（会计学专业论文）与社会审计质量相关的若干问题探讨.pdf

摘要 目前，国内外的方方面面都对注册会计师社会审计质量、注册会计师社会审计的 独立性丧失、注册会计师审计丑闻、注册会计师诚信危机等事件异常关注，可以说在 全球范围内普遍掀起了一股“质疑社会审计的信誉和质量”、“质疑注册会计师诚信” 的运动，这些质疑来源于各个方面：诸如政府的关注、企业的考虑、注册会计师管理 机构担心、会计信息使用者关注等等：可以说已经在全球范围内掀起了一场“社会审 计独立性”、“注册会计师诚信体系缺陷”的探讨和修订运动，对于目前的注册会计师 社会审计来说是一项高要求、彻底的改革运动。如何提高社会审计质量、确保注册会 计师独立性、如何恢复注册会计师诚信体系，已成为当今世界政府、注册会计师协会 等机构和投资者等目前最重要的一件事。要以高社会审计的质量的关键是从审计的本 质角度出发探讨审计质量的影响因素，从而针对这些因素提出可行的解决措施。i 一 本文主要围绕导致社会审计质量下降的原因、注册会计师丧失独立性的原因展开 分析，希望能够针对这些现象提出一些有利于提高社会审计独立性和社会审计质量的 有效措施。 文章主要从分析导致社会审计质量下降的原因和分析导致注册会计师丧失独立 性的原因和手段的表现形式、通过审计市场机制和结构与审计质量的关系、审计违规 成本与审计质量的关系、审计属性与审计质量的关系等问题出发、系统地分析了审计 业务三方关系以及市场因素，从中寻找出解决问题的方法。 文章论述了如何提高社会审计质量的思路主要是采用分析目前社会审计质量的 现状以及造成的影响，进一步分析影响社会审计质量的若干问题，在这些问题深入分 析的基础上提出了一些可行解决措施。f 文章共分六章，分成三大部分：第一部分即第 一章，主要介绍目前的社会审计质量的状况和所造成不良影响；第二部分由第二章、 第三章、第四章、第五章组成，详细分析了影响社会审计质量的四个问题，分别是社 会审计产生原因、社会审计独立性、社会审计市场机制及社会审计违规成本；第三部 分即文章第六章，阐述了一些提高社会审计质量的设想与方法，诸如变更委托机制、 提高违规成本等。 解决如何保证社会审计质量、保证注册会计师的独立性、恢复注册会计师的诚信 体系，是关系到社会审计的发展和社会经济市场正常运转的关键问题。目前国内外无 论是政府、企业、投资者还是注册会计师协会等都对这些问题特别关注。 本文通过详细地分析导致审计质量下降的原因，深入分析在审计理论、审计独立 性、审计市场、违规成本等方面存在的缺陷，提出诸如变更审计委托体系、第四方鉴 证制度等措施，希望能够在实际当中对于提高审计质量起到一定作用。沙7 、一 关键词：社会审计 审计独立性 审计质量 j a b s t r a c t a t p r e s e n t p e o p l e 仃o ma 1 1w a l k s o ff i r el nt h ew o r l da r ep a y i n g s p e c i a la t t e n t i o n o nt h eq u a l i t yo fs o c i a la u d i t i n g t h ei o s so fs o c i a ia u d i t i n gi n d e p e n d e n c e ，a u d i t i n g s c a n d a l sa n dt h ec r i s i so fc p ai n t e g r i mam o v e m e n tt oc a l it h er e p u t a t i o na n d q u a l i t yo fs o c i a ia u d i t i n ga n dc p ai n t e g r i t yi n t oq u e s t i o ni sb r e a k i n go u tt h r o u g h o u t t h ew o r l d q u e s t i o nc o m e sf r o mv a r i o u sp a r i so ft h es o c i e t y ，s u c ha st h ea t t e n t i o n f r o mt h eg o v e r n m e n t f i r m s c o n s i d e r a t i o n ，m a n a g e m e n ti n s t i t u t i o n so fc p a ，u s e r s o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n ds oo n am o v e m e n tt od i s c u s sa n dr e v i s et h e i n d e p e n d e n c eo fs o c i a ia u d i t i n ga n d t h ed e f e c t so ft h es y s t e mo fc p a i n t e g r i t yh a s b e g u n a sf o r s o c i a i a u d i t i n gt o d a y , i t i sat h o r o u g hr e f o r mo fh i g hs t a n d a r d n o w a d a y s i th a sb e c o m et o b et h em o s ti m p o r t a n ti s s u ef o rg o v e r n m e n t s ， i n s t i t u t e so fc p aa n di n v e s t o r st ow o r ko u th o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo fs o c i a i a u d i t i n g m a k es u r e c p a i n d e p e n d e n c e a n dr e c o n s t r u c tt h es y s t e mo fc p a i n t e g r i t y t h ek e y p o i n ti st oa p p r o a c ht h ea f f e c t i n gf a c t o r so fa u d i t i n gq u a l i t y f r o mt h en a t u r e o fa u d i t i n gs oa st ot a k ep r a c t i c a b l em e a s u r e si na c c o r d a n c ew i t ht h ef a c t o r s t h e r e f o r e t h i se s s a yc o n c e n t r a t e so na n a l y z i n gt h ec a u s e st h a tl e a dt ot h e d e c l i n eo ft h eq u a l i t yo fs o c i a la u d i t i n ga n dt h el o s so fc p ai n d e p e n d e n c ei nt h e h o p eo fp u t t i n gf o r w a r ds o m ee f f e c t i v em e a s u r e sh e l p f u lt ot h ei m p r o v e m e n to f a u d i t i n gi n d e p e n d e n c ea n da u d i t i n gq u a l i t y s t a r t i n gf r o mt h ea n a l y s i so ft h ec a u s e so ft h ed e c l i n eo fs o c i a ia u d i t i n gq u a l i t y a n dt h el o s so fa u d i t i n gi n d e p e n d e n c e 。t h i se s s a ya n a l y s e ss y s t e m a t i c a l l ym a r k e t f a c t o r sa n dt h er e l a t i o n s h i pa m o n gt h et h r e ep a r t i e si na u d i t i n gb u s i n e s so nt h e b a s i so ft h ea n a l y s i so ft h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i t i n gq u a l i t ya n da u d i t i n g m a r k e tp a t t e m a u d i t i n gv i o l a t i n gc o s t ，a n da u d r i n ga t t r i b u t e si no r d e rt ot h i n ko u t s o l u t i o n s t h i se s s a yd i s c u s s e sh o wt o i m p r o v es o c i a la u d i t i n gq u a l i t ya n ds u g g e s t s s e v e r a is o l u t i o n sa f t e ra n a i y z i n gt h ep r e s e n ts i t u a t i o no fa u d i t i n gq u a l i t ya n di t s i n f l u e n c ea n da n a l y z i n gf u r t h e rt h ef a c t o r s i n f l u e n c i n ga u d i t i n gq u a l i t y t h es i x c h a p t e r s i nt h ee s s a y sa r ed i v i d e di n t ot h r e ep a r t s ：c h a p t e ro n e - - - i n t r o d u c i n g p r e s e n ta u d i t i n gq u a l i t ya n di t si n f l u e n c e ；c h a p t e rt w ot of i v e - d i s c u s s i n gf o u r p r o b l e m sa f f e c t i n ga u d i t i n gq u a l i t , ：c h a p t e rs i 娜r o v i d i n gs o m es o l u t i o n st ot h e i m p r o v e m e n t o ft h eq u a l i t y , s u c ha sc h a n g eo ft h e e n t r u s t i n gs y s t e m ，t h ei n c r e a s e o f v i o l a t i n gc o s t ，e t c i ti sc r u c i a if o rt h e d e v e l o p m e n t o fs o c i a ia u d i t i n ga n dn o r m a io p e r a t i n go fs o c i a i e c o n o m i cm a r k e tt ow o r ko u th o wt om a k es u r es o c i a l a u d i t i n gq u a l i t y 。c p a i n d e p e n d e n c e ，a n ds y s t e mo fc p ai n t e g r i t y n o w a d a y s ，n o to n l yg o v e r n m e n t s ， f i m l s i n v e s t o r sb u ta l s oi n s t i t u t e so fc p aa r ep a y i n gs p e c i a la t t e n t i o no nt h e s e p r o b l e m s a n a l y z i n gt h o r o u g h l yt h ec a u s e so fd e c l i n eo fa u d i t i n gq u a l i t ya n dt h e d e f e c t si nt h ea u d i tt h e o r y , i n d e p e n d e n c e ，m a r k e t ，a n dv i o l a t i n gc o s t 。t h ee s s a y p u t sf o r w a r ds e v e r a is o l u t i o n s s u c ha sc h a n g eo fe n t r u s t i n gs y s t e mi nh o p et h a t t h es o l u t i o n sc a np l a ys o m er o l ei n i m p r o v i n ga u d i t i n gq u a l i t y h o w e v e r , a l lt h e s o l u t i o n si nt h i se s s a yh a v en o tb e e np u ti n t op r a c t i c ea n dd e f e c t sm a y e x i s t o u y a n g r o n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t e p r o f e s s o r y e z h i y u a n k e yw o r d s ：s o c i a l a u d i t i n g ，a u d i t i n gi n d e p e n d e n c e ，a u d i t i n gq u a l i t y 论文独创性声明 本敝是我个 在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果论文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发表或 撰写过的研究成果其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作 了明确的声明并表示了谢意 作者签名： 本人同意上海海运学院有关保留、使用学位论文的规定，即；学校有权 保留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文的全 部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复铽手段保存论文保密的论 t 文在解密后遵守此规定 僦轹净幽盘警 与社会审计质量相关的若干问题探讨 引言 自从安然丑闻和安达信事件的发生，全球都对社会审计的诚信以及社会审计的 质量问题进行了深层次的研究。美国针对影响社会审计质量的各种因素展开深入的 研究，针对非审计业务等影响社会审计独立性的因素采取一系列的制约措施，特别是 s e c ( 美国证券委员会) 不顾四大和a i c p a 反对，毅然决定修改社会审计独立性，要 求社会审计对于现有非审计业务和审计业务进行分拆等。会计丑闻不是美国的特例， 也不是安达信的专利，在国内也发生不少丑闻事件，也引起了各界的关注。我国社会 审计界也就社会审计质量以及相关内容作了不少的探讨，我国审计界对影响社会审计 质量的因素作了不少的分析，但是并没有在社会审计的产生原因赋予社会审计期望、 社会审计独立性影响因素与社会审计质量关系等方面作深入分析；我国社会审计界也 提出不少解决目前社会审计质量不断下降的措施，但是其提出的解决措施无法完全解 决本文涉及的几个影响社会审计质量的因素导致社会审计质量下降这些问题。 本文主要在深入分析社会审计产生原因、社会审计独立性丧失、社会审计市场 机制失灵、社会审计违规成本过低与社会审计质量下降的关系，针对这四个问题提出 一些解决措施。 文章提出的解决措施有效地保证社会审计的独立性，加强社会审计的监控力度， 在一定程度保证社会审计的质量。维护了社会审计的质量，维护社会审计的尊严，维 护社会审计的存在基石。从而对为维护市场经济顺利进行的高质量社会审计的质量保 证措施作一些有益的探讨。 第一章社会审计质量以及影响 第一节社会审计质量基本概念 如果说产品的质量是个企业的生命的话，那么社会审计质量就是社会审计职业 的生命。随着社会经济现象日益复杂，人们对于社会审计信息的依赖程度也越来越大， 人们对于社会审计质量提出了越来越高的要求。社会审计职业只有提供符合社会公众 与社会审计质量相关的若干问题探讨 需要的高质量的服务，才能赢得社会公众的信任，才能促进自身发展。 所谓社会审计质量也就是社会审计业务工作的优劣程度，也即社会审计结果达到 社会审计目标的有效程度。具体表现为社会审计人员的质量和社会审计过程的质量， 最终体现为社会审计报告的质量。其核心工作就是社会审计工作在多大程度上增加了 会计报表的可信度。 社会审计活动是一种提供信息产品的活动，其产品就是社会审计报告，其质量受 到社会审计环境、社会审计人员、社会审计技术等多方面影响。社会审计的实质是指 对会计信息的专业化的评价，要达到这个要求必须建立在明确规范的评价标准和社会 审计质量评判标准上。但是随着经济业务日益复杂化，现存社会审计质量规范体系无 法及时地全面地评价现在经济现象，使得社会审计评价判断缺乏有效依据。这些方面 都不可避免地造成社会审计质量衡量标准的相对性、复杂性和模糊性。 评判社会审计质量应该从以下几个方面出发：( 1 ) 过程质量判断：所谓过程质量 判断是指只要注册会计师在社会审计过程当中存在过错，那么建立错误过程上的社会 审计结论可以认为是存在错误的；( 2 ) 独立性判断：所谓独立性判断是指只要可以断 定社会审计机构和人员在社会审计的过程当中存在能够使其丧失独立性的因素，既可 以理解其无法保证社会审计质量，而在这种状态下发表社会审计意见应视为社会审计 质量有问题的；( 3 ) 可检验性和唯一性：所谓社会审计可检验性和唯一性，是指针对 同一审计对象，不同审计人员作出社会审计结论应基本一致。只要违反上面三个判断 要求中一个，既可认为社会审计质量不高。 要提高社会审计质量，首先有明确什么样的社会审计才是高质量的社会审计，文 章认为通过以上三个判断标准，有助于区分高质量社会审计和质量不高的社会审计。 第二节目前社会审计质量的状况 目前，社会审计可以说面临一个非常严峻的信任危机，从“经济警察”变成“经 济界助纣为虐”，这一形象说法就可以深刻地反映出人们对于目前社会审计的不满和 不信任。从中外的情况来看都非常严重：2 0 0 1 年深圳市证券交易市场的有关调查显 示，8 8 的调查对象对上市公司会计信息不持信任态度；据美国证券委员会一项最新 的调查显示，至少3 3 3 的美国上市公司有篡改盈利报告的嫌疑。 1 目前美国社会审计质量的状况 2 与社会审计质量相关的若干问题探讨 国外著名的五大会计师事务所现在正在审计丑闻中轮流转。安达信这个以遵守诚 信原则起家和闻名于世界的会计公司倒闭于“安然事件”，但是在“安然事件”以前， 安达信就有因为“违反社会审计性”而导致企业破产和遭受美国s e e ( 美国证券交易 委员会) 起诉的事件。在9 0 年代初期，安达信允许一家成长迅速的餐饮连锁店b o s t o n c h i c k e n 公司在其首次公开募股的审计报表中粉饰自己，将其陷入困境的特许经营亏 损的细节从报表上隐去。通过粉饰后的信息，使得该次募股第一天的交易股价就上涨 了1 4 3 。1 9 9 8 年这个公司破产，根据破产人的委托人提交给法院的诉讼纪录中，安 达信帮助该公司打造一个“具有偿债能力的形象”。所以可以说安达信不仅仅在安然 事件上违反了审计的独立性，而是在众多审计业务均有这种现象的存在。 当然这不仅仅是安达信的专利，在国际声明卓绝的其他几家会计师事务所的社会 审计历史中也是大量存在的，我们通过下表看看目前国际上著名会计师事务所近期所 陷入的会计丑闻。 公司丑闻内容目前状况 比马威( k p m g l l p )2 0 0 1 年1 d 月，旌乐比马威目前正在接受美 ( x e r o x c o r p ) 公司的审国证券交易委员会( s e c ) 计报告被指控大规模虚的调查 报收入，超过6 0 亿美元。而施乐公司解雇了比马 威，转而聘用普华永道 ( p r i c ew a t e rh o u s e c o o p e r sl l p ) 安永会计师事务所促成和批准p n cf i n a n c i a遭到美国证券委员会 ( e r n s t y o u n g l l p ) s e r v e i c e c e sg r o u pi n c ( s e c ) 调查 的一尝交易 普华永道会计师事务所审计爱尔兰联合银行被爱尔兰联合银行 ( p r i c ew a t e rh o u s e( a l l i e di r i s hb a n k s( a 1 1 i e di r i s h b a n k s c o o p e r sl l p )p l c ) 盈利失实；p l c ) 解雇。 被指控没有预先通知投被美国一名投资者在俄 资者俄国天然气公司明国法庭提起诉讼 与社会审计质量相关的若干问题探讨 i显不正常的资金转移if i i i i 从上面我们可以看出即使这些闻名于世界的会计师事务所也不断纠缠于会计丑 闻中。余下的四大会计师事务所中每一家至少受到s e c ( 美国证券委员会) 的一项调 查，而且还可能受到美国司法部( j u s t i c ed e p a r t m e n t ) 的调查，都面临其出具过审 计报告公司的投资者的起诉。同时，随着注册会计师法律体系的逐步完善和投资者法 律意识逐渐增强，针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，如“六大” 会计公司( 现为“四大”) 1 9 9 0 年的赔偿费和诉讼费约占其总收入7 ，1 9 9 1 年增加 到9 ，总额高达4 7 7 亿美元，1 9 9 3 年则迅速上升到1 9 4 ，金额之大，增长之快， 令人深思。不可否认，这些费用大量产生与逐渐下降的社会审计质量是有着必然联系 的。 2 目前中国社会审计质量的状况 会计丑闻在全球范围内大量发生，中国也不例外。1 9 9 2 1 9 9 3 年连续发生深 圳原野公司侵吞股东权益、北京沈太福长城非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗， 为其出具虚假验资和审计报告的三家会计师事务所被撤销，业内称“老三大”案件： 1 9 9 7 - - 1 9 9 8 ，则又爆发了东方锅炉、红光实业、琼民源三起上市公司造假案，使广大 股东蒙受巨额损失，为其出具审计报告的三家会计事务所被撤销，成之为“新三大” 案件。而到了2 0 0 1 年，上市公司造假案开始大规模爆发，证券市场接连发生了银广 夏、东方电子、麦科特、蓝天股份、亿安科技等一批上市公司造假丑闻曝光以及湖北 立华、深圳中天勤等中介机构造假行为被披露，同时也有众多的注册会计师受到法律 制裁，也说明我国社会审计质量的现状也不容乐观。财政部目前公布2 0 0 0 年度会计 信息质量抽查结果显示，在被抽查的3 2 0 户企事业单位中，资产不实7 3 7 5 亿元，利 润不实3 5 i i 亿元：人为调节利润、虚赢实亏的企业有3 2 户，人为调节利润总额达 1 3 7 亿元。 由于社会审计质量大幅度下降，使投资者对于会计诚信体系的信心产生严重消极 的影响。同时也在全球范围内掀起一个“如何提高社会审计质量”、“恢复注册会计师 的诚信体系”的改革运动，本文正是在这种背景下，希通过分析社会审计质量的影响 因素，提出一些可行的提高社会审计质量的方法。 4 与社会审计质量相关的若干问题探讨 第三节社会审计质量下降导致的后果 所谓审计是对于有关经济活动和经济事项的认定，客观地获取和评价证据，以确 定哪些符合既定标准的程度，并传达给利害关系人的一个系统过程。 审计的产物是审计报告，是注册会计师在接受委托基础根据社会审计原则，客观 地对于被审计对象的财务状况和经营收入的合理、合法和客观性所发表的意见。 审计报告具有非常重要的作用。它是对被审计对象的财务状况、经营成果合理合 法性以及披露充分性的经济鉴证，是一个客观的、非利益相关的专业组织出具的经济 评价，所以经过社会审计后的会计信息具有较强的公正性和客观性。审计报告以及经 过社会审计的会计资料拥有众多的使用者，为不同决策提供依据；一旦社会审计的质 量出了问题，就会严重影响审计报告的质量，会影响众多的会计信息的使用者做出错 误的决策决定。 目前全球的社会审计质量下降，已经给不同的对象造成不同程度的影响。当然影 响包括直接影响和间接影响两大方面。 1 直接影响 由于社会审计质量下降导致会计信息大量失真，严重地影响了会计决策。特别是 一些上市公司的会计信息失真诱导投资者做出错误的投资选择。上文提到东方电子曾 经是股本扩张与业绩增长交相辉映的典型，公司的净利润从1 9 9 7 年的7 0 6 1 5 5 万元 增长到2 0 0 0 年4 7 2 9 6 5 7 万元，增长6 7 倍，净资产收益率平均高达3 0 。由于其业 绩优异和其大量增股，吸引大量投资者兴趣，导致其股价开市后不久就飙升6 0 倍。 但是经过调查，明显是虚构业绩和庄家操纵股价，影响投资者的决策。由于失真的会 计信息给投资者带来了严重的决策错误，导致投资者遭受损失，必然会导致投资者追 究社会审计者责任。 社会审计质量下降，必然会导致社会审计从业风险的加大和针对社会审计的诉讼 案件增加以及社会审计事务所的赔偿费用增加，甚至发展到会计师事务所被查封和破 产、注册会计师受到行政和法律的制裁。安然事件导致安达信这一家闻名世界的会计 师事务所破产就是这一方面的典型例子。我国国内也有一批注册会计师也因为社会审 计质量下降或者出具不恰当的审计意见，而被追究责任；也有一批会计师事务所被财 政部吊销执业资格。仅在深圳市9 家具有证券资格的会计师事务所中就有两家出大 与社会审计质量相关的若干问题探讨 事，财政部决定吊销中天勤、华鹏会计师事务所的执业资格：此外还有9 位注册会计 师被追究了刑事责任。上面说到国内外因为社会审计质量下降导致事务所关闭、注册 会计被追究法律责任只是冰山一角。 2 间接影响 社会审计质量下降的间接影响，相对上面直接影响来说，产生的消极作用将会更 大。 首先，由于大量社会审计丑闻的出现，导致众多投资者对现行会计体系的诚信产 生了严重不信任感，也就是说导致注册会计师这个职业的诚信危机。大家都知道，社 会审计者充当着客观经济警察的形象，诚信是这个行业的职业基础。一旦失去诚信， 那么经过社会审计的会计信息和没有经过社会审计的会计信息，在对于会计诚信体系 没有信心的投资者眼中是一样的，甚至认为经过社会审计人员审计的会计信息更不可 信，因为在他们眼中审计者经常和被审计者联合起来欺骗投资者，这样将严重打击社 会审计职业的执业基础。之所以目前会在全球范围内掀起一股提高注册会计师诚信体 系的探讨运动，是因为现在的社会审计丑闻已经严重地影响到社会审计的存在和发 展，如果不对现行社会审计进行改革，不维护注册会计师的诚信，那么社会审计也将 失去其存在的空间。 由于对社会审计诚信体系产生了怀疑，人们不能不对财务报表开始戒心，对公司 财务的监管产生不信任感，这样往往会导致投资者在汇率和股市上决策更加谨慎、更 加保守，在没有确信可以依据的信息情况，甚至躲避这些被会计丑闻围绕的领域。失 去诚信的市场是一个不稳定的市场，失去诚信的上市公司谁还敢进行投资，股市就失 去参与者，这样股市交易量就是受到影响，导致股市震荡；同时股市又会影响汇市， 当股市震荡拖累汇市也难以平稳运行之时，相信理性投资者会采取远离市场观望的方 式确保自己得资金的安全。汇市也好，股市也好，当投资者失去安全感、信任感时， 参与人数自然会减少，交投会逐渐萎缩。对信贷质量和不正当会计行为的担忧无疑是 造成金融市场剧烈动荡的最直接因素。 美国安然的会计丑闻发生以及安然的骗局效应直接打击股市间接打击汇市，严重 影响了投资者长持美元的信心。可以认为安然事件是对美元市场经济制度信心的一次 非常严重的打击。导致2 月份国际美元多头在1 3 5 受到严重阻击，而日元在前一段时 间快跌破1 3 5 关口又反弹，最高反弹到1 3 1 的原因就是安然事件；同时道琼斯指数也 6 与社会审计质量相关的若干问题探讨 发生大规模下跌，下跌幅度达到历史最高水平。通过这两件事情可见社会审计质量下 降导致会计诚信体系失效，导致投资者信心不足，会对国际汇率市场和国际股市产生 多么大的影响。 社会审计质量下降会导致非常严重的影响，那么是什么原因导致社会审计质量下 降的呢? 这是如何提高审计质量的关键，这也是目前全球关心的问题。 第二章社会审计产生的原因及其与审计质量的关系 第一节社会审计产生的原因 社会审计的产生是经济发展的产物，是资本市场发展的需要。导致社会审计产 生的原因主要有以下三个。 1 财产所有权与经营权的分离 综观审计的发展历史，审计产生和发展的根本原因是财产所有权与经营权的分 离。当所有者不直接管理自己的财产而将财产托付给他人经营时，就产生了一种委托 关系。财产所有人是委托人，财产经营人是代理人。为了使委托人能够判断代理人是 否完成代理责任，是否维护财产的安全和完整，代理人往往需要提交适当的审计报告， 说明受托资产管理效率和产生的效益。这样与这些报告真实性有关的审查和鉴证活动 也就产生了。 2 委托人代理理论 尽管所有权与经营权分离被认为社会审计产生前提，但是并不能充分解释审计的 根源。如果经营者能够忠心耿耿地为委托人服务，忠实履行自己的职责，那么审计也 就没有存在的必要。但是客观事实并非如此。 由于这种委托关系都是一种契约的关系，双方都是理性的经济人。所谓理性的经 济人是指以实现自身价值最大化为目的的个体。这种目的在经济学上往往被抽象为 “效用最大化”，包括金钱和名誉等方面。由于委托方和代理方的都是理性的经济人， 则可以认为这两者都是为实现自身的效用极大化而不是对方的效用的极大化。而且这 7 与社会审计质量相关的若干问题探讨 两者效用极大化往往不一致，由于这两者目标的不一致，就会发生冲突。代理人为了 自身的利益最大化，往往可能做出不利于委托人的事情。 委托人和代理人的目标冲突是企业最重要的目标冲突。股东的目标是企业财富最 大化，千方百计要求经营者以最大的努力去完成这个目标。但是经营者也是自身效用 极大化的追求者，其行为目标与委托人目标不一致。他们的目标主要表现在增加报酬、 增加闲暇时间、避免风险。这样就会导致代理人与委托人的目标背离，这种背离主要 表现在两个方面( 1 ) 道德风险：代理人为了自己的目标，不是尽最大努力去实现委 托人的目标。他们没有必要为了委托人的目标去冒险，成功收益全部归功于委托人； 如果失败了，则要承担全部责任，其身价就要下降。所以他们不做什么错事，只是不 十分卖力，以增加闲暇时间。( 2 ) 逆向选择：代理人为了实现自己的目标而背离股东 的目标。例如装修豪华的办公室、购买高档汽车等等。 由于委托人和代理人的目标不完全一致甚至出现冲突，所以委托人无法充分相信 代理人的行为以及其行为的产物财务报告，则就要对其行为目标冲突进行协调和对其 财务报告进行审计。 3 监督和激励措施 由于两者之间目标不一致，为了解决或者缓和这个矛盾，那么只有两个方法可选 择( 1 ) 监督措施。代理人背离委托人的目标的条件是信息不对称，也就是说委托人 对企业的了解程度远远不如代理人，要避免出现道德风险和逆向选择，则就要要求委 托人对于企业要有充分的了解，那么对于代理人的监督就非常必要，而且是监督的越 详细越好。( 2 ) 激励措施。所谓激励措施就是委托人为了使代理人与自己的目标趋于 一致而采用一系列使得代理人的利益与委托人利益相关的方法。 但是采用监督措施需要考虑监督成本和监督的效率的问题。在两权分离制度下， 监督是不可避免的，最主要的是如何使得监督成本最小化。监督无非是委托人自己监 督和委托专职的审计人员审核。由于委托人的组成极其复杂，甚至其远离委托的资产， 无法做到直接管理；还可能在资本市场健全制度下，委托人的投资对象众多，无法对 所有的代理人进行全面的监督：同时由于委托人本身非专业经济管理人员，也可能存 在自己监督力不从心的现象。这些问题导致了全面监督的成本大大超过其全面监督带 来的收益，所以委托人无法做到全面监督。通过这样分析可以得出聘请有专业知识和 专业经验的人员进行社会审计会比委托人直接监督更有效。 与社会审计质量相关的若干问题探讨 采用激励措施固然对于协调委托人和代理人之间的目标冲突有一定的作用，但是 并不是万能和非常有效的。因为在适当激励措施下，有可能使得代理人努力工作，就 像为他自己工作一样，这样必须使得代理人的效用与委托人的效用相关。但是由于委 托人和代理人追求都是效用最大化，所以委托人只能在保证自己效用最大化得以实现 的前提下，对代理人做出一定让步。主要采用效益奖励、股权激励等措施，但是是否 完全相关就很难判断。所以相关性的适当非常重要。 由于在激励措施下可能导致代理人更加努力工作，但是其更加努力工作所带来的 边际效用必须大于其更加努力工作付出的边际成本，否则激励措施对于代理人来说是 没有任何作用。当边际效用大于边际成本时候，激励措旌起作用；当边际效用等于边 际成本，这时候是积极措施的最优点，两者目标最接近；当边际效用小于边际成本， 代理人已经不感兴趣，这样的激励措施也就失效了。在激励措施下，代理人的效用取 决于委托人效用的实现程度，但是委托人判断自己效用实现与否在很大程度上取决于 代理人，同时委托人效用的实现程度的情况一般也来源于代理人的财务报告，这样就 使得代理人有动机、有机会调节委托人的效用实现情况，不惜采用欺诈手段，以使得 自己的效用更大。 为了加强监督和保证激励措旌有效性，就需要对代理人的行为进行监督和对代理 人给出的财务报告进行检查，这就导致社会审计产生。 第二节这些原因消极影响与社会审计质量的关系 这三个原因导致社会审计产生，在一定程度保证会计信息的质量，同时又在一定 程度上影响了社会审计质量。所有权与经营权分离，委托人将企业交给代理人管理， 这样代理人比委托人更加了解企业的实际情况，导致了信息不对称的存在。信息的不 对称使得委托人对于社会审计过于信赖，完全相信社会审计结论和依据社会审计的结 论做出评判决策。但是其实就注册会计师和社会审计委托人来说，它们之间也存在着 信息不对称。委托人既无法知道企业的实际情况，又无法知道社会审计的确实可信度， 所以其无法对于社会审计的报告的正确性做出评估和判断。在这种信息不对称的情况 下，一旦一味地依赖社会审计，那么只能完全接受审计的结论，无法对于社会审计的 行为进行检查和监督。如果审计人员都严格执行了社会审计程序，独立地、公正地进 行社会审计，那么委托人完全相信社会审计的结论也没有什么可厚非的。社会审计出 9 与社会审计质量相关的若干问题探讨 现失误导致出具了错误的社会审计报告，委托人也只有到问题导致损失时才发现社会 审计错误。可能由于偶然一次社会审计错误，没有被委托人发现，就会使得审计人员 明白无论自己怎么进行审计，对方都无法监督自己。在委托人无法监督社会审计的情 况下，审计人员也可能为了自身利益或者其他原因，不再重视社会审计的质量，同时 审计质量也就变得不重要了。 审计作为弥补委托代理理论的道德风险和逆向选择的不足的产物，应该说其在监 督和检查代理人的行为方面起到了相当重要的作用。但是我们不能忽视的一点是：社 会审计人员和委托人之间也是委托代理的关系。也就是这两者就审计业务来说，也可 能存在目标不一致，审计人员的目标是希望获取尽量多的业务、以尽量低的成本、获 取尽量高的报酬；而委托人在审计业务上目标是通过社会审计专业检查，审视代理人 的行为和取得成效。由于两者在审计业务上目标不一致，而两者在信息上不对称和委 托人无法监督社会审计人员的工作，所以社会审计人员就可能为了自身的利益作出损 害社会审计委托人的事情，忽略社会审计质量。比如说，一家事务所为了增加业务量 可能接下超过其业务能力社会审计任务，社会审计人员为了获取这些报酬，就在社会 审计过程中偷工减料，导致社会审计报告存在失误的可能性，这样就会大大降低社会 审计质量。同时委托代理理论的缺陷，导致经营代理人为了实现自身的目标不惜采用 种种方法来变更审计结果。代理人为了不被委托人发现其没有达到委托人的目标、或 者逆向选择、在职消费等或者为了达到激励措施的要求而采用种种造假措施，那么其 就可能采用种种措旌影响审计结果，包括收买审计人员，使其丧失独立性，为其出具 符合其要求的审计结论。所以从社会审计本质的角度来看，社会审计也是一种委托代 理行为，从社会审计产生的原因来看就是弥补代理委托理论的道德风险和逆向选择的 缺陷，在一定程度上来说社会审计这种委托代理形式是不能够完全弥补经营上委托代 理的道德风险和逆向选择的缺陷，因为社会审计也同样存在道德风险和逆向选择，同 时社会审计人员与经营代理人所面对应该是同一个委托人，往往容易与经营代理人形 成默契，为了两者个人利益做出不利于委托人的行为。由于不可能通过一种委托代理 形式来弥补另一种委托代理形式的道德风险和逆向选择的不足，所以社会审计也无法 做到，但偏偏赋予其责任就是弥补另一种委托代理形式的道德风险和逆向选择的不 足。 所有权和经营权分离、代理和委托关系、信息不对称以及监督和激励措施缺陷导 1 0 与社会审计质量相关的若干问题探讨 致社会审计产生。但是社会审计产生原因在保证会计信息质量的同时，也给社会审计 质量留下一定的消极因素，一旦这些消极因素发生作用，就像人们过于依赖社会审计、 而社会审计发现委托人无法监督其行为，就会导致削弱对于社会审计的监督作用，导 致审计质量下降。 第三章社会审计独立性的丧失是导致社会审计质量下降的重 要因素 注册会计师一向以独立、公正闻名，同时独立性又是注册会计师职业灵魂和执业 的奠基石。一旦注册会计师丧失了独立性，注册会计师的审计工作也就没有了存在的 意义，也就无所谓什么社会审计质量了。 独立性是注册会计师生存之灵魂。在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对 委托方( 所有者) 负责外，还要向受益第三方负责。受益的第三方可以理解与审计结 论具有利益关系的审计报告使用人。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙 伴、债权人贷款投放、潜在投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济 判决以及政府的宏观政策的重要依据。这就要求注册会计师必须切实与委托方和收益 第三方保持一种超然独立的关系。但是在现实社会当中，出于种种原因，使得注册会 计师无法在执行社会审计时保持这种应有的独立性，最终导致社会审计质量下降。 第一节社会审计独立性的内涵 审计独立性包括“概念”和“技术”两方面考虑。审计人员如果能够做到对被审 计的客户不带有任何偏见，并且对那些以依赖审计结果的人也保持客观的态度，那么 我们就可以说它是独立的。 审计独立性是对注册会计师职业道德的基本要求。1 9 9 2 年9 月3 0 日颁布的中 国注册会计师职业道德守则( 试行) 当中明确规定四个基本原则：独立性原则、客 观性原则、公正性原则、廉洁性原则。从中国注册会计师职业道德守则( 试行) 的提法就可以明确看到社会审计独立性原则的重要性，如果没有独立性原则，也就谈 与社会审计质量相关的若干问题探讨 不上依据客观事实、公平公正地反映事实，因为他不具有独立性也就意味着他也是当 局者或与某一个当局者有着密切利益关系。所以独立性原则是以后三个原则的基础保 障，后面三个原则是独立性的具体要求。 独立性原则的内涵是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质和形式上独立 于外部组织和所服务的对象。独立性原则要求有两层含义：实质独立是要求注册会计 师在审计客户时，不偏不倚，保持独立的精神状态和意志：形式独立，是指注册会计 师必须是在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份，在他人看来注册会计师是独 立的。注册会计师只要保持实质独立，才能够做到客观、公正的表示意见：如果注册 会计师以及其他审计人员同客户之间存在直接或一些重大的间接经济利益关系，那么 注册会计师连形式独立都没有，也就谈不上实质独立。所以形式独立是实质独立的前 提。 独立性是现代审计的一个重要概念，也是审计的精髓和灵魂。社会审计与独立性 之间，客观上存在着内在的、不可分割的必然联系。英国学者埃米尔沃尔夫在当 代审计中曾作过形象生动的比喻：“从概念上讲，审计离不开独立性，它们犹如一 枚硬币的正反面。”没有独立性审计使失去了其社会意义。按照审计中审计人、被审 计单位、委托人这三种关系人的相互关系来分，审计独立性可分为“单向独立”和“双 向独立”两种形式。单向独立指审计人独立于被审计单位，双向独立指审计人既独立 于被审计单位，又独立于委托人，政府审计和内部审计属于“单向独立”型审计，社 会审计则属于“双向独立”型审计。正因为社会审计的独立性层次最高，独立性对于 社会审计也就比对于政府审计和内部审计更为重要。 第二节社会审计独立性争论的由来 关于审计独立性的讨论由来已久。但是，独立性能成为一个热门的话题则主 要归功于美国1 9 3 3 年颁布的证券法。因为证券法使用了独立。一词，而英国的公 司法则没有。1 9 3 3 年之前，独立审计在英国和美国都早已相当普遍，例如，”早在 1 9 0 0 年几乎所有英国上市公司都经特许会计师审计。( h u n t ，1 9 3 5 ) ，注册会计师在执 业时必须保持独立，这是出于会计师自身利益的需要。这一点可以说明为什么独立审 计先于法律要求，但当时对“独立“的理解仅限于参与审计合同的各方。现在它已经延 伸到包括政府监管机构、消费者和社会公众。这一点最明显地反应在会计信息的决策 1 2 与社会审计质量相关的若干问题探讨 有效性理论上。因为要对投资决策的有效