（企业管理专业论文）基于价值流的企业成本控制研究.pdf

摘要 摘要 本文针对传统的成本控制方法越来越不能适应环境变化的要求，以满足顾客 需求为出发点，采用基于价值流的成本控制方法深入探讨企业成本控制问题。即 将价值流观点引入企业成本控制理论的研究，并结合战略管理的价值链分析工 具，提出了基于价值流的成本控制流程、成本控制机理和以价值流小组为责任中 心的思想，构建了基于价值流的企业成本控制体系。希望能够为成本控制理论提 供新的研究视角。 全文共分为六章。第一章主要涉及基于价值流成本控制的研究背景和研究意 义；第二章对控制、成本及成本控制的概念予以界定，对国内外成本控制理论的 发展予以简要回顾，并指出传统成本控制理论存在局限性，最后在回顾价值流理 论发展的基础上，提出了基于价值流的成本控制方法；第三章探讨了传统成本控 制的局限性；第四章分析了基于价值流成本控制的基本思想、原则和控制流程； 第五章对基于价值流成本控制的实施过程进行了分析；第六章通过对全文分析的 总结，归纳出结论，指出了研究中的不足，并明确了今后努力的方向。 本文在以下几个方面具有一定见解：l 、从价值流的视角来研究企业成本控 制，避免了传统成本控制着重于企业内部产品生产制造过程的局限性，使企业成 本控制在范围、内容、时效、手段等方面更科学、更合理。2 、将企业视为一个 开放的系统，强调打破企业的边界，将企业系统内部的价值流放在一个更大的系 统中进行整合。3 、以满足顾客需求为研究的出发点，建立了基于价值流的成本 控制体系，提出了相应的成本控制措施和方法。 关键词：成本控制价值流组织结构顾客价值信息系统 摘要 a b s t r a c t t h i sp a p e ra i m st od i s c u s st h ec o s tc o n t r o lo fe n t e 嘟b ym e a l 蛤o ft h eb a s e d v a l u es t r e s mu n d e rt h ee n v i r o n m e n t t h a ti st os a y ，l h ec o s tc o n t r o lt h e o r yi sa b l et o a f f o r dan e w 譬印舡v ew h e np u t t i n gt h ev i e w p o i n to fv a h i es t r e a mi n t ot h es t u d y c o s tc o n t r o l ，a n dm e r g i n gi n t ot h ea n a l y s i st o o lo ft h ev a l u ec h a i nf o rt h es t r a t e g i c m a n a g e m e n t t h ew h o l ec o n t e n t sc o n s i s to f6p a 旭c h a p t e r1i n v o l v e ss i r i n gt h e b a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a t i o no f t h ec o s tc o n t r o ls t u d yb a s e d o nv a l u es t r e a m c h a p t e r 2d e f i n e st h ec o n c 即舾o fe o n t r o l ，c o s ta n dc o s tc o n t r o l ，坞v i e w sb r i e f l yt ot h e d e v e l o p m e n to ft h ec o s tc o n t r o lt h e o r yf r o md o m e s t i ca n da b r o a d , p a i n t so u tt h e l i m i t a t i o no f t h et r a d i t i o n a lt h e o r yo f c o s te o n t r o la n dp u t sf o r w a r dt ot h ec o s tc o n t r o l t h e o r yb a s e do nv a l u es t r e a mw h e nr e v i e w i n gi t c h a p t e r3d i s c u s s e st h el o c a l i z a t i o n o f t r a d i t i o n a lc o s tc o n t r 0 1 c h a p t e r4d i s c u s s e sp r i n c i p l e sa n dc o n t r o lf l o w sb a s e do n v a l u es t r e a mc o s tc o n t r o lt h e o r y , c h a p t e r5a n a l y s i st h ei m p l e m e n t m yp r o c e s so f e o s t c o n t r o lb a s e do i lv a l u es t r e a m c h a p t e r6s u m m a r i e st h ep a p e r , d r a w sac o n c l u s i o n a n dg i v e sb i r t ht os o m eu t e w 啊钾啊o i n t si nt e r m so ft h e 删i t yo ft h ep r e s e n tc o s t c o n t r 0 1 t h i sp a p a rh a sc e r t a i nv i e w sf r o mf o l i o 咖a s p e c t s ：( 1 ) t oc o n t r o lt h ec o s t so f e n t e r p r i s ef r o mt h ea n g l eo fv a l u es t r e a mc o u l da v o i dt h el i m i t a t i o nc a u s e db yt h e t r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o l , w h i c hf o c u s e do nt h ei n t e r n a lm a n 谕c t u r i n gp r o c e s s , e n d m a k et h ec o s tc o n t r o lm o l es c i e n t i f i ca n d r e a s o n a b l ei nt h ea s p e c t ss u c ha st h eb o u n d , t h ec o n t e n ta n dt h em e t h o d s ( 2 )e n t e r p r i s ei sr e s p e d e da sa no p e ns y s t e m , e m p h a s i z i n gt h eb r e a k i n g t h eb o u n d 踟r yo fe n t e r p r i s e , a n di n t e g r a t e dt h ei n t c m a l v a l u es t r e a mi n t oal a r g e rs y s t e m ( 3 ) s t a r t i n gw i t ht h er e s e a r c ho nt h es a t i s f a c t i o no f c u s t o m e rd e m a n d s , t h ep a p e re s t a b l i s h e dac o s tc o n t r o ls y s t e mb a s e do nv a l u es t r e a m a n dp r o p o s e dt h ec o r r e s p o n d i n gc o s tc o n t r o l “捷矗飘峭a n dm e t h o d s k e yw o r d s ：c o s tc o n t r o l ；v a l u es t r e a m ；o r g a n i z a t i o ns t r u c t u r e ；c u s t o m e rv a l u e ； i n f o r m a t i o ns y s t e m i l 学位论文独创性声明： 本人所呈交的学位论文是我个人在导师的指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同 工作的同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示了谢意。如不实，本人负全部责任。 论文作者( 签名) 童：叠2 0 0 6 年3 月1 7 日 学位论文使用授权说明： 河海大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、中国学术 期刊( 光盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学位论文的复印件或 电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存文件。本人电子 文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外， 允许论文被查阅和借阅。论文全部或部分内容的公布( 包括刊登) 授 权河海大学研究生院办理。 论文作者( 签名)童! ：塑2 0 0 6 年3 月1 7 日 第一章绪论 1 1 论文研究背景 第一章绪论 优胜劣汰是竞争的基本原则，企业要生存、发展。必须有自己的竞争优势 但不管企业试图建立何种竞争优势，成本控制都是达到目的的有效手段。成本控 制作为现代企业成本会计的重要内容之，作为企业管理的一个重要环节，其历 史可追溯n 2 0 世纪2 0 年代，由于1 9 1 1 年泰罗科学管理原理的出版，泰罗制与 会计帽结合产生了标准成本制度，标准成本制度的出现使当时企业在控制生产成 本方面取得了相当显著的成效。n t 2 0 世纪5 0 年代，责任会计方法开始出现，围 绕责任中心控制各部门的运作成本日益普及。我国也在新中国成立之初，从苏联 引进了定额成本法，与当时崮内产品品种少、直接人工成本高、制造费用低的生 产特点相适应。直到今天，这些方法仍被认为是企业成本控制的核心方法，对企 业的成本管理工作起到了很大的推动作用。 然而，随着全球经济一体化进程的不断加快，i t 技术特别是i n t e r n e t 技术的 迅猛发展与广泛应用，使得人类社会发生了从工业经济时代到知识经济时代的革 命。2 0 世纪7 0 年代以来高新技术迅速发展，高新技术在生产中的应用日益增多， 时代潮流使得企业经营环境发生了翻天覆地的变化，对传统成本控制理论和方法 产生了巨大地冲击。由于传统成本控制的基本立足点是生产成本控制，着眼于现 实生产中降低成本，可以认为是一种生产导向型成本控制，因而这种从产品本身 的角度来考虑降低成本的成本控制在顾客导向占主导地位的今天已难以支持企 业的生存和发展。同时。企业的组织结构正在发生重大变革。原来“等级制”( 或 垂直型) 的企业组织结构逐渐被“扁平型”的组织结构所代替。企业信息化管理 使信息在企业内部实现r 集中和共享，促进了企业的物流、资金流的加速流转， 增强了企业的经营效率，改变了企业成本控制的环境，促使了传统的成本控制方 式向新的成本控制方式的转变。另外，由于能源短缺、原材料紧张、劳动力成本 持续上升等因素，中国经济的高成本时代已经到来，成本控制的重要性更加凸现， 这就意味着企业更应加强成本控制的研究。 1 2 论文研究意义 1 9 8 5 年，波特在其所著的竞争优势一书中提出价值链的概念，并在过 去近2 0 年的时间里获得了很大的发展。随着网络信息技术的b 速发展，美国的 詹姆斯迈天( 1 9 9 7 年) 将波特的“价值链”概念进一步拓展为阿络环境下的 詹姆斯迈天( 1 9 9 7 年) 将波特的“价值链”概念进一步拓展为网络环境下的 河海大学硕l ：论文 基于价值流的企业成本控制研究 价值流。根据迈天价值流的思想，他认为在企业信息化建设中应按价值流安排业 务流程，实现生产经营过程的重建。“价值流”是指将具有价值的产品和服务提 供给顾客所需要的一系列的活动。如企业内的订单履行就是一个价值流，输入的 是订单，而输出的是顾客所需要的产品和服务。 价值流的定义是对波特提出的价值链定义的引申，是一个比波特的“价值链” 简单得多的概念。所不同的是，“价值链”的定义是建立在整个企业价值增值过 程之上的，它连接的是企业的供给方和企业的需求方，更着重于说明整个企业， 是指企业的各种价值活动的组合，企业进行“价值链”分析的目的是发现存在于 各项价值活动中的竞争优势；而相比之下，价值流的概念就要简单得多，价值流 着重分析企业的各项活动，它需要对每一项价值活动作进一步的分解，并按照业 务流程的顺序进行重新设计，价值流和企业的流程是相对应的，一个价值流对应 一个企业流程，即价值链上的一个部分。分析企业的“价值链”时，如果不将“价 值链”做适当的分解，在企业管理中很难发现哪些环节具有优势，哪些环节处于 劣势，也就不可能提出切实可行的办法来完善“价值链”管理。因此，将“价值 链”进一步拓展为价值流就显得非常有必要。 根据迈天价值流的观点，企业是由若干价值流组成的，包括主要价值流( 产 品设计、顾客约定、分销后勤、生产及营销) 和支持价值流( 采购、经营融资、 人力资源、设备管理及信息技术服务) 。一条价值流是否有效，一个重要方面是 看其是否具有成本优势。 然而，传统的成本控制以产品本身为控制对象，着重产品生产成本的控制， 忽视了其他方面的成本控制，在信息化高速发展和市场需求个性化的今天暴露出 很大的局限性。 事实上，企业的成本是由价值流所耗费的资源所决定的。这不仅包括传统意 义上的资金、物资及人力资本，而且还包括时间资源。因此在价值流中蕴含着更 多的成本控制机会。有鉴于此，本文选题为“基于价值流的企业成本控制研究”。 文章拟在识别企业价值链的基础上，通过对企业价值流的分析和再建，从而达到 有效控制成本的目的，进而提高企业的竞争力。 成本控制是企业成本管理的核心，成本控制的好坏直接关系到企业成本费用 的高低和经济效益，关系到企业的生死存亡，传统成本控制方法又暴露出一定的 局限性，因而，从价值流的视角来研究企业成本控制无论在理论上还是在实践中 都有重大意义。主要表现在以下几个方面： 1 、本文突破传统的成本控制方法，借鉴价值流理论，将价值流作为企业成 本控制的对象，对促进我国企业成本控制理论发展具有重要意义。 2 、本文提出的基于价值流的成本控制流程和成本控制机理、建立的以价值 流小组为责任中心的方法等等，丰富了传统的成本控制理论。 第一章绪论 3 、本文提出的基于价值流的成本控制流程，控制机理和控制方法可以指导 企业在实践中更好的实施成本控制工作。 1 3 论文研究方法 本文采用归纳与演绎相结合的方法，在收集和阅读相关资料的基础上，针对 目前我国成本控制的现状，分析了基于价值流成本控制的必然性和必要性，并且 以系统理论、价值链及价值流的思想为指导，建立了以价值流为基础的企业成本 控制方法体系。 同时本文研究过程中，还采用了文献资料分析法、逻辑分析法、比较分析法 等相关研究方法。 1 。4 论文研究内容及框架 论文研究背景、意义及方法 相关理论综述 传统成本控制的局限性分析 基于价值流成本 控制的基本思想、 原则和控制流程 基于价值流成 本控制的实施 过程分析 结束语 图1 1 ；论文的研究思路及框架 本文共分为六章。 第一一章绪论。主要介绍了论文的研究背景、论文的研究意义及论文所采纳的 研究方法。 第二章成本控制与价值流相关理论综述。分别介绍了国内外成本控制理论的 研究进展和价值流理论的产生和发展情况，以及提出了基于价值流的成本控制方 法。 第三章传统成本控制的局限性分析。在对成本控制的重要性和企业经营环境 河海大学硕士论文 基于价值流的企业成本控制研究 变化对成本控制的挑战分析的基础上，从五个方面对传统成本控制的局限性进行 了分析。 第四章基于价值流成本控制的基本思想、原则和控制流程。分别概括了从价 值流角度进行成本控制的基本思想、基本原则及控制流程。 第五章基于价值流成本控制的实施过程分析。本章从分析企业价值链入手， 通过再造开放式价值流，从战略层面上控制成本：接着在识别企业具体价值流的 基础上，建立了以价值流为基础的成本控制体系。最后将基于价值流的成本控制 与传统成本控制方法做了比较。 第六章结束语。 论文的研究思路及框架如图1 1 所示。 第二章成本控制与价值流理论研究综述 第二章成本控制与价值流理论研究综述 2 1 成本控制理论的基本概念 2 1 1 控制 1 9 9 9 年上海辞书出版社出版的辞海中，对于“控”有四种意思，包括：开 弓、控制、投和告。其中第二个控制之意出现在诗郑风大叔于田：“抑盘 控忌。”毛传：“骋马日磐，止马日控”另外，辞海中对于控制的解释有二：l 、 掌握住使不越出范围；操纵。如：控制数字，自动控制。2 、控制论的基本概念。 指对系统进行调解以克服系统的不确定性，使之达到所需要状态的活动和过程。 是人类改造自然、利用自然的重要内容和进步的标志。“1 一般而言，人们根据自己主观判断所确定的目标，通过创造和改变环境条件， 使事物沿着其可能性空间中某种确定方向( 表现为目标或计划) 发展，就形成控 制。1 。简单地说，控制是人们在一个事物可能性空间中进行有方向的选择过程。 然而，人们并不能对万事万物都进行控制，人们实旌控制是有条件的： ( 1 ) 受控对象必须存在多种发展变化的可能性。如果事物发展变化可能性只 有一种，也就无所谓控制了。 ( 2 ) 事物在发展过程中的各种可能性是人们可以选择的。如果无法选择，也 就谈不上控制了。 ( 3 ) 在事物发展过程中，人们为了达到控制目的，就必须创造和改变条件， 具备一定的控制能力。没有控制能力或不具备一定的条件，人们也就无力实施控 制了。 控制是一项重要的管理职能，没有控制就难以保证一切活动按照计划( 目标) 进行。在企业管理视角下，控制就是企业在动态的环境中检查、监督、调节、纠 正各项活动，以保证它们按计划进行的过程。根据控制时点的不同控制的模式如 下图2 1 所示： r 1 广 厂 l 反馈控制l _ 一同期控制l 一前馈控制f l 。ji - - - - - - - - - - - - j l - - - - - - - - - - _ j 图2 1 ：控制的三种模式 其中，反馈控制作用在行动之后，只能改进下一次行动的质量；同期( 过程) 控制作用在行动之中，随时将行动中的偏差予以纠正；前馈控制作用在行动之前， 河海大学硕士论文 基于价值流的企业成本控制研究 在开始时就努力将问题的隐患予以排除。采用前馈控制是管理者追求的最高境 界。 虽然控制对象各有不同，控制工作的要求也各不一样，但控制工作的过程基 本是致的，大致可分为四个步骤： ( 1 ) 确定控制标准，朝确定评定工作绩效的尺度。管理者应以计划为基础， 制订出控制工作所需要的标准。计划的基础是决策，而决策就是决定正确的事， 计划就是把正确的事变成可以操作的事，控制则是正确地做事，把可操作的正确 的事变成现实。因此，它们谁也不能离开谁，只有完美结合起来，达到“正确地 做正确的事”的境界，才能实现目标。 ( 2 ) 衡量工作成效，即通过管理信息系统采集实际工作的数据( 与已制订的控 制标准中的要素相对应) ，了解和掌握工作的实际情况。在这一过程中，要特别 注意获取信息的质量问题，确保信息的准确性、及时性、可靠性、适用性。 ( 3 ) 分析衡量的结果，即将实际工作结果与标准进行对照，找出偏差并分析 其发生的原因，为进一步采取管理行动作好准备。这是控制之中最需理智分析的 环节，是否要进一步采取管理行动就取决于此。若分析结果表明没有偏差或只存 在“健康”的正偏差，那么控制人员就不必再进行下一步，控制也就到此为止了。 ( 4 ) 采取管理行动，纠正偏差。纠正偏差的方法不外乎两种：要么改进工作 绩效，要么修订标准。 完善的控制系统必须是一个封闭的系统。企业中的任何人( 包括各个层次的 控制人员) 都不应游离于这个系统之外。因此，对控制人员的控制不容忽视，特 别是对企业高层管理者的监控，尤为重要。为此，企业必须建立一套完整的控制 系统，并注意运用好“例外管理原则”，才能保证控制的有效性。 2 1 2 成本控制 1 、成本的含义 成本是财务会计与管理会计中必不可少的研究内容，属于一个价值范畴，它 是在商品生产发展到一定阶段之后，才逐渐形成和完善起来的。商品经济早期， 商品生产者出售产品的收入只考虑到补偿消耗掉的生产资料，并不十分注意活劳 动消耗的补偿，所以，那时的成本缺乏完整的概念。马克思是第一个赋予成本概 念以科学定义的人。按照马克思资本论中有关成本理论的论述，商品生产的 成本，是指商品生产中耗费的物化劳动和活劳动的货币表现，是生产过程中的物 化消耗和活劳动消耗的总合。即马克思劳动价值理论w = c + v + m 中的c + v 。 这也正是理论意义上的成本，称之为“理论成本”1 。 但是，随着成本理论的不断发展，至今对于成本仍未有一个普遍被接受的定 义，人们对成本的定义可谓五花八门。 第二章成本控制与价值流理论研究综述 例如：我匡i 在2 0 0 0 年新颁布的企业会计制度中将成本定义为企业为生 产产品、提供劳务而发生的各种耗费【4 】。2 0 0 4 年版的c p a 财务成本管理教 材中将成本定义为：为了达到特定目的所失去或放弃的资源。这里的“资源”， 不仅包括作为生产资料和生活资料的天然资源，还包括经过人类加工的物质资源 以及人力资源【5 1 。余绪缨教授在其所编的管理会计一书中，从广义上对成本 作了界定，即成本是为了实现某一特定目的所耗费资源的货币计量；同时余教授 还从不同学科的角度对成本概念作了界定，其中经济学认为，成本是指商品价值 中已经耗费的、需要在产品销售收入中获得补偿的那部分价值；财务会计认为， 成本是为了达到特定目的已发生的或可能发生的货币计量的牺牲；管理会计认为 某种产品和服务的成本是为特定目标而进行的成本分配的结果，成本的具体含义 取决于服务的目标，“不同目的，不同成本”1 6 】。美国会计学会( a a a ) 所属成 本与标准委员会的定义：成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲， 它可用货币单位加以衡量。 从以上不同机构、学者对成本概念的界定，可以看出，长期以来，我国学术 界主要以马克思的有关论述来论证成本的含义，即将生产产品在生产要素上耗费 的资本价值c + v 的等价物或补偿价值作为“理论成本”。其实“c + v ”只是 一种特殊的成本产品成本的概念，不能当作一般的成本概念。 传统的成本控制中的成本也是指产品制造成本，即包括产品的直接材料成 本、直接人工成本和应该分摊的制造费用，而将其他的费用放入管理费用、营业 费用和财务费用中，一律作为期间费用，视为与产品生产完全无关。在其他费用 占企业总成本比重较小时，这种做法是基本可以的。 然而，现在的企业面临着前所未有的竞争压力，把成本控制的对象仅仅定位 在产品制造成本上，会造成企业投资、生产决策的严重失误。事实上，企业的成 本是由价值流所耗费的资源所决定的，是贯穿于整个价值流上使用的全部资源的 成本发生，这不仅包括传统意义上产品制造成本，而且包括期间费用。可见，传 统意义上对于成本的控制只是冰山一角，如图2 2 所示。因此，为了更全面系统 的对成本加以控 2 、成本控制的含义 图2 2 ：成本控带6 冰山图 河海大学硕士论文 基于价值流的企业成本控制研究 成本控制，就是按既定的成本目标，对成本形成过程的一切耗费，进行严格 的计算、调节和监督，揭示偏差，及时纠正，保证成本目标的实现。成本控制具 有三层含义：一是对目标成本本身的控制，这与成本预测、决策、计划密切相关； 二是对目标成本完成的控制和过程的监控，这与成本计算、分析密切相关：三是 在过程控制的基础上，着眼于未来，为今后的成本控制指明方向。成本控制的含 义如图2 3 所示。在企业成本控制系统中，应特别强调成本信息系统的重要性， 因为没有及时可靠的成本信息，成本控制就无从谈起，因此成本会计作为个成 本信息系统在成本控制具有不可替代的作用。 图2 3 ：成本控制的含义 2 2 国内外成本控制理论综述 2 2 1 国内外成本控制理论的发展 图2 1 4 ：成本控制方法体系 随着企业的生产方式由工厂手工业生产转变为集成化生产，成本控制方式也 相应地发生了变化，经历了事后计算到事中控制、事前控制几个发展阶段。自从 2 0 世纪8 0 年代以来，国际范围内以高新技术为标志的经营环境发生了迅猛变化， 同时由于市场状况也发生了一系列变化一一顾客需求多样化，产品生命周期缩 短、竞争异常激烈，为了适应日益剧烈的国际竞争的需要，世界上高度发达的资 第二章成本控制与价值流理论研究综述 本主义国家的成本控制理论与实践率先迈出了革新的一步，出现了作业成本、成 本企画、改善成本法等新的内容。总之，成本控制方法和每个时期的生产方式相 适应。成本控制方法体系如图2 4 所示： 1 、标准成本控制。标准成本控制产生于2 0 世纪2 0 年代的美国，是泰罗制 与会计相结合的产物。通过长期实践已趋于成熟并定型化，至今仍是实现成本控 制的有效方法，是引导管理者不断改进成本的指示器。所谓标准成本系统，是企 业在生产过程中将实际成本与标准成本定期比较，揭示成本差异，并按例外管理 原则分析成本差异产生的原因和责任归属，就重大的差异事项及时采取措施纠 正，从而达到成本控制目标的一种成本控制系统0 1 。其具体内容包括标准成本的 制订、成本差异的计算与分析、成本差异的账务处理三个部分。着眼于成本控制， 其中的前两个部分最为重要。运用标准成本进行成本控制，可视为将标准成本作 为成本目标的一种目标控制法。 2 、责任成本控制。2 0 世纪2 0 年代以来，特别是第二次世界大战以后，随 着社会经济的迅速发展和科学技术的不断进步，市场竞争日趋激烈，企业的经营 规模越来越大，管理层次越来越多，为了有效的管理、监控庞大的经济组织，企 业管理开始经历着由集权向分权的转变，在分权制企业中，要求利用会计信息对 各分权单位进行业绩的计量、评价和考核，建立以责任中心为主体，责、权、利 相统一的企业内部严密的控制系统溯。传统的责任成本控制，是以责任会计学为 方法基础，通过划分责任中心，制定并分解成本预算，把成本计划与责任中心联 结起来，通过内部结算、责任转账和责任仲裁等形式，完成责任成本的管理，形 成责任成本控制体系。它的主要作用是通过责权利相结合的机制，使全体员工以 提高企业经济效益为己任，积极、主动地为完成企业经营目标而工作，它体现了 人本管理的思想，是一种强化人员管理的手段。 3 、定额成本控制。定额成本控制成本的基础是事先编制和核定各种零部件 的消耗定额，计算产品的定额成本；在产品生产过程中，依据实际发生的各项费 用，将定额费用或脱离定额费用分别计算，在此基础上，以定额费用加( 或减) 脱离定额费用差异和定额变动差异来计算实际成本”3 。这种成本法把控制成本的 重心放在反映和监督生产经营过程各阶段当期实际发生的费用与定额费用的差 异上。通过对差异的预测、计算分析和监督，随时把握成本形成的过程及损失浪 费或节约的变化动态，发挥其控制作用。我国从5 0 年代起，从苏联引进“定额 成本法”进行成本控制。但“定额法”是计划经济体制下的产物。与5 0 年代产 品品种少、直接人工成本高、制造费用低的生产特点是相适应的，随着社会主义 市场经济的建立与完善，科学技术的发展，越来越多的企业从劳动密集型的过渡 为资本密集型和技术密集型的现代化企业，需要建立全新的成本控制体系与之相 适应。 河海大学硕士论文 基于价值流的企业成本控制研究 4 、目标成本控制。目标成本是一种预计成本，是在生产经营活动开始以前 依据一定的科学分析或方法制定出来的成本目标。1 。这种预计成本与目标管理方 法结合起来用于控制成本发生和规模，就称为目标成本控制。目标成本控制体现 了2 0 世纪5 0 年代目标管理的思想，目标管理方法强调管理以目标为开始，组织 应有明确的总体目标，制定和设置目标由下到上逐级汇总，以确保分目标构成对 总目标的支持和保证，而在制定汇总目标的过程中，注重上下级之间就目标设定 的充分沟通，上级对下属给以建设性的指导。 5 、作业成本控制。作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b e ) 是一个 以作业为基础的管理信息系统，它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、 计量，最终计算出相对真实的产品成本”。作业成本法及在其基础上形成的以作 业为基础的作业成本管理法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，简称a b c m 是利用作业成本法提供的核算信息，面向全流程的系统化、动态化和前瞻性的成 本控制方法。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会 计系统，增强企业竞争力。作业成本法的实质是以“作业”作为企业管理的起点 和核心，摒弃了传统的以“产品”作为企业管理核心的观点，引导管理人员将注 意力集中在发生成本的原因成本动因之上。 6 、成本企画控制。成本企画的英文全称为t a r g e tc o s t i n g ，成本企画最早 萌芽于上世纪6 0 年代初期，源自日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新中，于 2 0 世纪8 0 年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。它是 日本独特的一种现代成本控制模式，日本“成本企画特别委员会”在成本企画 研究的课题的报告草案中，将成本企画定义为：“在产品的策划、开发中，根据 用户需求设定相应的目标，希冀同时达到这些目标的综合性利润管理活动。”它 着眼于成本的发生源泉、做事前周密全盘的分析考察，把产品的装配成本视为“成 本的装配成形”，其具体表现为“源流管理”的属性和“成本筑入”的特征。源 流管理是指从事物的最初起点开始实施充分透彻的分析，这有助于避免后续制造 过程中大量无效作业耗费无谓的成本。“成本筑入”意味着在将材料、部件等汇 集在一起装配成产品的同时，也将成本一并装配进去，成本企画的具体实施方法 正是建筑在这两种思想基础之上。 7 、改善成本控制。改善成本法是近年来日本制造商广为采用的一种成本管 理与控制方法，指通过在已有产品制造过程中实施持续性成本抑减，使公司营运 获得持续改善，以提高企业的经济效益和竞争能力。它的核心是强调通过简化流 程和提高效率来达到降低成本的目的，它常常是通过小修小改实现持续的渐进式 的改进，而不是通过对技术的投资和创新实现重大的或根本性的改善。改善成本 法认为，一旦经营者确定并完成了产品及工序设计，那么通过使用最有效的方法 从事生产经营过程，企业就有能力降低产品成本。 第二章成本控制与价值流理论研究综述 8 、生命周期成本控制。生命周期成本( 1 i f ec y c l ec o s t ，l c c ) 是一个较 新的术语，但其思想在欧美的特殊历史条件下早就形成了，真正引起管理界的重 视还是在2 0 世纪8 0 年代中期以后的事。早在6 0 年代初期，美国国防部就开始进行 关于产品生命周期成本计算的研究并尝试其实施方法。产品的生命周期成本有狭 义和广义两种认识。狭义的l c c 是指在企业内部及其相关联方发生的由生产者负 担的成本，具体指产品研究、开发、设计、制造、营销与物流等过程中发生的成 本，可统称为生产者成本。广义的l c c 目o 全生命周期成本，它不仅包括生产者成 本，而且还包括消费者成本在内。消费者成本是指消费者购入产品后发生的使用 成本、维护保养成本、废气处置成本”。全生命周期成本控制对传统的力求使生 产者成本最低的成本控制目标进行修正，而将成本控制目标重新定位为：在生产 者成本和消费者成本之间做出科学合理的权衡，使得产品全生命周期成本总额最 低。这样，使得目标封闭的生产型成本控制走向目标开放的市场型成本控制。 9 、战略成本控制。战略成本管理是2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙 ( s i m o n ，1 9 8 1 ) 提出，其研究方向主要侧重于理论性探讨。美国学者迈克尔波 特在竞争战略和竞争优势两书中专门探讨了成本战略，认为成本战略是 企业可能拥有的成本领先和差异化两种竞争战略之一。战略成本管理包括两个层 面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的 战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理 的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。战略成本控制的主要 思想是：倡导从企业内部、企业各部门、企业外部、竞争对手等方面，全面运用 准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的 图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以达 到在降低成本的同时，提高企业的竞争力。 除了上述九种成本控制方法外，国内还有两种较为典型的成本控制模式。 邯钢模式。邯郸钢铁总厂在1 9 9 1 年针对原材料大幅度涨价，钢材市场严重疲 软，产品成本升高，经济效益下滑的严峻局面，在全厂推行“模拟市场核算，实行成 本否决”的经营机制。这一经营机制的基本模式是：市场倒推否决 全员。邯钢模式的优点是坚持从实际出发，实行集约经营，推进技术改进， 自觉遵循价值规律和供求规律；企业管理以财务管理为重点，财务管理以资金运 作为中心，加速资金周转；全心全意依靠职工办企业，让广大职工当家理财，使 职工真正成为企业的主人。邯钢模式的缺陷是成本否决法很难适应生产不均衡、 品种多且变化频繁的场合，易于产生低质量问题，易失去激励作用。 宝钢模式。其具体做法是：制定成本中心以衡量其绩效，分清各部门的责任。 在宝钢，对于某种产品在其生产过程中所经过的并且有投入、产出的单元都为成 本中心，并分为各个等级：一级为全厂；二级为分厂；三级为作业区。成本中心 河海大学硕十论文 基于价值流的企业成本控制研究 按其功能又分为生产性成本中心、服务性成本中心、辅助性成本中心和生产管理 性中心。其次是成本标准的制定与修订。成本标准是各成本中心针对具体产品而 制定的，分为消耗标准和价格标准。消耗标准根据工艺技术规程、生产操作规程、 计度值指标、历史消耗资料来确定；价格标准根据成本补偿来确定。在标准制定 过程中，工程技术方、生产方、财务人员一道参与。最后是成本差异的揭示及分 析。差异由实际成本减标准成本来揭示。对于三级成本中心的差异，由于定好了 价格标准，因而不揭示价格差异，直接揭示消耗差异。三级和一级成本中心则要 按成本项目来揭示消耗差异，同时，价格差异由一级成本中心上交至总公司进行 统一处理，按一定规则分摊。差异揭示出来后，由责任中心的生产人员、技术人 员、管理人员共同分析差异产生的原因，提出改进措施。 另外，国内对成本控制的研究还表现在一些代表性著作和研究文献中，主要 内容、观点有： 焦跃华博士在其所著的现代企业成本控制战略研究一书中，以全新的视 角分析和阐明了成本控制及其战略，以突破传统的成本观念为先导，将成本控制 理论与方法体系建立的基础由产品成本转移到涵义更为广泛的成本概念之上。同 时，作者提出的成本代偿性特征及其由此而展开的成本抉择关系分析，是成本控 制理论与方法的创新o ，。 刘志娟在基于价值链成本控制系统的主要技术研究一文中把基于价值链 的成本控制系统的基本思想概括为以下三个方面：第一，侧重成本源流控制的思 想。第二，立足价值链的思想。第三，技术经济一体化思想。 秦绪华在企业成本控制的模式探讨一文中概括了国内较为典型的两种成 本控制模式一邯钢模式和宝钢模式。并分别阐述了两者的具体做法。 韩浊清在现代成本控制新思维一文中分析了价值链成本控制的基本框架。 首先，企业应该迸行内部价值链分析，以识别其自身价值链。其次，企业不仅应该 理解自身的价值链，而且还要理解自身的价值活动对供应商和客户价值链的适应 程度，只有这样才能增强自身的获利能力。 傅元略在价值管理的新方法：基于价值流的战略管理会计一文中将价值 链、价值流、虚拟价值链和价值网等类似概念集成为新概念网络价值流，同时建 立了个基于网络价值流的战略管理会计集成系统，为应用网络价值流解决企业 战略决策和战略监控问题提供了一个基本框架。1 。 李风云在基于企业系统观的成本分析一文首先构建了以价值流为要素的 企业系统观的成本分析框架，从要素构成，结构方式等角度分析了成本形成的动 因。探讨了基于企业系统观的成本分析的意义，在此基础上，分析了降低成本的 途径n 0 1 。 第二章成本控制与价值流理论研究综述 2 2 2 对国内外成本控制理论发展的评价 从上述对国内外成本控制理论发展的分析中可以看出，成本控制经历了以标 准成本控制、责任成本控制、定额成本控制等为代表的传统成本控制阶段后，从 上世纪8 0 年代起，国际范围内以高新技术发展为标志的经营环境发生了迅猛变 化，为适应日益剧烈的国际竞争的需要，世界上高度发达的资本主义国家的成本 控制理论与实践率先迈出了革新的一步，以作业成本控制、成本企画控制、改善 成本控制、战略成本控制等为代表；国内对成本控制的研究主要集中在战略成本 管理和目标成本规划及作业成本管理方面。 生产环境和基础的改变，使传统的成本控制方式己在当今的环境下暴露出诸 多缺陷，例如：传统的成本控制着重企业内部生产成本的控制，忽视了外部环境 对成本的间接影响，同时导致与市场脱节；由于建立在落后的信息处理方式下， 控制方法和手段单一，控制效率也较为低下。尽管在此背景下，国内外对成本控 制方法的研究层出不穷，但是部分研究仍处于理论探索阶段。可见，在新环境下 企业管理面j 临的问题中，成本控制作为成本管理的核心部分，是个亟待解决的 问题。如何对传统成本控制方法进行创新与变革，使成本控制从企业战略出发， 配合企业取得竞争优势? 如何将时间因素纳入企业的成本控制的考虑因素中? 如何对企业的成本动因进行有效分析与控制? 如何控制企业整个价值流成本? 这几方面正是本文研究的重点。由于企业的成本是由价值流所耗费的资源所决定 的，因而，在价值流中蕴含着更多的成本控制机会，进而从价值流角度研究成本 控制具有重要的意义。但是目前从价值流角度研究成本控制的文献数量屈指可 数，同时，研究得也不够深入，大多都是泛泛而谈。基于此，我将论文定位于价 值流角度的成本控制研究，希望能达到抛砖引玉的目的。论文的研究参考了上述 文献中的某些思想和方法，并在此基础上对其有所创新和突破。 2 3 价值流理论的产生和发展 1 9 8 5 年，波特在其所著的竞争优势一书中提出价值链的概念，并在过 去近2 0 年的时间里获得了很大的发展“”。在最初几年里，价值链被看成是一系 列连续完成的活动，是原材料转换成一系列最终产品的过程。新的价值链观点把 价值链看成是一些群体共同工作的一系列工艺过程，以某一方式不断的创新，为 顾客创造价值。 而随着计算机信息技术的飞速发展和一些先进管理思想的出现，对企业的价 值链及其价值活动管理产生很大的影响，在此背景下，美国计算机应用专家詹姆 斯迈天于1 9 9 7 年在其所著的生存之路一书中将波特的价值链概念进一步 河海大学硕士论文 基于价值流的企业成本控制研究 拓展为网络环境下的价值流，并强调价值流和价值流的重建“。接着，在1 9 9 9 年詹姆斯迈天在其另一部巨著大转变中又结合信息技术的新发展，以及人 力资源开发和文化的转变，对价值流和价值流再建作了更加系统，深入的阐述和 分析。 詹姆斯迈天对价值流所作的定义是：指从开始到结束的一组连续的活动， 这些活动共同对顾客具有价值。顾客可能是最终的外部顾客，或者是内部的价值 流使用者“”。通常，一个企业是由一组价值流组成的。在每一个企业中，为特定 类型的顾客或用户提供特定结果的工作活动流是价值流发展的基础。这些工作流 要经过多个部门和职能领域，因而既笨拙又缓慢。在大多数企业，通过抛弃笨拙 的价值流，以及用使用强有力信息系统的、较好组织的价值流小组取代笨拙的价 值流，可以获得巨大的改进。 价值流比波特的价值链的范围要小，波特的价值链涉及整个企业，而价值流 涉及满足特定类型顾客( 内部或外部) 的一系列活动。 将价值链扩展到价值流是非常有必要的，因为如果仅从价值链的角度去分 析，而不对其进行适当的分解，那么在企业管理中很难发现哪些环节是优势的， 哪些环节是劣势的，也就不可能提出切实可行的改进办法来完善企业的管理，可 见，将价值链扩展到价值流是非常有必要的。 2 4 基于价值流成本控制方法的提出 随着资讯科技的快速发展，传统上以大量生产及分工生产为手段的工业型企 业，正历经资讯型企业，朝向知识型企业。传统的工业型社会是以制造业为主的 社会，只强调用最便宜的价格，大量制造市场可接受的商品。但是由于许多先进 工业国的生产力，已远超过社会的需求量，加上消费者意识的抬头，使得今日企 业面临一个明显的买方市场。事实上，企业所面临的竞争型态已由最早的生产导 向( 供应市场) ，经由第二阶段的市场导向( 争夺市场) ，进入顾客导向( 创造市 场) 。可见，现代企业经理人应懂得把注意力放在提供价值给顾客上。因为顾客 导向已是当今的主流。 成本管理是企业管理的主要内容，成本控制又是成本管理工作的重要环节。 但由于传统成本控制存在很多局限性，例如着重产品生产成本的控制，忽视其他 方面成本的控制；使部门对相当一部分成本不可控，甚至没有一个管理者对整个 价值流负责；与市场脱节；控制效率低：控制的对象较“宏观”，不够深入a 这 些都严重制约着成本控制的效果。同时，又考虑到顾客导向已是当今的主流，价 值流正是强调了为顾客创造价值。可见，从企业价值流角度来研究成本控制问题 是今后的主要趋势。 第二章成率控制与价值流理论研究综述 本文拟跳出传统的成本控制框架，从价值流的视角，以忠于顾客价值的实现 为目标，对成本控制问题加以研究，使企业成本得到永续不断的降低，以提高企 业竞争力。 2 5 本章小结 本章首先对控制、成本及成本控制的概念予