（会计学专业论文）上市公司表外信息披露相关问题研究.pdf

内容摘要 随着2 l 世纪的到来，社会经济环境发生了飞速的变化，信息使用 者对公司财务信息的需求也日趋复杂。财务报告是企业正式对外揭示 并传递财务信息的重要手段，它必须适应信息使用者需求的变化。然 而传统财务报告显然并没有达到这一要求，对财务报告进行改进的呼 声持续不断，且越来越高。财务报告是由财务报表和表外信息组成的， 有资料显示现行财务报表仍然非常重要并且抛弃现行财务报告系统另 造一个反映财务信息的系统是不现实的。因此，对财务报告改进的一 个可行方法是改进表外信息的披露。遗憾的是，我国表外信息还没有 真正满足信息使用者的需要，无论在理论上还是在实践上都存在不少 的问题。为此，本文拟在前人研究的基础上，阐明我国表外信息的内 容体系，探讨表外信息的几项重要内容，并对提高表外信息的质量提 出自己的见解。 笔者在对表外信息这一课题的探索中，注重针对性和实用性，力 求理论联系实践。 本文首先从界定表外信息入手，比较国内外对财务报告的相关规 定，提出在我国表外信息是指上市公司向外披露的财务报表附注、附 表和财务情况说明书的内容，它的披露形式为财务报表附注、附表和 财务情况说明书。然后笔者探讨表外信息的内容体系，比较分析财务 报表附注、附表和财务报告其他手段( 在我国指财务情况说明书) 的内 容。接着，笔者深入分析表外信息的三项具体内容：分部信息、关联 方及其交易的披露信息、社会责任信息。随后，笔者展望了表外信息 的发展s 最后，笔者认为提高表外信息质量是一个系统工程，应以财 务报告供给链为主线，立足于完善供给链每一环节，并对如何完善提 出了自己的建议。 全文共分五章，主要内容安排如下： 第一章是表外信息概述。笔者首先比较国内外对财务报告内容的 相关规定，在此基础上，认为我国的表外信息是指上市公司向外披露 的财务报表附注、附表和财务情况说明书的内容。然后笔者研究表外 信息的披露形式，分别辨析了财务报表附注与财务报表附表、财务报 表附注与财务情况说明书。接着分析表外信息披露的原因，认为通用 报表披露的表内信息的局限性和市场经济对会计信息的全面性需求是 表外信息披露的两大动因。最后明确了表外信息的编写要求。 第二章是笔者对表外信息内容体系的探讨。笔者首先比较了企 业会计准则与企业会计制度，确定本章分析财务报表附注、附注 和财务情况说明书的内容。然后列举国外和我国财务报表附注、附表 和财务情况说明书披露的主要内容，力求对表外信息涉及的主要方面 进行归纳，构建起表外信息的内容体系。 第三章是笔者对表外信息的兰项重要内容的深入研究，这三项内 容是：分部信息；关联方及其交易的披露信息：社会责任信息。 首先研究分部信息。笔者抽查了十家上市公司的年报，发现无一家公 司提供分部报告附表，探讨其原因，笔者就将研究的重点放在以下三 个方面：阐述分部信息的重要性；比较分部报告的相关规定： 增强分部信息披露可操作性。在研究如何增强分部信息披露的可操作 性时，笔者重点探讨以下四个问题：如何确定分部和报告分都； 以何种报告形式披露分部信息；分部报告的期间应为多长；分部 报告披露的具体内容为哪些。接着，笔者研究了关联方及其交易的披 露信息。根据我国的企业会计准则一关联方关系及其交易的披露、 国际会计准则的关联方披露、美国财务会计准则委员会的关联方 披露准则的相关规定，比较分析了这三者在界定关联方关系、关联 方关系和交易的披露内容、免于披露关联方交易的范围的异同，认为 我国的企业会计准n - - 关联方关系及其交易的披露可从上述三个 方面进行完善，并给出了自己的建议。最后笔者研究了社会责任信息。 笔者列举了国外要求企业提供的社会责任信息，总结社会责任信息的 披露形式为以下四种：文字叙述：在财务报表中添加新项目或以 附注形式反映；运用独立报表反映；用经济计量模型反映。笔者 认为我国也应要求企业披露更加全面的社会责任信息，披露的形式应 为财务报表附注与附表相结合，并对披露的具体内容进行了探讨，指 出企业应提供增值表这一张附表以部分反映企业的社会责任信息。 第四章是笔者对表外信息发展的展望，未来财务报告模式中披露 的表外信息会出现两大趋势：表外信息的结构将由历史性的、定量 化的财务信息为主向以定性化、前瞻性信息、非财务信息为主转变； 未来财务报告模式中披露的表外信息会涉及更多的领域。未来财务 报告模式披露的表外信息中的非财务信息的类型应包括：企业经营业 绩指标、管理部门的分析、前瞻性信息、背景信息等。未来在以下四 个方面会加强表外信息的披露：操作衍生金融工具的企业在表外信 息中单独对衍生金融工具的会计信息进行披露；企业以附注的形式 披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性；企业自 愿披露适当的表外信息，包括披露一些有一定依据的预测和前瞻性会 计信息和管理当局意图等；表外披露无形资产信息，将无形资产信 息纳入财务报告体系。 第五章是笔者对提高表外信息质量的探讨，认为提高表外信息质 量是一项系统工程，以“财务报告供给链”为主线来分析如何提高表 外信息的质量是一条有效的途径，因为从财务报告的产生到被投资者 使用的各个环节，对会计信息质量都有不同程度的影响，而这些环节 正是构建防止表外信息失真的系统框架的组成部分。公司的“财务报 告供给链”包括以下主体：会计人员：公司管理层；注册会计 师；公司董事会；传媒与网络；证券分析师；会计准则制定 机构；证券监管部门；投资者和其他利益相关者。笔者认为，提 高我国表外信息的质量，应采取以下措旋：建立高标准的会计准则 体系；强化会计人员的业务素质和职业道德修养：完善上市公司 治理结构，建立对称的激励约束机制；规范社会审计行为，建立 支高素质的注册会计师队伍；扩大传媒的监督作用；培育代表投 资者利益的高素质的证券分析师，利用其业务知识正确引导投资者； 加强证券监管部门的行政监管。 在本文的分析中，笔者窃以为在以下几个方面有所创新：较多 地运用比较分析方法，明确表外信息的内涵和外延：对如何以表外 信息的形式披露社会责任信息进行了探讨；引用“财务报告供给链” 概念，对如何提高表外信息的质量构建了一种系统框架。 关键词：表外信息 报表附表 报表附注 财务报告供给链 a b s t r a c t t h es o c i a la n de c o n o m i ce n v i r o n m e n th a sb e e nc h a n g i n gs i n c e21s t c e n t u r y , a n dt h en e e do fi n f o r m a t i o nu s e l 蕊h a sa l s oc h a n g e dp r o f o u n d l y a s t h em a i nm e a n sb yw h i c he n t e r p r i s e sp r o v i d eu s e r sw i t h a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n , b u s i n e s sf i n a n c i a lr e p o r tm u s ta d a p tt ot h e s ec h a n g e s h o w e v e r , t r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r td o e s n tk e e pu pw i t ht h et r e n de o m p l e t e l y , w h i c h t oac e r t a i nd e g r e ea f f e c t st h ef u l lp l a yo f i t sf u n c t i o n i no r d e rt os a t i s f yt h e i n c r e a s i n gn e e df o ri n f o r m a t i o nf r o mu s e r so ff i n a n c i a lr e p o r t , i tb e c o m e s i n e v i t a b l et oi m p r o v ef i n a n c i a lr e p o r t j u s tf r o mt h ea n g l eo fi m p r o v i n g f i n a n c i a lr e p o r t ，o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o nd r a w sm o r ea t t e n t i o n f i n a n c i a l r e p o r ti sc o m p o s e do ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n do f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n ， a n di ti sp r o v e dt r a d i t i o n a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t si ss t i l li m p o r t a n t ，a n di ti s u n r e a l i s t i ct h a tt h ec o n t e n ta n df o r mo ff i n a n c i a ls t a t e m e n t si sc h a n g e d t o t a l l y s oaw a y t oi m p r o v ef i n a n c i a lr e p o r ti st oi m p r o v et h ed i s c l o s u r eo f o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o na n df i n a n c i a l s t a t e m e n t sa c h i e v et h eo b j e c t i v eo ff i n a n c i a lr e p o r tt o g e t h e gw h i c hc a r l p r o v i d et h eu s e r sw i t hu s e f u la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t ob eh e l p f u li n m a k i n ge c o n o m i cd e c i s i o n sa n da s s e s s i n ga c c o u n t a b i l i t y h o w e v e r , i ti sap i t yt h a ti nc h i n ao f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o nd o e sn o t t r u l ys a t i s f yu s e r s i n f o r m a t i o nd e m a n do fs o c i a l i s mm a r k e te c o n o m y w h e t h e ri nt h e o r yo ri np r a c t i c e ，t h e r eh a v eb e e ns o m e q u e s t i o n s f i r s t ，t h e m e s i sp r o b e si n t ot h ec o n c e p to fo f f - s t a t e m e n ta n dd i s c u s s e s t h er e a s o n so f o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e s e c o n d ，t h ea u t h o rs l m 格 u pt h ec o n t e n t so fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o na n da n a l y s e st h ec o n t e n to f n o t e st of i n a n c i a ls t a t e m e n ta n do t h e rf i n a n c i a li n f o r m a t i o n t h i r d ，t h et h e s i s d i s c u s s e st h et h r e ei t e m so fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n ：( d t h ei n f o r m a t i o no f r e l a t e dp a r t yr e l a t i o n sa n dt r a n s a c t i o n s ；出ei n f o r m a t i o n6 fs e g m e n t s ； 恤i n f o r m a t i o no fs o c i a lr e s p o n s i b i l i t y f o u r t h , t h ea u t h o rp r e d i c t st h e d e v e l o p m e n to fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n f i n a l l y , t h ea u t h o rg i v e ss o m e s u g g e s t i o n st oi m p r o v et h eq u a l 时o fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n t h et h e s i s c o n s i s t so ff i v ec h a p t e r s ，a r r a n g e da st h ef o l l o w i n g ： c h a p t e r1i sa ni n t r o d u c t i o n i nt h ef i r s tp l a c e t h ea u t h o ra n a l y s e st h e c o n c e p to ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n do f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n ，a n dd r a w s t h ec o n e l u s i o nt h a to f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o nr e f e r st ot h ec o n t e n t so fn o t e s t of i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n ds u p p o r t i n gs c h e d u l e sa n de x p l a n a t o r ys t a t e m e n t s o nf i n a n c i a lc o n d i t i o n t h ea u t h o ra l s oa n a l y s e st h ec l o s er e l a t i o n s h i p a m o n gt h ev a r i o u sf o r m so f d i s c l o s u r eo fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n i nt h e s e c o n dp l a c e ，t h ea u t h o rd i s c u s s e sw h yt od i s c l o s eo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n t h er e a s o n sf o rd i s c l o s u r ei n c l u d ed e f e c to ff m a n c i a ls t a t e m e n t sa n d c o m p r e h e n s i v ed e m a n d 胁t h ei n f o r m a t i o n s u s e r s a tl a s t ，t h e r e q u i r e m e n tf o rc o m p i l i n g o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o ni sd i s c u s s e d c h a p t e r2i s a s u m m a r yo fc o n t e n t s o fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n f i r s t l yt h ea u t h o rc o m p a r e st h ea c c o u n t i n g s t a n d a r do f b u s i n e s se n t e r p r i s e w i t ht h ea c c o u n t i n g s y s t e mo fb u s i n e s se n t e r p r i s ea n df o c u s e so nt h e c o n t e n t so ft h en o t e st of i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n ds u p p o r t i n gs c h e d u l e sa n d e x p l a n a t o r y s t a t e m e n t so nf i n a n c i a lc o n d i t i o n s e c o n d l yt h et h e s i sd e a l s w 汕t h ec o n t e n t so fn o t e st of i n a n c i a ls t a t e m e n t si nc h i n aa n do t h e r c o h n t r i e so nt h eb a s i so ft h ec o m p a r i s o na n da n a l y s i so ft h ed i f f e r e n c e t b a r d l yt h ea u t h o r s u r f l su pt h ec o n t e n t so fs u p p o r t i n gs c h e d u l e sa n d e x p l a n a t o r ys t a t e m e n t so nf i n a n c i a lc o n d i t i o n i nt h i sc h a p t e r ，t h ea u t h o r t r i e sh a r dt of a b r i c a t et h ef r a m eo fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n c h a p t e r3i st h ea n a l y s i so f t h r e ei t e m so f o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n a t f i r s tt h ea u t h o ra n a l y s e st h es e g m e n ti n f o r m a t i o n t h ea n a l y s i sp r o c e e d s w i t ht h r e ea s p e c t s ： d i s c u s s i n gt h ei m p o r t a n c eo fs e g m e n ti n f o r m a t i o n ； c o m p a r i n g t h er e l e v a n t r e g u l a t i o n s a b o u t s e g m e n ti n f o r m a t i o n ； i m p r o v i n gt h eq u a l i t yo fs e g m e n ti n f o r m a t i o n t h ea u t h o rp a y sm o r e a t t e n t i o nt oh o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo fs e g m e n ti n f o r m a t i o n i ti n c l u d e s 2 f o u ra s p e c t s ：h o wt os e l e c tt h es e g m e n t sa n dr e p o r t a b l es e g m e n t s ； w h i c hm o d e lw i l lb ee f f i c i e n tt od i s c l o s et h es e g m e n ti n f o r m a t i o n ； h o w l o n gi st h ei n t e r v a lf o rt h ed i s c l o s u r eo ft h es e g m e n ti n f o r m a t i o n ； w h a t a r et h ec o n c r e t ei t e m sw h i c hi sd i s c l o s e da b o u ts e g m e n ti n f o r m a t i o n t h e n t h ea u t h o ra n a l y s e st h ei n f o r m a t i o no fr e l a t e dp a r t ya n dt r a n s a c t i o n s a f t e r c o m p a r i s o n o ft h r e e r e g u l a t i o n s a b o u tr e l a t e d p a r t y r e l a t i o n sa n d i r a n s a c t i o n s ，t h ea u t h o rd r a w st h ec o n c l u s i o n ：t op e r f e c tt h ea c c o u n t i n g s t a n d a r do f b u s i n e s se n t e r t a i n m e n t ，w eh a v et od om o r er e s e a r c h e si n t h e s ea s p e c t sa s f o l l o w i n g ： d e f i n i n g t h er e l a t e d p a r t yr e l a t i o n s ； ( 至) p e r f e c t i n gt h ec o n t e n t so fd i s c l o s u r eo fr e l a t e dt r a n s a c t i o n s ； d e c i d i n g r e l a t e dt r a n s a c t i o n sw h i c hc a l lb ea v o i do fb e i n gd i s c l o s e d ，a tl a s t , t h e a u t h o rd i s c u s s e st h ei n f o r m a t i o no fs o c i a lr e s p o n s i b i l i t y t h ea u t h o rt h i n k si t i sn e c e s s a r yf o re n t e r p r i s e st od i s c l o s ei n f o r m a t i o no fs o c i a lr e s p o n s i b i l i t y , a n dn o t e st of i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dv a l u e a d d e ds t a t e m e n tc a nb ea p p l i e d t op r o v i d et h e s ei n f o r m a t i o n c h a p t e r4p r o s p e c t st h ed e v e l o p m e n to fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n t w o a s p e c t se m b o d y t h e d e v e l o p m e n t ：( 1 ) t h e s t r u c t u r eo fo f f - s t a t e m e n t i n f o r m a t i o n ；l t l l ef i e l d so fo f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n i nc h a p t e r5 ，t h ea u t h o rq u o t e st h ec o n c e p to f “f i n a n c i a l r e p o r ts u p p l y c h a i n ”t od i s c u s sh o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo f o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n ， t h ea u t h o rt h i n k sn i n es u b j e c t sa r ei n v o l v e df r o mt h ep r o d u c t i o nt ou s eo f o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n i ti saf e a s i b l ew a yt oe n h a n c et h eq u a l i t yo f o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o nb yr e g u l a t i n gt h eb e h a v i o r so ft h e s es u b j e c t s ，a n d t h ea u t h o ra l s op u t sf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n so nt h er e g u l a t i o n k e y w o r d s ：o f f - s t a t e m e n ti n f o r m a t i o n t h en o t e st of i n a n c i a ls t a t e m e n t s s u p p o r t i n gs c h e d u l e s f i n a n c i a lr e p o r ts u p p l yc h a i n 3 刖吾 从复式簿记的产生到财务报表的出现直到现代报告体系的形成， 先后经历了几百年的时间。其发展过程可以分为1 2 世纪至1 5 世纪以 账簿为中心的报告、1 9 世纪至2 0 世纪6 0 年代以财务报表为主体的报 告，在2 0 世纪6 0 年代以后，鉴于生产经营活动及投资理财活动的日 益复杂性和会计信息使用者需求新的变化，进入了以财务报告为主体 的报告时期。随着2 1 世纪的到来，以信息技术为核心的知识经济迅猛 发展，会计信息使用者的需求相应发生了巨大的变化，现行财务报告 也日益暴露其局限性，如侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能 的经济活动、侧重于利润的核算而忽视现金流量的有关信息、财务报 表信息披露内容的不完整等。对财务报告进行改进是会计理论界和实 务界面临的急迫课题。本文笔者立足于改进财务报告来研究表外信息 披露的相关问题，是希望在前人研究的基础上，通过自己对这一问题 的分析，对改进我国的财务报告提出自己的见解和思考。 如何改进财务报告呢? 总的方案不外乎以下之一：( 1 ) 保持现行财 务会计模式，但应作必要的改进，使财务报告提供更多的未来信息； ( 2 ) 彻底否定现行财务报告模式，如提倡以经济事项披露为主的财务报 告模式等；( 3 ) 继续保留以面向过去、主要提供历史信息为特征的财务 会计，另外创新并发展一个面向爿己来、主要提供预测信息为特征的新 的经济信息系统。通过笔者的分析，认为第一方案是最可行的。财务 报告包括财务报表和表外信息，而通用财务报表披露的信息要满足确 认的严格标准，因此很难对现行财务报表进行大的改变。改进财务报 告这一目标的实现就主要靠改进表外信息的披露了。 在本文的分析中，笔者试图从以下三个方面构建表外信息披露的 体系：表外信息披露的内容；表外信息披露的形式；表外信息 披露的质量。笔者认为，表外信息披露的形式在我国为附注、附表和 财务情况说明书，且较为固定，内容方面不仅包括现在要求披露的内 容，而且经济环境的变化和信息使用者需求的全面会要求企业披露更 多方面的表外信息。在分析的方法方面，一是以规范的理论分析为主， 同时结合运用实证的分析方法：较多地运用了比较分析方法，以求 对概念内涵和外延有更深刻的把握；综合分析和专项分析相结合。 第一章表外信息概述 表外信息的界定 财务报告提供给投资者、债权人和其它信息需求者进行投资、信 贷和类似决策所需要的信息。财务报告由财务报表和表外信息构成。 因此，要弄清表外信息的内容，应首先确定财务报表的范围，然后才 能对表外信息进行界定。 1 财务报表的界定 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 8 4 年1 2 月第5 号概念公告 中建议，整体财务报表应能表明：该期期末的财务状况；该期盈利： 该期全面收益；该期现金流动和该期内的业主投资和派给业主款。所 以，整体的财务报表应包括：财务状况表、盈利表和全面收益表、现 金流量表、业主投资及派给业主报表以及报表附注( 包括表内括号的说 明) 。 英国审计准则委员会( a s b ) 在1 9 9 5 年1 1 月关于财务报告的原则公 告( 征求意见稿) 中提出的财务报表包括：损益表、全部已确认利得与 损失表、资产负债表、现金流量表以及报表的附注。 我国财政部于2 0 0 0 年1 2 月颁布的企业会计制度认为财务报 表包括：资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值准备明细表、。 利润分配表、股东权益增减变动表、分部报表和其他有关附表。 国际会计准则第0 1 号财务报表列报认为财务报表是财务报 告过程的一部分，一套完整的财务报表通常包括资产负债表、损益表、 财务状况变动表( 它可以用多种方法呈报，例如以现金流量表或资金 流量表呈报) ，以及作为财务报表不可分割部分的那些附注、其他报表 和说明材料。财务报表还可能包括基于或源自上述报表并应随之一同 阅读的附表和补充资料。例如，这些附表和补充资料可能涉及行业分 部和地区分部方面的财务资料以及对价格变动影响情况的披露。 比较上述四者的规定，分歧的焦点在于：报表附注是否属于财 务报表，我国的企业会计制度认为财务报表附注不属于财务报表， 而f a s b 第5 号概念公告、a s b 关于财务报告的原则公告( 征求意见稿) 和国际会计准则第0 l 号财务报表列报认为财务报表应包括财 务报表附注。财务报表附表是否属于财务报表，我国的企业会计 制度、国际会计准则第0 1 号财务报表列报认为财务报表附表属 于财务报表，而f a s b 第5 号概念公告和a s b 关于财务报告的原则公 告( 征求意见稿) 又持相反的意见。 笔者认为，财务报表附注和附表都不属于财务报表，财务报表附 注不属于财务报表，这是因为财务报表附注与财务报表存在以下的区 别：财务报表的项目必须来自日常账簿资料，并须在报表中再确认， 确认要遵守严格的标准，而附注可以不遵循确认的基本标准，如某些 尚无条件在表内进行确认的某些有用信息，可在附注中补充披露。 财务报表表内项目属于财务信息，报表项目连同金额是文字说明与数 字描述结合的整体，缺一不可，而附注可只用文字表述，也可只用数 字表述，或两者兼用。财务报表中的项目有小计、合计和总计，且 必须符合一定的勾稽关系，如：资产= 负债+ 所有者权益等，而附注的 项目之间不存在严格的勾稽关系。 附表也不属于财务报表，这是因为附表与财务报表存在如下的区 别：财务报表的内容要经注册会计师严格审计，而附表一般不需要 注册会计师进行审计。财务报表是以企业总体发生的经济事项为报 告内容，而分部报告附表则以企业的分部发生的经济事项为报告内容。 财务报表采取历史成本为计量属性、名义货币为计量单位的计量模 式，而物价变动附表要么改变了财务报表的计量属性，要么改变了财 务报表的计量单位，或者两者都改变了，形成了不同于财务报表的计 量模式。 通过以上的分析，笔者认为，财务报表的范围只包括资产负债表、 损益表和现金流量表。因而，表外信息应指财务报告中除资产负债表、 损益表和现金流量表之外的信息。 2 表外信息的界定 ( 1 ) 国外关于表外信息的界定 在国外，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 关于财务报告范围的 观点可能最具代表性。f a s b 关于财务报告的论述，可以列表如下： 财务报表附注 财务报表( 包括括号中说补充信息 财务报告的其 明) 他手段 例如： 财务状况表 会计政策 盈利和全面收 或有事项 例如： 例如： 益表 存货计价方法物价变动信息 管理当局的讨 现金流量表 已发行股份数的披露 论与分析 股东和分配股 ( 账面按历史成石油i 天然气 本计价后项目储备量信息 致股东的信 利表 改为按市价计 价) 按照f a s b 的解释和上面笔者对财务报表范围的界定，表外信息就 包括财务报表附注、补充信息和财务报告的其他手段。 ( 2 ) 我国关于表外信息的界定 在我国，由于财政部发布的会计准则、会计制度和证监会发布的 相关规定都对财务报告的范围进行了规定，而这些规定不尽相同，所 以表外信息的内容也不尽相同。 1 9 9 3 年7 月1 日开始实施的企业会计准则对财务报告的范 围界定为： a 财务报表( 资产负债表、损益表、财务情况变动表或现金流量 表) b 财务报表附表( 主要是利润分配表) c 报表附注 d 财务情况说明书 按照以上对财务报告范围的规定，表外信息应当包括财务报表附 表、报表附注和财务情况说明书的内容。财务情况说明书主要内容一 般包括：企业生产经营的基本情况、利润实现和分配情况、资金增减 和周转情况以及对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的 。葛家澍：会计基本理论与会计准则问题研究中国财政经济出版社，2 0 0 0 年2 月第1 版，p 4 9 7 5 其他事项。 1 9 9 5 年1 2 月3 1 日，中国证监会发布的公开发行股票公司信 息披露的内容与格式准则第2 号中，对财务报告的范围提出了新的 规定，对此规定可从狭义和广义两个角度来理解： 狭义的财务报告= 财务报表+ 财务报表附注+ 审计报告+ 自愿披 露的信息( 如对新年度的盈利预测，此项信息应经过注册会计师的审 计) 广义的财务报告= 狭义的财务报告+ 公司简介+ 会计数据和业务 摘要+ 董事长或总经理业务报告+ 董事会报告+ 监事会报告+ 公司在 报告年度内发生的重大事件及其披露情况简介+ 关联方企业和关联方 交易+ 公司的其他有关资料。 按照以上的表述，狭义地理解财务报告，表外信息应该包括财务 报表附注、审计报告、上市公司自愿披露的信息。广义地理解财务报 告，表外信息应该包括财务报表附注、审计报告、上市公司自愿披露 的信息、公司简介、会计数据和业务摘要、董事长或总经理业务报告、 董事会报告、监事会报告、公司在报告年度内发生的重大事件及其披 露情况简介、关联方企业和关联方交易以及公司的其他有关资料。 2 0 0 0 年6 月2 1 日，。国务院颁布了企业财务会计报告条例， 在该条例中，提及企业的年度、半年度财务会计报告包括：财务报表、 财务报表附注、财务情况说明书。按此条例，表外信息应当包括财务 报表附注与财务情况说明书提供的信息。 2 0 0 0 年1 2 月，财政部颁布的企业会计制度中规定：企业 的财务会计报告由财务报表、财务报表附注和财务情况说明书组成( 不 要求编制和提供财务情况说明书的企业除外) ，并认为财务报表包括： 资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值准备明细表、利润分配 表、股东权益增减变动表、分部报表和其他有关附表。根据笔者前面 对财务报表的界定，在这里，表外信息就包括财务报表附注、附表和 财务情况说明书提供的信息。其中附表包括资产减值准备明细表、利 润分配表、股东权益增减变动表、分部报表和其他有关附表。 2 0 0 2 年9 月，财政部起草的企业会计准则一一财务报告的列 报( 征求意见稿) 中，认为财务报告至少应当包括下列组成部分：a 、 资产负债表；b 、利润表；c 、现金流量表；d 、利润分配表； e 、 所有者权益( 或股东权益) 增减变动表；f 、财务报表附注。在这里， 虽然没有明确提出财务报告包括财务情况说明书，但并没有把财务情 况说明书排除在财务报告之外，因为在该意见稿中提到“财务情况说 明书包括了企业管理层对企业经营情况的分析和讨论，以及对经营计 划的说明和未来前景的预测等内容，虽然对会计信息使用者有用，但 是无法用会计准则或制度的原则和方法对其中的数字及文字说明性信 息进行规范，国际会计准则及我们考察的其他国家的相关准则，也未 涉及此部分内容。因此，本准则规范的内容不包括财务情况说明书的 编报。”所以，根据该意见稿，表外信息应当包括利润分配表、所有 者权益增减变动表、财务报表附注、财务情况说明书提供的信息。 通过以上对财务报告相关规定的比较分析，可以得出如下结论： 表外信息在美国是指财务报表附注、补充资料和财务报告的其他手段 披露的信息，在我国财务报表附注、财务情况说明书和一些明确规定 的财务报表附表( 如利润分配表、股东权益变动表等等) 的信息构成 了表外信息的内容。而财务情况说明书因其无法用会计准则或制度的 原则和方法对其中的数字及文字说明性信息进行规范，对其涉及的内 容只给出了泛泛的规定，对其如何披露更是没有提出具体的方案。 3 对本文提出的表外信息的界定 根据以上的分析，笔者将本文所提及的表外信息界定为上市公司 向外界提供的财务报表附表、附注和财务报告的其它手段( 在我国指财 务情况说明书) 披露的内容。并且，通过分析笔者抽查的十家上市公司 年报，发现没有一家上市公司披露财务情况说明书，究其原因，可能 是因为：( 1 ) 没有关于如何披露财务情况说明书的具体规定，上市公司 不知道应如何进行披露；( 2 ) 财务情况说明书要求披露的内容已经分散 在年度报告中的其他部分，再单列财务情况说明书，会造成信息的重 复披露，这会增大信息提供者的成本而对信息使用者没有更多的用处。 由于以上两点，本文对财务情况说明书就没有深入的研究。 二表外信息披露形式的研究 财务报表附注、附表和财务情况说明书是表外信息的披露形式， 这三者的内容构成了表外信息。在这部分，笔者对表外信息的这三种 披露形式进行比较分析。 1 财务报表附注与财务报表附表 财务报表附注主要以文字的形式对基本报表的项目和内容，以及 有助于正确理解财务报表的有关事项进行必要的说明和解释，遵守公 认会计原则，并且经过注册会计师的审计。财务报表附表就是指附在 财务报表之后，用以反映表内某些项目信息而另行编制的表格，如利 润分配表、应交增值税明细表等。附表与补充报表涵义不同，补充报 表指按不同基础编制的、提供附加信息或其他信息的表格，如分部报 表、增值表、物价变动信息表等，但在我国对这二者没做严格的区分， 统称为附表，如企业会计制度规定财务报表附表为利润分配表、 分部报表、资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、应交增值税 明细表等。 关于财务报表附表与财务报表附注的关系，有一种观点认为，财 务报表附表可采用附注的形式，理由是附表所反映的构成项目信息有 些已直接包括在附注之内，有些则附在报表和附注之后，作为财务报 告的一个单独部分。根据上文对财务报表附表与财务报表附注的陈 述，两者之间的区别较为明显，具体来说，有如下区别：( 1 ) 报表附表 所反映的内容一般在基本报表中只是不具体详细，而报表附注不一定 是针对哪一张基本报表内容做出解释；( 2 ) 报表附表是对基本报表中某 一内容作更深入、具体的呈报，而报表附注是对基本报表中某一内容 的某些关键问题或者是基本报表无法反映的内容作说明；( 3 ) 报表附表 一定是货币化的定量信息，而报表附注可以是定量信息，也可以是定 性的信息。所以报表附注与报表附表是两个不同的概念。 2 财务报表附注与财务情况说明书 我国企业会计制度要求企业除了提供财务报表附注外，还应 。陈少华：企业财务报告理论与实务研究 厦门大学出版社1 9 9 8 年7 月第1 版，p 9 6 8 提供财务情况说明书。财务情况说明书是企业对报告期间的财务状况 和经营成果进行分析总结的书面文字报告。财务情况说明书主要内容 一般包括：企业生产经营的基本情况、利润实现和分配情况、资金增 减和周转情况，以及对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影 响的