（会计学专业论文）产权多元化下的内部审计研究.pdf

产权多元化下的内部审计研究 i 摘摘 要要 西方国家的现代内部审计是在 20 世纪初随着企业规模的扩大，在两权分离及多层 次管理制度下，基于经济监督和控制的需要产生的。我国的内部审计与西方不同，它是 20 世纪 80 年代后， 在经济体制改革过程中， 应国家审计的需要逐步建立和发展起来的， 在严肃财经法纪、保护国有资产、促进企业经营管理等方面发挥了一定的作用，取得了 一定的成效。但是我国的内部审计工作毕竟处于起步阶段，还存在着许多不足之处。随 着我国国有资产管理体制改革的深入以及政府职能的进一步转变， 产权多元化的公司制 企业被确立为国有企业改革的目标后， 建立健全企业内部的监督和约束机制就显得尤为 迫切，而内部审计制度恰恰是这一监督和约束机制的最佳选择。加强内部审计建设对于 解决当今国有企业改革过程中出现的国有资产流失和会计信息失真，制止财务作假，维 护市场经济秩序，保护企业合法权益，贯彻企业的经营决策和实现经营目标以及在完善 企业管理、提高经济效益等方面都发挥着重大的作用。 本篇文章以产权多元化作为前提条件， 首先研究了现代企业产权多元化对内部审计 工作的影响，并分析了我国内部审计工作的现实差距。其次，文章对产权多元化下的内 部审计制度提出了构想，分别从职能定位分析、组织模式设计、工作重心调整以及内部 审计领域的新拓展四个方面进行研究， 提出了内部审计的理想组织模式和审计发展的新 领域。最后，为了保证内部审计工作的适当性和有效性，文章又分别从内部因素和外部 因素两个方面对产权多元化下内部审计工作的保障机制建设进行了研究。 文章的创新之处在于选择了全新的切入点产权多元化来研究内部审计， 通过产 权多元化对于内部审计的影响分析，提出产权多元化下的内部审计制度的构建，并且文 章第三部分提出的内部审计工作的保障机制建设也是本文的创新之一。 关键词关键词：产权多元化 内部审计 制度构想 保障机制 河北经贸大学硕士学位论文 ii abstract under the doctrine of separation of ownership and managerial power and the system of multiple echelons of administration, the internal auditing rose with organizations grow in western countries at the beginning of 20th century. however, the original internal auditing in china was established to meet the need of national auditing during chinas restructuring of economic systems. although it has an effect on enforcing financial discipline, protecting state-owned assets and promoting operation and management, there are some shortcomings. with the more radical reforms of state-owned assets managerial system and transform shift the government functions, after building corporate system enterprises which have a character of multiple property right became the goal of soe reform property, the internal auditing has become a very important part of modern enterprises. strengthening internal auditing construction can make important effect on decreasing the loss of state-owned assets and preventing the distortion of accounting information, and so on. this thesis bases on multiple property right, study what effect the multiple property right would bring to the internal auditing and analysis the shortcomings in the reality in the first chapter. and in the second chapter, the thesis put forward a point of view on how to construct internal auditing under the condition of multiple property right. at last, for the sake of insuring the appropriateness and validity of internal auditing implementation, the thesis carries out a research in-depth exploration on building guarantee mechanism of internal auditing under condition of multiple property right. key words: multiple property right, internal auditing, system construction， guarantee mechanism 产权多元化下的内部审计研究 1 引 言 产权多元化下的内部审计即为股权多元化下的内部审计， 具体表现为公司制企业中 的内部审计。西方的现代内部审计制度自产生至今已有几十年的历史，其研究及应用都 已相当成熟。而我国的内部审计制度则是国家根据经济体制改革后出现的新形势，为强 化审计监督体系、建立和健全自我约束机制，用行政手段自上而下建立的，其研究和应 用都还处于起步阶段。自上个世纪 80 年代以来，国有企业的股份制改革在不断的实践 摸索中逐步展开，通过将近 20 年的改造过程，人们逐渐认识到只有打破国有产权的封 闭格局，形成产权多元化的现代企业才是国有企业改革的必由之路。在这个过程中，内 部审计随着企业制度的变革而相应发生着变化。 然而我国的内部审计工作主要以国家行 政部门的干预为主，而不是应企业需求自发形成的，有别于西方国家。因此，根据我国 实际情况开展内部审计工作， 建立适应中国国情的内部审计模式才是发展我国内部审计 的正确选择。 产权多元化是指所有权的多元化，它是我国企业股份制改革的必然结果，也是现代 企业制度的基本特征之一。随着我国股份制改革的深入推进，我们发现最初提出的建立 产权明晰的改革目标只是定位在管理层面上，很难解决国有企业一些深层次的问题，因 而提出了建立多元化的产权结构，这给企业的经营管理、权力制衡等方面提出了更新更 高的要求。如何平衡所有者与经营者的利益关系、维护各种产权主体的切身利益、实现 对企业的有效控制已成为人们非常关注的问题。 本文选择现代企业内部监控体系中的内 部审计作为研究对象，以产权多元化为切入点，对现代企业制度下内部审计工作的必然 性以及制度构建和保障机制进行研究和探讨， 以充分发挥内部审计在解决当今国有企业 改革过程中出现的国有资产流失和会计信息失真问题、制止财务作假、维护市场经济秩 序、保护企业合法权益、贯彻企业的经营决策和实现经营目标以及在完善企业管理、提 高经济效益等方面的作用。 河北经贸大学硕士学位论文 2 第一章 产权关系多元化对内部审计的影响 所谓产权多元化是指所有权的多元化，即股权的多元化，它是指企业由多个投资主 体通过拥有不同数额的股票来体现投资主体与企业的控制关系。在产权关系上，产权多 元化表现为出资人财产和法人财产的分离， 从而形成了出资人的所有权和法人财产权的 分离。传统国有企业的产权制度是一种出资人所有权和法人财产权合一的产权制度，产 权是不明晰的。随着国有企业改革的不断深入，逐步确立了建立产权多元化的现代企业 才是产权制度改革的必由之路。内部审计作为企业自我约束和监督机制的重要组成部 分，随着企业外部环境的变化以及企业制度的变革也处于不断的变革和更新中。 第一节 产权多元化商品经济的必然选择 产权制度是企业制度的基础。 随着商品经济的发展， 企业制度从最初的单人业主制、 合伙制逐步发展到以产权多元化为主要特征的公司制， 产权结构也由自然人产权演变为 法人产权，企业的所有权和经营权逐步分离。随着资本主义工商业的发展，公司规模的 扩大以及股份制公司的建立，企业的股权日益分散，形成了以多元化的产权结构为基本 特征的现代企业制度。 一、产权多元化是现代企业制度的基本特征 现代企业制度是随着社会经济的发展而产生、发展的。在传统的独资方式和家族企 业已经不能胜任对巨额固定资本需求的情况下，产生了合伙经营的企业，继而又由单纯 的合伙制企业逐步演变为现在的以公司制为主要形式的现代企业制度。 从 19 世纪末到20世纪初， 资本主义自由竞争阶段开始过渡到了垄断资本主义阶段。 科学技术的进步促进了资本的积累和集中，推动了股份公司的大发展。生产的社会化、 企业规模的扩大以及协作者分工的加强都要求企业经营管理者具有较高的科学管理技 能。然而经营者的世袭制度不利于提高企业的经营管理水平，于是，部分非生产资料所 有者、具有专门的经营管理技术和经验的专业管理人员应运而生。这类专业管理人才取 产权多元化下的内部审计研究 3 代了部分企业所有者对企业的经营管理，形成了企业的所有者和经营者分离的趋势。第 二次世界大战以后，由于生产社会化、多样化和国际化的加强，股份公司的规模极度膨 胀，西方国家股份有限公司持股结构发生了很大变化，法人互相持股比重不断上升，个 人持股比率逐渐下降， 过去由少数股东控股的状况得到了改变， 股东总体数量急剧增加， 股权结构开始分散化。 国有企业的产权多元化改革首先发端于英国。 1979 年， 英国政府决定出售石油公司 中 5%的国有股份，从而使政府在其全部股份中所占比例下降到 46%，至此正式退出控股 地位。 1984 年英国电讯公司被公开出售成为多元化改革全面展开的分水岭。 通过在世界 上各主要证券市场公开发行股票的方式，大约有 230 万人购买了英国电讯公司的股票， 成交额近 40 亿英镑。由于英国国有企业的产权多元化改革规模庞大，效果明显，引起 了全世界的广泛关注，各个国家纷纷加入到了产权多元化改革的行列。 股东人数迅速增加是从二战后开始的，60 年代在美国股东超百万的大公司就有九 家。1986 年，通用汽车公司一家就有 400 万股东。美国直接持股者在 1952 年只有 650 万人，占全国人口的 4%，1985 年增至 4700 万人，占全国人口的 25%。这种情况也普遍 存在于其他发达国家。如英国，1977 至 1987 年持股人数增加了两倍多，从占人口的 7% 上升到 20%。 股权的高度分散，使公司的所有权同经营权分离，最终导致了经营者对公 司法人财产权的实际控制。股份公司是西方国家大多数企业所选择的模式，是现代企业 制度的典型，产权多元化是股份公司区别于其他企业制度的主要特征，因此可以说，产 权结构的多元化、分散化是以公司制为载体的现代企业制度的基本特征。 二、产权多元化是我国国有企业改革的方向 我国改革开放二十年来，国有企业改革取得了重要进展，但是企业制度和经营机制 还没有发生根本性的变化，问题依然存在，严重影响了国民经济的高速发展。随着世界 经济一体化的发展以及中国加入 wto，中国能否融入世界经济体系并在激烈的竞争中立 足，国有企业的作用异常重要，改革国有企业制度和经营机制成为历史的必然。制度创 新和机制转换的核心是产权制度改革，只有彻底改革产权制度才会真正实现政企分开， 产生出完善的法人治理结构。在产权制度改革上，要紧紧抓住投资主体和资本金多元化 这个核心，只有通过投资主体多元化，允许包括国内民间资本和国外资本在内的非国有 “推进国有大型企业股份制改革”课题组： 国有大中型企业产权多元化改革研究报告 ， 中国工业经济 ， 2003 年第 7 期，第 11 页。 陈朝阳、林玉姝： 中国现代企业制度 ， 中国发展出版社 ，2002 年版，第 26 页。 河北经贸大学硕士学位论文 4 资本进入国有企业，改变原国有企业国家股“一股独大”或独资的格局，才能彻底解决 国有企业政企不分的顽症，引起产权制度的深刻变化。其中最突出的表现是有利于解决 中国国有企业长期存在的所有者“缺位”和所有者对经营者的约束和激励“不到位”的 问题。不仅如此，随着非国有资本进入国有企业，其产品、技术、人才、观念、管理方 法等都会随之进入企业。通过利用非国有资本，国有企业中一些低质量的存量资产有可 能转变为高质量的资产，而意识形态的转变、管理方法的更新等制度方面的进步对中国 企业而言尤为重要。国有企业的可持续发展，固然离不开技术上的领先，但技术的进步 必须有高效的企业制度来保障。中国加入 wto，外资将进入国有企业，中国的企业正可 以从西方先进的企业中学到这些优良的制度， 从而大大增强国有企业在国内甚至在世界 范围内的竞争力。同时，产权多元化分散了国有资本的经营风险，使企业的经营行为受 到了众多产权所有者的监督和制约，实现了产权所有者与产权利益的一致，有利于调动 广大产权所有者的积极性，改善资本的总体质量。 我国的国有企业改革是从上世纪 90 年代开始的，为推进国有企业改革，国家制定 了一系列的相关政策， 这为实现国有企业产权多元化提供了有力的支持。 1992 年党的十 四大确立了社会主义市场经济体制的改革目标， 1999 年出台的 中共中央关于国有企业 改革和发展若干重大问题的决定提出了“推进国有企业战略性改组”的目标， “对国 有大中型企业实行规范的公司制改革” ， “除极少数必须由国家垄断经营的企业外， 要积极发展多元投资主体的公司” 。 2000 年颁布的国有大中型企业建立现代企业制 度和加强管理的基本规范（试行） 的文件中，提出了“实行股份制改造。除必须由国 家垄断经营的企业外，其他国有大中型企业应依照中华人民共和国公司法逐步改制 为多元股东结构的有限责任公司或股份有限公司” 。 这些都是指导国有企业产权多元 化改革的重要政策依据。而 2000 年初印发的关于促进和引导民间投资的若干意见 则成为鼓舞和树立民间投资者的信心，拓展投资领域的纲领性文件。 我国的国有企业的股份制改革已进行了 20 多年， 这 20 多年在某种意义上可以说是 产权多元化改革的起步阶段，取得了很大的成绩，也积累了丰富的经验，国有企业实施 较全面的产权多元化改革已具备充分的现实可能性。调查显示：30%的国有企业认为应 该改进产权结构政策，明确国有经济主体和非国有经济主体的同等法律地位，国有经济 主体不享有超越其他经济主题的“特权” ，特别是行政特权。 目前，产权多元化改革已 成为深化国有大中型企业改革的突破口， 多元化的产权制度改革将对国有企业效率水平 中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定，1999 年。 中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定，1999 年。 国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行） ，2000 年。 国家经贸委“推进国有大型企业股份制改革”课题组： 国有大中型企业产权多元化改革研究报告 ， 经济 研究 ，2003 年第 2 期，第 43 页。 产权多元化下的内部审计研究 5 的提高和国民经济的增长产生积极的作用。 第二节 强化内部审计是产权多元化的必然要求 经过产权多元化的改革，国有企业将彻底改变政企职责不分，产权制度改革滞后的 局面，形成以股东、董事会、管理者三者共存的新型的企业管理模式。这种新的公司治 理模式对企业的管理体制提出了新要求，其中最主要的一点就是要求企业健全自我约 束、自我监控机制，以适应企业所有权和经营权相分离的现实，有效保护所有者权益。 内部审计作为自我约束、自我监控机制的重要组成部分，其实施效果的优劣将直接影响 到公司的发展。同时，国有企业产权多元化改革的过程中也存在大量的问题，如国有资 产的流失、会计信息的造假等，因此，规范内部审计工作、发挥内部审计的自我监督和 约束作用，对于防止国有资产的流失、保护企业合法权益、完善企业管理等方面都起着 重大的作用。 一、产权多元化的优劣性分析 产权多元化企业的重要特征是所有财产所有者都外在于企业， 而且对企业只承担有 限责任，这是合伙制企业所不具备的。因此，国有企业实施产权多元化改革的重要形式 应是股份有限公司和有限责任公司， 尤其以股份公司为主。 国有企业可以通过多种方式， 如国有资产分级所有、法人之间互相持股、员工持股以及引进非国有资本等来实现产权 的多元化。我国改革实践也已证明，实现产权多元化能够提高企业的经营效率。湖北省 企业调查队对该省 100 多家建立现代企业制度的企业进行了连续 4 年的跟踪调查， 调查 内容包括企业业绩、技术创新、资本结构、公司重大决策等各个方面。结果显示，多元 产权公司的改革成效明显好于国有独资公司， 且多元化程度较高的股份有限公司要好于 多元化程度较低的有限责任公司。 然而产权多元化的改制也有其负面影响，比如国有资产流失。国有资产在平等基础 上的平等交易不属于国有资产的流失。如果国有企业已经严重资不抵债，净资产已经为 刘建平： 论国有大型企业的产权重组与变革 ， 中国优秀博硕士学位论文全文数据库， 2001 年。 河北经贸大学硕士学位论文 6 负，即使免费出让，也不能属于国有资产的流失，因为这种情况下即使免费出让后企业 起死回生，国家还可以得到税收回报。但是，如果以超低价出售或免费出让国有资产， 抑或国有资产折股过低，则无疑属于国有资产的流失，这是必须禁止的。同时产权的多 元化造成了股东权力的分散，企业经营过程的监督管理成为薄弱环节，如何解决对经理 人和各层管理人员工作的真实性、合法性以及效率性的评价和监督工作也成为当务之 急。 二、内部审计是产权多元化下强化监控的有效措施 （一）产权制度的变革促进了内部审计的发展 从发展的历史来看，企业制度共经历三种典型形态，业主制、合伙制和公司制，不 同形态的企业制度对于审计的要求也是不同的。 一般来说，独资企业的规模都不是很大，经济业务比较简单，企业的产权表现出强 烈的亲缘性，私营资本在创业和原始积累过程中，以家庭成员共同组成企业资本的所有 者。业主集所有权和经营权与一身，他可以借助于家族内部的血缘关系所建立的亲情关 系以及某些族规或礼教下的道德约束来实现对充当管理者的家族成员的约束， 这种内部 控制是高效率的，人们很少发现徇私舞弊。即使规模较大的家族式企业，也可以通过在 关键的岗位上采用可信度较高的家族成员进行监控来避免员工的舞弊。也就是说，独资 企业中家族人员的道德力量在很大程度上保证了内部控制的有效性， 而不需要设立专门 的内部审计机构。 随着被审计单位经营规模的不断扩大，私营企业那种亲缘式的产权性质逐步被代 替，出现了合伙企业。在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资 产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债，合伙企业中已经不 存在家族成员之间的亲缘性带来的信任感和依附感。 合伙人之间的约束只能通过建立有 效的内部控制制度进行干预。 由于合伙企业规模比股份公司小得多， 其内部分工比较粗， 存在会计人员兼任多种相容职务的问题，因此工作效率也会降低。为了保证内部控制制 度的有效，需要专门的审计人员对内部制度的健全性进行评价，但这多数是由外部审计 人员来完成，即使有内部审计人员，其工作的内容也只不过是外部审计业务的延伸。 在市场经济的不断发展进化中，随着企业规模的扩大，市场风险也随之增加，单个 业主无力单独出资办企业，若采用合作方式集资办企业，又难以摆脱无限责任和无限风 产权多元化下的内部审计研究 7 险。这样一来，股份有限公司制度便应运而生了，企业可以利用发行股票的方式解决集 资问题。具体到企业的产权制度上，产权关系就由原来的一元所有权变为多元所有权， 产权由集中走向分散，产权结构也由一元化变为多元化。公司制属于成熟并适应市场经 济发展的现代要求的企业制度，公司制的核心就是建立公司法人治理结构，即明确所有 者、董事会和高级管理人员的职责，各负其责，协调运转，形成有效的制衡制度。由于 产权多元化造成的股东权利的分散使得众多股东不得不委托董事会来管理企业的日常 业务，这样，所有者与董事会之间、董事会与高层管理人员之间、高层管理人员与各级 管理人员之间都形成了不同的委托代理关系，当代理人追求自己的利益时，必然会对委 托人的利益造成损害，因此必须设置有效的监督机制来制约不同代理人的行为，保证股 东的利益最大化。内部审计作为组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，正是基于 在产权多元化的改造中形成的委托代理关系的出现，其作用才日益显现出来，并获得了 前所未有的发展机遇。 虽然我国在 80 年代初期就以行政规章的形式初步明确了内部审计机构的建立、工 作范围、任务和职权责任等，但机构的独立性有限，加之国有企业政企不分，内部的审 计监督也只是徒有虚名，并不能真正起到监督和评价的作用。1993 年，党的十四届三中 全会在中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定中提出：建立现代 企业制度是国有企业改革的方向。自此，国有企业逐步打破了国有产权的封闭格局，允 许国内民间资本和外国资本在内的非国有资本进入国有企业， 改变原国有企业资产委托 代理管理链条过长的现象，解决国有企业监管失灵、企业效率低下的问题，摸索出建立 多元化的产权制度才是改变原国有企业国家股“一股独大”或独资的格局的关键。国有 企业要能够在激烈的竞争中立足， 就必须提高其竞争力。 就中国企业目前的竞争力而言， 大部分企业包括大中型国有企业，其竞争力不是单纯的靠“大”堆砌起来的，而是靠企 业的整体实力，包括超前的技术、高质量的产品、具有挑战性的发展战略等。所有这些 都依赖于企业制度的创新，而企业制度的创新最根本的又是产权制度的创新。制度的改 革以及政府多年来积极的倡导加强内部审计活动， 改变了以前最高管理决策层作为国有 资产经营或管理的代理人， 很少采取强有力的措施查处企业的经营决策失误而形成的损 失等现象。产权改革后的管理决策层作为所有股东的委托代理人，其工作的目标是实现 股东利益最大化，维护全体股东的利益，因而运用内部审计等现代管理技术和方法以改 善经营管理，提高企业经济效益，有力地推动和保证了企业改革的顺利进行。 （二）完善公司治理结构的需要 狭义的公司治理， 是所有者对经营者的一种监督与制衡机制， 即通过一种制度安排， 河北经贸大学硕士学位论文 8 来合理配置所有者与经营者之间的权责。广义的公司治理，是通过一套包括正式或非正 式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利害相关者之间的关系，以保证公司 决策的科学化，从而最终维护公司各方面的利益。推进产权多元化的改革，目的就是为 了进一步改革企业内部责权利之间的关系，完善公司治理结构。从经济学的角度而言， 公司治理的起源应该是委托代理问题。 公司治理机制是适应投资者与经营者之间必然形 成的委托代理关系而进行的一种制度设计， 这种制度设计是用来确保经营者的行为符合 投资者的利益的。委托代理关系实质是一种权利的让渡和另一种权利的产生，而权利的 让渡必须伴随权利的监督，否则权利就有可能被滥用。在监督的环节中，内部审计对完 善公司治理机制发挥着重要的作用，这至少可以从两个层次上体现：一是属于企业经营 层次上的审计监督，是企业经营管理者为了使其管理更加完善而进行的自我监督，是企 业内部管理的一部分；一是企业投资者对经营者的监督，源于投资者对经营者的委托关 系，可以通过委派董事会对经理层的经营活动进行监督。因此可以说，内部审计是伴随 着完善公司治理结构的需要而不断发展和规范的。 2003 年审计署关于内部审计工作的规定对内部审计进行了重新定位，这不仅为 我国内部审计在公司治理方面发挥作用提供了重要依据， 更为内部审计开创了广阔的发 展空间。该规定提出，内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财 务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标； 设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师；内部审计机 构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作； 单位主要负责人或者权力机构 应当制定相应规定，确保内部审计机构具有履行职责所必需的权限；单位主要负责人或 者权力机构在管理权限范围内，授予内部审计机构必要的处理、处罚权；内部审计机构 对本单位有关部门及所属单位严格遵守财经法规、经济效益显著、贡献突出的集体和个 人，可以向单位主要负责人或者权力机构提出表扬和奖励的建议。这一系列的规定表明 了在公司治理方面我国内部审计所作的积极探索。第一，内部审计在机构和工作上的独 立性。第二，内部审计的工作目标实现了由服务于财务目标转向服务目标包含经营目标 的飞跃，这是内部审计作用得到提升的重要标志。第三，根据需要设立审计委员会，配 备总审计师条款，体现了我国在完善公司治理方面的尝试。第四，内部审计机构向本单 位主要负责人或权力机构负责，表达了内部审计的职能定位和服务方向，体现了内部审 计部门的高层次性、权威性和综合性，为开展内都审计工作提供了良好的平台，是完善 公司治理的有效途径。第五，对内部审计机构赋予了必要的权限，更重要的是赋予了内 部审计处理、处罚权和表扬建议权，这种内部审计工作是一种创新，表现了内部审计对 整个公司经营管理过程的全方位监督，体现了内部审计的参谋价值，这对在公司内部建 产权多元化下的内部审计研究 9 立畅通的沟通渠道，进而建立良好的公司治理机制都将发挥重要作用。 （三）加强内部审计工作的现实意义 首先，强化内部审计是企业加强管理、建立健全自我约束和监督机制的内在需要。 通过产权制度的改革， 使得企业的管理体制由原来的国家行政管理逐步转向企业自主管 理， 企业在合法经营、 平等竞争的基础上参与市场竞争， 自身的经济利益显得日趋重要， 关心企业安全和发展的动力会逐步转变为来自企业内部， 因此加强企业内部自我约束和 监督机制会逐渐成为企业必不可少的自觉行为。 从社会客观环境看， 企业走入市场环境， 参与市场竞争，在经济运作和管理的规模、复杂性方面，都会使企业监督、控制日益艰 难，没有一个好的自我约束和监督机制，没有一支精良的监控队伍，企业就会很难在市 场竞争中立于不败之地。从我国企业当前面临的经济形势看，内部审计的作用也显得更 加突出重要。由于成本上升、企业经营结构调整、技术改造资金不足等原因，企业经营 的难度增加了，促进扭亏增盈的任务加重了。另一方面，企业管理仍普遍存在漏洞和失 控。这一切都需要企业内部审计更加深入、更加贴近现实，发挥更多更大的作用。因此， 强化内部审计工作是企业加强管理、建立健全自我约束和监督机制的内在需要，是关系 企业生死存亡、兴衰成败的大事。 其次，强化内部审计是防止国有资产流失的重要手段。国有资产是建立社会主义市 场经济的物质基础。 国有资产的快速递增， 是完善和发展社会主义市场经济的源泉保障。 但是 20 世纪 90 年代以来，国有资产流失呈快速递增态势，已经成了困扰改革与发展的 一个日益严重的问题。国有资产流失速度之惊人，流失量之大，已成为严重制约市场经 济发展的障碍。因此，防止国有资产流失已刻不容缓。在市场经济条件下，加快国有资 产管理体制改革，建立完善的国有资产管理体系，强化对国有资产的监管，防止国有资 产流失，已是经济管理工作的当务之急。而建立和健全企业内部监督约束机制，加强企 业内部审计工作亦显得尤为重要。 因为内部审计主要是对企业生产经营的各主要环节及 经营成果进行审计，通过审计可以发现国有资产在运营中存在的问题，加大对经营者的 监督力度，保护国有资产的完整。 再者，强化内部审计是实现与国际接轨的必由之路。我国已加入世贸组织，逐渐迈 向国际经济舞台，全球经济一体化的趋势要求我国的内部审计职业不能再“闭门造车” ， 而应当充分借鉴国际内部审计先进理论、技术及经验，将我国内部审计事业融入世界内 部审计的一体化当中，促进我国内部审计事业的快速发展。入世后，企业将以开放的姿 态参与全球范围内的资源配置和国际市场竞争，要想在这样激烈的市场竞争中生存、发 展并壮大， 企业就必须加速与国际接轨的进程， 作为现代企业管理重要手段的内部审计， 河北经贸大学硕士学位论文 10 更应及时地更新观念，转变机制，紧跟国际内部审计发展的步伐，以适应市场经济的客 观要求。 第三节 我国内部审计的现实差距分析 我国的内部审计制度是国家根据经济体制改革后出现的新形势， 为强化审计监督体 系和建立健全自我约束机制的需要，用行政手段自上而下建立的，其建立背景及方式有 自己的特点。自 80 年代初期内部审计制度建立以来，在贯彻执行党的方针、政策和财 经纪律方面， 在保护国家和企业的合法权益、 改善企业经营管理、 提高经济效益等方面， 都发挥了重要作用，取得了长足的进展。早在 1987 年 7 月国务院办公厅转发审计署 关于加强内部审计工作报告的通知 （国办发198742 号）中，就肯定了建立内部审计 取得的显著成绩，仅 1986 年就查出违纪违规金额 22.8 亿元，查出万元以上贪污案 363 件，促进提高经济效益 15 亿元，内审人员人均增效 3.3 万元。但在产权多元化的现代 企业制度逐步建立的今天，尤其是在我国成功加入 wto 之后，我国的内部审计的发展远 远落后于国家审计和社会审计，出现了三大审计主体发展不平衡的问题，无法满足现代 社会经济发展的需要。归纳起来，当前我国企业内部审计主要存在以下问题： 首先，对内部审计职能和作用的认识不足。由于我国内部审计是一种行政命令的产 物，在初期形成了片面强调外向性服务及作为国家审计基础而存在的内部审计模式，这 导致了人们对内部审计职能上的模糊认识，严重影响了内部审计作用的发挥及形象的确 立。现代企业作为独立的法人主体，在经营机制上发生了巨大变化，其管理模式也较传 统的企业管理有本质上的差异，企业内部的管理以市场经济为导向，向管理现代化和科 学化方向发展。内部审计作为企业管理的组成部分，其内在功能也应随之增强。国外内 部审计的目的就是通过对组织内部控制的评价， 以确保揭露组织潜在的风险， 及有效果、 效率和经济的达到组织的目的和目标。而我国内部审计的最主要的职能是监督，审计的 主要目标是查错防弊而不是对企业管理做出分析、评价和提出管理建议，其主要工作都 集中在财务领域而未深入管理和经营领域，无法为管理当局提出实质性和预防性的管理 建议。西方国家内部审计注重将审计结果的传递作为向管理当局提供服务和帮助的一种 良好机会，而我国提交的审计报告重点在对审计发现问题的描述上，对审计建议重视不 够，这也使得我国内部审计没有发挥出其应有的管理作用。 其次，内部审计独立性差。独立性是内部审计工作的内在要求，是其赖以生存的必 要条件，也是内部审计应有的特质之一。只有当内部审计机构和内部审计人员都具备了 应有的独立性，才能顺利开展审计工作，保证审计工作质量，提高审计工作水平。从我 产权多元化下的内部审计研究 11 国目前的实际情况看，大多数企业的内部审计机构或隶属于财务部门，或与纪检、监察 合在一起作为一个常规部门，受主管财务的副总领导，仅有极少数上市公司的内部审计 隶属于审计委员会。总体来说，内部审计部门不仅地位低下，所受的约束很大，而且承 受的压力也非常大，独立性没有保障。 再次，工作范围过于狭窄、对企业经营决策过程参与不够。由于我国内部审计是在 政府的要求下建立和发展起来的，基本遵循了政府审计的程式，其工作范围往往局限于 财务审计，重在进行财务收支的真实性和合法性审计，很少触及经营管理的其他领域， 使得内部审计工作变成了财务会计的自审过程。据统计，1998 年以前的审计项目中，财 务收支审计占 50%以上；1999 年至 2001 年，内部审计机构共完成审计项目 105 万个， 其中财务收支审计的比重有所下降，占 32%。 但总体比例仍很大。事实上，企业在制度 制订、工程项目、重要合同、投资决策、资金使用、财务规划甚至信息系统建设等诸多 方面非常需要内部审计的支持与服务， 但内部审计在强化内部管理方面的作用未被充分 认知或未被正确认识。而国外内部审计涉及的领域已非常广泛，内容相当深入，开展了 企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、研究与开发审计、人力资源审计、后勤 服务系统效率审计等等。 第四，审计技术落后、审计效果较差。我国内部审计工作一直以手工查账为主，凭 审计人员个人经验和职业判断、通过随意抽样进行，较少运用统计抽样和计算机辅助审 计软件，审计工作的风险无法量化，与国外审计界大范围的采用审计抽样技术方法，大 量运用计算机辅助审计软件相比差距甚大。 并且我国的内部审计工作也多以事后审计为 主，很少开展事前审计、事中审计，不利于及时发现问题，提出改进措施。至于西方国 家内部审计机构所开展审计的调查以及对组织中存在的带倾向性、普遍性的问题，特别 是对组织所面临的财务和经营风险进行经常性的调查、分析和评估、预测等，我国的内 部审计几乎无所涉及。 最后，审计人员整体素质偏低。企业中的多数内部审计人员是从财会部门或其他部 门改行而来， 知识结构单一， 特别是风险管理和信息技术知识极为欠缺， 审计知识不足， 业务素质较低。加之缺乏审计知识的系统学习，知识结构不合理，理论水平和业务技能 偏低，不仅影响了业务范围的拓展，审计工作的质量也难以保证。 中国内部审计协会:中国内部审计规定与中国内部审计准则 ，中国石化出版社，2004 年版，第 27 页。 河北经贸大学硕士学位论文 12 第二章 产权多元化下的内部审计制度构想 随着国有企业产权多元化改革的不断深入，内部审计在国有企业中的作用日益增 强， 如何完善我国内部审计制度使之不断满足现代社会经济的需要， 满足强化行业监管、 遏制企业腐败，确保国有资产及其权益不受侵犯的需要，已成为亟需解决的重要问题。 本章将基于产权多元化的大背景，提出我国的内部审计制度构想。 第一节 内部审计的职能定位分析 正确认识产权多元化下内部审计的职能，是建立符合现代社会经济需要的，是内部 审计必须要解决的问题。内部审计的职能是其本质决定的一种内在功能，它不是一成不 变的，而是随社会经济的进步而发展，这已成为人们的共识。 目前，对于内部审计的职能有多种不同的认识，有人认为内部审计只有经济监督职 能，也有人认为内部审计具有经济监督职能和经济评价职能，还有人认为内部审计具有 经济监督、经济管理、经济评价、经济鉴证等职能，除此之外，还有将服务、咨询等也 归结为内部审计职能的观点。本人认为内部审计的职能主要有经济监督、经济评价、经 济管理和经济控制四项。其中，经济监督职能属于防护性职能，是指以财经法规和制度 规定为评价依据，对被审对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，来衡量和确 定其会计资料和其他资料是否正确、真实，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合 法、合规、合理、有效等。而经济评价、经济管理和经济控制职能则属于建设性职能。 经济评价是通过审核检查,评定被审单位的计划、预算、决策方案是否先进可行,经济活 动是否按照既定的决策和目标进行,经济效益的高低优劣,以及内部控制制度是否健全、 有效等,从而有针对性地提出意见和建议,以促进企业改善经营管理,提高经济效益。四 种职能中，经济监督是基本职能，这是由内部审计产生的根本动因是企业中存在的委托 代理关系所决定的。由于企业是独立的法人实体，其内部存在股东大会与董事会、董事 会与总经理以及总经理与各级管理主体之间的多层次的委托代理关系， 需要有一个独立 的监督机构对于各层次的委托代理关系进行全面的监督。在强调监督职能的同时，其评 价职能也日显重要，西方理论界认为内部审计是“组织内部审核经营业务的独立评价活 动，它是一种管理控制，其作用是衡量评价其他控制的有效性” 。国际内部审计师协会 产权多元化下的内部审计研究 13 (ii)在其发布的内部审计责任书中也认为：内部审计是在组织内检查各种业务活 动以向管理部门提供服务的独立评价活动， 是一种通过计量和评价其它控制的有效性来 发挥作用的控制。 ”总的说来，现代企业内部审计的四种职能中，经济监督和评经济价 职能相对易于理解和把握，但要真正理解和接受其经济管理和经济控制职能，还需要一 个逐步认识的过程。 一、内部审计由传统的财务审计职能向管理职能转变 内部审计的职能是随着内部审计目标的变化而变化的， 有什么样的审计目标就有与 之相匹配的审计职能。传统内部审计注重对财务报表进行审查，主要是起到防护性的作 用。随着现代内部审计领域的扩大，内部审计的范围从原来的财务领域扩大到企事业单 位的管理活动，内部审计的种类也从财务审计扩展为经营审计。从内部审计发展的历史 来看，内部审计也一直是为管理者服务的，为管理者实行间接控制提供一种保障，即保 障企业控制系统按计划运作，并为他们提供一切必要的信息。事实上，内部审计从查错 防弊到参与内部控制的建立， 发展到风险管理一直都是作为管理的一种手段为管理者服 务的。有观点认为内部审计没有管理职能，它独立于管理部门之外，是对管理控制的再 控制，是对管理监督的再监督。如果从企业内部的某一层面上孤立地看待内部审计，这 种说法是有一定道理的，但从企业整体而言，内部审计应服从于企业的总目标，内部审 计是具有管理职能，它为管理者服务，并帮助其实现企业的总目标。再从动态的角度来 看， 企业管理的事项和过程， 既是内部审计进行审计的对象， 也是内部审计服务的对象， 它具有双重性。如果把内部审计置于“对管理控制的再控制，对管理监督的再监督”的 地位，反而会损害内部审计的独立性及其审计效果。国外研究资料表明，这样会将内部 审计人员变成内部的秘密警察，导致内部审计人员与管理者的关系僵化，内部审计的结 论和建议得不到认真有效的贯彻，不仅影响到内部审计工作的顺利开展，而且还有可能 导致内部审计人员对管理者的职责负责，进而对经营承担责任，这是违反内部审计从业 规定的。因此，无论从理论上，还是从实践上，内部审计不应独立于管理之外，而应从 属于管理，发挥管理职能，它在企业内部应处于“参与者” 、 “协调者”的地位。 二、内部审计由单纯的监督职能向控制职能转变 河北经贸大学硕士学位论文 14 随着资本高度集中和企业规模的日益扩大、分支机构的增加和扩散，企业最高管理 当局已很难对所属部门和企业进行很好的检查和监督， 从而产生了内部审计， 由此可见， 内部审计最初是基于经济监督的需要产生的，然而随着经济的发展、企业制度的变革， 内部审计单纯的监督职能已不能满足企业管理活动的需要。iia 的理事会前主席安东 尼里德利曾撰文宣明:“内部审计正在全球范围内参与各种机构的控制和管理我 们已经作为控制和公司管理领域的关键角色得到承认。 ”内部审计的已经从单纯的监督 职能转向控制职能，这体现在以下几个方面： 首先，从内部审计的本质和目的看，内部审计的本质是一种特殊的组织控制，它是 通过对流入一个企业的具有控制功能的信息的质量和完整性进行评价来实现的。 其目的 是从经济、效率、效果和公正的观点出发，控制本企业的经济事件和过程，从而使本企 业人员有效地履行其职责。 其次，从内部审计与内部控制的关系上看，企业要保证目标一致，运行协调，建立 健全完善的内部控制是至关重要的。根据 coso 委员会对内部控制做的定义， “内部控制 是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等目标而提供合理保证的过程。 ”它包括五个方面的内容，分别是： 控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。其中，监控是内部控制的特殊构 成要素，分为管理部门的监控和内部审计的监控。与管理部门的监控相比，内部审计的 监控在整个企业的内部控制体系中处于非常独特而又必不可少的地位， 对于内部控制体 系的安全、有效运行发挥着极其重要的作用。内部审计是对企业内部经营管理的效果进 行监督与评价，并向管理当局反馈这些信息及其他有关信息，为间接或直接纠正内部控 制的偏差、促进内部控制的完善提供依据。没有行之有效的内部审计，内部控制体系不 可能完整，更不可能产生良好的效果和很高的效率。 最后， 从内部审计的控制职能， 还可以引申出内部审计的另一项职能内部公正。 它是从属于控制职能的，并为之服务。企业若想建立一个良好的控制系统，就必须对控 制建立通畅的信息反馈体系，并对公正和平等给予相当的关注。因为单纯依靠职位的提 升和薪金的显著增加等物质刺激来激励雇员，毕竟是有限度的，而由公正和平等所带来 的精神上的激励却是无可限量的。公正和平等对于一个企业来说即为内部公正。从企业 内部的各级管理者和被管理者来看，无论是从主观上，还是客观上，都需要对其经营的 效率、效益、责任进行评述。如果没有这一过程，则会使内部