（会计学专业论文）企业内部控制评价研究.pdf

分类号 u d c 一 密 级 学校代码 劣j 嫫程歹大署 学位论文 题目全些凼壑控剑迁纶硒塞 英文 题目b 皇墨金坌 bq de d ! 皇 巳! i 苎皇：墨! 凸! 皇! 凸坌! q d ! q ! 至y 坌! 些坌! i q 凸 研究生姓名奎面红 。 指导教师 姓名壁毽篷l 一职称j 型受一学位一 4 3 0 0 7 0 申请学位级别亟学科专业名称会i 土堂 论文提交日期至q ! q 生! q 旦论文答辩日期至q ! q 生! 曼旦奎p 学位授予单位武这理王太堂学位授予日期 答辩委员会主席_ 名如阅人岳塾众 魄垒缸 一 2 0 1 0 年1 1 月 独创性声明 本人声明，所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得 武汉理工大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示了谢意。 签名：垒血硷日期：塑坐：! ! ：兰 学位论文使用授权书 本人完全了解武汉理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权武汉理工大学可以将本学位论文的 全部内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制 手段保存或汇编本学位论文。同时授权经武汉理工大学认可的国家有 关机构或论文数据库使用或收录本学位论文，并向社会公众提供信息 服务。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 研究生( 签名) ：爿融 v 导师( 签名) ： 武汉理工大学硕士学位论文 摘要 进入二十一世纪以来，在全球范围内，财务舞弊案件的频发造成了重大的经 济损失，企业内部控制得到迅猛的发展。目前，国外最显著的研究成果是c o s o 报告和s o x 法案，以及e r m 框架。2 0 0 8 年我国财政部、证监会、审计署、银 监会和保监会正式发布了企业内部控制基本规范及其配套指引的意见稿，今 年4 月五部委又联合发布了企业内部控制基本规范配套指引标志着中国企业 内部控制建设进入了制度化轨道。 实践证明，一个企业拥有完善的内部控制制度，并非等于拥有有效的内部控 制，由此内部控制评价的重要作用日益凸显出来。内部控制评价是完善企业内部 控制制度并保证其有效实施的重要手段。通过内部控制评价，可以帮助企业发现 并堵塞管理漏洞，加强企业内部管理，提高企业竞争力，并对建立健全内部控制 系统、促进内部控制目标的实现有着重要的意义。然而我国内部控制评价不论在 理论上还是实务上都不很完善。因此，有必要对企业内部控制评价进行研究，建 立具有可操作性的内部控制评价体系，进一步完善企业内部控制的建设。 文章运用规范分析和实证分析相结合的方法，根据国内外内部控制评价发展 的现状，首先从内部控制评价的基本理论入手，探讨内部控制评价的目标、主体、 内容、范围及评价标准。其次，论文系统地构建了上市公司的内部控制评价指标 及综合评价模型。由于内部控制自身的特性，其指标的选取只能以定性指标为主， 但为了尽量得到客观评价的结果，引进了定量指标。对于指标的原始数据，通过 所设计指标以及企业实际实施情况进行客观打分，而采用主成分分析法赋予指标 权重，最终得出综合评价分值。论文对我国1 8 家高速公路上市公司内部控制有 效性进行了实证分析，并针对高速公路上市公司内部控制的现状提出了一些完善 建议。最后论文对开展内部控制评价工作的基础进行了探讨。 通过研究，论文形成以下结论：( 1 ) 内部控制评价还是以信赖注册会计师的外 部评价为主，而以内部控制评价为辅。( 2 ) 高速公路上市公司内部控制总体有效， 其中，内部控制环境建设较好，而风险评估与内部监督方面不尽如人意。另外实 证数据表明，有效的内部控制并不一定带来高的经济效率，即内部控制的目标之 一提高企业经营效率和效果并没有实现。( 3 ) 我国应该在法律制度、公司治理 结构及执业人员素质培养方面加强建设，为内部控制评价工作打好基础。 关键词：内部控制，评价体系，主成分分析法 武汉理f 大学硕十学位论文 a b s t r a c t s i n c ee n t e r i n gi n t ot h et w e n t i e t hc e n t u r y ，i nt h eg l o b a lc o n t e x t ，t h ef r e q u e n c yo f f m a n c i a lf r a u dc a s e sh a v eb r o u g h ts i g n i f i c a n te c o n o m i cl o s s e s ：w h i c hc o n t r i b u t e dt o t h er a p i dd e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ? a tp r e s e n t ，t h er e m a r k a b l e a c h i e v e m e n ta ta b r o a d15t h es a r b a n e s - o x l e ya c to f2 0 0 2a n dt h ec o s o a th o m e ， r e l e v a n td e p a r t m e n t sa n dt h e o r e t i c a lc i r c l e si n c r e a s i n g l ya t t a c hg r e a ti m p o r t a n c et o t h ef a i l u r e so fi n t e r n a lc o n t r 0 1 i no r d e rt os t r e n g t h e nt h ec o n s t r u c t i o no f e n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o l ，i n2 0 0 8 ，c h i n a ，5 m i n i s t r yo ff i n a n c ej o i n i n gh a n d sw i t hc h i n a s e c u r i t i e s s u p e r v i s o r yc o m m i s s i o n ，t h ea u d i tc o m m i s s i o n ，c h i n ab a n k i n g r e g u l a t o r yc o m m i s s i o na n dc h i n ai n s u r a n c er e g u l a t o r yc o m m i s s i o no f f i c i a l l y r e l e a s e dt h e “b a s i cn o r m so fi n t e r n a lc o n t r o l ”，a n dt h ed r a f to fi t s s u p p o r t i n g g u i d e l i n e si n 2 0 10 ，w h i c hs y m b o l i z e st h ec o n s t r u c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m o fc h i n e s ee n t e r p r i s e st oe n t e rt h el e g a lt r a c k p r a c t i c eh a sp r o v e dt h a ta l le n t e r p r i s eh a v i n gas o u n di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m15 n o tt h es a m ea st h eo n eh a v i n ga ne f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o l ，t h u st h ei m p o r t a n tr o l eo f i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nb e c o m e sp r o m i n e n t t h ee v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l v i t a lm e a n so fi m p r o v i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m sa n de n s u r i n gi t se f f e c t i v e i m p l e m e n t a t i o n t h r o u g hi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，i tc a nh e l pc o m p a n i e sf i n da n d p l u gl o o p h o l e si nm a n a g e m e n t ，s t r e n g t h e ni n t e r n a lm a n a g e m e n t ，i m p r o v ee n t e r p r i s e c o m p e t i t i v e n e s s ，a n dm a k eag r e a ts i g n i f i c a n c ei ne s t a b l i s h i n gas o u n di n t e m a lc o n t r o l s y s t e m sa n df a c i l i t a t i n g t h ea c h i e v e m e n to ft h eo b j e c t i v e so fi n t e r n a lc o n t r 0 1 h o w e v e r ，i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o na th o m ei sn o tp e r f e c tb o t ho nt h e o r i e sa n d p r a c t i c e s i nf a c tt h e ya r es t i l lm a n ye n t e r p r i s e st h a th a v en o tp a i de n o u g ha t t e n t i o nt o i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，t h e r e f o r et h ee v a l u a t i o ni sc h a r a c t e r i z e db ys c a t t e ra n d r a n d o m t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt os t u d yt h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，e s t a b l i s ha w o r k a b l es y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，a n df u r t h e ri m p r o v et h ei n t e r n a l c o n t r o lo v e rc o n s t r u c t i o n t h i st h e s i sm a k e su s eo fac o m b i n a t i o no fn o r m a t i v ea n a l y s i sa n de m p i r i c a l a n a l y s i sa n db a s e so nt h ef u l ls t u d yo ft h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n a th o m ea n da b r o a d f i r s t l y ，i ts t a r t sw i t ht h et h e o r e t i c a lb a s i so fi n t e r n a lc o n t r o l e v a l u a t i o na n di n t r o d u c e si t sg o a l s 、s u b j e c t 、c o n t e n t 、s c o p ea n ds t a n d a r d i z e sa n ds oo n a n dt h e ni te s t a b l i s h e st h es y s t e m so fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o no fl i s t e dc o m p a n i e s a n dc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o nm o d e l d u et oi t so w nc h a r a c t e r i s t i c so fi n t e r n a l c o n t r o l ，m o s to fi n d e x e sa r eq u a l i t a t i v ei n d e x i no r d e rt ot r yt oo b t a i nt h eo b j e c t i v e e v a l u a t i o nr e s u l t ，t h et h e s i sb r i n g sa q u a n t i t a t i v ei n d e x t h r o u g ht h ed e s i g ni n d e xa n d e n t e r p r i s ea c t u a li m p l e m e n t a t i o ns i t u a t i o nc a ng a i ns c o r eo ft h e o r i g i n a l d a t a o b j e c t i v e l y u s i n gp r i n c i p a lc o m p o n e n ta n a l y s i sg i v e si n d e xw e i g h te v e n t u a l l yg e t s c o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o ns c o r e t h i st h e s i sa n a l y z e st h ee f f e c t i v e n e s so fi n t e n l a i c o n t r o lo f18h i g h w a yl i s t e dc o m p a n yi no u r c o u n t r ya n dg i v e ss o m em e a s u r e sa b o u t t h ec o n s t r u c t i o no ft h e p e r f e c ti n t e r n a lc o n t r 0 1 t h i st h e s i sf o r m st h e f o l l o w i n gc o n c l u s i o n s f i r s t l y , t h ei n t e r n a lc o n t r 0 1o f s a m p l ec o m p a n i e si se f f e c t i v eo v e r a l l a m o n gt h e m ，t h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n t c o n s t r u c t i o ni s g o o d ，a n dr i s ka s s e s s m e n ta n di n t e r n a ls u p e r v i s i o n a s p e c t sa l e u n s a t i s f a c t o r y s e c o n d l y , t h ee m p i r i c a ld a t as h o w st h a tt h ee f f e c t i v ei n t i 暑m a lc o n 缸d l d o e s n 、a l w a y sb r i n gh i g he c o n o m i ce f f i c i e n c y t h i r d l y , i no r d e rt om a k et h ei n t e m a l c o n t r o le v a l u a t i o nw o r kw e l l ，c h i n as h o u l ds t r e n g t h e nt h e l e g a ls y s t e m ，c o r p o r a t e g o v e r n a n c es t r u c t u r ea n dp r o f e s s i o n a la b i l i t y t r a i n i n g k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，e v a l u a t i o ns y s t e m s ，p r i n c i p a lc o m p o n e n ta n a l y s i s i i i 武汉理工大学硕士学位论文 目录 摘要i a b s t r a c t i i 第1 章导论1 1 1 研究目的和意义1 1 2 国内外研究现状综述2 1 3 研究内容与方法5 第2 章内部控制评价基本问题7 2 1 内部控制评价的目标7 2 2 内部控制评价的主体8 2 3 内部控制评价的内容1 0 2 4 内部控制评价的范围1 2 2 5 内部控制评价的标准1 3 第3 章企业内部控制评价指标设计与模型构建一1 5 3 1 内部控制评价指标设计的基本原则1 5 3 2 评价指标设计1 6 3 3 评价模型的构建2 1 第4 章企业内部控制评价的实证研究2 4 4 1 实证研究的样本选择和数据描述2 4 4 2 我国高速公路上市公司内部控制综合评价的数据处理2 7 4 3 内部控制评价的实证结果分析3 l 4 4 改进高速公路上市公司内部控制措施3 2 第5 章完善企业内部控制评价3 6 5 1 相关法律法规的完善3 6 5 2 改善公司治理结构保障内部控制评价有效进行：3 7 5 3 培养执业人员专业胜任能力3 8 第6 章结论与前景展望4 0 6 1 结论4 0 6 2 研究展望4 0 致谢4 2 参考文献4 3 攻读硕士学位期间研究成果4 6 i v 武汉理t 大学硕十学位论文 1 1 研究目的和意义 第1 章导论 我国政府从上世纪末开始，推进内部控制制度建设，研究内部控制设计和 评价制度。独立审计具体准则第9 号内部控制和审计风险要求实施审计 的注册会计师在编制审计计划时，研究和评价被审计单位的内部控制进行审查， 同时对内部控制的定义和内容进行了阐述，包括控制环境、会计系统和控制程 序。2 0 0 0 年1 2 月2 1 日发布和实施的公开发行证券公司信息披露编报规则第 7 号一商业银行年度报告内容与格式特别规定和公开发行证券公司信息披露 编报规则第8 号一证券公司年度报告内容与格式特别规定要求上市商业银行、 证券公司在向证监会和证券交易所报送年度报告时，一同报送对内部控制的评 价报告。2 0 0 1 年7 月1 1 日中国注册会计师协会颁布独立审计实务公告第4 号 一内部控制审核( 征求意见稿) 对注册会计师执行内部控制审核业务进行了规 范，明确其工作要求，以保证其执业质量。2 0 0 4 年9 月，银监会颁布商业银 行内部控制评价试行办法，该办法主要采用审计思路和方法评价商业银行内部 控制。之后，鉴于国内上市公司违法、违规事情的频频曝光，上交所和深交所 分别颁布了( t - 市公司内部控制指引。强制要求上市公司按照上市公司内部 控制指引要求建立健全公司内部控制制度，并随同年度报告披露其内部控制制度 制定和实施情况。2 0 0 8 年5 月2 2 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监 会五部联合制定企业内部控制基本规范，与些同时发布的还有企业内部控 制配套指引( 征求意见稿) 。今年4 月，五部又联合发布了企业内部控制配 套指引定稿，包括1 8 项企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引 和企业内部控制审计指引，连同此前发布的企业内部控制基本规范，标 志着适合我国国情的企业内部控制规范体系初步建成。 内部控制是对企业经济业务活动的过程以及经营管理工作的控制，而内部 控制评价则是对内部控制本身所应该产生的功能的维护，是内部控制目标实现 以及作用发挥的重要和关键环节。做好内部控制的评价工作，能促进企业内部 控制系统的建立和完善，又可以保证切实贯彻实施内部控制系统，可以充分发 挥内部控制的功能与作用，实现内部控制的最终目标，提高企业经营管理效率 和效果。 企业内部控制评价指引中没有规定具体的内部控制评价方法和标准， 武汉理工大学硕士学位论文 使得实践中上市公司在进行内部控制评价时以各自理解为标准，评价结果又往 往采用定性描述，不便于不同行业不同企业间的比较以及监管机关的监管，同 时评价结果是否能如实披露公司实际情况也是未知【l 】。因此，在实践中内部控制 的评价作用没有得到充分的认识，内部控制评价流于形式，没有实质作用。 有部分学者试着对内部控制评价指标进行量化，建立数学模型，但方法各 不一样，实施效果有待进一步的检验和研究。本文致力于研究内部控制评价指 标体系和模型的构建问题，希望能够促进我国上市公司内部控制的发展，提升 企业的管理水平、促进企业战略目标的实现。因而本文的研究成果具有理论上 的前瞻性与实践上的可行性，具有理论与现实意义。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状概述 ( 1 ) 美国内部控制规范的发展状况 美国在内部控制评价方面如同其对独立审计的研究一样，一直走在世界前 列，对其他国家的内部控制评价产生了深远的影响。 1 9 7 8 年，美国柯恩委员会( c o h e nc o m m i s s i o n ) 就建议企业管理当局在披露 财务报告时，再提交一份关于内部控制系统的评价执行，说明管理当局对公司 会计系统及其控制的评估，包括对控制系统固有限制及公司对独立注册会计师 认定的重大缺陷做出反应的描述，并要求对独立注册会计师对该报告进行证明 【2 】 o 1 9 8 7 年t r e a dw a y 委员会( 全美反舞弊财务报告委员会) 在其报告中也提出 了类似的建议。虽然t r e a dw a y 委员会未对内部控制提出结论，但其执行立刻引 起了广泛的反应。随后t r e a dw a y 委员会发起的组织( c o s o ) ，于1 9 9 2 年在内 部控制整体框架中提出了内部控制报告的框架。c o h e n 报告、t r e a dw a y 报告、c o s o 报告均认为，内部控制报告应着重说明控制系统的有效性【3 l 。在1 9 7 9 年和1 9 9 8 年，美国证券交易委员会( s e c ) 分别提议强制要求提供内部控制报 告。 2 0 0 1 年以来，美国安然、世通等许多著名公司暴露出的一系列财务舞弊问 题引起了社会公众的关注，严重影响了公众对公司会计实务、财务报告的信心 以及投资者的信心，迫于这种压力和形势，2 0 0 2 年7 月，美国国会通过并颁布 了s o x 法案，致力于治理财务丑闻和财务报告中可能出现的问题，目的是为了 2 武汉理工大学硕士学位论文 恢复公众对公司会计实务和财务报告的信心1 4 j 。 s o x 法案结合公司听财务报告全面提高了对上市公司内部控制的要求，把 过去的很多自愿和选择性做法变成了法定的，强制性的要求，其中3 0 2 节和4 0 4 节尤为具体，对内部控制的评价和报告了明确的规定和要求。s o x 法案为上市 公司规定了一个内部控制的评价和报告体系，以提高内部控制的有效性，加强 内部信息的透明度1 5 1 。 2 0 0 4 年1 0 月，t r e a dw a y 委员会的在1 9 9 2 年c o s o 报告的基础上并结合s o x 法案发布了企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e i 洲) 。e r m 框架 提出了全面风险管理概念，认为e r m 是一个过程，受到企业董事会、管理层 和其他职员的影响，应用于战略制定和企业各个层面，识别潜在可能影响企业 的事件，并在企业风险偏好内管理风险，为完成企业目标提供合理的保证。c o s o 报告仅提出风险识别，但是并没有区分风险和机会【6 】。e r m 框架则将风险定义 “可能有负面影响的事项”，并且引入了风险偏好、风险容忍度等概念，将原有的 风险评估这一要素，发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险反应4 个要 素，使得原有的内控5 要素发展为风险管理8 要素。 基于s o x 法案成立的公众公司会计监管委员会( p c a o b ) 也于2 0 0 4 年发 布了第二号审计准则( a sn o 2 ) ，并在2 0 0 4 年末进行了修正。该准则要求审计 师在评价管理层内部控制报告时，应重点评价以下内容：管理层是否适当表示 了其建立和维护充分财务报告内部控制的责任；管理层实施评价所应用的框架 是否适当；管理层对财务报告内部控制公司是近财务年度有效性的评价是否没 有重要错报：管理工作层是否以可以接受的形式表述了评价结果；管理层需要 说明公司的财务报告内部控制是否有效；说明“管理层当局没有注意到表明公司 财务报告内部控制无效的事项”的消极保证声明是否能接受；如果公司的财务报 告内部控制存在一个或多个重要弱点，那么，就不允许管理层得出公司的财务 报告内部控制有效的结论；如果公司的财务报告内部控制中识别出了重要弱点， 那么这些弱点是否得适当的披露【7 】【8 1 。 ( 2 ) 其它国家的内部控制规范状况 目前各国在内部控制评价的整体框架上基本上都是借鉴美国的研究成果，但 经过其自身的消化，内部控制评价作为各国独立审计的法定鉴证业务之一，已 经形成了自己的一套做法，并获得了良好的发展。 英国1 9 9 9 年9 月发布了著名的特恩布尔( t u m b u l l ) 报告，该报告将内部控 制与企业风险管理及企业经营目标三者联系在一起【9 】。2 0 0 5 年对保持其基本原 武汉理工大学硕十学位论文 则上不变的基础上，做了局部的修改，同年l o 月颁布了修改的报告。在2 0 0 5 年的特恩布尔报告中规定，对内部控制系统进行检查是管理层的责任，但可以 委任给审计委员会，董事会应至少每年一次对内部控制的有效性进行复核审查 并向股东会报告。而监管部门要求注册会计师对董事会内部控制声明进行审查， 对不一致的情况应予以说明。另外，特恩布尔( t u m b u l l ) 报告中的内部控制是 包括了所有的内部控制，而不仅仅指与财务报告有关的内部控制。 在1 9 9 5 年加拿大提出了著名c o c o 报告，该报告规定：管理层应该定期对 企业内部控制进行评价，并且与内部控制直接负责人进行沟通处理。1 9 9 9 年， 加拿大注册会计师公会在对内部控制进行了进一步的研究的基础上，发布了“评 估控制指南”。在此指南中，规定了对内部控制评估的十个步骤，重点突出风险 管理思想【1 们。 巴塞尔委员会在英国、美国、加拿大的研究基础上，在1 9 9 8 年9 月发布了 银行组织内部控制系统框架，提出了关于商业银行内部控制体系评价的1 3 个指导原则，并在c o s o 报告五要素基础上，增加了监管当局对内部控制的检 查和评价【l l 】。 1 2 2 国内研究现状概述 ( 1 ) 对内部控制描述的方法 虽然内部控制在中国起步发展较晚，国内许多学者顺应时代发展的要求，积 极投身于内部控制的相关内容研究，并取得了显著的成果。 早期学者对内部控制制度的评价一般采用定性描述方法，如：调查表法、流 程图法、文字表达法等。 调查表法是应用最广泛的一种内部控制评价方法，但仍然存在着许多的缺 陷。如：不同审计机构使用的流程图符号不同，可能引起理解混乱；当被审计 单位业务量大、组织复杂或控制环节较多时，流程图就会过于复杂。 有的评价人员采用框式流程图法来对企业内部控制制度进行描述。它兼有流 程图与调查表的某些特征，既采用了流程图的框式，又加上了调查表的有关文 字说明，但不是采用特定的图形符号，而是用注明该环节涉及的职能部门或控 制内容的方框表示业务处理过程的环节。 文字表述法也是目前采用的内部控制评价方法。它几乎适用于任何类型、任 何规模的单位，特别适用于内部控制制度不甚健全、内部控制程序比较简单和 4 武汉理t 大学硕十学位论文 容易描述的小企业。 ( 2 ) 内部控制评价方法 随着内部控制评价研究的发展，定性的描述已不能满足内部控制评价的要 求，希望对内部控制的结果有一种很直观的表述，并且在不同行业不同类型的 企业间可以直接比较。基于这个考虑，学者们开始试图将定性指标进行合量量 化并借助数学模型来定量描述内部控制，从而统一标准，直观的评价内部控制 制度。定量描述的第一步就是建立评价指标体系。在确定评价指标方面，基本 上所有学者都是以内部控制的五要素为基本指标，在此基础上设立具体指标。 而在数学模型的选择和运用上，各学者有所不同。学者研究的不同之处在于对 指标值的得分以及指标权重处理不同。 孟林，任志宏( 2 0 0 7 ) 探讨了如何运用可靠性理论提高内部控制系统设计和 评价的效果【1 2 】。采用可靠性理论及数理统计方法来构建内部控制系统评价定量 分析的数学模型，评述企业管理层在内部控制系统设计和评价时，应根据企业 业务流程图设计内部控制系统的可靠性框图。 周瑜，郑垂勇( 2 0 0 8 ) 将三角模糊数互反矩阵引入内部控制评价，同时利用 m a t l a b 软件来实现运算【13 1 。 文胜泽( 2 0 0 9 ) 、谢晓燕，程富( 2 0 0 9 ) 、方敏( 2 0 0 9 ) 等根据层次分析法的 基本原理构建了内部控制评价指标体系，根据模糊综合评价的基本原理建立了 内部控制模糊综合评价模型，并且举例对内部控制模糊综合评价方法进行了介 绍【1 4 】【1 5 】【1 6 】。 黄亮，龚岚( 2 0 0 9 ) 针对评价信息为模糊语言值的高校内部控制问题，提出 了一种基于二元语义的模糊评价方法【1 7 】。该方法将评价的语言值直接集结，对 内部控制进行评价，由于二元语义在运算上以及对结果的解释上具有优势。 田金玉，赵鑫( 2 0 1 0 ) 采用多元线性回归法对内部控制环境进行定量评分【1 引。 但是究竟选取哪些指标合适，以及采用何种方法来对定性指标量化，在学术 界没有达成共识，有待于进一步的研究。 1 3 研究内容与方法 1 3 1 研究内容 本文首先从企业内部控制评价研究的目的和意义出发，阐述目前其研究的 重要性。内部控制评价是内部控制制度建设的最后是一步，也是促进内部建设 5 武汉理工大学硕士学位论文 进一步完善的关键步骤。它的作用在于对内部控制总结的基础上找出缺陷从而 识别需要完善的地方。第二，首先明确进行内部控制评价的目标，它是为谁服 务，由谁负责，它应该达到什么样的效果。同时，分析内部控制评价主体的发 展变化，内部控制究竟由谁来评价比较合适，比较有效。以及内部控制评价的 内容和范围。在进行评价之前，必须明确评价对象，这样才能有的放矢。而文 章的研究核心在于构建内部控制评价指标体系及评价模型。由于内部控制自身 的特性，其指标的选取只能以定性指标为主，但为了尽量得到客观评价的结果， 引进了定量指标。在模型构建以后，以选取1 8 家高速公路上市公司作为样本进 行实证分析，一是对模型进行检验，二是找出我高速公路上市公司在内部控制 方面的薄弱环节，促进这些企业的内部控制建设。最后，针对所发现的问题， 提出一些解决对策。 1 3 2 研究方法和技术路线 本文在理论研究的基础上，采用实证分析方法进行研究。对内部控制评价 来说，绝大多数指标是定性指标，因此，对指标的如何量化以及指标权重的确 定至关重要。主成分分析法是本文数据处理的主要方法。它的优点在于客观， 并且适用于指标间信息重合较多情形。论文技术路线如下图1 1 。 图1 1 技术路线图 6 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章内部控制评价基本问题 2 1 内部控制评价的目标 评价是一种目的性很强的活动，目标是它的灵魂，贯穿和统领整个评价过 程。内部控制评价目标是评价工作所要完成的任务和达成的目的，也是建立评 价体系，确定评价内容、范围和评价方法的原则和参考依据。因此，明确评价 目标是构建评价体系的起点。 我国内部控制基本规范中规定企业内部控制目标是，合理保证企业经 营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和 效果，促进企业实现发展战略。内部控制评价目标与内部控制目标是一脉相承 的，评价的直接目的是确认内部控制目标是否得到实现，现状如何。总的来说， 内部控制评价目标是评价企业内部控制体系的有效性，促进和加强企业内部控 制体系的建设和执行。具体来说，第一，评价企业内部控制体系能否保证企业 经营遵守法律法规；第二，评价其能否有效控制和降低风险保证企业资产安全； 第三，能否保证企业财务报告及相关信息的真实性和完整性；第四，能否提高 企业风险管理水平，帮助企业提高经营效率和效果；第五，能否促进企业发展 战略的实现。 在内部控制评价的实践过程中，评价目标往往集中在合法合规性和财务报 告及其相关信息的可靠上，而对企业经营效率和效果、战略发展等关注较少。 考虑到上述现象，c o s o 委员会在企业风险管理( e i 洲) 框架中，扩展了内部 控制目标的范围和深度，内部控制目标范围涵盖所有报告，在报告目标中增加 了“保护资产，并提出了战略目标。企业也逐渐认识到构建内部控制体系的目 标不仅仅是为了满足监管部门对于信息提供和披露方面的需求，更重要的是内 控制度有助于企业战略目标以及经营目标的实现。 本文在构建内部控制评价体系时，充分考虑了内部控制的目标，将经营效 率和战略目标纳入内部控制评价体系，对企业内部控制的合理性、完整性、有 效性做一个综合、整体的把握。 7 武汉理r 大学硕士学位论文 2 2 内部控制评价的主体 2 2 1 内部控制评价主体的演化 企业内部控制评价主体是指谁需要对客体进行评价。谁对内部控制体系实 施评价，会产生最客观公正的评价结论呢? 随着内部控制目标、内容的发展， 内部控制评价主体也发生变化，由最初的单一外部评价主体注册会计师发 展到多元化评价主体并存。 ( 1 ) 外部评价主体 内部控制评价最初源于注册会计师审计的需要，即对财务报告审计的参考 依据。第二次世界大战，经济复苏，并迅猛发展，经济业务日趋复杂和繁多， 注册会计师的审计工作量日益增加。当注册会计师注意到内部控制与财务报告 的可靠性有直接相关关系时，为了降低审计成本，提高审计效率，注册会计师 首先对企业内部控制设计的合理性以及执行的有效性进行评价，然后在此基础 上确定进一步实施的实质性程序的性质、内容和范围【l 纠。内部控制评价主体在 这一阶段是注册会计师，主要目的是提高审计效率，保证审计质量。 ( 2 ) 外部与内部评价主体并存 作为财务报告审计的内容之一，注册会计师在相当长的时期内主导着内部 控制的理论与实践研究。当监管部门和管理层认识到内部控制的重大作用和价 值时，内部控制评价逐渐从财务报告审计中独立出来，不再作为其附属品而单 独存在。1 9 9 2 年c o s o 委员会发布内部控制概念框架，认为管理层和内 部审计委员会对内部控制的实施和评价负有主要责任，并强调内部控制是由企 业全体员工共同参与实施的过程，其评价也离不开企业全体人员的参与f 2 0 】。2 0 0 2 年萨班斯( s o x ) 法案颁布，其第4 0 4 条款要求上市公司在年度报告中公布其 内部控制报告，同时也要求注册会计师对内部控制的有效性和管理当局对内控 的评价进行测试和评价，并出具评价报告。至此，内部控制评价主体从单- - # b 部主体发展到内部与外部主体并存。 2 2 2 内部控制评价主体的国际比较 在不同国家内部控制评价主体的处于不同的发展阶段，其中，美国和英国 一直走在世界的前列，并具有一定的代表性。 如前所述，美国内部控制评价主体的现状是外部与内部评价主体并重，并 8 武汉理工大学硕士学位论文 加强了管理层责任。公司管理层要对与财务报告有关的内部控制的有效性评价， 对内对外出具评价报告。注册会计师要就管理层出具的内部控制评价报告发表 鉴证意见，以及对内部控制的有效性发表审计意见。 1 9 9 9 年英国的特恩布尔( t u m b u u ) 报告规定，上市公司有必要建立一个完 善的内部控制系统，对内部控制系统进行检查是管理层的责任，但可以委任给 审计委员会，董事会应至少每年一次对内部控制的有效性进行复核审查并向股 东会报告。而监管部门要求注册会计师对董事会内部控制声明进行审查，对不 一致的情况应予以说明。 美国与英国相比，在内部评价主体方面有所不同。美国的内部评价主体是 管理层，而在英国是由董事会来实施。与美国相比，在英国外部评价主体 注册会计师只需要对董事会的内部控制评价声明发表意见，不需要对内部控制 的有效性发表意见。 我国企业内部控制评价指引第二条规定，由企业董事会或类似权力机 构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、并出具评价报告。企业 内部控制审计指引第二条规定，由会计师事务所接受委托，对特定基准日内 部控制设计与运行的有效性进行审计。可见，我国也是双重主体并重的格局。 与美英相比，在评价主体和评价内容方面各有所不同。 2 2 3 不同评价主体的评价效力 我们可以简单的把内部控制控制评价主体分为内部评价主体和外部评价主 体。内部评价主体指董事会、内部审计委员会或者专门的内部控制机构、管理 层。外部评价主体指注册会计师、监管机构等独立的第三方。 从治理结构来看，治理层作为监督机构负责监督公司经营管理、管理层财 务报告编制过程、并委托会计师事务所对财务报表进行审计。董事会的监督职 能决定其是天生的内部控制评价内部主体。即理想状况下，由董事会中的内部 审计委员会对上市公司内部控制评价。内部审计委员在独立性、法律责任、信 息获得和专业胜任能力方面具有优势，但当公司治理结构不健全时，内部审计 委员会独立性会受到严重影响，其评价结论可信度大大降低1 2 。 而管理层是内部控制系统的建立者和实施者，其信息获得能力最强，由其 对内部控制评价可以获得最丰富的信息，能对内部控制进行全面评价。但作为 自我评价来说，主观性强，独立性差，难以得出客观的结论。 9 武汉理工大学硕士学位论文 注册会计师独立性最强，并且其专业胜任能力也是毋庸置疑，其结论可靠 性最强，他们对内控评价质量最高。 因此，总的来说，内部控制评价还是以信赖注册会计师的外部评价为主， 而以内部评价为辅。但是，两者的作用和功能是不可替代的。注册会计师评价 能加强公众对财务报告的信赖度，从而影响公众的投资决策；而内部评价主体 的评价能更好的促进公司内部控制的建设和完善，从而提高公司的经营效率和 效果，使公司价值最大化【2 2 l 。 在目前内部控制发展状况下，我国内部控制评价主体可以从以下方面加以 完善：( 1 ) 明确各个评价主体的法律责任；( 2 ) 注重内部评价主体的独立性和权威 性，为内部评价主体创造更适宜其发挥作用的制度环境，充分发挥内部评价主 体的积极作用；( 3 ) 将内部评价主体与外部评价主体相结合，促进内部控制评价 的发展完善。我国在积极发展注册会计师审计的同时，不能忽视其它评价主体 的重要地位，只有各个评价主