（会计学专业论文）人力资本产权会计研究(1).pdf

i 摘 要 进入 21 世纪，知识经济迅猛发展，在这样的时代背景下，经济的增长、财富的创 造不再主要依靠物质资本，而是更多依赖于具有能动性的人力资本。人力资本产权一 方面是伴随着人力资本的客观存在和实际运用而自然存在和必然产生的；另一方面， 知识经济条件下，由于人力资本的重要性日趋明显，现有的单一物质资本产权制度， 特别是企业的所有权由物质资本股东独享所带来的生产力水平低下、 收入分配不合理、 内部人控制等问题也日益增多。针对这些问题，我们要建立起完整的人力资本产权， 让人力资本所有者和物质资本股东共同享有企业产权，实现企业产权的合理配置，然 后通过人力资本产权会计核算和披露，将这一产权关系完整地体现。 本文在人力资本理论，人力资本产权理论和人力资源会计理论的基础上，通过对 人力资源会计两种模式的局限性分析，说明了建立人力资本产权会计的必然性。同时， 进行大胆的构想，在遵循传统财务会计的二维借贷记账原理的条件下，通过增设人力 资产、人力资本等账户来核算人力资本和相关的权益变动情况，并将其纳入对外的财 务会计报告披露范围，提高了财务信息的完整性。而对于人力资本的计量问题，本文 将其延伸到了人力资本交易的范畴，认为在市场需求的吸引力和竞争的压力的双重作 用下，相同存量的人力资本具有相同的价格和报酬，因此人力资本的供求双方在人力 资本市场通过博弈形成的价格，就是人力资本计量的基础。市场在一定程度上可以理 解为商品价值的度量机制，所以通过人力资本市场来度量人力资本价值是计量成本最 小也最有效的方法。 人力资本产权会计摈弃了单一的物质资本产权制度，强调了物质资本和人力资本 二元产权结构，从会计要素确认、计量、帐务处理、报表披露等各个环节设计了一个 全新的体系，它不仅能够为信息的需求者提供有用的信息，更好的满足政府、企业、 个人等各类信息使用者的需要，而且能反映企业产权结构、体现产权关系、保障产权 权益，进一步优化企业产权配置，便于企业高效率的管理和正确的决策，促进企业的 长远发展。 关键词关键词：人力资本；人力资源会计；人力资本产权；人力资本产权会计 ii abstract mankind had stepped into 21st century, the knowledge-based economy developed rapidly. the factor playing decisive role has turned from material capital to human capital in economic growth and making fortune. on one hand, human capital property right accompanied the existence and excise of human capital, on the other hand, as the importance of human capital has promoted in the knowledge-based economy, the solo material capital property right system especially the material capital entity monopolization of enterprise property right has bring lots of problem such as low productivity, unfair income distribution, inner control and so on. in order to solve these problems, we should set up integrated human capital property right, let the human capital entity share the enterprise property right with material capital entity, realize the reasonable collocation of enterprise property right, then show the relation through the human capital property right accounting system. based on human capital theory, human capital property right theory and human resource accounting theory, this paper analyze the disadvantage of the two modes of human resource accounting, explain the necessity of human capital property right accounting. on the condition of obeying the traditional financial accounting principle, this paper add some accounts such as human asset, human capital etc, then put these information into the financial statement, improve the integrity of the report . for the measurement of human capital, it extend to the area of human capital transaction. through the game of demander and provider in the human capital market, we can attain the price of human capital. because market can be considered as measurement system of the commoditys value , so this method must be most efficient . human capital property right accounting discard the solo material capital property right system, emphasize the dual structure of material capital and human capital. this paper create a new accounting system including the procedure of measuring, recording and reporting, it can not only provider the useful information, satisfy the demand of government, enterprise, and investor but also express the structure and relation of enterprises property right, ensure the benefit of enterprises pivotal assets owner, optimize the collocation of enterprises property right, promote the development of the enterprise. key word: human capital; human resource accounting; human capital property right; human capital property right accounting. 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。 除了文中特别加以标注引用的内容外,本论文不包含任何其他个人或集 体已经发表或撰写的成果作品。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体,均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、 使用学位论文的规定,同意学校保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版,允许论文被查阅和借阅。 本 人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索, 可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 第 1 章 引言 1 第 1 章 引 言 1.1 研究背景和意义 现代企业制度的首要特征是产权明晰，即：国家和企业之间的产权明晰、企业各物 质资本所有者之间的产权明晰、 企业物质资本所有者与人力资本所有者之间的产权明晰 以及企业人力资本所有者之间的产权明晰。对企业而言，无论哪个方面的产权明晰都十 分重要。但在市场经济前提下，由于前两个方面的产权可以通过立法或签订具有法律效 力的投资分配契约来实现， 而后两方面的产权明晰需要考虑人力资本所有者主体行为的 复杂性因素而显得较为困难，因此，现有的国有企业在改革过程中出现了由于单一的物 质资本产权所导致的人力资本所有者贡献与报酬严重脱节现象。 这种现象有两种极端情 况：首先是对企业的贡献远大于获得的报酬。以冯根生现象为例，他是正大青春宝集团 的总裁，作为集团的创建者，他将集团的固定资产由 20 多万元增长到 7 个亿，为企业 的发展立下了汗马功劳，但他个人的收入与他所作的贡献极不相称，当了 26 年的厂长 经理，月工资才从 400 多元增加到现在的数千元，在企业集团改制时都拿不出认购公司 2%的股份的钱来。再者，获得的报酬远大于对企业的贡献。以国有企业改革过程中出现 的内部人控制问题为例，国有企业经营人员在经营过程中侵占、窃取国有资产的个案多 不胜数， 仅 2005 年 1 月期间， 10 家上市公司的 11 个高管就相继落马， 这其中包括： 浙 江东方、东方创业、东北高速、利嘉股份、st 南宁百货、深圳机场、山东巨力、开开实 业、三毛派神。由于现存的制度未能对经理人构成强有力的约束，所以他们会千方百计 瓜分企业的剩余，同时还涌现了大量的政治创租和抽租现象，由此便产生了一系列的问 题。如：作为人力资本所有者，他们是否应该享有剩余？如何在企业中享有剩余索取权 益？如何通过合理的企业所有权安排，使人力资本与物力资本享受到同样、甚至更为重 要的地位？本文认为，建立完整的人力资本产权，让物质资本股东和人力资本所有者共 同享有企业产权，能够有效的解决生产力低下、收入分配不当、内部人控制等问题，然 后利用人力资本产权会计体系，将这种产权关系全面反映。 人力资本产权会计与现有的人力资源会计既有联系又有区别，从对象上来看，他们 都是对企业人力资源的核算，但是两者的理论基础和会计目标均不相同。人力资源会计 以单一的物质资本产权制度为基础，在这个体系下，劳动仍然是一种商品，所以根本不 存在劳动者享有企业产权的可能，它将重点放在企业对人力资源的投资和核算上，不管 是将人力资源成本会计还是人力资源价值会计， 都是对作为组织的资源的人的价值进行 计量和报告，只是一个从成本的角度，一个从人力资源本身价值的角度，两者的计价方 法上的差别而已，而且，人力资源会计体系独立于现有的财务会计体系之外，因此其优 越性并未得到体现。人力资本产权会计以人力资本产权理论为基础，而人力资本产权理 第 1 章 引言 2 论注重人力资本的产权激励和产权约束， 强调利用产权的有效配置促进人力资本的有效 利用。因此，人力资本产权会计就是在建立完整的人力资本产权基础上，让人力资本所 有者享有企业产权， 参与企业剩余收益分配。 在人力资本产权会计体系中， 人力资产 （人 力资本） 的增减变化以及人力资本所有者参与剩余收益分配等经济业务均是其核算的范 围，通过会计确认、计量和报告，它能够完整的反映企业的产权结构，体现产权关系， 保障产权权益。它的实行，可以弥补传统人力资源会计的不足，将人力资本产权由理论 变为现实，成为人力资本产权理论的收益实现机制。这将体现人力资本的重要地位和作 用，提高人力资本所有者的积极性，优化企业的人力资本和物质资本配置，最大化企业 的价值。 1.2 相关文献的述评 1.2.1 人力资本理论 在经济学史上，第一个将人力视为资本的经济学家是亚当斯密，在国富论中， 他明确地论述了知识作为投资结果的思想。他指出： “这些才能和能力，对于他个人自 然是财产的一部学习的时候， 固然要一笔费用， 但是这可以得到偿还， 并赚取利润。 ” 1 然而，遗憾的是，亚当斯密未能将人力资本概念引入到其经济理论框架之中。 到 20 世纪中叶，随着科技的进步和生产力的高度发展，人力资本在经济增长中的 作用越来越重要，这一作用也为一些感觉敏锐的经济学家所认识。第一次系统提出人力 资本的是美国经济学家舒尔茨（theodore w. schultz） ，他因此而荣获 1979 年诺贝尔经 济学奖。作为人力资本的主要奠基人，舒尔茨第一次明确的阐述了人力资本的理论，进 一步研究了人力资本形成的方式与途径。他在提出人力资本理论以后，采用收益率计算 了人力资本投资中最重要的教育投资对美国 1929-1957 年间经济增长的贡献，计算结果 为 33%，而后这一结果被广泛采用。1963 年，在教育的经济价值中一书中，他深 入研究了教育的经济成分、教育费用和教育的经济价值等问题。 舒尔茨的一系列研究， 创造性地开拓了人力资本理论的研究工作并使其纳入主流经 济学框架中。然而，舒尔茨的人力资本理论也有一定的缺陷，如：他没有将人力资本全 面引入经济学分析框架，没有从产权角度讨论人力资本的权力配置问题。 舒尔茨之后， 在人力资本领域进行了更为具体的实证分析的另一位学者是美国经济 学家丹尼森（edward f. denison） ，他对美国 1929-1957 年期间经济增长之源的研究为舒 尔茨的人力资本观点提供了有利的证据和必要的补充。 丹尼森对舒尔茨有关教育对美国 经济增长的贡献率作了修正，他把经济增长的余数分解为规模效用、资源配置和组织管 理改善、知识应用上延时效应、资本和劳动力质量本身的提高等。丹尼森指出，在美国 1929-1957 年期间由于工人受教育水平的提高， 使得劳动力的平均质量提高了 0.97 个百 分点，同时对美国收入增长率的贡献为 0.67 个百分点。他指出，在 1929-1957 年间的 第 1 章 引言 3 美国经济增长中， 23%份额归属于教育， 而非舒尔茨的 33%， 这一结果比舒尔茨的更准确， 是对舒尔茨的结论的重要修正，也是丹尼森的最著名的研究成果。 对人力资本的研究，美国的雅各布命瑟尔（jacob mincer）也做出过不少贡献， 他在“论人力资本投资与个人收入分配” （1958）一文中，首次建立了个人收入分配与 其所接受的培训数量之间的关系的经济模型，指出培训对个人收入有重大影响；在未受 过培训或所受培训较少的群体中，个人收入的绝对差距较小，而在所受过培训较多的群 体中，个人收入的绝对差距则较大。因此他的研究结果表明：人的后天质量差别缩小的 根本原因是人们受教育水平的普遍提高，是人力资本投资的结果。 在人力资本领域，宏观分析主要由舒尔茨进行，而进一步的微观分析则主要有另一 位美国经济学家、诺贝尔经济学奖获得者加里 s贝克尔（garys. becker）来完成。贝 克尔从家庭生产和个人资源分配角度系统的阐述了人力资本与个人分配的关系。 贝克尔 对人力资本的微观分析，弥补了舒尔茨只注重宏观的缺陷，并且将人力资本与收入分配 结合起来，为人力资本的性质和投资行为提供了充分的解释，同时也意味着现代人力资 本理论的最终确定。但贝克尔仍沿用舒尔茨的人力资本概念，缺乏对人力资本本质和全 面的研究。在收入分配领域，他对人力资本权利在企业相关权利中的位置同样未作系统 的论述。 在舒尔茨和贝克尔等人完成了人力资本理论的创建工作之后， 人们对人力资本投资 形式、投资途径、投资收益、人力资本投资与收益微观模型、人力资本与经济增长模型、 人力资本与技术进步和劳动生产率关系、 人力资本和个人收入分配关系等方面所了进一 步的研究，但是这些研究中都很少涉及人力资本产权如何形成和配置的问题。 人力资本理论的出现被视为西方经济学界 20 世纪经济理论的重大发展，美国经济 学家鲍曼称之为“经济史上的革命” 。人力资本是在理论研究和实证分析相结合的条件 下产生并发展的，有着重要的理论和实践意义。在理论上，人力资本理论使人在物质生 产中的决定性作用得到复归。在市场经济制度前提下，人力资本理论证明了人，特别是 具有专业知识和技术、具有创新精神、身体健康的高质量的人是推动经济增长和经济发 展的真正动力。人力资本理论同时带来了资本理论，增长理论和收入分配理论的革命性 变化，并解决了许多被称之为“谜”的经济学问题。在实践上，人力资本理论促进了许 多国家把人力资源开发纳入国家经济发展规划或计划， 使人们认识到物质资本与人力资 本的高度互补性，从而使经济发展规划制定得更为科学。此外，人力资本理论还极大的 促进了国家，社会和家庭对教育的投入，推动了教育的迅速发展和人口质量的提高，有 力的促进了研发投入和科学技术的发展。 1.2.2 人力资本产权理论 20 世纪 80 年代以前，许多人认为企业股东即传统的物质资本所有者主权作为资本 主义体制的具体表现形式和私有财产一样不可侵犯， 物质资本所有者享有企业所有权是 第 1 章 引言 4 市场经济的“铁律” 。然而，时代的发展使得越来越多的人认为需要重新思考企业所有 权的配置问题。在经济学上，第一次把人力资本及其产权引进对现代企业制度的理解的 是斯蒂格勒和弗里德曼（g.stigle & c. friedman） ，他们指出，大企业的股东拥有对自己 财务资本的完全产权和控制权，他们通过股票的买卖行使其产权，而经理拥有对自己管 理知识的完全产权和支配权，他们在高级劳务市场上买卖自己的知识和能力。因此，股 份公司不是什么所有权和控制权的分离， 而是财务资本和经理知识这两种资本及其所有 权之间的复杂和约 2。 thomas ponaldson,lee e. perston 指出， 企业并非仅属于物质资本的集合体物质资本 所有者除了投入物质资本外，对企业的价值增值没有什么贡献，企业的财富创造是企业 人力资本所有者运作的结果。企业必须倾听来自集团的其他声音，他们每一个都必须参 与企业的发展方向 3。 darias palia,frank lichtenberg 从实证的角度分析了企业经理人力 资本所有者拥有企业所有权与企业经营绩效的关系， 指出经历所有权比重的变化将大大 改变公司绩效并进而影响企业的市场价值， 这实际上探讨了企业家人力资本产权的重要 4。 由于世界各国受新技术革命的推动和经济全球化的影响， 各国社会经济结构发生了 巨大的变化，经理期权（eso） ，员工持股（esop） ，管理层收购（mbo）等激励形式 在发达国家不断推行也充分说明人力资本在企业发展和分配中的地位越来越高。 值得遗 憾的是， 西方的学者更多地从公司治理结构来分析物质资本所有和人力资本所有者的权 利配置问题，没有对人力资本产权本身的形成以及实现形式深入探讨。 90 年代以后，我国市场经济改革步伐加快，现代企业制度在全国陆续推行，大批企 业上市，与此同时，新技术革命正日益改变着我国经济和社会形态，人们对传统企业的 观念和对现代企业的理解发生着激烈的冲撞。在这些变革过程中，人力资本产权问题越 来越受理论界的重视，出现了许多观点： 第一种观点，强调人力资本所有者拥有企业所有权是历史发展的必然产物。 周其仁指出， “一方面，在当代企业展开的形式上，人力资本的专门化达到空前未 有的高度，人力资本的各种发挥和作用一般劳务，专业技能，管理（计量和监督） ， 各种企业家才能都变成独立可交易的要素进入企业和约。由此而来的，是人力资本与非 人力资本之间的企业契约变得极为精巧和复杂。另一方面，各种人力资本及其所有权在 契约的竞争和合作， 发展出多种多样的超越古典企业时代的新组合和新形式” ， 因此，“如 何充分动员企业里的各种人力资本，即发展激励性契约 ，成为有效利用企业财务资 本的前提，也因此日益成为当代保持企业竞争力和生产力的中心问题” 5。周其仁作为 第一个从人力资本产权特征角度讨论现代企业性质的学者，其论述具有较强的时代意 义，他认为在现代企业中人力资本日趋重要，应当重视企业中的人力资本产权问题，这 是企业发展的必然。 方竹兰持“资本雇佣劳动”的观点，认为人力资本所有者拥有企业的所有权是一个 第 1 章 引言 5 趋势。她主要从“人力资本所有者是企业风险的真正承担者”和“人力资本所有者是企 业财富的创造者” 6这两个方面进行了论述。她认为，物质资本表现形式的多样化和市 场化的趋势，必然会大大减少其作为实物性投资时的抵押品的性质，使物质资本所有者 进出企业的自由度大大增加。同时，证券市场的不断发展和完善，使得物质资本所有者 逐步从企业经营者的地位退出，并利用资本市场的退出机制来进行风险转移，结果就使 得物质资本所有者与企业关系逐步弱化和间接化， 而人力资本所有者与企业关系却逐步 强化和直接化，因而人力资本所有者是企业风险的真正承担者。更何况，从企业财富的 创造过程中来看人力资本所有者是企业财富的创造者。因此，人力资本所有者应当拥有 企业所有权。 郭金林认为人力资本产权制度是一定时期的产权制度予以确认的， 是社会历史的产 物。从人力资本产权制度变迁的历史与现实考察，人力资本产权制度变迁经过了一个人 力资本产权主体与人力资本载体由强制分离到半强制分离， 再到逐步结合的过程。 因此， 有效率的人力资本产权制度安排必然体现人力资本的产权特性， 制度变迁的趋势是沿着 人力资本产权逐渐回归其承载者个体的方向发展 7。 他的分析只强调了人力资本产权问 题的制度因素方面，缺乏对外部市场环境，企业组织形态以及行为人的博弈方面对企业 人力资本产权形成过程的分析。 第二种观点认为企业所有权配置是各个资本所有者市场交易的结果。 杨晓维在对市场和技术等因素进行了详尽的分析后指出， 企业所有权安排是资本所 有者市场交易的结果。因此，资本所有者的选择是构造企业所有权的基础。而资本所有 者的选择又依存于企业面临的技术条件和市场环境。 由于不同的企业在不同的时期面临 不同的技术条件和市场环境， 所以并不存在一个普适性最优的企业所有权安排或企业制 度。但是，只要存在一个排他性要素（资本）所有权为基础、充分发育、完善的竞争性 市场体系，理性的要素（资本）所有者的自由选择和交易将会自动优化企业所有权安排 8。杨晓维的上述论述是非常重要的，他实际上把产权的安排看作是一个受企业面临的 内外部技术和市场条件的动态性变量。他实际上指出了解决了企业产权安排的“外部条 件” ，即产权配置的现状点，但他对影响人力资本产权的制度因素未加考虑，并缺乏对 企业内部人力资本产权通过博弈而最终形成的进一步考虑。 第三种观点认为企业所有权的归属取决于物质资本所有者和人力资本所有者的博 弈结果。 杨瑞龙、周业安认为，无论剩余索取权和控制权是集中地对称于物质资本所有者都 是假定企业结果主体的唯一性。然而，企业作为一个人力资本和物质资本的特别和约， 从和约当事人都是平等的产权主体这一逻辑角度出发， 他们都有资格和可能拥有企业所 有权。因此，剩余索取权和控制权集中地对称分布于一方，至少意味着一方的产权权益 被剥夺，尽管这种集中式对称分布在一定条件下是有效率的，但结果的不平等不等于产 权主体之间签约而获利机会的不平等，因为契约的达成还要取决于产权主体之间的谈 第 1 章 引言 6 判， 每个产权主体所拥有的份额则取决于物质资本所有者和人力资本所有者之间讨价还 价的结果 9。他们的分析是强有力的，但是企业产权的分析应该结合市场因素，企业组 织制度，组织制度环境等边界条件，并在这些边界条件基础上对企业各资本所有者的博 弈过程进行深入分析。 总之，企业中的人力资本产权体现着一种非常重要的经济关系，但长期以来却被人 们所忽视。人力资本既然是一种资本，人力资本投资既然是一种实际的投资行为，那就 不可避免的存在一个与物质资本相同的产权归属问题。遗憾的是，目前许多论述都侧重 对影响人力资本产权的边界条件（市场、企业组织形态和制度）的考察，研究人力资本 产权的安排问题，却没有将其引入会计核算，从而真正在账面上来体现人力资本产权， 基于此，本文以现有的人力资本产权研究结果为基础，意图建立起人力资本产权会计体 系。 1.2.3 人力资源会计理论 1964 年，以美国会计学家赫曼森（r.h.hermanson）发表的人力资产会计一文 为人力资源会计理论研究的起点， 人力资源会计相继经历了人力资源会计基本概念产生 阶段（1960-1966） ，人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段（1966-1971） ，人力 资源会计迅速发展阶段（1971-1976） ，理论与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段 （1976-1980） 。 1、基本概念产生阶段（1960-1966） 此阶段的主要标志是对人力资源会计产生兴趣并从其它相关的理论中衍生出人力 资源会计的基本概念。人力资源会计的产生受到许多相关理论发展的影响。其中影响最 大的是以美国经济学会会长舒尔茨（theodorew.schultz）为代表的有关人力资本的经济 理论及其他相关理论激发了人们对人力资源会计的研究兴趣， 并在研究中促成了一系列 人力资源会计的基本概念的产生。 1964 年，美国会计学家赫曼森（r.h.hermanson）发表了人力资产会计一文， 赫曼森最先提出了人力资源会计的概念，后被引入会计学研究之中。他指出，人力资源 构成了大多数企业最有效的经营资产，为使财务报表更为完善，对经理人员更为有用， 其内容应该包括人力资源。1965-1966 年，美国会计学会对人力资源会计理论进行了研 究，认为需要对人力资源费用、成本以及人力资源效益进行衡量和评价，并委托密歇根 州立大学社会研究所进行实验。 在这一阶段的研究中，产生了人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源 价值等概念和将人力资产视作企业商誉的一部分的概念。 这一阶段的研究工作为人力资 源会计的进一步发展奠定了基础。 2、人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段 这一阶段以开发计量人力资源成本模型（历史成本和重置成本）和人力资源价值计 第 1 章 引言 7 量模型（货币和非货币）及评价其有效性为标志，并研究了将人力资源会计应用于会计 实务的现实可能性和人力资源会计的潜在用途。在此期间，大量的研究工作在美国密歇 根州立大学进行。1967 年，该大学成立了一个研究小组，进行了一系列有关人力资源的 理论概念和方法的研究设计。年底，小组成员在巴里公司的年末结算中首次报告了人力 资源会计的有关信息，这在人力资源会计的研究历史上是一件具有里程碑意义的事件。 这时人力资源会计开始实行，一些小型工业企业应用了人力资源会计程序和方法。 利克特（rensis likert）在人力组织它的管理和价值 （1967）一书中，用一章 的篇幅专门论述人力资源会计。他强调了人力资源在企业经营活动中的重要性，认为企 业的资产负债表不包括人力资源项目， 那么提供的会计信息就如同在传统会计报表中资 产的帐面价值与市场价值之间存在着巨大差异一样会严重失真， 这可能导致管理人员的 决策失误。20 世纪 60 年代末至 70 年代初，布诺默特（r.lee.brummet）和其它人先后 在会计评论 、 管理会计等刊物上发表一些有关在会计实务中具体实施人力资源会 计的文章。这些文章中，他们介绍了人力资源价值评估的方法，提出了将人力资源会计 纳入传统会计体系的意见。 布诺默特在文章中还首次在人力资源会计的研究中引入了人 力资本的概念。1971 年，巴克鲁列夫和阿巴施瓦茨在会计评论上发表论人力 资本的经济概念在财务报表上的运用 ，对人力资源会计理论作了详细阐述，澄清了对 人力资源会计的一些误解。 3、人力资源会计迅速发展阶段（1971-1976） 这一阶段理论与实务界对人力资源会计的兴趣很大。在美国、西欧、澳大利亚和日 本都进行了大量的学术研究，并且在企业中进行了人力资源会计的操作尝试。在这一时 期发生了两件在人力资源会计历史上具有意义的大事， 一是美国会计学会于 19711973 年间成立了人力资源会计委员会， 组织和支持一些人力资源会计项目的开发； 二是 1974 年， 弗兰霍尔茨(eric g flamholtz)所著的 人力资源会计 (human resource accounting) 第一版在这一期间问世。该书中收集了大量有关人力资源会计应用的案例，阐述了企业 管理人员在进行经营决策和人力资源管理决策时需要运用到人力资源信息。 可见，这一时期是人力资源会计的迅速发展时期，人力资源会计从理论到实践全面 发展、迅速成熟，不仅构建出人力资源会计理论的基本框架，而且还设计出人力资源会 计实施的具体程序和方法，例如历史成本法和现行成本法。这一时期会计理论界对此发 表论文及专著很多，很多企业也纷纷尝试进行人力资源会计的核算与报告，显示出企业 界对人力资源会计的极大兴趣。 4、理论界和实务界对人力资源会计兴趣下降阶段（19761980） 70 年代后期， 由于对人力资源会计的相对简单的初步研究已经完成， 需要进行的是 人力资源会计的更加深入的研究工作， 并需要结合人力资源会计在企业实际应用来进行 研究以解决人力资源会计进一步发展所面临的需要克服的问题。但是，深入研究的成本 高， 效益很难测量。 故鲜有企业愿意继续这项实验， 这时人力资源会计的研究进入低潮。 第 1 章 引言 8 5、人力资源会计恢复活力阶段（1980 至今） 虽然前一阶段， 美国人力资源会计的研究有明显的下降趋势， 但是并没有完全停顿。 由于美国海军研究署出资建立一个研究海军人力资源管理方面的项目， 上述低落的情况 逐渐好转。此后出现这些现实情况使人力资源会计的研究开始复苏：第一，美国政府要 求研究增加劳动生产力的手段， 而人力资源会计研究的潜在贡献对研究该课题的影响是 不容忽视的；第二，日本对人力资源会计的研究促使美国管理部门转向人力资源会计的 研究；第三，美国服务业的迅速发展，因此如何提高劳动生产率、降低人力资源成本便 成为引起企业管理者高度重视的问题， 这使企业管理者不得不重视人力资源会计的研究 和应用；第四，进入 80 年代以来，许多企业和政府机构开始重视人力资源会计的应用， 导致人力资源会计的学术研究和实际应用都进入一个前所未有的阶段。 1985 年弗尔霍兰茨的人力资源会计一书修订后再版，该书不但全面介绍了人力 资源会计这一领域的理论和方法，而且还增加了相当的篇幅来介绍所列举的 30 个人力 资源会计的应用案例， 说明企业管理者应当将人力资源会计的信息运用于经营管理决策 和人力资源管理决策之中。 20世纪70至80年代的人力资源会计主要都将焦点集中在如何量化人力资源的成本 上，其特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源 取得和开发成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。但是，人力资产的 账面价值并不代表人力资源所创造或者是能创造的价值， 从而也不能体现人力资源的知 识经济价值。在这种人力资源会计下，人力资产被看作是企业对人的投资，而非人力资 本所有者对企业的投资，因此，其产权的归属问题很难得到解决，对于调动人力资本所 有者的积极性也不能起到相应的作用。 我国自 20 世纪 80 年代引入人力资源会计，最初主要是大量介绍国外有关的理论 成果，如著名会计学家潘序伦（1980）在上海文汇报上率先提出人力资源会计研究 问题；陈仁栋（1986）翻译了弗兰霍尔茨所著的人力资源管理会计，第一次系统介 绍了人力资源会计的内容。 进入 90 年代， 人力资源会计从介绍转为研究， 陈仁栋 （1991） 发表了专著人力资源会计；92 年国家社会科学基金资助进行人力资源会计研究， 许多学者从多方面进行了探讨，提出了我国人力资源会计的基本理论和方法，并开始设 计可用于实务的人力资源会计制度；阎达五（1993）主编的会计准则全书，把人力 资源会计作为会计准则之一来设计；徐国君（1993）所著的行为会计学，从人的行 为角度对人力资源进行价值计量与管理；刘仲文（1997）出版人力资源会计，全面 系统的论述了人力资源会计，构建了有关人力资源成本会计，人力资源价值会计的基本 框架和计算方法以及人力资源投资和收益分析的基本理论和方法；张文贤（1999）出版 的人力资源会计制度设计，设计了一套较为完整的人力资源会计制度；同年，财政 部将“人力资源会计研究”确立为重点会计科研课题，对人力资源会计的理论和方法， 特别是人力资源会计制度的设计和人力资源价值的科学计量进行深入研究； 99 年 5 月， 第 1 章 引言 9 中国会计学会在首都经贸大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题讨论会，会 后编辑出版了人力资源会计专题，对今后人力资源会计的研究起到了巨大的推动作 用。另外，由于“利益相关者理论”迅速发展，越来越多人认为人力资本所有者与物质 资本所有者都应该有平等的机会分享企业的剩余收益权和控制权， 企业应该遵循共同治 理模式。在此基础上，出现了一些新的会计提法：阎达五、徐国君（1996）在对传统的 人力资源会计进行充分研究的基础上，提出了劳动者权益会计，该模式确认了人力资源 的初始投入资本性质，从而确立了劳动者在企业中的所有者地位，在这一点上，是一种 飞跃性的进步。张友棠（1999）在知识经济时代人力资本的产权特征及核算方式创新 一文中， 阐述了人力资本的产权特征， 以及知识经济时代人力资本的会计核算方式创新， 但该文仅有建设性的意见，并没有形成完整的理论体系。谭劲松、王朝羲（2001）出版 智力资本会计一书，将企业的科研创新能力和企业家资源配置能力称为智力资本， 认为企业是智力资本与物质资本的合作，智力资本会计应核算智力资本的投入、运用与 增值，并纳入传统的财务会计报告体系。根据李宝元（2000）所提出的企业控制权与剩 余索取权“双元对等”的原则，会计在知识经济条件下一改“物质资本产权追随者”的 角色，对多元产权主体的利益予以客观、公正的确认和呈报。王秀丽（2005）等探讨了 共同治理逻辑下的人力资本会计，提出了人力资本会计核算的基点是人力资本价值运 动，确认了人力资本主体的范围是全体缔约人，并对股权和非股权人力资本的会计处理 以及会计报告进行初步探讨。 国内外的学者对于将人力资源这一重要因素引入会计核算体系做出了巨大贡献，他 们指出了人力资源是促进国民经济发展的重要力量， 是企业生产过程中不可缺少的要素， 将人力资源纳入会计核算范围能更加全面地体现企业经济状况和盈利能力，并且在人力 资源的价值计量方面提出了很多的方法，这些为本文的研究奠定了良好的基础。但是从 多数学者的研究结果来看，人力资源会计的理论基础依旧是单一的物质资本产权理论， 劳动力仍然被看作是一种商品，因此根本不存在劳动者享有企业产权的可能。人力资源 会计的目标，主要是对企业人力资源的成本和价值的核算，这样不能体现人力资源的全 面效用。笔者认为应该实行人力资本产权会计体系，它以人力资本产权理论为基础，体 现的是物质资本股东和人力资本所有者二元产权结构，反映了两者的平等合作关系，因 此能更好地激励人力资本所有者，提高企业生产力和竞争力，最终实现企业价值最大化。 另外，从会计的职能来看，它是企业经济活动的反映，因此人力资本所有者参与企业剩 余收益分配必须要在会计核算中体现，其价值也必须在会计报表中披露，这不仅是会计 信息使用者正确了解企业状况和企业进行经营决策的要求，也是人力资本所有者权益得 到保障的要求。 1.3 本文的主要研究思路 本文主要从以下几个方面展开论述： 第 1 章 引言 10 1、本文对人力资本理论，人力资本产权理论和人力资源会计理论的研究现状加以 评述， 剖析建立人力资本产权会计的现实意义， 阐明自己的观点， 使本文理论思路清晰。 2、定义人力资本产权会计，指出现有人力资源会计的局限性，论证建立人力资本 产权的必然性，利用财务会计反映产权关系的功能，推导出实行人力资本产权会计是历 史必然的结论。 3、明确人力资本产权会计体系下人力资产，人力资本等科目的概念及其内涵，重 新定义工资薪酬，并以其为基础对人力资产（人力资本）的价值进行计量，构造人力资 本产权会计的核算体系。 4、以现有的财务报告为基础，将人力资本有关的信息在报告正表和附注中予以披 露，使报表使用者能更加清楚企业的整体状况，尤其是与人力资产有关的信息。 1.4 本文可能的创新 本文以人力资本产权会计理论为基础，建立了包括会计要素确认、计量、帐务处理 以及报表披露各个环节的一个完整的会计核算体系。 第 2 章 建立人力资本产权会计的必然性 11 第 2 章 建立人力资本产权会计的必然性 2.1 人力资本产权会计概述 人力资本产权会计是以人力资本产权理论为基础，以货币为主要计量单位，反映和 监督一个单位经济活动的一种经济活动，它能完整地反映企业产权结构，体现企业产权 关系，保障企业核心资产所有者的产权权益。这一定义，我们可以从以下几个方面来理 解： 1、人力资本产权会计以人力资本产权理论为基础。人力资本产权理论的主要思想 是物质资本股东和人力资本所有者共同享有企业产权。因此，人力资本产权会计与传统 的财务会计相比， 体现了不同的产权结构和体系， 把人力资本所有者视为企业的投资者， 把人力资产（人力资本）看作是人力资本所有者对企业的投资，物质资产和人力资产共 同构成企业的核心资产，物质资本股东和人力资本所有者共同拥有企业产权，他们不再 是雇佣和被雇佣的关系，而是企业里平等合作的双方。 2、人力资本产权会计的核算范围。除了传统的财务会计核算内容以外，人力资本 产权会计在遵循二维借贷记账原理的条件下，增设了人力资产、人力资本等反映人力资 本及其权益变动的账户，对企业吸收人力资产（人力资本） ，人力资本的变更（包括退 出企业和价值变化） ，人力资本参与收益分配等环节进行帐务处理。其中有关物质资产 的核算内容沿用已有的核算方法，新增的内容具体核算在本文后述章节中说明。 3、人力资本产权会计披露信息的范围。知识经济时代，惟有重视人力资产，进行 合理的人力资产决策，才能够使企业在市场经济中立于不败之地，所以，人力资本产权 会计报告应该对外披露包括与人力资产（人力资本）相关的所有信息，这是企业管理层 和外部投资者的共同要求。它不仅有利于管理当局制定合理的经营管理决策，也有利于 外部信息使用者全面地了解企业的状况。 4、人力资本产权会计是人力资本产权理论的收益实现机制。人力资本产权是人力 资本所有者对依附在其身上的人力资本所拥有的一组权利束，即所有权，占有权，支配 权及收益权。 当代企业中， 人力资本产权中最为残缺的部分是收益权， 它包括两个方面： 保值和增值。人力资本的保值以工资的形式实现，人力资本的增值则需要通过享有企业 的剩余来实现，这样将有利于企业价值的最大化。人力资本产权会计全面反映企业产权 配置、产权关系变动，成为企业产权的收益实现机制。 2.2 人力资源会计的局限性 目前，比较成熟的人力资源会计有两种模式，即人力资源成本会计和人力资源价值 会计。 1、人力资源成本会计 人力资源成本会计是为取得、 开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量 第 2 章 建立人力资本产权会计的必然性 12 和报告。 由于对成本的计量和报告方式不同形成两种模型： 一是人力资源历史成本会计， 一是人力资源重置成本会计。 人力资源历史成本会计是以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得和开发 (如招募、选拔、安排、培训等)成本，不是像传统会计一样直接费用化，而是集中归类 并予以资产化处理的一种会计程序。费兰霍尔茨在人力资源管理会计中描述了一个 较为全面和具有代表性的人力资源历史成本计量模式。如图所示: 图 2.1 人力资源历史成本计量模式 张文贤教授在其人力资源会计制度设计中，认为人力资源重置成本计量模式是 指在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的方法。重置成 本是在当前生产力水平和购买力水平条件下，充分考虑了政治、经济环境变动对人力资 源现行成本的影响，这一信息比历史成本信息更能够揭示实际状况。人力资源重置成本 会计计量模式如图： 图 2.2 人力资源重置成本计量模式 招募 人力资源成本会计 取得成本开发成本 工资 材料 学费 咨询费 工资 差旅费 广告费 代理费 就职 选拔 定向在职培训脱产培训 录用 取得成本 遣散业绩差别成本 工资 津贴 人力资源重置成本 工资 津贴 应付成本 遣散补偿成本空职成本 遣散成本 开发成本 第 2 章 建立人力资本产权会计的必然性 13 2、人力资源价值会计 人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源， 而对它的价值进行计量和报告的 程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企 业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。显然，这种模式与人力资源成本 会计模式有很大不同，它计量和报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而是人 力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。它可以人过去创造出的 价值为计量的基础，也可以人将来能创造的价值为计量的标准。因此对于这种价值的计 量不可能绝对准确，而只能用合理的估算。 目前常见的有经济价值法(economic value method)、 商誉评价法