（会计学专业论文）人力资源价值计量相关问题研究.pdf

摘要 伴随着世界经济的发展人力资源逐渐扮演起越来越重要的角色。与此同时， 越来越多的企业也开始逐步清楚地认识到，人力资源对于企业存在着巨大的现 有价值和潜在价值，并试图采用各种方法去激励和发掘使之为企业做出最大贡 献。“以人为本”的经营理念更是得到了人们的一致推崇。 人力资源会计作为人力资源管理理论与会计学相结合的新兴会计学科更是 引起了人们的普遍关注。其中有许多问题是会计学理论界与实务界亟需解决的 现实问题，人力资源价值会计作为人力资源会计的又一分支所面临的问题则是 诸多问题中的重点，人力资源价值的计量也就成了解决问题的关键。正是在这 样的现实状况下，本文立足于对人力资源及其产权特征和现存人力资源价值计 量方法的分析与讨论基础上，与功能分析理论有机结合，提出一种新的动态全 面地计量与反映人力资源价值的信息系统，并希望其能发挥一些现实作用。 本文分为以下几个部分： 前言部分，简要介绍了人力资源价值计量问题的研究现状，本文的选题动 机、研究方法和主要创新观点。 第一部分，主要介绍了人力资源价值计量的基础理论和基本会计问题，侧 重阐述人力资源的产权特征，强调人力资源及其产权特征与计量方法选用之间 的关系和人力资源价值计量基本会计问题。 第二部分，人力资源价值的计量模式与创新，在对现存人力资源价值计量 模式的评价基础上，分析问题、解决问题，提出新的人力资源价值计量体系。 第三部分，新人力资源价值计量模式在我国的应用，主要论述在我国应用 人力资源价值计量模式的必然性、必要性、前提条件和实施方法，并提出一些 具体应用建议。 关键词：人力资源价值、人力资源价值计量模式、功能分析、会计准则、 电子信息系统。 i a b s t r a c t a c c o m p a n y i n gw i t ht h eg r a d u a l l yi m p e r s o n a ld e v e l o p m e n to f t h ee c o n o m y ，t h e h u m a nr e s o u r c eh a sb e e np l a y i n gan l o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l e a n d a tt h es a n e t i m e ，m o r ea n dm o r ee n t e r p r i s e sh a v e b e e ng r a d u a l l yr e a l i z i n gt h eh u g ee x i s t e n t v a l u ea n dl a t e n tv a l u eo ft h eh u m a nr e s o u r c et ot h eb u s i n e s se n t e r p r i s ec l e a r l y , a n d t h e yh a v e b e e nt r y i n gt oa d o p tv a r i o u sm e t h o d s t oe n c o u r a g et h eb o d ya n dt om a k ei t m a d et h e b i g g e s tc o n t r i b u t i o n t ot h eb u s i n e s se n t e r p r i s e a n dt h e p r i n c i p l eo f m a n a g e m e n tt h a t m a k ep e o p l et h ec e u t e f h a sb e e ng e t t i n gt h ep e o p l et ow o r s h i p c o n s i s t e n t l y a san e w l ya r i s e na c c o u n t a n c yc o u r s e ，t h ea c c o u n t a n c yo ft h eh u m a nr e s o u v , e i sc o m b i n e d t o g e t h e rw i t ht h eh u m u n r e s o u r c em a n a g e m e n tt h e o r i e sa n da c c o u n t i n g s w h i c hh a sb e e nc a u s e dt h ep e o p l ew i d e s p r e a dc o n c e r na l s o t h e r ea r em a n yr e a l i s t i c ：p r o b l e m st h a tt h ea c c o u n t i n g st h e o r i e sa n dt h ea c t u a ls i t u a t i o nf i e l d sh a v et ob e r e s o l v e du r g e n t l y a n da sa n o t h e rb r a n c ho ft h eh u m a nr e s o u r c ea c c o a n t a n c t h e w o r t ha c c o u n t a n c yo f h u m a nr e s o u r c ew h i c hh a sb e e nb e c o m et h ep o i n tw i t h i nt h e s e p r o b l e m s a n dt h e nc a l c u l a t i n gt h ew o r t ho ft h eh u m a nr e s o u r c eb e c o m e s t h e p r o b l e m - s o l v i n gk e y e x a c t l yu n d e rt h u sr e a l i s t i cc o n d i t i o n s ，t h i st e x tw i l lb et a k e a n a l y z i n gt h ec h a r a c t e ro f t h eh u m a nr e s o u r c ea n dd i s c u s s i n gt h ee x i s t e n tc a l c u l a t i n g m e t h o d sa st h ef o u n d a t i o n ，p u tf o r w a r dai n f o r m a t i o ns y s t e mt h a ti sak i n do fn e w m e t h o dw h i c hc a l c u l a t i n ga n dr e f l e c t i n gt h eh u m a nr e s o h r c ev a l u ed y n a m i c l ya n d c o m p l e t e l y a n d1w i s ht h a ti tc a nd e v e l o ps o m er e a l i s t i cf u n c t i o n s t h i st e x ti st o t a l l yd i v i d e di n t os o m e p a r t sa sf o l l o w s ： t h ef i r s tp a r ti st h ep r e v i e w , w h i c hi n 打o d u c e ds o m ep r o b l e m so f t h ec a l c u l a t i o n o f t h ev a l u eo f h u m a nr e s o u r c e s u c ha ss o m en e wp o i n t s , t h em e t h o d ，a n ds oo i l t h es e c o n dp a r t ，i n t r o d u c e dt h ef o u n d a t i o nt h e o r i e so ft h eh u m a nr e s o u r c e w h i c hi sr e l a t e dt ot h ec a l c u l a t i o no ft h ev a l u eo fh u m a nr e s o u r c ea n ds o m eb a s i c p r o b l e m so fa c c o u n t i n gb r i e f l y , i nt h i sp a r t1w i l lp l a yt h er e l a t i o nb e t w e e n t h ep o w e r c h a r a c t e r i s t i co f t h eh u m a nr e s o u r c ea n dt h ec h o i c eo f m e t h o do f c a l c u l a t i o n t h et i l i r dp a r t t h ee x i s t i n gc a l c u l a t i n gm e t h o ds y s t e m so fh u m a nr e s o u r c e v a l u ea n di n n o v a t i o n s ，i nt h i sp a r t1w i l lt a k et h ee v a l u a t i o no ft h e s ee x i s t i n g c a l c u l a t i n gm e t h o ds y s t e m so fh u m a nr e s o u r c ev a l u e a saf o u n d a t i o na n dp u t f o r w a r dt h en e w c a l c u l a t i n gs y s t e m t h ef o u r t hp a r t ，d i s c u s s e dt h ea p p l i c a t i o no f t h en e ws y s t e mi no u rc o u n t r y k e yw o r d s ：v a l u eo f h u m a nr e s o u r c e ，t h em o d eo f h u m a nr e s o u r c ec a l c u l a t i o n ， f u n c t i o na n a l y s i ss y s t e m ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，e l e c t r o n i ci n f o r m a t i o ns y s t e m i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 a 力爱谚何锈罐露镌魄厣熬i 铺嘞，是本人在导师指导下，在东北财经大学 攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成果。据本人所知，论文中除已 注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要 贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：揿、 日期。嘭年，月侈e l 。0 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 碳维。呵遵彳缓镤螽麓凝潮秽系本人在东北财经大学攻读博士 硕士学位期间在导师指导下完成的博士顺士学位论文。本论文的研究成果归东 北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解 东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交 论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北财经大学，可 以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内容。 作者签名：捌反永 导师签名： 彳蚋 日期：。税年，汨日 日期：z 。辞月日 刖吾 u - 一 日u舌 一、研究现状 近年来，国内很多专家学者在人力资源价值计量方法体系的建立方面倾注 了大量的心血，并取得了丰硕的成果，对理论的发展与实践的应用做出了巨大 的贡献。主要的代表人物有张文贤教授、李世聪教授、刘仲文教授、周其仁教 授、徐国君教授、杜兴强教授等等。他们的思想犹如一座座灯塔指引着后来者， 给后辈以动力和信念。其中，徐国君教授在二维复式记帐的基础上，创造性地 引入了与人力资源主体密切相关的“行为”这一要素，将会计恒等式由资产= 权益的二维要素模式演变到了资产= 行为一权益的三维要素模式，随之得出了 三维记账法，为会计确认、计量、核算与反映开拓了别出心裁的新途径，同时， 徐国君教授在人力资源价值计量上也是完全价值测定法的主要提出者之一，为 笔者提供了更多的借鉴空间和创新勇气；刘仲文教授更是在对弗兰霍尔茨的随 机报偿价值模式进行评价的基础上，根据经济学原理：生产量= f ( 资本、土 地、劳动) 大胆改进剔除非人力资源因素引入“人力资产报偿系数”形成了一 个使计算结果更接近人力资源价值、操作性强的调整后的随机报偿价值模式， 等等诸多代表人物的科研成果在此不作一一列举。 二、选题动机与研究方法 随着越来越多的企业也开始逐步清楚地认识到人力资源对于企业的巨大现 有价值和潜在价值，并试图采用各种方法去激励和发掘使之为企业作最大贡献。 人力资源得到了社会的广泛关注，也引起了笔者的研究兴趣。之前笔者并没有 认识到人力资源潜在价值和所创造的剩余价值的巨大，只知道那是马克思主 义政治经济学的一部分，作为知识要掌握并没有真正地学习有关于它的理论 知识和把它放到实践中去考虑。最近笔者读了一些比较新的人力资源方面的书 1 人力资源价值计量相关问题研究 籍和文章，对人力资源有了进一步的理解，知道了人力资源价值并不仅工资薪 会这一小部分，了解了一些人力资源价值计量问题的发展情况、在实际中的应 用现状和亟需解决的问题，并产生了一些对人力资源价值计量问题的独特观点， 基于对这些观点做一次完整梳理想法，特做此研究。 基于对人力资源理论的一些理解和本着创新解决实际问题的思想笔者尝试 运用一种新的理念动态地全面地对人力资源价值进行计量、确认、记录与披露， 试图建立一个动态地计量和反映人力资源价值的方法体系。本文将突出反映人 力资源产权特征中的动态性特征，进而结合价值工程中功能分析与评价的理论 将人力资源价值计量中的货币计量与非货币计量有机地结合起来，尽量避免现 存计量模式中顾此失彼地瓶颈，并选择未来净资产折现法和完全价值测定法进 行修正整合出一种全新的计量模式。同时，希望建立起一个动态反映人力资源 价值的电子信息系统，并寻求一种切实可行的途径将该方法体系与信息系统应 用于现实企业当中，促使财务部门与人力资源部门的信息共享同心协力做好人 力资源管理工作，缓解我国当前企业中人力资源部门只充当人事科职能的尴尬 境地，充分发挥其应有的调动和管理人力资源的功能。 三、创新观点 ( 一) 人力资源价值计量及相关问题研究综述 人力资源会计从上世纪8 0 年代引入我国已经经历了2 0 多年的发展，最近 几年由于人力资源会计理论与实践中存在的一些暂时无法调和的问题，人力资 源会计的研究也一直处于缓慢发展甚至停滞不前的状态，尤其是人力资源价值 会计的研究。但是，许多专家学者在人力资源价值会计的研究成果还是为笔者 提供了宝贵的借鉴依据和经验，可以说笔者是站在了巨人的肩膀上。 ( 二) 笔者对人力资源价值计量及相关问题的创新观点 1 笔者认为会计要素的确认与计量和其自身特征与产权特征有着密不可分 的因果关系，人力资源价值的计量同样离不开人力资源及其产权特征。 2 前言 2 本文侧重人力资源及其产权特征中的动态性特征，进而结合价值工程中 功能分析与评价的理论将人力资源价值计量中的货币计量与非货币计量有机地 结合起来考虑，尽量避免现存方法体系中顾此失彼地瓶颈，并借鉴未来净资产 折现法和完全价值测定法进行修正整合出一种新的计量模式。 3 依据计量结果设置相应账户对人力资源价值动念确认、处理，并结合财 务报表及补充说明和人力资源价值相关附表披露人力资源价值。 4 对我国在实施前应具备的前提条件进行必要说明的基础上，提出了一些 具体的实施建议，如思想观念的转变、法律环境的健全、相关人员的配合推广、 人力资源价值会计准则的建设、人力资源价值电子信息系统的建立等。 人力资源价值计量相关问题研究 第一部分人力资源价值计量基础理论 人力资源伴随知识经济的发展呈现出快速发展的趋势，人力资源相关会计 问题也以崭新的发展态势展现在人们面前。然而人力资源会计要想得到质的发 展则需要有人力资源价值相对准确的计量、确认、记录和报告来支撑。人力资 源价值的计量模式则要有人力资源的基础理论来支撑，因此笔者首先从与人力 资源价值计量相关的一些概念展开讨论。 一、人力资源价值计量的相关概念 ( 一) 人力资源、人力资本和人力资产的定义 1 人力资源 人力资源作为一个崭新的课题，在二十世纪中后期得以快速发展并逐渐为 人们所重视。对人力资源概念的认识主要有以下几种： ( 1 ) 人力资源是指存在于人体内的、可创造物质财富和精神财富或为社会 提供劳务和服务的人的脑力和体力的天然来源。 ( 2 ) 人力资源是指在生产过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动 活动中运用的体力和脑力的总和。 ( 3 ) 所谓企业人力资源是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给 企业带来经济利益的人力或劳动力。这里的人力或劳动力一般是指为企业服务 并在一个较长的时期内隶属于企业的从事脑力或体力劳动的全部职工。 除此之外，还有人提出人力资源有广义和狭义之分，广义的人力资源是指 智力正常的人；狭义的人力资源是指能够推动国民经济和社会发展的、具有智 力劳动和体力劳动能力的人们的总和，它包括数量和质量两个方面。 从上面的概念可以看出，人力资源的理解大体上可以分成两种类型，一种 是指劳动者创造社会财富的能力，另一种是指具有这种创造社会财富能力的劳 第一部分人力资源价值计量基础理论 动者的总和。而马克思的剩余价值理论中认为人力资源是一种可变资源，其核 心是劳动力，是存在于一个人的身体里的能够创造价值的体力和精神力的总和， 是创造价值的源泉。因此，笔者认为人力资源更倾向于一种能力，一种能够创 造价值的源泉。 2 人力资本 人力资本理论认为，企业组织的经济资源包括人力资源和物力资源，体现 在劳动者身上的投资为人力资本，体现在物质形式上的投资为物力资本。资本 就其实质而言，是未来收益的来源，不同的经济时代，人力资本与物力资本的 重要程度不同，在一定条件下，人力资本对经济成长的贡献远比物力资本和劳 动数量的增加重要。因此，在当前经济飞速发展的社会对人力资本有一个清晰 的认识无疑会对经济发展和社会进步起到至关重要的作用。 美国著名经济学家人力资本理论创立者、人力资本之父的西奥多舒尔茨 ( t w s c h u l t z ) 在其经典论着论人力资本投资一书中对人力资本的阐 述主要有以下五个观点： ( 1 ) 人力资本是存在于人体之中的具有经济价值的知识、技能、体力( 健 康状况) 价值的总和 ( 2 ) 人力资本是投资形成的，包括医疗保健费用、教育费用、培训费用、 择业过程中的人事成本与迁徙费用 ( 3 ) 人力资本投资是经济增长的主要源泉 ( 4 ) 人力资本是效益最佳的投资 ( 5 ) 人力资本投资的消费部分的实质是耐用性的，甚至比物质的耐用性消 费品更加经久耐用。 以上是舒尔茨人力资本理论的主要观点，可以看出舒尔茨的观点更侧重从 投资角度对人力资本进行考察，也就是站在有利于企业和投资者决策的角度进 行论说，但是缺乏对人力资本本身和入力资本主体 、的角度的考察。因此， 笔者认为人力资本与物力资本相对是指存在于人体内的现有经济价值和未来经 济价值的总和，不仅应包括企业与社会对人力资源的投资而且还应该包括其自 人力资源价值计量相关问题研究 身现存价值与将来随着经验知识的积累而获得的增值，其中人力资源未来的经 济价值创造是人力资本的重要部分，只有这样才能真f 体现人力资源作为一种 资本而具有的特殊属性。 3 人力资产 资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期 会给企业带来经济利益。从这个定义中我们可以认为资产是企业因过去的交易、 约定或事项所拥有的现时的法定权利，而这种法定权利会给企业带来经济利益。 因而，所谓人力资产应指企业由于过去的契约或事项而现时拥有的能够为企业 带来经济利益的人力资源的总和或权利。这种权利包括对人力资源的使用权、 占有权、支配权和收益权等等，但是由于人力资源其自身的主动性企业无法完 全拥有与人力资源相关的所有权利，如所有权，这时企业往往是被动的。因此， 笔者认为人力资源管理在企业的管理链条中就显得尤为重要。 ( 二) 人力资源管理与人力资源计量分类的关系 人力资源管理是从经济学的角度来指导和进行人事管理活动，即人力资源 管理，是在经济学与人本思想指导下，通过招聘、甄选、培训、报酬等管理形 式对组织内外相关人力资源进行有效运用，满足组织当前及未来发展需要，保 证组织目标实现与成员发展的最大化。然而如何才能对人力资源进行有效的管 理实现组织目标，笔者认为对人力资源管理迸行有效的分类，分层次的管理会 是一个很好的选择。 随着人力资源会计的快速发展，逐渐出现了人力资源成本会计、人力资源 价值会计和人力资源权益会计等分支。给人力资源管理提供了很好的借鉴，人 力资源成本会计从企业角度考虑了如何节约成本、有效投资等；人力资源价值 会计从企业和人力资源两方面考虑了有效投资、价值增值等；人力资源权益会 计则充分从人本角度考虑了人力资源的利益归属和分派等。每一分支都蕴涵了 丰富的管理思想，因此，笔者认为可以将人力资源管理从会计角度分为人力资 源成本管理、人力资源价值管理和人力资源权益管理等，在此基础上与人力资 第一部分人力资源价值计量基础理论 源会计有效结合使人文管理和数字管理相统一，以求达到企业组织目标。与会 计结合的管理，数字管理是基础，而数字管理的基础是计量。因而，相对准确 的计量方法就成了问题的关键点。 目前人力资源的计量主要有人力资源成本计量、人力资源权益计量和人力 资源价值计量三大部分。 1 人力资源成本计量是指对为取得、开发和重置作为组织的资源的人而发 生的取得成本、开发成本和重置成本的计量。人力资源成本计量模式主要有历 史成本计量和替代成本计量模型是由著名会计学家弗兰霍尔茨提出的，后来一 些研究人员对历史计量模型进行了修改，提出了修f 的人力资源历史成本的计 量模型，进而使人力资源成本计量曰趋成熟。 2 人力资源权益是指劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与分配的相 应权益，也就是说除了工资薪金等基本职工权益之外劳动者还应享有参与企业 净利润的分派权，即人力资源权益主要包括人力资本和新产出价值中属于劳动 者的部分。因此，人力资源权益计量应分为人力资本和人力资产计量。由于人 力资源成本计量和人力资源权益计量非本文重点，故而在此只做简单介绍。 3 所谓人力资源价值是指企业所拥有或控制的人力资源的载体一一劳动 者，运用自身的能力在未来特定时期内为企业创造的价值。究其内涵人力资源 价值应包括补偿价值和剩余价值、基本价值和变动价值、个体价值和群体价值 等，因此人力资源价值计量模式可以分为货币性计量模式和非货币性计量模式 两种，人力资源价值计量模式顾名思义就是计量和反映人力资源价值的方法。 现存的计量模式主要以货币性计量模式为主，各种计量模式从不同角度和层次 反映了人力资源价值的本质，然而在实践应用中大都没有得到令人满意的结果， 大都因为推行费用过高、可操作性问题或模式自身太过于复杂等原因没有发挥 出其应有的作用。而笔者认为会计要素的确认与计量和其自身特征与产权特征 有着密不可分的关联关系，例如固定资产本身具有价值波动小，产权相对固定 的特征，故而宜采用历史成本法确认与计量其价值；而存货由于其受市场价格 变动影响较大宜采用成本与市价孰低法进行计量。因此，我们应首先弄清楚人 7 人力资源价值计量相关问题研究 力资源及其产权特征，除此之外，还应充分考虑人力资源价值的非货币性价值 部分，使货币性计量和非货币性计量结合成为一个有机的整体而非两个部分， 为投资者或信息需求者提供有价值的数据资源和入文资源。 二、人力资源及其产权特征 ( 一) 人力资源的特征 1 能动性 这是人力资源区别于其它资源的最根本特征。人力资源具有思想、情感和 思维，具有主观的能动性，能有目的地、有意识地主动利用其它资源，同时又 可能随周围环境的变化主动去寻找自我实现的市场或消极怠工。 2 两重性 人力资源既是投资的结果，同时又能创造财富；既是生产者，又是消费者； 既是主动创造者，又是被动接受者。 3 增值性 人力资源随着经验和知识的积累，其自身价值和社会价值都会有一定程度 的提高。 4 社会性 与物力资源不同，人力资源具有天生的能动性，有各种需求，有参与社会 活动使自身获益的愿望。同时，它注重人与人、人与群体、人与社会的关系， 因此可以在一定规则下协调和配合创造出巨大的社会价值。 ( 二) 人力资源产权特征 1 产权主体确定性 即人力资源的私有性、排他性，不会因环境的改变而变化，永远属于其载 体人。即使作为人力资源主体的人与企业达成契约，也只是一种特殊使用 权的让渡，其主体对人力资源的所有权实质并不会因与企业达成契约而转移到 企业内部。 8 第一部分人力资源价值计量基础理论 2 产权客体价值的不确定性 即人力资源的产权权利一旦受损，其对应的人力资产可能立即贬值或荡然 无存。这只是从微观层面上就某个特定企业而占的负面影响；而从宏观社会层 面上讲人力资源产权权利在此企业受损，其主体可选择到彼企业，若环境条件 好主体内在效率高则人力资源价值有可能升值。舒尔茨曾指出一个国家的人力 资源价值由人力资源数量、质量等决定。笔者认为这些是决定人力资源价值的 基本因素，而人力资源主体的内在效率才是决定价值的关键因素。因此，产权 客体价值会因环境和主体选择具有巨大的不确定性。 3 动态性 作为人力资源主体的人，拥有无可比拟的主动性。如果人缺乏主动性则不 可能创造出如此多彩的世界，运动是绝对的无条件的，人力资源产权主体无时 无刻不在动，其价值随知识结构更新和时间推移不断地改变。俗话说：“活到老 学到老。”则充分说明了人力资源产权价值的动态特征。 4 收益性 众所周知劳动是创造价值的唯一源泉，劳动分为体力劳动和智力劳动是人 力资源的一种转化形式。因此，既然承认劳动创造了价值，人力资源就应该享 有剩余收益的分配权。从目前经理人股票期权、员工持股计划等热点经济问题 即可窥见一斑。 5 特殊转让性 从第一个特征看到人力资源的私有性，即使主体和企业达成契约，其所有 权实质不会转移。企业得到的是人力资源的支配权和特殊使用权，因为人力资 源的真正的内在使用权还是归其主体支配。因此，产权主体转让的和企业受让 的是特殊性质的使用权，在这过程中产权主体具有主动性，企业是被动的。 6 法律性 任何一种产权都需要法律予以保护与限制，人力资本产权也不例外，中华 人民共和国劳动法即是一个很好的证明。 除此之外，人力资源产权还具有主动性与被动性等特征，由于在以上在人 9 人力资源价值计量相关问题研究 力资源特征中有所提及在此不再赘述。 ( 三) 人力资源价值计量与人力资源及其产权特征的关系 如前所述，会计要素的确认与计量与要素本身及其产权特征有着密不可分 的关系，这主要体现在计量模式的创造和选择上，人力资源价值计量同样也应 该考虑到人力资源及其产权特征的特殊性，选择适当的模式对其进行计量。如 未来工资报酬折现法就只将人力资源未来预计的工资报酬列入人力资源价值的 计算中，不包括人力资源所创造的净收益和非货币收益等。这些就没有充分考 虑到人力资源产权的收益性特征、动态性、社会性和增值性等特征。因此，人 力资源及其产权特征是人力资源价值计量的前提特征，是计量模式选用依据之 一；人力资源价值计量模式是人力资源及其产权特征的外在表现形式，是对特 征的具体应用。除此之外，为使人力资源管理与会计学原理有效结合，发挥实 际作用，一些基本会计理论也是人力资源价值计量模式的选择和应用所必须考 虑的因素和依据。 三、人力资源价值计量的基本会计问题 ( 一) 人力资源价值计量的会计主体 会计主体是会计工作为之服务的特定单位，可以是一个特定企业，可以是 一个企业的某一特定部分，也可以是由若干家企业通过控股关系组织起来的集 团公司，甚至可以是一个具体经济业务的特定非营利组织。因此，人力资源价 值计量的会计主体可以是一个国家( 社会) 、企业、组织和个人等。 社会人力资源价值计量是将人力资源作为社会的经济资源，以社会为会计 主体对人力资源价值进行计量，预测社会发展潜力进行宏观调控。 对于一个组织或企业而言，由于人力资源价值有群体价值和个体价值之分， 人力资源价值计量的主体就可以是一个人、一个团体、一个部门和整个企业或 组织。人力资源价值计量的会计工作就会围绕这些主体展开，依据已有数据和 预计数据进行预测提供有价值的人力资源价值信息，供企业管理者、投资人和 1 0 第一部分人力资源价值计量基础理论 其它信息需求者参考。而人力资源管理工作也应该围绕这些主体，依据相关信 息做出相对更为有效的管理行为和激励约束措施，调动人力资源的积极性与工 作热情使人力资源价值得到最大限度的发挥，为企业保值增值做出应有的贡献。 ( 二) 人力资源价值计量的会计目标 会计目标即会计系统要达到的目的和要求，人力资源价值计量的会计目标 就是其所要达到的目的和要求是什么。 1 社会人力资源价值计量的目标 对于社会人力资源价值计量来说，它是通过对社会人力资源的价值进行有 效评估和预测，使国家有关部门据此做出宏观决策，对人力资源进行正确的激 励和约束，调动人力资源的积极性，发挥出更大的价值；同时有利于国家掌握 人力资源的产出情况，以便调整和改进人力资源的投资决策，提高人力资源的 投资效益。 2 企业人力资源价值计量的目标 企业人力资源价值计量的需求层次不同，因而人力资源价值计量的目标就 会有所不同。 第一，满足企业管理部门对人力资源信息的需求，帮助管理部门做出正确 的决策。 人力资源是企业的一种最有价值的资源，而人力资源的价值与人力资本的 存量及增长密切相关。拥有专门的知识和技能的员工，对企业来说是比物质资 本更为宝贵的财富。美国通用汽车公司前任总裁艾尔弗雷德斯隆曾说：“把我 的资产拿走吧，但是请把我的公司的人才留给我，五年后，我将使拿走的一切 失而复得。”由此可见，人才对企业的发展是至关重要的，而企业管理是以“人” 为中心的管理，要优化资源配置，有效运用人才，使“人尽其才，才尽其用”。 企业管理者就必须掌握企业的人力资源信息，制定相对有效的管理决策、做出 相对有效的管理行为。 第二，满足企业投资者和所有者对人力资源价值信息的需求。 人力资源价值计量相关问题研究 基于“两权分离”和“信息不对称”的实际情况，企业投资者和所有者对 企业各种信息的需求度不断增强。随着知识经济的发展，人力资源在企业中的 作用不断加大，投资者和所有者便可以依据相关的人力资源价值信息判断企业 管理者对工作的投入程度和管理方法的科学性；判断自己投资的有效性等，以 便做出相应的再投资决策。 第三，满足外部各方对人力资源价值信息的需求。 国家有关部门为了进行有效的管理，需要企业所拥有的人力资源各方面的 信息，以便进行相应的调整和做出相关决定。对于其它相关利益人如债权人、 潜在投资者等，也需要企业的人力资源价值信息，考查企业管理者对他们投入 资金的运用效果，以便做出正确的投资或再投资决策。 ( 三) 人力资源价值计量的会计对象 人力资源价值计量的会计对象是人力资源价值计量会计主体中的人力资源 价值的运动。包括补偿价值和剩余价值，在价值运动过程中主要体现为，人力 资源的工资、薪金；人力资源价值的增值；企业人力资源所新创造的价值；盈 余价值中人力资源应获得的价值等。 ( 四) 人力资源价值计量的会计假设 会计假设是组织会计工作必须具备的前提条件，离开这些假设会计工作就 不能顺利有效地展开。人力资源会计的假设大都没有得到较为普遍的认同，笔 者基于本文的需要认为人力资源价值计量假设主要有： 1 会计主体假设 规定核算范围，在某一特定的相对独立的空间内进行，而不是漫无边际的。 2 持续经营假设 能够长期维持企业所需人力资源，能够及时补充因离职等原因留下的空缺。 3 会计分期假设 4 货币计量和非货币计量假设 货币计量和非货币计量可结合使用，相关非货币性因素可计量即非货币性 1 2 第一部分人力资源价值计量基础理论 因素对货币计量结果的影响度。 5 工资报酬能够恰当反映人力资源交换价值假设 5 管理影响假设 管理当局的管理行为、决策，能够影响到人力资源价值的发挥与开发。 7 信息重要假设 人力资源价值的信息对组织内外的信息使用者都是重要的。 本部分注释： 。张文贤，人力资源会计研究，中国财政经济出版社，2 0 0 2 年版。 o 徐国君，三维会计研究，中国财政经济出版社，2 0 0 3 年8 月第1 版。 。徐国君，三维会计研究，中国财政经济出版社，2 0 0 3 年8 月第1 版。 回肖平、蒲伟芬，人才选用中的价值工程初探，价值上程，2 0 0 3 年第2 期。 人力资源价值计量相关问题研究 第二部分人力资源价值计量模式与创新 一、现存人力资源价值计量模式及分析评价 ( 一) 人力资源价值货币计量方法 1 未来工资报酬折现法 1 9 7 1 年，巴鲁克列夫和阿巴旋瓦茨提出职工未来收益或工资报酬折现 模式。他们认为一个职工的人力资源价值是该职工在剩余受雇期内未来收益或 工资报酬的现值，即将一个职工从录用到退休或死亡停止支付报酬为止预计支 付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源的价值。因此人力资源价 值的计算公式为： t v = e 【y t ( 1 峋 式中：v 为人力资源价值；y t 为第t 年的工资报酬；t 从1 到t ，t 为人力 资源价值的计算年限( 当计算人力资源个体价值时，t 为某员工从实现年度到 因离职、退休或死亡等原因离开企业为止的为企业服务的期望年限) ；r 为折现 率。 这种计量方法计算简便，比较适合群体价值的计量。因为，在个体价值计 量中，由于人的工作岗位是有变动的，这种方法在实际应用中可能会过高估计 个人的预期服务年限，从而高估人力资源价值。同时，该方法仅以职工工资作 为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其 工资。因此，运用这种方法会高估或低估人力资源价值，影响其准确性。 2 调整后的未来工资报酬折现法 这种方法是由美国的会计学家赫曼森提出，他主张以效率因素作为未来工 资报酬的调整值，计算企业职工的人力资源价值，并将他的公式称为“调整后 的未来工资报酬折现模式”。赫曼森认为从理论上讲，效率系数确定取决于在给 定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率， 第二部分人力资源价值计量模式与创新 因为一个企业收益的差别取决于其人力资源的素质。因此，他认为计量人力资 源的价值方法之一应根据该效率系数调整后的工资报酬计量。他认为该效率系 数应根据过去五年公司净收益的加权平均值计算为宜，其公式为； e = ( 5 r f o r e o + 4 r f j r e l + 3 r f 2 r e 2 + 2 x r f 3 r e 3 + ix r f 4 r e 4 ) - 4 - 1 5 式中：e 为效率系数；r e o 为现实年度全行业企业资产的收益率；r f o 为 现实年度某企业资产的收益率；r e 4 为现实年度前推的第4 年度全行业 企业资产的收益率；r f 。为现实年度前推的第4 年度某企业资产的收益率。 值得注意的是该效率系数中权数的确定。当前年度收益的权数为5 ，往前 推一年收益的权数为4 ，往前推两年收益的权数为3 ，以此类推。这样计算的目 的是为了用更多年的综合业绩来评价企业人力资源的价值，但是在计算中更强 调当前年度的业绩，因此当前年度的权数最大。然后用该效率系数调整预计未 来五年工资报酬的现值以得到人力资源价值的近似值。理论上讲，该公式可以 计算个人、群体、或一个组织机构的人力资源价值，但实际上其还是更适合于 群体价值的计量，其不足同未来工资报酬折现法类似。同时，影响企业盈余的 因素并非只是人力资源的素质这一个，因此其在计算人力资源价值上存在很大 的局限性。 3 经济价值法 经济价值法又称为企业未来收益模式，是一种计量人力资源群体价值的方 法。该方法的提出者布鲁密特( 1 9 6 8 ) 等人认为，人力资源价值在于其能够提供 未来收益，人力资源价值的计量应包含在未来收益的预测中。因此，将企业未 来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资的比例，将企业未来收 益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。其计算公式为： v = e 【r t h ( 1 + r ) t 式中：v 为以未来收益现值表示的群体人力资源价值；r 为折现率；r t 为 第t 期的企业未来净收益；t 从1 到t ，t 为人力资源价值的计算年限；h 为人 力资产投资占总资产投资的比例。 这种方法当未来收益中属于人力资源投资实现部分的现值大于零时，经济 人力资源价值计量相关问题研究 价值法认为该现值为计量对象的人力资源价值，但该方法也只反映了人力资源 所创造的剩余价值中转化为组织收益中按人力资源投资率确定的价值，因而低 估了人力资源价值：而当未来收益中属于人力资源投资实现部分的现值小于或 等于零时，该方法的应用就受到了限制。 4 非购入商誉法 非购入商誉法由赫曼森在1 9 6 9 年提出。赫曼森认为，企业过去若干年的累 计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看成是人力资源的贡献，这部分超 额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。其具体做法是：首先，根据 本行业一定时期全部非人力资源资产总额及同期行业净收益总额，计算该行业 投资报酬率；其次，根据本企业同期全部非人力资源资产总额及本行业投资报 酬率，计算本企业该期应实现的正常净收益；第三，根据本企业已实现的净收 益，计算其与按照行业投资报酬率计算的本企业应实现正常净收益的差额，该 差额反映企业的额外收益，即可看作“企业非购买商誉”：第四，以本企业的额 外收益除以本行业投资报酬率，其计算结果是该企业人力资源的价值。用公式 可以表示为： 人力资源价值= ( 本企业实际净收益一企业总资产行业投资报酬率) 行业投资报酬率 这种方法主要用于人力资源群体价值的评估，其确定的价值亦是人力资源 的部分价值，反映的是人力资源超额盈利能力所创造的超额价值，明显低于企 业的人力资源价值。 5 随机报偿价值模式 1 9 8 5 年，弗兰霍尔茨在他的人力资源会计一书中介绍了“随机报偿价 值模式”，该模式认为人对企业的价值在于他能为企业提供未来用途和服务。人 对组织提供的服务量由人的生产能力、调动、晋升及作为该组织成员的可能性 等因素决定。这些服务量取决于人在组织内目日口和未来所担任的角色和实际担 任该角色的可能性。一个人在一个组织机构内担任某职位的可能性是随机的， 在这种随机过程中人所提供的服务是对组织的报偿。根据上述随机报偿理论设 1 6 第二部分人力资源价值计量模式与创新 计的计量个别人力资源价值的方法称为随机报偿价值模式，其公式如下： v = “r i p ( r i ) 】( 1 + r ) j 其中：v 表示人力资源价值；i 从1 到m ，表示某职工在为企业服务的期 望年限内可能担任的i n 个不同的职位：r t 该职工在职位i 上时能够给组织带来 的利益即为组织创造的价值；p ( r i ) 表示该职工取得职位i 的概率；r i p ( r i ) 表示该职工在为企业服务的期望年限内每年可能为企业带来的利益，在不同的 年度，i 取从1 到m 中的哪些值对该职工在该年度可能担任哪些职位的预测有 关；r 表示折现率；t 从1 到t ，t 为该职工为组织服务的期望年限即人力资源 价值的计算年限。 随机报偿价值模式是用人力资源为企业提供的服务所创造的价值( 收益) 来 计算人力资源的价值，在模式中考虑的因素比较全面、系统，计算的人力资源 个体价值相对准确也容易为人们所接受。但是，由于一些可能性较难判断，因 而在操作中带有较大的不确定性使计量较为困难；同时，其计量基础以未来收 益为基础，忽略了人力资源的补偿价值，其结果反映的亦是一个不完整的价值。 6 调整后的随机报偿价值模式 刘仲文教授在会计研究1 9 9 7 年第6 期发表了一篇题为人力资源价值 模式的评价的文章。在对弗兰霍尔茨的人力资源随机报偿价值模式评价的基 础上提出了“调整后的随机报偿价值模式”。其建模过程如下： 根据经济学理论，一切生产过程都是由资本资源、自然资源、人力资源三 种基本资源相互结合、相互作用的结果，通常用生产函数式表示生产过程和这 三种生产要素的相互关系： 生产量- f ( 资本、土地、劳动) 。 因此，在分析企业效益时应考虑这三种资源的相互作用，以及人力资源在 三种资源中所占的比重。人力资源是影响企业效益的重要因素，但不是惟一因 素，比如在使用电脑的条件下，职工的工作效率会大大提高，会给企业带来更 高的效益，但这种效率的增加是由于采用先进的技术设备而创造的，并不是完 全由人力资源创造的。因此在计算人力资源价值时应该剔除其它资源为企业创 人力资源价值计量相关问题研究 造的价值，即设备、资金和其它资源的投人为企业带来的效益。根据该推论引 入“人力资产报酬系数”，调整弗兰霍尔茨的随机报偿价值模式，使计算结果更 接近人力资源的价值。 在计算“人力资产报酬系数”时，关键在于确定企业人力资源占企业全部 资源的份额，即： 人力资源份额= 人力资源总价值企业全部资源总价值 企业全部资源总价值= 自然资源总价值+ 资本资源总价值+ 人力资源总价 在上述计算中，人力资源的价值是未知数，因此不能直接用人力资源的份 额作为系数来调整随机报偿价值模式。因此对上述公式作如下调整： 人力资源年度总价值= k - 人力资源年度总报酬 资本资源年度总价值= k 2 固定资产