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中世纪西欧序同会计发展状况及经济背景研究 摘要 中世纪时期西欧社会实行的封君封臣制和封土制，让中世纪时期的西欧庄园 经济在欧洲经济发展史上具有独特的地位和特点。庄园会计作为当时社会经济发 展水平的核算体系，是在庄园经济的基础上产生并发展起来的。封建庄园作为集 政治权、经济权和司法权于一身的基层行政经济组织单位，独立于国家政治体系 之外，基本上不受国家法规体制的约束。中世纪中后期，由于庄园农业技术水平 的大幅度提高，商品经济在庄园领地上的复苏与兴起，推动了庄园经济的快速发 展，从而促使中世纪时期西欧庄园会计的发展出现了质的飞跃，在会计目标、会 计组织机构、会计簿记技术等主要方面发生了很大改变。会计的发展总是与经济 发展联系在一起的，研究中世纪时期西欧庄园会计发展的经济背景，对于理解中 西会计发展的不同结局以及现代会计发展的影响因素，具有重要意义。 本文在参考大量研究西方簿记发展文献的基础上，运用唯物史观、二重证据 法、比较分析法，对中世纪西欧庄园会计发展的主要方面进行了详细阐述，并分 析了这一时期的庄园会计在目标、结构、方法上与中世纪前期西欧庄园会计的不 同。为了探讨经济发展对会计发展的影响，本文从农业技术、农耕制度、商品经 济形态等几个方面分析了中世纪西欧庄园经济发展的特点，并将其与同一时期中 国封建小农经济进行了对比。研究表明，中世纪西欧经济与中国封建经济在经济 形态实质、封建中央政府对经济调控权力程度以及经商理念等方面都有很大不同。 可以认为，这些经济环境的不同是导致中、西会计簿记发展路径产生差异的原因 之一；并且，从中世纪西欧庄园会计的研究中可见，经济技术水平、政府对经济 的调控权力以及经济意识形态是经济发展影响会计发展的主要因素。 关键词：中世纪；西欧庄园会计：经济背景 i i ab s t r a c t d u r i n gt h em i d d l ea g e s ，w e s t e r ne u r o p ep r a c t i c e dt h ee n f e o f f m e n tv a s s a ls v s t e m a n dt h em o u n ds y s t e m ，w h i c hl e tt h em e d i e v a lw e s t e r ne u r o p e a nm a n o r i a l e c o n o m v h a v ea u n l q u es t a t u sa n dc h a r a c t e r i s t i c si nt h e h i s t o r yo fe u r o p e a ne c o n o m i c d e v e i o p m e n t - m a n o ra c c o u n t i n ga sa na c c o u n t i n gs y s t e m w a sp r o d u c e da n d d e v e l o p e d d yb e l n gb a s e do nm a n o r i a le c o n o m y f e u d a lm a n o rw a sab a s i ca d m i n i s t r a t i v eu n i to f e c o n o m l co 。g a m z a t m n ，w h i c hh a das e to f p o l i t i c a l ，e c o n o m i ca n dj u d i c i a lp o w e r s ，a n d w a s1 n d e p e n d e n to ft h en a t i o n a lp o l i t i c a ls y s t e m ，a l m o s tw a s f r e ef r o mt h ec o n s t r a i n t s o fn a t i o n a l l e g i s l a t i o n i nt h el a s to fm i d d l ea g e s ，w h e nm a n o r i a l a g r i c u l t u r a l t e c h n o l o g yr o s eq u i c k l y ，b u s i n e s se c o n o m yw a sr e c o v e r e da n di nt h em a k i n go nt h e m a n o r l a n d s ，m a n o r i a le c o n o m yp r o m o t e dq u i c k l y , t h u st h ed e v e l o p m e n to fm e d i e v a l w e s t e me u r o p e a nm a n o ra c c o u n t i n g a p p e a r e dq u a l i t a t i v el e a p t h e r ew e r eg r e a t c h a n g e s i nt h e a c c o u n t i n go b j e c t i v e s ， a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n s ，a c c o u n t i n g b o o k k e e p i n gs k i l l sa n ds oo n a c c o u n t i n gd e v e l o p m e n ti s a l w a y sl i n k e dt oe c o n o m i c d e v e l o p m e n t ，d o i n gr e s e a r c ho ne c o n o m i cb a c k g r o u n do fm e d i e v a lw e s t e r ne u r o p e a n m a n o ra c c o u n t i n g ，w h i c hi s v e r yi m p o r t a n tt ou n d e r s t a n dt h ed j 髋r e n to u t c o m e so f a c c o u n t l n gd e v e l o p m e n tb e t w e e nc h i n aa n dw e s t e r ne u r o p e ，a l s oi s v e r yi m p o r t a n tt o u n d e r s t a n dt h ef a c t o r so f a f f e c t i n gt h ed e v e l o p m e n to fm o d e r na c c o u n t i n g b a s l n go nr e f e r r i n gl o t so fp a p e r so nr e s e a r c h i n gt h ed e v e l o p m e n to fw e s t e r n b o o k k e e p i n gs k i l l s ，t h ea r t i c l e e x p l a i n s i nd e t a i la b o u tw e s t e r ne u r o p e a n m a n o r a c c o u n f l n g sm a j o ra s p e c t si nt h em i d d l ea g e s ，t h r o u g hu s i n go fh i s t o r i c a lm a t e r i a l i s m t w o f o l d e v i d e n c e ，a n dc o m p a r a t i v ea n a l y s i s ；a tt h es a m et i m e ，i t a n a l v z e st h e d i f f e r e n c e so fm a n o ra c c o u n t i n gf r o m m i d d l ea g e sa n dt h ea n c i e n tt i m e si n o b j e c t i v e s ，s t r u c t u r e ，m e t h o d sb e t w e e nt h e t h ew e s t e r ne u r o p e i no r d e rt oe x p l o r et h e 1 m p a c t o f a c c o u n t i n gd e v e l o p m e n tc a u s e d b ye c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h ea r t i c l e a na i y z e st h e c h a r a c t e r i s t i c so fm e d i e v a lw e s t e r n e u r o p e a nm a n o r i a le c o n o m i c d e v e i o p m e n tf r o ms e v e r a lp a r t s ，i n c l u d i n ga g r i c u l t u r a l t e c h n o l o g y , f a r m i n gs y s t e m s b u s i n e s se c o n o m i cf o r m s ，e v e nt a k i n ga c o m p a r ew i t hc h i n e s ef e u d a lp e a s a n te c o n o m v lh er e s u l t ss h o wt h a tt h e r ea r e g r e a td i f f e r e n c e si nt h ei n s i d eo fe c o n o m i cf o r m s t h e e c o n o m l cr e g u l a t i n gp o w e ro ff e u d a lc e n t r a lg o v e r n m e n ta n db u s i n e s s p h i l o s o d h i e s i t h i n kj u s tt h e s ed i f f e r e n c e si ne c o n o m i ce n v i r o n m e n tl e a dt od i f f e r e n t d e v e l o p i n gp a t h b e t w e e nc h i n e s e a c c o u n t i n gb o o k k e e p i n ga n dw e s t e r n e u r o p e a na c c o u n t i n g h i 中世纪西欧庄园会计发展状：兄及绎济7 景研究 b o o k k e e p i n g ；a n d ，t h r o u g h t h em a n o ra c c o u n t i n gr e s e a r c hi nm e d i e v a lw e s t e r n e u r o p e ，w ec a nc o n c l u d et h a tt h ee c o n o m i ct e c h n o l o g y ，t h eg o v e r n m e n t sr e g u l a t i o nt o e c o n o m i ca n de c o n o m i ci d e o l o g ya r et h em a i nf a c t o r st h a te c o n o m i cd e v e l o p m e n t a f f e c t i n ga c c o u n t i n gd e v e l o p m e n t k e y w o r d s ：m e d i e v a l ；m a n o ra c c o u n t i n g i nw e s t e r n e u r o p e ；e c o n o m i c e n v i r o n m e n t i v 硕士学位论文 插图索引 图3 1 庄园基层会计组织结构图2 l 图3 2 地产中心会计组织结构图”2 l 图3 3 簿记记账方式的演进流程图”2 5 图3 4 中世纪中期西欧庄园会计的会计报表2 7 图3 5b l a k e m e r e 庄园的会计报表示例2 8 v 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 研究历史的目的之一是透视现在，而适当的办法是回顾我们早期的文明。任 何事物都有它的起源和赖以存在的环境。会计这一紧跟社会经济发展而不断发展 的科学更有它产生与发展的历史。史者，镜也，以古为镜，可知兴替。美国未来 学家阿尔温托夫勒所讲：“如果我们不向历史学习，我们将被迫重演历史。 封建时期及改革开放前的中国就是一个很好的例证。封建末期我国“闭关锁国 的政策让我们备受外国的凌辱。建国后计划经济时期，即l9 8 3 年之前，政府明令 禁止投机倒把，赚取利润的措施，完全让中国与世界经济体系绝缘。这一切的举 动难道不像中世纪早期西欧领主管理庄园的情况吗? 如果我们能向历史学习，吸 取前人的教训，也许今日的中国会是另一番景象。因此如果割裂现实与历史的科 学联系，不管哪一方面的研究都将难以进行下去。过去的会计在历史演进中所反 映出来的各种规律和它在不同历史时期所表现出来的各种特点，是我们据以研究 现代会计和预测未来会计发展趋势的宝贵财富。 中世纪的西欧常被人称为“黑暗的时代 ，是时代的退后。然而事实果真如 此吗? 如果真是如此，为何西欧没有从奴隶社会直接进入资本主义社会，为何古 代的单式簿记没有直接过渡到复式簿记? 虽然中世纪早期的西欧在经历了战争的 摧残、蛮族人的破坏后，处于一片死寂沉沉的状态，但城市的兴起、货币经济的 发展，让中后期的西欧经济欣欣向荣，农奴们逐渐获得人身自由，城市也取得自 治权。地中海贸易、十字军东征扩大了中西方贸易的合作，促进了工商业的发展。 1 4 9 4 年卢卡帕乔利数学大全著作的问世，标志着描述复式簿记技术的著书 正式问世，然而复式簿记起源于何时，一直仍是大家研究的话题。不过可以确定 一点的是，复式簿记起源时间肯定早于1 4 9 4 年。簿记论中，卢卡帕乔利描 述的实例均取自于他所处时代的业务活动处理记录。可见中世纪并非人们认为的 那样，它有其光辉灿烂的一面。 然而中世纪时期西欧的会计簿记技术水平如何，其经历了怎样的演进过程? 在我国会计史的研究中，对它的描述不多，甚至中世纪西欧相关会计史方面论著 的翻译也甚少。尽管郭道扬教授在他的会计史研究( 一、二、三) 中穿插有这方 面的描述，但其侧重点是我国会计簿记技术水平的发展。随着国际会计之间的趋 同，我国现代会计的发展借鉴和参考了许多国外的优秀成果。在会计史研究中， 我们也应该加大对国外会计史的研究，探明国内外会计簿记技术水平的差异，为 中世纪西欧庄园会计发展状况及经济背景研究 复式簿记的起源提供更进一步的信息。所以国外会计史的研究也是当今我们研究 的一大课题，而对长达一千年之久的中世纪时期庄园会计的发展研究，其重要性 不言而喻。 1 9 3 3 年，美国会计学家a c 利特尔顿出版的2 0 世纪以前的会计发展一书， 首次对2 0 世纪以前的会计发展历史进行了系统研究，奠定了会计史研究的基础。 从后来学者对庄园会计的研究而言，a c 利特尔顿是鼻祖，他在2 0 世纪以前的 会计发展一书中通过对英国封建地产会计的深入研究，提出了“委托收付制” 的代理会计概念。其他一些著名学者如b s 亚梅、d 欧斯钦斯基等都对此做过深 入研究并取得了丰硕的成果。不过他们主要从会计本身的发展而论，就会计论会 计，但会计的发展始终是与当时的社会环境联系在一起的，是对当时社会经济环 境的反映。郭道扬教授曾指出，就会计史研究而言，要考察会计行为的起源，会 计职业的兴起与发展，会计学科的建立与演进，以及论及每一历史阶段重大会计 事件演化的历史动因必然要从环境问题研究着手，由此方能探明其渊源，考证其 原理，洞察其本质，并揭示其历史运行规律。因此从经济环境的角度研究中世纪 西欧庄园会计的发展成了本文研究的空间。 1 2 文献综述 1 2 1 有关庄园会计的文献回顾 由于庄园会计产生于中世纪的欧洲，对其进行研究的学者也主要来自于国外。 s m j a c k 在其讨论单式簿记的历史作用时间接性的提到庄园会计是一种代理会 计，他说在9 世纪，查理大帝颁布的庄园敕令，对被委派的管理员监督王室领 地并向国王报告硬币支付情况的一系列详细规定，要求他们对王室全部领地及动 产要进行年度盘存，收入支出分计不同账簿中，倘若有余额则向国王禀报。尽管 计算方法原始，会计期间不定，但“查理大帝强调了计量有条不紊和在总目下汇 集同类细目的必要性”，以及注意详细地筹划收入来源的必要性。 迈克尔查特菲尔德著、文硕译( 1 9 8 9 ) 【2 说英国的庄园会计反映的是自给 自足经济的收支业务，主要是为了证明管家是否诚实、有效地履行其职责的需要 而产生的；与外界进行交易的成果在会计账户中列为“外务”。同时由于庄园经济 的独立性和无需向外部进行报告，使得当时几乎不存在对我们现在称之财务会计 的需要。赊销很少见，庄园主的财产与佃户的私人财产合计在一起，且不存在资 本支出和收益支出的划分，不存在利润的核算。管家递交的会计报表一一义务履 行报告书是代理人债务清偿的报告。该报告是按资产的明细来登记汇总的，且反 映各项目的期初余额和最后结余，领主查看的报告中还需审计人员的签字。从查 特菲尔德的阐述中可以看出庄园会计的收入、支出开始按收入的来源分庄园内、 2 硕士学位论文 外收入；同时还反映了当时已出现了庄园会计审计业务，且存在一个会计责任承 担的问题。其次会计报表中体现了前后会计期间核算的连贯，出现了“期初余额+ 本期收入本期支出= 期末余额”的报表记录顺序。 伊拉蒙德、w 坎宁安、高小斯译( 1 9 9 5 ) 1 3 1 i 主要谈论了田庄账目和庄园会计 组织机构人员的职责，它说明负责庄园会计账目记录的是管家和庄头，同时还设 置了账房；指出账房应该如实一一载明他从领主那里收到的物品及其用途，并说 明哪些应该入账，哪些不应该入账，其次是在登记入账时，首先对别人拖欠的任 何东西采用粗略估计的方式按规定的货币估计入账，且这些拖欠款须写在账目的 最开头，然后登记收入账，在账册末尾汇总收入总额，在收入账登记完之后，再 登记支出账。登记完账目之后，还需得查账核实是否存在记账错误的问题。可以 看出，庄园会计的账簿记录不是对所有发生的经济业务如实进行登记，收入如实 登记，而支出则看情况而定：对领主有益的合法支出可登记，而对领主无益的项 目则不入账；其次是当资产价值暂时不能获得相关凭据时采用暂估入账，这与我 们如今的在期末未获得相关入账凭证时暂估资产入账价值类似；再次是对资产管 理要求越来越高，开始对所记载账簿进行审查。 a c 利特尔顿( 1 9 3 3 ) 【4 0 j 出版的2 0 世纪以前的会计发展对英国封建地产 会计进行了比较深入的研究，并明确提出了“委托收付制 这一重要概念。他指 出由于封建庄园会计制度是封君封臣关系之一部分，故派生出“委托收付制”的 基本原则，称当时封建地产会计为“代理会计”。 c h r i s t o p h e rn o k e ( 1 9 9 1 ) f 37 j 从会计与法律层面浅析了庄园会计报表中的结余 数，首先他讨论的结余数是应收款总额减去应付款总额的差额。其次他认为结余 额可能代表着管家尚欠债权人的金额，该债权人不仅仅只有庄园领主，可能存在 第三方债权人，如各雇工等；再次该结余数可能是由于庄园领主对管家施行激励 措施的结果。 a l i s d a i rd o b i e ( 2 0 0 8 ) 3 6 l 在借鉴教会、经济和会计史文献资料的基础上，追 溯了中世纪晚期英国修道院财务管理的发展历程，并分析了其影响因素。归纳起 来如下：第一、英国修道院的会计史在很大程度上并非像有时描述的那样平淡无 奇；第二、早期会计史研究主要集中于庄园领主和管家之间的代理关系上，而修 道院会计的责任网及信息流相对更复杂。影响会计改革的因素更具多样化，且这 些影响因素之间是相辅相成而非相互排斥的。作者还从更细致的层面讨论了修道 院会计簿记水平的发展、财务管理技术的演变进程。 b a r b a r ar o s s ( 1 9 6 8 ) 1 3 8 1 以具体庄园实例为基础，从庄园各官员职责、庄园会 计簿记技术、审计过程以及原始凭证这四个方面论述了中世纪的庄园会计。中世 纪的庄园会计在经济的复苏和发展中有了很大的进步，其管理人员分工明确，职 责分明，不仅出现了日记账，而且还出现了分类账、汇总表，且日记账的记账方 中世纪两欧庄同会计发展状况及经济背景研究 式也日趋完善，会计报告一一收入支出表的格式也渐趋标准，开始按“四柱结算 法”的方式披露庄园的财务状况。 郭道扬( 2 0 0 8 ) 1 6 1 认为中世纪史的时间跨度为公元5 世纪下半叶到17 世纪英国 资产阶级革命爆发。中世纪西欧的“庄园簿记”与“寺院簿记”属于民间簿记性 质，代表着农业簿记与手工业簿记发展的两个重要方面。中世纪晚期西欧的簿记 水平有了明显的进步，不仅出现了“三账”的设置，而且有了反映债权债务清算 的专门账簿设置，不过中世纪西欧报告账册中“三柱法 应用较多，而“四柱法” 应用较少。由于中世纪西欧只存在地方经济，没有国民经济，因此中世纪西欧庄 园簿记的发展水平代表着整个西欧的簿记水平。 郭道扬( 2 0 0 4 ) 1 3 1 认为古埃及、希腊、罗马的大农庄就是庄园，他们也像中世 纪庄园领主一样，采用“管家制度”管理庄园。奴隶主对管家职责有详细的规定， 都要求他们须定期按规定提交会计报告，同时也存在负责汇总统计农产品收支情 况的“农产账房 。中世纪的庄园会计组织在承袭他们已有成果的基础上，出现了 检查管家等代理者账目的审计人员，且随着经济的繁荣，会计人员也不断增加， 会计职责分工也更加明确。 b s 亚梅( 1 9 5 6 ) 1 4 l j 则从管家递交的报告书描述了义务履行报告书的目的。 他指出管家递交的义务履行报告书，不是以债务、权益为计量范畴，也没有全面 报告损益，只是庄园主用来监督管家是否诚实、有效地履行其职责，管家用来保 护自己的报告。此报告反应的是庄园资产的完整与保值性而不是衡量资产的增值 性。 d 欧斯钦斯基( 1 9 7 4 ) 4 2 l 认为庄园会计核算主要有两个目的，其一是向庄园 主报告庄园的年收入，其二是提供一个包括土地、劳动、牲畜、粮食、农耕用具 等财产的详细目录。 保罗哈维( 1 9 7 6 ) 1 4 3 1 将1 3 、1 4 世纪英格兰的庄园账簿发展分为三个阶段， 从1 3 世纪初期账簿出现到12 7 0 年为第一阶段。此时账簿内容比较简单，形式不太 固定，多数由领主的地产管理机构编写，各个庄园的管家或庄头集中在固定地点 进行口头汇报，审计官根据汇报编写账簿，然后将各个庄园的账簿连接在一起组 成卷宗，统一保管，以备日后查阅。1 2 7 0 年到l3 4 9 年是第二阶段，此时各个庄园 分别编写账簿，且账簿形成了比较固定和统一的格式，一般包含标题、货币收支 账、谷物牲畜等资产增减账。黑死病之后，进入第三阶段，账簿登记更加明细， 分类更加合理。此时账簿每一部分都分为不同的段落，每段落左边都用类别词 表明该段落内容，结尾合计该项目的总数，有些账簿还登记了劳役使用、转卖等 情况的劳役账，以及登记土地使用状况的土地账。可见随着经济的发展，实物计 量向货币计量转变，庄园账簿核算日趋完善。 汤普逊( 1 9 9 7 ) 【1 8 l 虽然只是对中世纪欧洲经济社会史进行了一个历史事实性 4 硕士学位论文 的描述，但从他的描述中可知庄园资源大体可分为土地( 接受捐赠和自行购买) 、 劳动力( 为了生存，附属于庄园中的农奴、佃农) 以及其他资产( 主要包括各种 农具、牲畜等) 。庄园不仅是一个生产组织单位，也是一个集各种领主权于一体的 行政单位，他的收入来源大体分为：( 1 ) 农产品种植与生产；( 2 ) 通过市场贸易 销售农产品及其他产品；( 3 ) 抵押和放款获取高额利息收入；( 4 ) 赋税收入。虽 然随着经济的发展，庄园拥有丰厚的经济收入，但是庄园主用于支付农奴的劳动 报酬却很少，主要用于他们自己的消费和享受。为了合理的管理他们的财产，他 们拥有严密的财务管理组织机构，会计员、司库和稽核员，负责管理账目、保管 仓储物品和查核进账与账目。并且随着庄园经济的繁荣，会计簿记技术有了一定 程度的发展，主要表现为( 1 ) 采用“四柱式结算法”；( 2 ) 由实物收入逐渐转向 货币收入；( 3 ) 收入与支出分开核算：( 4 ) 采用货币和实物双重会计度量单位。 这些簿记特征为单式记账逐步转变为复式记账打下了基础，提供了复式簿记形成 和发展的技术条件。 文硕( 1 9 8 7 ) 2 6 l 认为古希腊拥有庄园会计发展的历史。他认为对奴隶制大农 庄经济业务的核算就是属于庄园会计的核算。当时已存在会计部门的设置以及会 计人员职责的分工；它的目的是通过管理经办人员记录来保护农庄财产，以使其 免受由于雇佣人和有关人员的盗窃、欺骗、效率差和合伙作弊等带来的损失，不 需对外公布。对于审计而言，它反映的也只是简单的审计，主要是通过检查旁注、 注销记号、涂改数字等来发现问题和揭露问题，根本还不存在对账簿彼此平衡性 的审计，更不用说对报表的审计，不过这主要是与当时的会计环境有关，当时能 达到这么高的水平已经表明古希腊在古代会计发展中的重要地位。 马克尧( 19 9 7 ) 1 4 】从封建地产经济的角度论述了英国的封建地产会计。中世纪 中期农业经济的繁荣，使会计簿记记录也得到一定程度的发展。单式簿记采用收 付记账法的记账形式，分收入、支出两大项目，同时还按与庄园农业生产销售是 否有关分庄园内、外部收入、支出。其次从“无成本约束”的角度分析了封建庄 园经济的运行特色，认为正是由于封建庄园领主只关注反映收入、支出的每一笔 账目，只注意表面的收支结余，对怎样提高管理效率毫无兴趣；在核算支出时只 把当年度实际支出的货币、实物作为成本，而对于土地、非流动性资产的损耗、 摊销，实际占用农奴的人工成本等根本没有考虑进去，从而造成虚盈实亏的假象， 以致当人口大量涌向城市、自然疾病造成人口减少、物价上涨、雇工工资上升时， 其生产经营根本无法持续，庄园经济瓦解。 徐铨荣( 19 7 8 ) 1 3 4 1 谈论了西方封建社会的会计发展，他指出，西方中世纪封 建时期的会计中，簿记技术已经很发达，有现金、财产、往来等专门账簿和有条 理的报表。并且会计组织分工明细，设有总会计师的职位，总管会计事务，同时 还有专门负责收入、支出等核算的会计专员。此阶段的会计对象是剥削阶级占有 中世纪西欧庄同会计发展状况及经济背景研究 的具有使用价值的财产，不是全部社会劳动量，也不再像奴隶社会把人作为会计 核算对象，会计核算方法是单式簿记法。且在书写方法上，因传统习惯，西方的 是左收右付，不像我国的上收下付。 王海民、杨进、刘韬( 1 9 8 8 ) 3 2 l 在比较中外单式簿记的产生和发展时，主要 从核算项目、账簿设置、记录方法、会计凭证、结算方法和会计报告进行了对比。 而中世纪的庄园会计由于经济环境的缘故，一直采用单式簿记进行核算，到中世 纪末期，单式簿记技术发展得比较完善，不再把人名账户作为单一核算项目，而 采用分类分项核算的方式核算，陆续新开了“商品账户”、“现金账户”等；同时 会计记录方法也由早期的文字叙述式的记录法向定式简明记录法过渡；会计账簿 也由早期简单的流水账向后期的“三账( 备忘录、日记账和总账) ”过渡；会计报 告则采用代理人报告书的方式向庄园主汇报经营管理情况，并且当时代理人记录 的分类账，既是一种总账，也可以认为是一种会计报告。可见，单式簿记随着经 济的发展而逐步完善和成熟。 文硕( 1 9 9 0 ) 3 3 】不仅对庄园会计有所研究，而且对庄园审计也了解不少。他 指出西欧庄园作为封建制度下的政治、经济单位，庄园主为了更好地进行庄园管 理，加强对农奴的剥削，委派庄园管理者负责庄园的经营，但为了审核庄园管理 者的忠诚度，他们建立了比较严密的内部审计制度。在数名庄园管理者中，以监 视人、总收入官和审计人员三者最重要。监视人员负责掌握土地和租地人的情况， 编制地租账；总收入官作为最重要的官吏，也即管家，负责整个庄园的经营，主 要任务是根据地租账征收地租和通行费，并编制反映庄园收支业务的庄园账目。 不过，欲从收入中开支得庄园主点头同意。审计人员是接受庄园主的委托，定期 检查账目记录，审查总收入官编制的会计账簿的小计和合计是否正确，并陈述审 计意见。可见，庄园审计是以庄园主和总收入官之间关于庄园管理的委托受托关 系为基础的，而审计人员作为独立于总收入官的审计员，负责对其账簿进行审计， 并发表审计意见，这与我们现在的审计业务非常相似。 1 2 2 文献述评 总结前辈的研究，可以得出以下主要观点和结论： l 、庄园会计是一种庄园主与庄园管理者之间产生的基于委托受托责任关系的 代理会计，代理报告书不是一种反映资产“增值 的报告，而是一种资产“保值” 的报告，是反映庄园管理者是否忠实、诚信、有效地履行其职责的报告。 2 、虽说庄园主早期只是为了保持他资产的完整性才产生对簿记记录的需求， 但随着庄园经济的发展，其对簿记记录的要求越来越高，簿记技术也越来越发达， 逐渐由简单的、不连续的记载到连续且详细的记录，由早期的日记账发展到具备 总账、日记账和备记簿三种账册的账簿体系，记录方法也由繁琐的文字叙述式记 6 硕士学位论文 录逐渐向定向简明式记录演迸，会计度量单位由最初的实物计量向具有实物与货 币双重计量属性的计量方式转变。 3 、经济的发展，让庄园会计组织机构也日趋完善，逐步出现了组织中会计人 员职责的分工，并且彼此之间还存在互相牵制的作用，其中管家( 总收入官) 负 责整个庄园的经营业务，其次还有专门的出纳员、仓库管理员、监督者和审计人 员等。 4 、庄园主为了防止庄园管理者欺瞒舞弊，随着庄园业务日趋复杂，出现了审 查庄园管理者账簿记录的审计人员。早期，由于业务比较简单，审计人员只是简 单的审计，主要是通过检查旁注、注销记号、涂改数字等来发现问题和揭露问题， 而随着业务的复杂，审计人员需定期检查账目记录，审查总收入官编制的会计账 簿的小计和合计是否正确，并陈述审计意见。 1 3 中世纪西欧庄园形成的社会背景与结构 1 3 1 庄园形成的社会背景 封建庄园是欧洲中世纪随封建制度的建立而形成的组织。它不仅是封建社会 农业生产中最基本的组织形式，也是封建社会的基层经济单位，随着农民的农奴 化而逐渐建立起来的。庄园制度是西欧封建经济关系中最重要的制度，是封建庄 园领主在其领地上剥削依附农奴的制度。 庄园是中世纪时代的土地管理单位，是“一个所有权兼行政权 的大地产单 位，是“社会结构中主要的和正规的组织细胞”。一般认为，庄园是封建领主凭借 土地占有及超经济强制等权利形成的剥削农奴的经济组织。庄园有狭义与广义之 分，狭义的庄园指封建主用劳役地租的方式剥削依附农，并独立进行经营核算的 一个地段；而广义的庄园和领地的概念相似。在封建制度下，庄园不仅是一个生 产组织机构，而且还是一个享有行政权、司法权、经济权等各种领主权于一体的 小王国。 庄园形成于公元6 至9 世纪，到公元9 0 0 年它已普遍流行于西欧。 公元3 世纪起，罗马帝国衰落，边防松弛。目耳曼人乘机转入进攻，不断渗 入。到5 世纪末，他们更是长驱直入，和罗马境内的奴隶、隶农起义相配合，摧 毁了西罗马帝国，这就是西方的“民族大迂徙”。蛮族的入侵给当时社会和经济带 来了灾难性的后果：旧罗马社会的上层和中层阶级，在大风暴中或被一扫而光， 或被蛮族人掠夺，而剩下的成员就同征服者混合了，财产全部或部分更换了主人。 蛮族人喜好破坏和劫掠，每到一处，不仅烧掉庄稼，砍倒果树，拔去葡萄，抢劫 仓库和地窖，还把成群的俘虏和家畜带走，在他们周围撒下荒芜和死亡【。 在日耳曼等蛮族人的心里，根本就没有国家的概念，他们一直以氏族部落的 7 中世 = 纪西欧庄园会计发展状况及经济背景研究 方式生存。因此蛮族人的入侵，首当其冲的是国家观念的破坏。他们的无政府状 态造成西罗马帝国灭亡后各蛮族君主国的建立。天生的好战和侵略心理，使他们 不安于农业的耕种，他们宁愿在战争中流血，也不愿去种地流汗。因此为了扩大 自己的疆土、获得更多的战利品以供生存，他们不得不不断向外侵略扩张，虽然 骁勇善战，但连年的征战，仍旧死伤无数，不仅战士们在战争中而死，而且周围 的平民百姓也因此遭殃。在战争期间，人口急剧下降，商品经济严重破坏，人们 收入甚微，生活困苦不堪。为了抵御外来的侵略和防止内部的战争，封建君主不 断需要人员来扩充兵力，而战争频频已经让他们根本没有粮食、兵器补给给战士 们。因此当时唯一的财富一一土地就成了他们给部下发放薪俸的唯一办法，封地 上的财产收入成了封臣的薪俸。起初土地的分封是以封臣得向封君履行一定的军 役为前提的，封地的有效期只及封君或封臣在世时为限，任何一方死亡，这种关 系即告终止，并且若封臣不能完成义务，则封君有权收回封地，封地不能世袭， 且封臣对封地上的农奴、奴隶还不存在司法处置权，这些封地就形成了庄园最初 的形态，如在查理曼统治时期的法兰克王国，各伯爵、公爵对其获取的领地只拥 有收益权，根本不能自由地支配领地，也还不存在其再次把土地分封给下属成员 的可能。 随着疆域的扩大，为了管理，封君每战胜一方土地，就分封此地给占领这片 土地的将领，同时生存在此地上的奴隶、隶农等附属农也一起随着领地分封给将 领。战争的无休无止，使得自由农民破产，沦为农奴。据史料记载，“法兰克人的 习惯法要求一切自由人都去参加打仗，不去打仗的就不再被当作自由人看待。”但 是对于一个自由农民来说，征战的包袱是难以长期负担的。当时装备一个战士相 当于4 5 头牛的价值，除此之外，他们还得自带6 个月的军中给养1 2 1 。一年四季的 战争使他们延误了农时，脱离了土地，在经济上最终与领主无法抗衡。”且由于远 离王国中心，无法获得君主的保护，为了生存和人身安全，自由农民不得不交出 自己的土地，依附于势力强大的封建领主。巴黎郊外圣热尔门德普雷修道院的地 产登记册中，记载了查理曼时代自由农民迅速破产的情况。在这个修道院的领地 上，住有2 7 8 8 户人家，其中2 0 8 0 户是隶农，3 5 户是半农奴，2 2 0 户是奴隶，只 有8 户是自由的佃农 1 l 。农民对封建领主的人身依附关系不断加强，逐渐演变为农 奴，自由农民渐渐消失。君王为了使封臣仍服从于他，不得不逐渐扩大封臣们的 权力，给予他们豁免权一一即自此之后，国家官吏不得再进入该地，不得在该地 司法、取证、收取罚金、征收赋税、要求供应等，这样边远地区的各封臣势力逐 渐扩大。在加洛林时期，封君对封地的权力越来越小，土地由其封授出去后，就 很难支配。如他要收回封给臣下的土地，则须另封给他一块土地作为交换。得到 土地的封建主都千方百计地想把土地掌握在自己手中，变为自己的私有财产。查 理曼曾经说“朕听说伯爵和其他自朕受封采邑的人，都把采邑当作他们的私有财 8 硕士学位论文 产看待 。可见封建主们想把封地转化为世袭地产。从9 世纪起，封地转化为了世 袭的领地，封建主不仅拥有土地的所有权，而且也渐渐拥有了行政司法处置权， 酷似一个小小的王国。 最初只是封君给封臣分封土地以扩充兵力，后来封建主们也开始仿效封君的 做法，开始层层封授土地给自己的陪臣，而其土地只要封出，也就完成了所有权 的转移。到9 0 0 年时，西欧这种分封制度已很盛行，到处都是封建主们的封地， 一方面由于自由农民的投靠，另一方面由于封建领主的强取掠夺，封建领地不断 扩大。由于幅员辽阔，通过依附农民的耕种，封建主们逐渐安于领地上自给自足 的经济生活，开始了他们的庄园生活之旅。 1 3 2 庄园在社会经济结构中的地位 汤普逊说庄园制度的性质与范围是理解中世纪时代经济社会史的关键，可见 中世纪时代的庄园在当时的经济结构中占有非常重要的地位。 封建时期的西欧，绝大部分土地都被封建主霸占，归封建主所有，农奴没有 土地所有权。西欧封建主都是贵族，具有公爵、伯爵等各种贵族头衔，占有大小 不等的土地。他们的土地来源主要有三种：一是由封君直接封授；二是自己开垦 的远荒地；三是自由农民自愿或非自愿交出的土地；当然有时封建主们也通过购 买的方式获得大量土地。在西罗马帝国灭亡初期，由于日耳曼民族的氏族管理方 式，还存在着许多自由的农民，他们都按同一姓氏生活在一个部落里，形成一个 马尔克公社。在氏族公社中，按照氏族公社的原则，在公社成员间平均分配土地， 每户公社成员的耕地大致相等，称为份地。各户农民分别耕种自己的份地，过着 自给自足的生活，彼此互相平等，只是每年需负担国家的兵役。最初各户的份地 每过几年后还要重新打乱分配一次，但连年的征战，这种习惯便逐渐被废弃，份 地逐渐转化为各家的私有财产，日耳曼的这种马尔克公社制度也逐渐衰落，渐渐 富有的农民剥夺了贫困农的份地，出现了贫富分化。接连几个世纪的战乱，使生 产经济严重受挫，许多自由农民破产，为了生存，他们不得不自愿或非自愿地交 出自己的份地。 就这样，土地集中于少数封建主手中，而这些封建主的一切开支，都来自他 的地产，来自对这些土地上农奴的剥削所得。封建主土地的经营单位，就是封建 庄园。一个大封建主的领地，划分为若干个庄园，小封建主则往往只有一个庄园。 除上述世俗封建主占据统治地位外，教会封建主也有其直接控制的庄园，广 大寺院也不例外，且寺院控制的庄园比教会更多，势力范围更大，如当时法国的 圣马丁寺院便占有土地8 0 万公顷，在法兰西占有十分显赫的地位。由于中世纪罗 马教皇的统治范围遍及整个欧洲大陆，各国与各地的教会都必须按规定的时间向 其缴纳各种款项，其统治酷似我国封建社会时期君王的统治，所以其组织机构十 中f h = 纪西欧庄同会计发展状况及经济背景研究 分接近于当时的官厅机构，当时的教会簿记酷似官厅簿记，与本文讨论的庄园簿 记有别，不属于本文研究的庄园经济范畴，但由于寺院控制的大量庄园与世俗领 主拥有、经营的庄园十分相似，都属于民间经济，也是本文庄园经济的研究范畴。 中世纪时期西欧的人们都相信基督教，信仰基督，每个人都是教徒。无论是 主教、大主教等管理的教堂，还是大修道院，都拥有庞大的地产，直到乡村最小 的教堂，也有土地，至公元七世纪，许多寺院己拥有7 0 0 0 至8 0 0 0 处庄园，而当 时那些拥有2 0 0 0 处庄园以内的修道院仅仅被认为是小有产者【3 】。这些土地，有些 是封建领主捐赠的，有些是他们自己开垦荒地获取的，有些则是用欺骗手段从农 民那里掠夺的。当时流行的习惯是，人在临终时往往要把自己的土地或其他财产 捐赠给教堂、寺院，以赎取罪过。所以他们拥有很多土地，估计当时西欧每个国 家中教堂、修道院土地都占到全部耕地的三分之一左右，甚至还要多【引。 这些土地名义上是教堂、修道院的，但实际上是由大主教、主教、修道院长 等管理。他们谋取到这些教会职务，侵占了有关的土地财富。他们对土地的管理 也采取庄园的组织形式，对庄园里的农奴毫不留情地进行剥削。 封建制度的格言是：“没有无土地的领主，也没有无领主的土地”。可见以庄 园为最小经营单位的封建领地无处不在，欧洲的庄园经济作为中世纪时期具有代 表性的经济制度，在当时的社会经济中占有统治地位。 1 3 3 庄园的结构 领主以庄园的形式组织生产经营，以实现其在土地上的权利。国王和教俗封 建主都拥有许多庄园，它们规模大小不一，遍布各地。一般一个典型的庄园包括 有七种不同类型的土地：领主的自留地，那是严格地属于领主自己的，部分由 自留地上的特种农奴，部分由农村的农奴来耕种；后者的赋役是强制的；领主 的“围地”，那是自留地的一部分，租给贱农或租户农民的；庄园农奴的份地， 即散布在耕地三种地区上的分条“码地”；干草地；森林地；荒地；教区 教士的领地，即有时称为“上帝部分的土地”。最后一种领地，或者是在单一块地 面上，或者是夹杂在村庄耕地中间的条地，像属于领主的自留地那样，也是由农 奴代替教士来耕种的【1 8j 。这七类土地归纳起来可以分为三大类： ( 1 ) 领主自营地 领主的自留地以及教区教士的领地都可归为此类，首先领主自留地的所有权、 使用权都是属于领主，只是自留地的耕种由其特有的农奴和依附农来进行而己； 其次虽然教区教士的领地所有权、使用权归教区教士，但其耕种方式与领主自留 地类似，同样不需要自己耕种经营，他们也是无偿占有农奴劳动的成果，因此也 可以称其为领地的“领主 。农奴每周得花3 - 4 天耕作于此，农忙时还得增加劳动 天数。 1 0 硕士学位论文 自营地的主要部分是耕地，有时也包括草地、果园、菜圃以及住宅建筑等， 有些巨大的自营地还包括荒地、森林等等。自营地的大小，每个庄园都不相同。 像巴黎的圣日耳曼修道院的大庄园，其自营地有时可达2 5 0 公顷，而中、小庄园 其自营地在5 5 0 公顷之间。根据科斯敏斯基对1 3 世纪英国庄园情况的统计，则 大庄园上领主自营地平均为4 l6 英亩，中等庄园上为2 3 2 英亩，而小庄园上为9 2 英亩。以l 公顷15 市亩计，则圣日耳曼修道院的大庄园上的自营地为3 7 5 0 亩， 不可谓不大pj 。但是领主自营地很少连成一片，自成耕作系统。除了森林、荒地外， 它的耕地大部分仍是以条田形式分散各处，与农奴份地错综相间。 ( 2 ) 农民份地 领主的“围地”以及庄园农奴的份地属于此类。他们都是庄园依附农租种或 使用领主土地，以实物地租或劳役地租等为代价而获得的份地，该土地的所有权 归领主，农民只有使用权，但他们依据一种正式的或默