（会计学专业论文）企业会计信息外部生成模式研究.pdf

摘要 经济越发展会计越重要，会计作为信息系统，为经济决策提供重要的参考数据。 会计信息也因此成为信息使用者关注的焦点，社会期望真实有效的会计信息。 但由于种种原因，一部分占据信息优势的企业管理者总要在会计信息上做文 章，使会计信息无法真实地反映企业经济实质，给信息使用者以各种假象，致使 其决策失误而蒙受巨大的经济损失。我们知道资本市场是社会经济资源优化配置 的场所，但由于一些通过会计造假而获得业绩的企业存在，使得资本市场难以充 分发挥资源的优化配置作用，反倒成为那些不诚信的经营者牟取私利的工具。去 年以来，我国以及国际主要资本市场都遭受到虚假会计信息的侵害，广大股民经 济损失惨重而且给整个市场经济带来严重的负面影响，资本市场也因此陷入低谷， 会计业界的诚信和作用也受到社会的质疑。如何防治会计造假、保证会计信息的 真实性成为近期会计理论界与实务界探讨的热点课题。 本文从会计信息生成模式的角度，来试探防治会计造假的办法。会计信息生成 模式由对经济业务进行会计账务处理的程序和参与主体构成，不同的主体与程序 形成不同的生成模式。现行会计信息生成模式是在企业高层的领导下由企业会计 部门进行账务处理形成初步报告，再经注册会计师审计鉴证后，企业正式对外披 露会计报告。社会普遍认为企业是会计信息的天然提供者。殊不知，现行模式存 在致命缺陷，为会计信息造假提供了运作的平台。因这种模式一个最大的特点是 企业能完全操控会计报告披露之前的全部信息生成过程。因此，本文认为现行模 式必须而且可以变革。 首先，这一模式违背了不相容职务应当分离的基本控制原理。企业经营者作为 业务的执行者经营着股东的经济资源并为盈利。陛负责。同时经营者还肩负业务 的记录者角色，对外提供会计信息，来满足股东对其监督的需要。这样企业经营 者承担了业务的执行与记录这两个不相容职务，其舞弊的可能性必然加大。其次 会计信息具有经济后果性，外部性很强。为保证会计信息的真实性和公允性，在 独立审计的基础上，生成模式中最好能存在另一独立于企业的中介会计公司 来承担会计账务处理和报表生成的职责。会计公司不仅可使业务执行与记录的分 离，而且因其具有完整的独立性使其生成的会计信息比较容易获得会计信息使用 者的信任。再次，成熟的网络技术、数据库技术和财务软件技术为会计公司的存 在提供了可能。会计公司可通过网络从企业获得原始数据，然后利用财务软件及 时进行账务处理。同时为保证数据的完整性。在新模式中引进数据库管理公司承 担数据的存储与交换的职责。 通过上述分析，我们可构建出会计信息生成的新模式会计信息外部生成模 式。它由企业财务部门、数据库管理公司、会计公司和会计师事务所四个主体构 成，通过现代i t 技术来共同完成会计信息生成任务。在模式中企业只承担保证原 始凭证的合法性和完整性职责、数据库管理公司负责数据的存储和交换、会计公 司负责原始信息的会计处理并生成最终的财务报告、会计师事务所则对其他三个 主体的业务进行审计鉴证。它是i t 技术与会计相结合的产物，是在对现行模式的 悖论进行变革的基础上，实现会计与i t 技术的完美融合。新模式不仅解决了会计 如何适应信息时代要求的问题，而且为会计理论的创新发展提供了一个崭新的实 践平台。 本文共分四章，系统地研究了会计信息外部生成模式。第一章主要探讨会计信 息失真以及防范与现行会计信息生成模式之间的关系，得出现行模式必须变革的 结论。第二章主要探讨会计信息外部生成模式的结构以及各主体的职责，对新模 式的工作原理进行理论性的剖析。第三章主要探讨会计信息外部生成模式的论证， 重点从理论前提和技术基础分析。第四章主要探讨会计信息外部模式运行可能遇 到的问题及对策，重点探讨了模式运行的安全问题、信息披露问题、会计公司管 理问题及各主体的法律责任问题。 关键词：会计信息外部生成模式信息失真会计公司信息技术 a c c o u n t i n gb e c o m e sm o r e a n dm o r ei m p o r t a n tw i t ht h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m y a sa n i n f o r m a t i o ns y s t e m , i tp m v i d e si m p o r t a n tr e f e r e n c ed a t af o re c o n o m i cp o l i c y - m a k i n g s o ， a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n t o p st h ec o n c e r n so f i n y o r r m f i o n - u s e r sa n d t h es o c i e t ye x p e c t si tg e n u i n e a n de f f e c t i v e h o w e v e r , s o m ee n t e r p r i s em a n f l g e a sw h o t a k ep r i v i l e g eo ni n f o r m a t i o nc o l l e c t i o na l w a y s c h e a to n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n f o rc a u s e so f v a r i o u sk i n d s a sar e s u l t , a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i sn o ta b l et or e f l e c te x a c t l ye n t e r p r i s e s e c o n o m i ce s s e n c ea n dd e c i s i o n - m a k e r sc o u l dp o s s i b l y u n d e r t a k eg r e a tl o s s e sa f t e rt a k i n gc h e a t e d8 c c o o n l j l 2 9i n f o r m a t i o n a sw ek n o w , t h ec a p i t a l m a r k e ti so r i g i n a l l ye s t a b l i s h e dt oo p t i m i z et h ed i s t r i b u t i o no fs o c i a la n de c o n o m i cr e s o o r c a s n e v e a h e l e s s ，w i t hc h e a d n gb e h a v i o r sn m n i n gm m l m t , t h eo p t i m i z a t i o nc o u l dn o tb ef u l l y p l a y e d a n d t h e c a p i t a l m a r k e t b e c o m e s o n e o f t h e n l e a l 毽f o r t h o s e c h e a t s t o t a k e p r i v a t e i n t e r e s t s ， s i n c el a s ty e a r , m a j o r c a p i t a lm a r k e t s b o t ha th o m ea n da b r o a dh a v eb e e nd a m a g e db yc h e a t e d a c c o t m t i n gi n f o r m a t i o n , w h i c hg i v e s t o c k - h o l d e r sah e a v yb e a ta n d b r i n gs e r i o u sn e g a t i v ee f f e c t s t ot h eo v e r a l lm a r k e t e de c o n o m y a l k r w a r d s , t h ec a p i t a lm a r k e tp i u n g e di n t ot h ev e r yb o t t o m a n dt h ec r e d i ta n df l i n 曲o no f a c c o u n t i n gi n d u s t r yi sf l o wq u e s t i o n e dw i d e l y c o r r e s p o n d e n t l y , i t b e c o m eah o tt o p i co fr e c e n ta c c o u n t i n gt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a l & i d st h a th o wt op r e v e n t c h e a t i n g a n de n s u r et h e g e n u i n e n e s so f a c c o u n t i n g i n f o i m a f i o n t h i sa r t i c l et r yt of i n dw a y st oc u r ba c c o u n t i n gc h e a t i n g 矗o mt h ev i e w p o i n to fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nf o m f i n gm o d et h a ti n c l u d e sa c c o u n t st r e a t i n gp r o g r a mf o re c o n o m i cb u s i n e s sa n d p a r t i c i p a n t sc o n s t i t u t i o n t h eo n g o i n gm o d ei sf i r s t l yo p e r a t e db yt h ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n g d e p a r t m e n t , u n d e rt h ec o n t r o lo ft o pl e a d e r s , t of o r m i n i t i a lr e p o r tb a s e do na c c o u n t si r e a t m e n t t h e n ，a f t e rt h ea u d i 血go f c e r t i f i c a t e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) ，t h ea e c o t m t i n gr e p o r tc o u l d b e a n n o u n c e df o r m a l l y d e s p i t et h eg e n e r a la g r e e m e n tt h a te m t e r p r i s e sa r en a t u r a lr e p o r t e ro f a c c o u n t h a gk f f o r m a t i o n , t h em o d e e n a b l e st h e nt oe a s i l yc o n t r o lt h ea e c o u r 血l gr e p o r tb e f o r ei t s a n n o u n c e m e n ta n dt h u sm a k e s a c c o u n t i n gc h e a t i n gp o s s i b l e s o , i ti s 细g u e d i nt h i sa r t i c l et h a tt h e o n g o i n g m o d em u s ta n dc o u l db ec h a n g e dt oa v o i di t sf a t a ld e f e c t f i r s to fa l l ，t h eo n g o i n gm o d ei sm i s t a k e n l yo p e r a t i n ga g a i r l s tb a s i cc o n t r o lp r i n c i p l et h a t i n c o m p a t i b l ep o s i t i o n ss h o u l db es e p a r a t e d b e s i d e sh i sp o s i t i o na sab u s i n e s so p e r a t o rt ot u n s t o c k - h o l d e r se c o n o m i cr e s o t l r c e sa n db er e s p o n s i b l ef o rp r o f i t a b i l i t y , t h ee n t e r p r i s eo p e r a t o r a l s o p l a ya r o l ea sab u s i n e s sr e c o r d e rt op r o v i d ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf o rs u p e r v i s i o n t h u s , t h e b o t he n t e r p r i s eo p e r a t o rt a k e st w o i n c o m p a t i b l ep o s i t i o n s a sb o t hb u s i n e s so p e r a t o ra n dr e c o r d e r w h i c hi n c r e a s eh i sp o s s i b i l i t yo fc h e a t i n g s e c o n d l y , t h ea c c o u n t i n gc o m p a n y , a ni n d e p e n d e n t i n - b e t w e e nf o r m e n t e r p r i s e ，s h o u l db e i n v o l v e di nt h e c h a n g e d m o d et ot a k et h er e s p o n s i b i l i t yo f 3 a c c o u n t t r e a t i n g o n l y i n i n s w a y c o u l d t h e b u s i n e s s o p e r a t i n g b e s e p a r a t e d f r o m r e “x l m g f o r t h e g e n u i n e n e s sa n df a i r n e s so fa c c o u n t i n gi n f o n n a d o n a n di t s i n d e p e n d e n c ee n a b l ef o r m e d a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a sa l le a s i e ra c c e s st ob et r u s t e db yi n f o r m a t i o n - u s e r s f u r t h e r m o r e ， m a t u r e di n t e r a c t t e c h n o l o g y , d a t a b a s et e c h n o l o g ya n df i n a n c i a l 9 叫h a 托t e c h n o l o g ym a k e p o s s i b l et h ee x i s t e n c eo f t h ea c c o u r l l i t l gf i r m st h a tc o u l da c q u i r e p r i m a r y d a t af r o m e n t e r p r i s ev i a i n t e r a c ta n dh a v et h e s ed a t ao n - t i m et r e a t e dw i t lf i n a n c i a ls o l h d l e m e a n w h i l e d a t a b a s e m a n a g e m e n tc o r p o r a t i o n sh a v eb e e ni n t r o d u c e dt ol a k ec l x a r g eo f d a m ss t o r ea n d c h a n g ef o r g u a r a n t e eo f d a t a i n t e g r i t y w i t ht h e a n a l y s i sa b o v e , a n e w a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf o r m i n gm o d e , d e f i n e da se x t e m a l f o r m i n gm o d e ，c o u l db ec o n s t r u c t e d t h i sn e 、vm o d ec o n s i s t so ff o u rm a i nb o d i e s ：e n t e r p r i s e a c c o u n t i n gd e p a r l m e n t s , d a t a b a s em a m g e m e n tc o r p o r a t i o n s , a c c o u n t i n gc o m p a n i e s a n d a c c o u n t i n gf i r m s ，a l lo fw h i c hj o i nt h e i re f f o r t st oh a v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf o r m e dw i t h i n t e m e tt e c h n o l o g y i nt h en e w m o d e , e n t e r p d s ea r er e s p o n s i b l ef o rt h el e g a l i t ya n dh a t e g t yo f o r i g i n a lc e r t i f i c a t e s , w h i l ed a t a b a s em a n a g e m e n tc o r p o r a t i o n sf o r d a t a ss t o r ea n dc h a n g e ， a c c o u n t i n gc o m p a n i e sf o rt h ep r o d u c t i o no ff i n a l f i n a n c i a l r e p o r t s a f t e r g e t t i n go r i g i n a l i n f o r m a t i o nl a e a t e da n da c c o u n t i n gf i n n s 断m ea u d i t i n gt oo t h e rt h r e e s d u t i e s b e i n gt h e m a r r i a g eo fi n t e m e tt e c h n o l o g ya n da c c o t m t i n g , t h e 嗍m o d ee m e n d st h eo n g o i n go n e s p a r a d o xa n d r e a l i z ep e r f e c tc o m b i r l 蚯o nb e t w e e n a c c o u n t i n ga n d i t t e c h n o l o g y a sar e s u l t , t h e p r o b l e mo fa d a p t a b i l i t yo fa c c o u n t i n gt oi n f o r m a t i o na g ec o u l db eh o p e f u l l ys o l v e da n da b r a n d - n e w p r a c t i c a l p l a t f o r m i s b u i l t f 醣t 1 1 e i n n o v a t i o na n d d e v e l o p m e n t o f a c c o u n t i n g t h e o r i e s d i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s , t h i sa r t i c l es y s t e m a t i c a l l ys t u d i e st h ee x t e r n a lf o r m i n gm o d eo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b e s i d e sd i s c u s s i o n0 1 2a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc h e a t i n g , i t sp r e v e n t i o n a n d r e l a t i o n s h i pw i t ho n g o i n gi n f o r m a t i o nf o r m i n gm o d e a i ea l s ot h em a i ns u b j e c ti nt h ef i r s t c h a p t e r , w i t hw h i c h ac o n c l u s i o nh a sb e e nd r a w nt h a tt h eo n g o i n gm o d em u s tb e c h a n g e d t h e s e c o n dc h a p t e rd i s c u s s e dt h es l a x l c t u r e ：o fe x t e r n a lf o r m i n gm o d ea n dd u t i e so fa l lp a r t i c i p a t i n g p a r t i e s m e a n w h i l e ，t h ew o r k i n gp r i n c i p l eo f t h en e w m o d e i sa n a l y z e dt h e o r e t i c a l l yi nt h et h i r d c h a p t e r , t h er l c wm o d e sf e a s i b i l i t yi ss t u d i e d w i t hm a j o rp o i n t so nt h e o r e t i c a lp r e r r f i s ea n d t e c h n o l o g i c a lb a s i s p o s s i b l ep r o b l e ma n d t h e i rs o l u t i o n sd u r i n gt h eo p e r a t i o no f 吐l en 刚m o d e a l ea n a l y z e di nt h ef i n a lc h a p t e r , m a i n l y t a l k i n g a b o u t s a f e t y , i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e , m a n a g e m e n t o f a c c o u n t i n g c o m p a n i e sa n d l e g a l l i a b i l i t i e s o fa l l p a r t i c i p a t i n g p a r t i e s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ；e x t e r n a lf o r m i n gm o d e ；i n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n ；a c c o u n l j i g c o m p a n y ；1 tt e c t m o l o g y 4 日u茜 近期会计丑闻不断，引起人们普遍关注会计信息真实性问题。其实，保证会计 信息客观地反映经济业务实质是理论界一直在探讨的课题。会计法的设立、会计 准则的建设、会计信息披露制度的完善、注册会计师审计制度以及资本市场的监 管等等都是为保证会计信息真实有效采取的措施。 但是，由于一系列重大会计造假案的发生，人们开始怀疑上述各种制度的作用， 甚至对会计、审计行业失去了信心。为挽回造假案的不利影响，会计界以及政府 有关部门重新审视了各种监管制度，探讨了一些治理会计造假的措施。概括得出， 这些措施包括以下几个方面：一、增强会计审计从业人员的职业道德感，加强职 业道德体系建设。二、完善公司治理结构，保证各有关权利主体( 董事会、经理 层、监事会) 合法有效地行使各自的职责。三、建立高质量的会计准则和审计准 则，增强准则对实务的指导性作用，进一步规范实务操作。四、完善各种监管制 度，对我国的有关主体( 如注册会计师行业) 的监管模式进行改革。五、健全惩 治造假案的法律体系，保证法律在会计造假事件中的惩罚威慑作用。 分析上述几种措施，我们发现治理会计造假是一项系统工程，单方面的制度难 以担此重任。但同时，我们从会计信息造假的特征可以看出上述手段中存在一些 缺陷，也即对造假实施的过程监督措施探讨不多。本文正是基于这一认识，着重 探讨会计信息生成模式并认为科学有效的生成模式可以对治理会计造假发挥重要 的作用。会计信息生成模式是由会计对经济业务加工处理、生成对外报告的程序 以及执业主体构成，不同的程序和主体构成不同的生成模式。作者认为，会计信 息生成模式是一种制度安排，它应当随着社会经济、技术环境的发展而变化，而 非成不变。现行会计信息生成模式是企业财务部门依照会计制度进行账务处理， 再经注册会计师审计鉴证后生成正式的财务报告。这一模式的主要特征是会计信 息生成过程内置于企业，企业能够控制会计信息生成的全部过程。这也是为什么 会计造假案屡屡能够发生的重要原因，现行模式为企业会计造假提供了操作平台 和充足的时间。同时，因现行模式存在内置于企业这一特点，使得企业承担了业 务的执行与记录这两个不相容职务，违背了不相容职务必须分离这基本内部控 制原理，从而增大了舞弊发生的可能性。 本文研究的会计信息外部生成模式是在对现行模式弊端进行反思，结合当前的 会计环境提出的，它把内部控制原理利用到会计信息生成中构思出基于网络技术 的三层结构模式。会计信息外部生成模式是由独立的多个主体构成，在对经济业 务进行会计业务处理和会计信息生成报告等工作中，企业作为发生经济业务的经 济主体只是作为辅助性角色承担简单的原始信息处理工作，而主要的会计技术处 理和会计信息的对外报告工作由能独立于企业的外部经济主体( 会计公司) 完成。 本文探讨的模式由企业财务部门、数据库管理公司、会计公司、会计师事务所四 个主体构成，会计信息生成工作由会计公司完成，各主体之间运用网络实现数据 的传输。其主要的特征是会计业务处理的独立性，即能独立于经济业务发生单位， 从流程上增加企业造假的难度。 本文的贡献表现在：( 1 ) 本文首次对会计信息生成模式进行系统研究并认为 会计信息生成模式是一种制度安排，可以做出适应环境的各种改变，并非天然的 内置于企业。( 2 ) 本文的研究为治理会计信息失真提供了一种思路，某种程度上 补充完善了会计造假的治理体系。通过在会计信息生成的过程中引入独立主体的 监督，实现了事前、事中、事后的全面监督，可以在较大程度上保证会计信息的 质量。( 3 ) 本文首次提出现行会计信息生成模式的内置性特点和存在违背内部控 制基本原理的悖论，是违规造假屡屡发生的助推器等观点，为会计理论与实务的 发展提供了些许思路。( 4 ) 本文认为，会计信息外部生成模式为会计理论的发展 提供了一个崭新的平台。事项法会计与权责发生制会计在模式中有机结合可以保 证会计满足社会对会计信息的需要，为权责发生制会计的深入研究争取了时间。 ( 5 ) 本文提出的会计信息外部生成模式是会计与信息技术结合的产物，为会计与 审计的网络化给出了一种解决方案，使其适应了知识经济时代、网络时代的要求。 然而，由于学术水平、研究能力的局限，本研究只能是初步的探讨，深入的研 究还有待日后进行。并且，错漏之处或多，还请各位专家学者不吝赐教。 1 从治理会计信息失真的角度对现行生成模式的思考 1 从治理会计信息失真的角度对现行生成模式的思考 1 1 会计信息的现实悖论：欲真却愈假 会计是在观念上总括地综合地反映并控制企业经营生产过程的系统工作。随 着实践的发展和人类对经济活动认识的提高，会计从一种简单意识活动发展演变 成一门内容丰富、体系完整的学科，形成了一套有别于其它的经济类学科的技术 处理方法。如今，人们认识到“经济越发展，会计越重要”。【l 】会计已经成为经济 决策的重要信息支持系统。 我们知道，作为会计工作成果的会计信息，包括企业内部的明细信息和报表 所含的综合信息以及各种非货币的但具有重要意义的经济信息能够对国民经济 的运转以及企业的管理发挥重要的作用【2 j ：它能够具体反映国民经济的运转阻及企 业的运行情况。众所周知，以价值指标反映的、可综观国民经济发展变化状况的 经济信息中，绝大多数是由会计资料或通过有关会计资料的计算提供的；它可以 用来了解落实公司企业管理当局的操持经济责任，以供出资人( 股东们) 做出人 事决策( 如选择董事、董事长、总经理等) 的参考；它可以在资本市场上，尤其 在股票市场上，引导资本的流动，促使社会资源的调整配置过程趋向合理；它作 为一种通用的国际商务语言，可以促进国际经济交流和合作，包括引进外资以及 在国外发行股票债券等。 但这些作用的发挥都建立在会计信息能够真实客观地反映企业的经济状况的 基础上。会计信息的质量影响着会计功能的发挥，真实有效的会计信息能够对社 会经济的发展起到促进作用，而虚假无效的会计信息会产生极大的破坏作用。所 以，如何使会计信息真实地反映经济活动本质就成为会计理论界、实务界一直追 求的目标。 然而，现实中会计造假现象十分普遍，虚假会计信息比比皆是。有的专家甚 至认为，过去的市场经济是在半真半假的会计信息引领下发展的。财政部历年都 会对我国国有企业的会计信息质量进行广泛的调查，并把调查结果通过会计信 息质量抽查公告【3 】向社会公布。在2 0 0 1 年1 2 月1 2 日发布的第七号会计信息 质量抽查公告中公布了财政部对3 2 0 户企业2 0 0 0 年度会计信息质量抽查的结果。 在被抽查的3 2 0 户企业中，资产不实7 3 7 5 亿元；利润不实3 5 1 l 亿元。资产不实 的比例在1 以上的占全部被查单位的5 0 ，利润不实比例在1 0 以上的占全部被 查单位的5 7 。抽查还显示虚假凭证、虚假账簿、虚假报表、虚假审计、虚假评 估等问题不容忽视部分企业单位的会计信息失真现象相当严重。这些是内部调 查的结果从新闻媒体报导的情况来看会计造假的现象不少，有些恶性造假事 件，给广大投资者造成巨大损失。下面是我国资本市场揭露的一系列恶性造假事 企业会计信息外部生成模式研究 件：银广夏( 0 0 0 5 7 8 ) 该公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税 专用发票等手段虚构主营业务收入，导致虚增利润达到7 7 亿。2 0 0 1 年8 月初， 财经杂志的“银广夏陷阱”，揭开了这场太骗局后，股价一落千丈，严重损害了 投资者的利益。麦科特( 0 0 0 1 5 0 ) ：经证监会查明，该公司通过伪造进口设备融资租 赁合同，虚构固定资产9 0 7 4 万港元，涉嫌欺诈上市。美尔雅( 6 0 0 1 0 7 ) ：证监会发 现该公司在信息披露的真实性、准确性、 一致性及变更程序等方面存在严重问题。 完整性，募集资金使用与招股说明书的 s t 黎日月( 6 0 0 1 6 7 ) 1 4 ：1 9 9 9 年报在资产、 负债、股东权益、主营业务收入、利润总额等方面有重大弄虚作假行为。其中资 产虚增8 9 9 6 万元，主营业务收入虚增1 5 2 7 7 万元，利润总额虚增8 6 7 9 万元。这 系列接踵而来的恶性造假事件引起社会广泛思考，对注册会计师行业的独立性 与诚信产生怀疑，给会计工作人员蒙上了一层羞色。 如果说，这些造假事件是因我国市场经济体制还不成熟的话，那么在市场经 济发育最好的美国出现造假事件该怎么解释呢? 去年以来，美国揭露出一批造假 事件，而这些造假事件大都来自于国际性大公司。安然：美国能源巨头安然公司 虚报近6 亿美元的盈余和掩盖1 0 亿美元的巨额债务问题浮出水面。世通：2 0 0 2 年 6 月2 5 日，美国第二大长途电话服务商世通公司曝出惊人内幕：在过去5 个季度 中，有3 8 亿美元的不正当开支被做成了该公司的花账，并隐藏了1 2 亿美元亏损。 施乐：2 0 0 2 年6 月2 9 日，世界最大的复印机生产商美国施乐公司被披露在1 9 9 7 年至2 0 0 1 年间虚报的营业收入金额高达6 4 亿美元，远远超出今年4 月份美国证 管会与该公司达成和解协议所预估的数字。默克：2 0 0 2 年7 月8 日，全球第三大 药品制造商、美国制药巨头默克公司传出虚报利润1 2 4 亿美元的消息，因涉嫌在 过去3 年中利用不正当财务提高利润，该公司目前面临被起诉。奎斯特：2 0 0 2 年 7 月2 5 日，美国第四大通信运营商奎斯特通信公司传出涉嫌造假丑闻。该公司涉 嫌虚报营业额1 4 亿美元及修改业绩报告，目前正接受美国司法当局的调查。美国 在线时代华纳：2 0 0 2 年7 月3 1 日，美国司法部已开始对其美国在线分公司的财务 进行调查。7 月初，美国在线公司被披露，其在2 0 0 0 年至2 0 0 1 年可能存在虚报收 入的情况证券交易委员会遂开始对其调查。目前，该公司股票几已跌至近4 年 来的最低点。这些造假案的发生揭露引起了证券市场和国家经济不小的动荡，一 定程度上影响了美国经济的发展。一向自诩市场经济运行最稳定、监管体系最完 善的美国震惊了，全世界也为之震惊。 1 2 会计信息失真的现行治理手段的质疑 这些造假案发生后，各国都在反思，试图探寻出会计信息失真的原因以及治 理对策。在布什总统的重视下美国各监管部门重新审视了各自的监管制度。在 1 从涪理会计信息失真的角度对现行生成模式的思考 安然事件发生前美国的监管特点是政府不直接干预，主要由社会民间组织制定 和实施监管政策，呈现出完全自治的特色。s e c 是证券市场游戏规则制定者，f a s b 则是企业会计准则的制定人，司法部门是违法事件的最终仲裁者。s e c 和f a s b 对证券交易规则和会计准则的科学性和公允性负责并为此做出了巨大的贡献， 被世界各国所效仿。但是，在规则具体贯彻执行和惩罚体系上因安然造假风波而 显示出有较大的不足。美国人认为，造假成本太低和外界干预力度不足是产生造 假的主要原因。为此，美国一方面重新制定了惩罚制度，从企业的会计责任和具 体的惩罚手段和力度上做了大量的文章，手段多样化了力度也明显加大。另一方 面美国政府也在法律层面上加大对会计行业的干预力度。比如，对会计师事务所 的业务强行规定咨询必须与审计分离；重新制定了对违规事务所的惩罚办法等。 在公司治理方面，也加大了政府的干预力度，对管理人员和董事会人员的财务责 任和经营责任做了更加具体更加严格的规定，加大了实旌造假者的刑事法律责任。 对公司上层经营管理者的监督激励办法进行了新的审视，认为它在某种意义上是 一系列造假事件的催化剂，对美国人曾经引以为豪的股票期权制度的作用也产生 了怀疑。 我国也针对连续发生的造假案件进行了思考，也全面地审视了市场经济的运 行机制和证券市场的监督管理机制。朱镕基总理对我国的证券市场和会计行业十 分关心曾经分别视察了北京、上海国家会计学院，并为学院题“不作假账”的 校训。会计理论界也从以下三个方面探讨了造假治理问题。一是有关从业人员的 职业道德。各界认为应当加强从业人员职业道德建设，细化执业规范，强调从业 人员要讲究诚信、讲究职业道德，自觉遵守执业规范。其中。针对注册会计师行 业的诚信问题探讨更为深入。二是有关制度体制的建设。这些制度包括企业会计 准则、证券市场监管体制、注册会计师行业管理体制、公司治理准则等。通过这 些制度的完善，社会希望能减少制度漏洞，理顺有关各方的关系，增加违规事件 的发现概率。三是在违规成本上。这些事件发生后，各界认为企业或有关当事人 的违规成本太低，难以起到瞀示和惩罚作用。为此，理论界和有关政府司法部门 探讨了法律责任问题，对注册会计师的民事责任和公司的会计责任进行了着重探 讨。我国还对未建立的股民求偿诉讼法律程序和造假者的赔偿责任办法进行了深 入研究，各界都期望相关法律制度能尽快出炉。 但通过对上述手段进行认真研究，我们不难发现一些治理缺陷。 首先，我认为职业道德更多的是伦理上技术上的规定，诚信尤为如此。它的 这一特点决定了其内容只能是一种人们的希望和社会的呼吁，不具有硬性的强制 性。而且对职业道德是否遵守以及遵守的程度也很难进行审查、把握。所以，职 业道德在面对强大经济利益的诱惑时，显得软弱无力，有关各方在这两者之间的 企业会计信息外部生成模式研究 选择时往往会倾向于后者，也即经济利益优先原则。对这一判断，我们可从荣获 第二届“中国十大女杰称号的s t 黎明董事长王宏明违规造假证实。 其次，各种监管制度因其无法做到完备，使其规范作用减弱。市场经济是法 制经济，它是通过各种科学公允的制度来规范经济主体的逐利行为，保证宏观经 济的健康运行。但制度经济学告诉我们制度不可能尽善尽美的，制度都存在着缺 陷。我认为这种缺陷一定程度上表现为滞后性，甚至会成为某种违规行为的合法 保护伞。因为制度的制定很大程度上是对过去或者现行经济行为的规范，是根据 过去的经验结合一定的理论来设计的。但我们更应当知道经验和理论都是不可完 全相信的，经验会随现实的变化表现出不合时宜，而理论也必须根据现实经济活 动的规律进行适时更新，尤其是在出现前所未有的经济活动的时候适时更新表现 得尤为必要，否则难以发挥对实践的指导作用。比如，我们的会计准则和会计理 论就因为信息网络和知识经济时代的经济活动创新变化太快而显得有点力不从 心。由于理论的发展跟不上经济业务的变化，会计无法对一些经济业务进行精确 的确认、计量。比如会计现存的四大难题：合并报表、衍生金融工具、外币折算、 物价变动以及一些非货币类信息没办法在报表内反映，而这些信息在一定程度上 对报表使用者来说比货币类信息更加有用。同时，制度还存在成本与效益的问题， 完美的制度会因为执行成本过大而夭折。而且制度的执行效果还有很大的人为因 素，制度的经济后果性与制度执行人的逐利性永远是相生相伴的矛盾体。 再次，加大造假成本也难以从根本上解决造假问题。这点就像死刑难以杜绝 重大刑事案件发生一样。重刑重典难以带来太平盛世往往是造成民怨载道，社 会更加混乱。当然，这只是说明一个问题，重罚并不能解决一切。所以惩处要掌 握一个度。惩处过重了，不仅会导致执法机构发生寻租行为还会在一定程度上限 制企业经营行为的创新，束缚经营者的手脚，与鼓励创新崇尚自由的市场经济相 违背。惩处过轻了，又形同虚设根本起不到惩罚警示作用，反而会成为违规行 为合法化的法律依据。所以，度的把握是加大违规造假成本的关键，这点有赖于 不断的实践和有关各方的实证总结分析得出。 2 0 0 2 年的诺贝尔经济学奖得主丹尼尔- 卡尼曼和弗农史密斯的经济理论i 副 也迸一步说明了加大造假成本的警示作用也是有限的。卡尼曼通过对比实验发现， 大多数个体并不总是理性的和风险规避的，并非严格按照效益成本对比原则做出 决策。卡尼曼基于“预期理论”发现，人们在不确定条件下的决策会系统偏离最 优化期望效用理论。“预期理论”认为人们在不确定性的环境下作决策时在心里 存在一个参考标准，具体采用那种决策方案时，会拿结果与参考标准相比较而不 是结果本身。也就是说人们的决策更多的是依据对事物认知后产生的心理预期， 而不是纯粹的效用最大化。而对事物的认知水平依赖于个人的素质、经历和掌握 4 1 从治理会计信息失真的角度对现行生成模式的思考 的信息，这就会产生不同的人对同一事物会有不同的认知。最优化效用只是认知 水平的最好的一端，而这种理性的结果往往在现实中是很难常有的。通过“预期 理论”，我们可以很好的解释为什么人们对风险表现出不同的偏好有厌恶的有喜 欢的。总之，行为经济学告诉我们，人是有限理性的，完全理性不是绝对的。运 用“预期理论”来审视加大造假成本来治理假账的策略，我们发现其作用也是有 限的。因为造假者对造假行为的认知由于各种主客观原因可能会产生非完全理性 的预期，而导致即使在有可能要承担巨大的惩罚成本的前提下也会做出实施舞弊 的选择。所以，加大惩罚成本要把握好度，因为违规行为是无法通过过度的惩罚