师评价，使 得企业能够保持自身的健康生存发展能力，达到各方契约人的预期目的。 我国近几年内部控制研究非常热门，经搜索中国期刊网全文数据库，从 1 9 9 4 年截止到2 0 0 0 年，有关篇名中含“内部控制”只有6 9 7 篇，但是从2 0 0 1 年到2 0 0 5 年7 月止的4 年多的时间中，篇名中含“内部控制”字样的文章却有 2 4 4 3 篇左右，是前7 年的3 倍多，由此从一个侧面反映了近几年来我国内部控 制研究的热度。与其形成对比的是内部控制评价方面的文章却很少，由此可以 看出理论界对内部控制评价的研究已经有所涉及，但从公司角度进行的内部控 制制度执行程度及其有效性方面的深层次评价研究还没有真正涉及，因而本文 选择这一领域进行研究，以期在实际管理工作中，提高内部控制效率和效益。 1 2 研究目的、意义 1 2 l 研究目的 论文通过分析内部控制的发展历程，借鉴国外公司内部控制的公认的 c o s o 报告内部控制整体框架( 以下简称c o s o 框架) 和内部控制体 系评价理论，结合我国企业内部控制建设的实际，研究和解决现阶段我国企业 内部控制建设中缺乏设计和执行评价，以及企业不能从自身实际情况出发发现 和改进内部控制方面存在的问题。本文提出以内部审计人员为主体，利用c o s o 框架理论，进行内部控制评价，以达到完善内部控制制度，不断提高企业的经 营管理能力，对企业资产安全、财务信息可靠性以及经营的效率效果提供合理 保证。 l r 2 2 研究意义 随着理论界和实务界对内部控制的研究越来越广泛和深入，从对内部控制 的框架进行论述说明，到众多的国家和地区对内部控制的设置、评价进行规范 和实证研究，要求企业对外界公众出具内部控制报告，并要求注会对其进行审 查出具审查报告，再到企业对内部控制的研究和实践的越来越重视，从企业 自身角度进行内部控制的建设完善，提高企业价值、经营业绩，达到持续发展。 第l 章绪论 现实中，国际、国内企业衰败的案例数不胜数，结论却是一致的，即：内部 控制是企业生存发展的至关重要因素。在内部控制基础上的风险管理是企业内 部控制的目的，以使得企业能够健康发展。内部控制设计和执行基础上的内部 控制评价是防范企业内部风险的手段。 在现阶段，我国内部控制的实际是注重设计，缺少执行，以及企业对执行 中内部控制出现的问题缺乏重视，更难以实现企业对内部控制进行评价。使得 内部控制是“挂在墙上，印在纸上，说在嘴上”，而少去发现问题解决问题。公 司管理层不敢对企业的内部控制做出评价和报告，由注册会计师进行的内部控 制鉴，股东和投资者又对其不信任。我国内部控制体系建设陷于了困境之中。 同时，由于外部控制环境的不健全，对于企业来说只有从自身做起，由企业注 重内部控制建设，并对其进行不断的完善，才可以保证股东和投资者的信任。 我们知道，内部控制的建设和责任人是企业管理者，从委托代理理论分析，企 业内部控制的监督和评价自然落到了董事会领导下的内部审计人员身上。 企业自主不断地从企业实际情况出发进行的内部控制评价从根本上有利于 内部控制的完善，运用c o s o 框架，结合我国企业实际，进行内部控制评价， 不断完善企业内部控制制度的同时，也在逐渐地和国际接轨，提高我国企业的 经营管理能力并提升在国际上的声誉和知名度。 1 3 研究思路 本文以c o s o 框架为理论基础，借鉴内部控制鉴证理论，提出由企业自身， 也就是以内部审计为主体的内部控制评价，在内部控制设计和执行的基础上， 实施c o s o 框架下的内部控制评价，以期内部控制能真正服务于企业发展。 图ll 研究思路 第l 章绪论 1 4 内部控制理论的发展历史 控制是指一定的控制主体为了实现一定的控制目标，以信息沟通为基础， 采取一定的控制方法和手段，对控制客体所进行的约束、支配和驾驭。控制是 一个应用非常宽泛的概念，人类社会各方面的活动都需要调节和控制，大到整 个世界各国活动，小到单个人的行为。内部控制理论有很长的发展历史。 l - 4 1 国外内部控制研究的历史和现状 内部控制( i n t e m a lc o n t r 0 1 ) 的最初形式是内部牵制( i n t e m a lc h e c k ) 。在2 0 世纪4 0 年代之前，人们一般采用这一概念。“内部牵制”是一种古老的管理思 想，它最早可以追溯到古代埃及的国库管理制度。这个概念是建立在两个基本 假设之上的：一是两个或两个以上的人或部门无意识的犯同样错误的可能性是 很小的；二是两个或两个以上的人或部门有意识的串通舞弊的可能性大大低于 单独一个人或部门舞弊的可能性。直到2 0 世纪初，企业管理依然继承了这种以 业务授权、职责分工、双重记录、定期核对等为基本内容的内部牵制思想。可 见，内部牵制的概念中涵盖了大部分的内部会计控制思想【4 j 。r h 蒙哥马利在 1 9 1 2 年出版的审计理论与实践一书中指出，所谓内部牵制是指一个人 不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度，即一位职员的业 务与另一位职员的业务必须相互弥补、相互牵制的关系。内部控制的思想产生 于1 8 世纪产业革命以后，它是企业大规模化和资本大众化的结果。到2 0 世纪 初期，资本主义经济迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权与经营权进一 步分离，逐渐形成了一些组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，形成 了初期的内部控制。 最早的内部控制的职业文献是1 9 2 9 年美国会计师协会( a i a ) 和联邦储备委 员会修订发布会计报表的验证( v e r i 丘c a t i o no f f i n a i l c i “s t a t e m e n t s ) 。而最早 定义“内部控制”一词的则是1 9 3 6 年在上述基础上再次修订发布的独立公共 会计师对会计报表的审查( e x a m i n a _ i o no ff 访a i l c i a ls t a f e m e n t sb yi n d e p e n d e m p u b i i ca c c o u m a l l t s ) ，该公告将内部控制定义为“为了保护公司现金和其他资产 的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。” 内部控制理论在不断发展，1 9 4 9 年美国会计师协会( a i a ) 发表了一份专门 第1 章绪论 报告内部控制：协调组织的各要素及其对管理者和独立公共会计师的重要性 ( i n t e m a lc o n t r o l ： e l e m e n t so fc o o r d i n a t e ds y s t e ma 1 1 di t sh 印o n a l l c et o m a i l a g e m e n ta n dt l l ei n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o l l l l t ) ，将内部控制定义为：“所谓内 部控制即是企业为了保护财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性， 提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及 所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”该定义涵盖广泛。 2 0 世纪5 0 年代以后，市场竞争的加剧对管理的压力提高，促使内部控制 扩大到企业内部管理的各个领域，其内容也愈加丰富。1 9 5 8 年美国审计程序委 员会( c a p ) 发布的第2 9 号审计程序公报独立审计人员评价内部控制的范围 ( c a pn o 2 9s c o p eo ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e v i e wo fi n t e m a lc o n 仃0 1 ) 将内 部控制分为两类，即会计控制( a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制( a d m i n i s t r a t i v e c o n t r 0 1 ) 。前者的目的是保护企业的资产，检查会计数据的准确性和可靠性，后 者的目的在于提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针。并进一步明 确，独立审计人员只负责检查内部会计控制，不负责检查内部管理控制，但在 一些必要的前提f ，审计人员也可以检查并依赖企业的管理控制。 1 9 7 7 年，美国国会制定了反国外行贿法案( f o r e 绝n c o m i p t p r a c t i c e s a c t ， 简称f c p a ) ，该法规定每个企业应建立内部控制制度【5 j 。1 9 8 8 年，美国注册会 计师协会( a i c p a ) 在其发布的第5 5 号审计准则公报会计报表审计中对内部控 制结构的关注( c o n s i d e r a t i o no ft h ei n t e m a lc o n t r o ls 乜1 l c t u r ei naf i n a n c i a l s t a t e m e ma u d i t ) 中首次采用内部控制结构取代了原来的内部控制概念。该说明 书将内部控制定义为：“为合理保证实现公司的具体目标而建立的一系列政策和 程序。”说明书认为内部控制结构由控制环境( c o n t r o le n v i r 0 衄e n t ) 、会计制度 ( a c c o l l l l t i n gs y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e s ) 三个要素组成。 1 9 9 2 年美国国会的“反对虚假财务报告委员会”( n a t i o n a lc o m m i s s i o no n f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n 舀也称n e a d w a yc o m m i 廿e e ) 下属的“发起组织委 员会( c o r n m m e eo f s p o n s o r i n go r g 趾i z a t i o n ，简称c o s o ) ”发布了著名的内部 控制整体框架( i n t e m a lc o n t r o l i n t e g r a 【e df r 锄e w o r k ) 报告( 也称c o s o 报告) ，并于1 9 9 4 年对其进行了修改，报告中对内部控制作了如下的描述：内 部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为运营的效率效果、财务 报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。 第l 章绪论 除美国外，其它一些国家和组织，内部控制概念的内涵和外延也发生了较 大的变化，比较典型的有： 1 9 9 5 年，加拿大注册会计师公会所属的控制基准委员会( c r i t e r i aa d c o n t r o lc o m m i t t e e ，简称c o c o 委员会) 发行控制指导纲要( g u i d a n c eo n c o n t r 0 1 ) ，提出了一种精简的内部控制基本框架( 又称c o c o 报告) 怕j 。其对内部 控制定义如下：控制是由该等组织元素组成( 包括组织资源、系统、过程、文化、 结构与作业) ，这些要素相结合能够有效地促进组织目标的实现。组织目标一般 可分为营运的效果与效率、内部与外部报告的可信赖度、遵行相关法规以及内 部政策办法。 2 0 世纪8 0 至9 0 年代，英国成立了各种专门委员会，并发布了各自的研究 报告，其中比较著名的有卡德伯利报告( c a d b u r yr e p o r t ，1 9 9 2 ) 、拉特曼报告 ( r u t t e m a nr e p o r t ，1 9 9 4 ) ，格林伯利报告( g r e e n b u r yr e p o n ，1 9 9 5 ) 和哈姆佩尔报 告h a m p e lr e p o r t ，1 9 9 8 ) 。在吸收这些研究成果的基础上，1 9 9 8 年最终形成了公 司治理委员会综合准则( c o m b i n e dc o d eo ft h ec o m m i t t e eo nc p r p o r a t e g o v e m a n c e ) 。综合准则很快就被伦敦证券交易所认可，成为交易所上市规则的 补充，要求所有英国上市公司强制性遵守。这些研究成果从理论和实践两个方 面，极大地推动了英国公司治理和内部控制的发展，尤其是卡德伯利报告、哈 姆佩尔报告，以及作为综合准则指南的特恩布尔报告( t u m b u l lr e p o r t ，1 9 9 9 ) ， 堪称英国公司治理和内部控制研究历史上的三大里程牌【7 】。 1 9 8 6 年，最高审计机关国际组织( i n t 0 s a i ) 在第十二届国际审计会议上发 表的总声明，对内部控制作出了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和 其它控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理者根据总体 目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合理化，具有经济性、效率性和 效果性；保证管理决策的贯彻；维护资产和资源的安全：保证会计记录的准确 和完整；并提供及时的、可靠的财务和管理信息。” 总的来说，国际上内部控制的传统研究大多从注册会计师审计角度进行的， 主要目的是为了降低审计风险，提高审计服务质量。 1 4 2 我国内部控制研究的历史和现状 1 9 8 0 年以前，我国企业的内部控制在生产管理等方面有一些应用，但在理 第1 章绪论 论研究上基本是空白。1 9 8 0 年后，随着经济体制改革的逐步展开，人们开始重 视内部控制理论的研究和应用。表现之一是在学术理论界也慢慢开始关注内部 控制的研究。如上海财经大学徐政旦教授1 9 8 3 年1 月在上海会计学会所作的内 部控制的专题发言，朱荣恩和徐建新共同编著的现代企业内部控制制度 等。但早期国内多数学者对内部控制的认识停留在内部控制制度和内部控制结 构阶段。从2 0 世纪9 0 年代以来，我国理论界越来越重视对内部控制的研究。 尤其是进入2 1 世纪的这几年，理论界和实务界对内部控制表现出更大的兴趣。 与此同时，政府部门也推出了一系列的内部控制规范。1 9 8 6 年财政部发布 会计基础工作规范，对内部控制制度作了相应的规定。1 9 9 0 年以后，随着 市场经济体制目标的提出和以建立现代企业制度为目标的国企改革的进行，会 计职业界开始对内部控制丌展广泛的理论研究，企业在实务上积极进行探索。 许多企业为了规范企业行为、防范风险和避免经营失败，建立了内部控制制度。 1 9 9 7 年1 月中国注册会计师协会实施了独立审计具体准则第9 号内 部控制与审计风险，以指导注册会计师评估内部控制及其审计风险，保证审计 质量。其中对内部控制的定义为：“本准则所称内部控制，是指被审计单位为了 保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与 舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控 制包括控制环境、会计系统和控制程序。”【8 】 1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，规定 了对内部控制测试的内容。1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新会计法，将内 部控制当作保障会计信息“真实和完整”的基本手段。2 0 0 0 年1 1 月证监会发 布公开发行证券公司信息编报规则，要求公开发行证券的商业银行、保险公 司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书中加以说明。 我国财政部2 0 0 1 年6 月发布了财会 2 0 0 l 】4 l 号文内部会计控制规范 基本规范( 试行) ，这是对内部控制的重要组成部分内部会计控制所制订的 法规，其中指出“本规范所称内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量， 保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和 实施的一系列控制方法、措施和程序。”【9 l 审计署2 0 0 3 年1 2 月第5 号令发布的审计机关内部控制测评准则( 2 0 0 4 年2 月1 日起实行) 第二条中定义内部控制为“是指被审计单位为了维护资产的 第l 章绪论 安全、完整，确保会计信息的真实、可靠，保证其管理或者经营活动的经济性、 效率性和效果性并遵守有关法规，而制定和实施相关政策、程序和措施的过程。” 叫对比c o s o 框架，审计机关内部控制测评准则明显借鉴了c o s 0 框架的 基本内核，从中看出我国政府审计机关对内部控制的认识也在向国际靠拢。 总的说来，我国内部控制制度在理论及法规建设方面都取得了一些重要的、 阶段性的成果。同时还存在：一方面我国目前还没有“内部控制”的统一的权 威概念，“党和国家有关部门以及各类组织的相关文件中所谓的内控制度在概念 上并不统一。”1 另一方面对内部控制的认识分歧也较大。“有的学者认为内 部控制是内部会计控制和内部管理控制；有的认为内部控制是内部控制制度或 内部监督；有的认为内部控制是内部控制结构或内部控制成分等。”i l2 j 由此可 以看出我国内部控制的研究相对国际研究有较大差距，研究关注的时间较短， 内部控制的目标定位也比较低，总体上有待于研究的进一步深入。 1 5 内部控制的作用和局限性 1 5 1 内部控制的作用 在社会化大生产中，内部控制作为企业经营管理活动自我调节、自我约束 的内在机制，处于中枢神经系统的重要位置。内部控制的健全完善与否已成为 企业兴衰成败的关键。具体的来说，内部控制主要有以下几个方面的作用： 1 5 1 1 保证国家的方针政策、法律规范的贯彻实施，保证企业的经营决策、 规章制度的有效执行 遵循国家的方针政策和法律规范是企业合法经营的先决条件。内部控制可 以对企业的任何部门、任何环节进行有效的监督和控制，有利于国家的政策法 规在企业内部的实施。企业的各项生产经营决策以及与此相关的各项规章制度， 不仅是国家政策法规得以贯彻执行的基础，也是实现企业预定目标的纲领和规 范。内部控制通过对各项经营管理活动的监督、检查来揭示经营决策和规章制 度的执行情况，及时制止和纠正偏离决策规章的行为，使其在经营管理活动中 得以有效实施。 第l 章绪论 1 5 1 2 及时提供真实、可靠的财务信息 真实、可靠的财务信息有助于企业的管理者、投资人、债权人等相关各方 做出正确的经济决策。内部控制通过职务分离、岗位轮换、内部审计等方法对 财务信息的采集、归类、记录和汇总过程进行全面监控，及时发现和纠正各种 错弊，保证财务信息能够真实完整的反映生产经营活动的实际情况。 1 5 13 有效的防范企业风险 企业要想实现生存发展的目标就必须对经营过程中可能出现的各类风险进 行全面的防范和控制。内部控制可以促使企业建立有效的风险管理系统，广泛 开展风险的识别、评估、分析、报告等工作，帮助企业不断加强对薄弱环节的 控制，将各种风险对企业可能造成的不利影响降低到最低程度。 1 5 i 4 维护财产和资源的安全完整 内部控制通过限制接近、定期盘点、记录保护、财产保险等手段可以对财 产物资的采购、计量、验收、仓储等各个环节进行科学有效的监督和制约，确 保财产物资的安全完整，并能有效的防止和纠正各种损失浪费行为。 1 5 1 5 促进企业的有效经营 一个企业要想达到经营目标，就必须全面配合以发挥整体作用。内部控制 正是基于这种指导思想，利用会计、统计、业务、审计等各部门的制度、规划 及有关报告，将企业的生产、营销、物资、财务、人事等各部门及其工作结合 在一起，使它们之间形成协调统一、制约监督的关系，从而顺利实现企业的经 营目标。同时，内部控制通过对企业的各项经营管理活动进行严密的监督与考 核来激发员工的工作热情及潜能，提高他们的工作效率，最终实现企业整体效 益与效率的提高。 综上所述，内部控制在企业的经营管理过程中发挥着极其重要的作用。恰 当的运用的内部控制有利于企业减少错弊与违法违纪行为，有利于防范风险、 保证财产的安全完整，有利于改善经营活动、提高企业的经营效益，因此任何 一个企业都应当不断完善和发展自己的内部控制，并对内部控制执行的有效性 作出客观合理地评价。 第l 章绪论 1 5 2 内部控制的局限性 任何事物都不是尽善尽美的，内部控制也一样存在着固有的、不可避免的 局限，主要表现在以下几个方面： 1 5 _ 2 1 受成本效益原则的约束 内部控制是依据一定的程序进行的，而这些控制程序需要付出一定的成本， 如设计控制环节、设置岗位、配备人员i 保证各控制环节的运行等都必须付出 代价，发生成本。控制的环节越多，设置的岗位就会增加，需要配备更多的人 员，内部控制的运行成本必然升高。但是控制过于简单又不能收到应有的效果， 经营管理过程中出现漏洞、发生舞弊的可能性就会增大，会给企业带来较大的 损失。因此，在设计内部控制时企业必然会比较控制的相关成本与效益。如果 实施某项控制的成本超过没有此项控制企业可能遭受的损失，就没有必要设置 该项控制。但在实践中内部控制的成本与效益却难以估计，需要个人主观判断。 主观判断的失误可能会使必要的控制未能实施而造成更大的损失，也可能会使 某些控制成本超过预期收益导致控制程序得不偿失。 1 5 2 2 受人为错误的影响 内部控制是由人来执行的，执行人员的实际操作水平直接关系到内部控制 的作用能否有效发挥。我们不能期望这些执行人员在行使控制职能时始终准确 无误。现实情况可能是执行人员的素质不适应岗位要求，粗心大意、精力分散， 对内部控制的程序或措施经常误解、误判。在这些人为因素的影响下，即使是 设计完美的内部控制也可能失效。 1 5 2 3 受串通舞弊的限制 不相容职务的分离是内部控制的一条重要原则，它可以避免一个人单独从 事和隐瞒不合规的行为，但两个或两个以上的人员或部门合伙就可以避开此类 控制，如出纳与会计串谋、财产保管人员与财产核对人员合伙造假、审计部门 与会计部门联合舞弊等等。 第1 章绪论 1 5 2 4 受管理越权的限制 内部控制作为经营管理的一个组成部分，理所当然地要按照管理人员的意 图运行。任何控制程序都不能发现和防止负责监督控制的管理人员滥用职权或 不正当的使用权力。特别是高层管理人员，他们处于企业的核心管理层和决策 层，权力较大，如果他们滥用职权必然会导致一些控制程序的失效。许多重大 舞弊和财务信息失真案件就是因为高层管理人员的越权干预而发生的。 1 5 _ 2 5 受制度滞后的限制 内部控制一般都是针对常规事项来设置的，具有相对的稳定性，因此可能 会对不经常发生的或未能预料的例外事项不具有控制力。企业处在经常变化的 环境之中，为了生存和发展势必要不断的调整经营战略，或并购其他企业，或 增设分部、生产线等等，这就可能导致原有的控制程序对新增的经济业务失去 作用。即外部环境变，企业的内部控制系统发生变化也会导致同样的问题。如 企业实现会计电算化后，会计核算的方法和手段都发生了根本性的变化，这就 对内部控制的岗位、环节、程序等都提出了不同于手工核算的要求。 总之，内部控制不是万能的“保险”系统，其作用只能是“合理保证”。正 如c o s o 报告所说：“不论设计及执行多么完善，内部控制都只能为管理层及 董事会提供达成企业目标的合理保证，而目标达成的可能性还受到内部控制的 先天条件的限制。”【1 3 j 第2 章内部控制评价的发展 第2 章内部控制评价的发展 2 1 国外内部控制评价的历史演进 2 1 1 内部控制评价在美国的发展 美国的独立审计研究自2 0 世纪初就一直走在世界前列，对其他国家的独立 审计产生了深远的影响，在内部控制评价方面也同样如此。美国传统的独立审 计都是以财务信息为对象，以公认会计准则( g a a p ) 为指南，对财务信息的确认、 计量、分类和表述作鉴定证明。但是随着实践的发展，独立审计的业务范围从 财务鉴证扩展到管理鉴证己是一股不可抗拒的历史潮流。1 9 8 0 年，时任s e c 首席会计师的伯顿教授在接受记者采访时谈到：“现代企业数掘的种类越来越 多，因而会计职业就需要提供不同种类的报告，审计需要对这些报告的可信性 给予确认，未来将更加强调会计师提供的评价和分析服务，以及内部控制的评 价和报告，审计师的基本产出也将不限于对会计报表是否满足公认会计原则所 写的审计报告。”独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到包括内部控制评价 在内的管理鉴证的根本原因在于经管责任的变化，当财产所有者将财务会计以 外领域的责任( 如组织、计划、政策、劳动和环境保护等) 委托给财产经营者时， 财产经营者自然要承担起履行上述方面的经济管理责任，相应的，独立审计鉴 证的内容也要随之变化。 1 9 9 3 年，美国审计准则委员会颁布了鉴证业务准则第2 号与企业财 务报告相关内部控制的报告( g a a s n 0 2 ) 和鉴证业务准则第3 号符合 性鉴证( g a r sn o 3 ) 。按照g a a sn o 2 与g a a sn o 3 的要求，注册会计 师可以受聘对企业管理当局的内部控制认定进行评价和出具报告。管理当局可 以采取四种不同的方式对内部控制提出认定：( 1 ) 内部控制结构的设计和实际运 行的有效性；( 2 ) 内部控制结构的某一环节的设计和实际运行的有效性；( 3 ) 内部 控制结构设计的适当性：( 4 ) 根据管理机构规定的标准所建立的单位内部控制结 构的设计和运行的有效性。相应的，注册会计师提供的服务可以有两种：一是 审查和报告管理当局对其财务报告中关于内部控制结构效果所做的认定；二是 第2 章内部控制评价的发展 执行商定的与内部控制效果有关的其他程序。但是，管理当局只有具备以下四 项条件时，注册会计师才可以接受对内部控制结构签发报告的业务：( 1 ) 承担内 部控制结构效果的责任；( 2 ) 提供书面认定；( 3 ) 认定依据是一个合理的标准：( 4 ) 这一合理标准是有足够有力证据支持。接受聘任的关键是确认适当的标准，控 制标准可以是美国注册会计师协会颁布的公告( 如审计准则公告第5 5 号) 、 c o s o 报告或者主管机关签发的按照适当程序处理的控制标准。 在1 9 7 9 年和1 9 8 8 年，美国证券交易委员会曾两次试图要求强制提供内部 控制报告，由于遭到反对，美国证券交易委员会并没有要求上市公司强制提供 内部控制报告。但这一时期仍有较多的公司自愿在财务报告中提供内部控制报 告。这些内部控制报告中包含的内容有审计委员会的活动、合理保证概念、资 产的安全防护、内部审计问题、交易的授权与记录、内部控制的成本与效益考 虑和员工培训与录用政策等。 从2 0 0 2 年御什总统签署了萨班斯奥克斯利法案后，美国在经历了 多年的自愿披露内部控制信息之后，已经要求强制上市公司提供内部控制报告， 内部控制评价也变得益发重要。 2 1 - 2 内部控制评价在其他国家和地区的发展 台湾证券管理委员会及台湾证券交易所，多年来为提升公开发行、上市、 上柜公司经营及内部控制水平，以促进资本市场健全发展，一直不遗余力修订 相关法规。在1 9 9 5 年将内部控制及稽核规范，由五大循环扩大为七大循环之后， 再次于1 9 9 7 年8 月1 7 日，由证券管理委员会以台财证( 稽) 第0 2 6 6 6 号文发布 公开发行公司建立内部控制与内部稽核制制度实施要点公告【l ”。根据此要 点，台湾证券交易所以台证字第7 叭1 号文发布了申请上市公司自行评估及会 计师审查内部控制制度作业要点文告。 台湾证券交易所的文告共分四大部分：( 1 ) 内部控制制度之观念。在这一部 分里详细阐述了内部控制的定义、分类以及组成要素；( 2 ) 内部控制之评估。包 括应评估及审查的内部控制范围、内部控制有效与否之判断标准、评估内部控 制之责任及必要性、评估内部控制之程序以及内部控制制度评估及审查之涵盖 期问；f 3 ) 内部控制制度之自我评估结果。此部分包括内部控制自我评估之结果 得为有效或有重大缺失、致一般大众的内部控制报告书以及致证券承销商、本 第2 章内部控制评价的发展 公司之声明书及致会计师之客户声明书：( 4 ) 会计师对内部控制制度之审查。最 后一部分对会计师之审查准则、会计师审查程序、会计师审查报告以及会计师 之内部控制建议书作了详细规定。 1 9 9 4 年，日本审计准则委员会发布了内部控制评价相关准则审计准 则第2 0 号内部控制，并于2 0 0 2 年7 月1 日对其修改，发布了新的审计准 则第2 0 号控制风险的评价，同时废止了1 9 9 4 年的审计准则第2 0 号 内部控制。日本的内部控制准则几经修订，其概念用语也发生了很大的变化， 从最早的“内部控制组织”到“内部控制”，演变到现在的“控制风险的评价”， 准则的内容变化也比较大，进一步同国际接轨。 日本控制风险的评价准则共1 0 4 条，内容包括制定本准则的目的和意 义，内部控制的构成要素，与内部控制相关的审计目的，i t 的内部控制及其影 响，控制风险的评价的过程，对内部控制了解的内容、程序和方法，内部控制 的缺陷及其适应范围等。在准则中，详细列出了内部控制五要素与企业经营目 标之间的关系，规范了了解内部控制时的审计要点，同样用图示方法列出了控 制风险评价的过程；规范了了解内部控制时编制工作底稿的具体内容等。 目前，从国外有关内部控制报告和准则的具体内容来看，在内部控制评价 的整体框架上基本都是借鉴美国的研究成果，如内部控制的定义、组成要素、 内部控制自我评价结果、管理当局的报告书以及会计师的审查报告等。但经过 其自身的消化，内部控制评价作为各国独立审计的法定鉴证业务之一，已经形 成了自己的一套做法，并获得了良好的开展。 从以上可以看出美国等其他国家已经在强调内部控制的重要性，以及在管 理当局在对财务报告内部控制的设计