（会计学专业论文）会计师事务所组织形式的比较和借鉴.pdf

上海交通大学硕士学位论文 会计师事务所组织形式的比较和借鉴会计师事务所组织形式的比较和借鉴 摘要 摘要 1994 年 1 月 1 日，财政部颁布实施了中华人民共和国注册会计师法， 在政策法规上推动会计师事务所组织模式向合伙制或有限责任公司制的改革， 而 在现实情况中的执行却不顺利，当时我国数量庞大的会计师事务所中，除了 13 家合伙型会计师事务所及少数中外合作所以外，其他均为国有挂靠所。改制的难 度可想而知，1997 年的琼民源、红光、东锅的“新三案”的爆发把注册会计师 行业多年沉积的问题都引了出来。 促使有限责任会计师事务所组织模式迅速改革 1998 年底,首批 103 家会计师事务所完成了脱钩改制的工作,2000 年初,全国所有 会计师事务所的脱钩改制工作全面完成,我国会计师事务所开始了组织模式规范 化的进程。 目前我国和国外的会计师事务所组织相比， 主要的缺陷在于其出具不合理审 计意见、诚信度不高、社会形象不佳、员工关系紧张。但其中最主要的因素在于 我国对于会计师组织所制定的法律存在很大弊端，我国 1994 年出台的中华人 民共和国注册会计师法1存在的两种会计师事务所组织形式，即承认有限责任 制和合伙制会计师事务所的存在。然而会计师组织是一个比较特殊的组织形式， 不同于一般的企业组织结构，与一般企业相比较而言，其所要承担的社会责任和 风险要高于一般企业， 原因在于注册会计师要向社会大众负责并发表审计意见并 承担审计失败的风险。 如此看来会计师事务所的环境和组织形式对于会计师发表 的审计质量有紧密的联系， 是否有必要对我国有限责任会计师事务所进行改变或 是以其他形式的事务所形式替代该组织是一个只得探讨的问题， 因此组织形式的 设计对和实施对于我国会计师组织行业来说是十分重要的。 鉴于海峡两岸相关事务所或财会人员的组织形式调查问卷对我国组织形式进 行了解，运用了相关的统计技术进行了分析。首先，通过 t 检验比较两岸薪资 差异组织形式在其中是否有显著性水平差异。其次，通过可信度分析了解该问卷 调查的能信度。最终，运用描述性统计分析并寻找适合我国当前发展的会计师事 务所组织形式。 最后本文认为我国未来会计师事务所组织形式的改革将有两个大致的方向， 即积极的改革路线和消极的改革路线。积极的改革路线大致分为以下三条： 1、向有限责任合伙制过渡。改制目前我国注册会计师法所承认的有限 责任制为有限责任合伙制，增强对出具不法意见的事务所的责任制裁，并维护无 辜合伙人以及较大程度上维护投资者的利益。 2、完善合伙制的相关法律。在原有合伙制基础上制定相匹配的法律制度， 尤其是在舞弊责任方面的相关法律责任， 并在未来增加我国合伙制会计师事务所 的比例，如此我国合伙制事务所的比例才能有所上升。 3、制定实行独资制的政策和法律。独资制事务所能满足我国当前中小企业 的需要，且对我国西部大开发中有限责任制鞭长莫及的地区有着促进意义。 消极改革路线同样大致分为三条： 1参考中国注册会计师法第二十三条和第二十四条， 以此可了解我国承认的会计师组织形式为合伙制 和有限责任制。 上海交通大学硕士学位论文 1、有限责任制的革新。在原有的有限责任制下适当修改关于有限责任制， 如增加 关于财产登记制度的法律，避免出具不合理意见的合伙人在此之前非法 转移其资产等。 2、完善合伙制的法律。这点与积极的改革是大致相同的。 3、会计师信誉和道德意识的加强。在这方面我们着手于加强对会计师法律、 道德方面的培训，尽可能的降低出具不合法审计意见的风险。 关键词：关键词：独资制、合伙制、有限责任制、有限责任合伙制、可信度分析、t 检验 上海交通大学硕士学位论文 the comparavility and refference of accountant forms abstract abstract in 1994， the ministry of finance issued “the law of the peoples republic of china on cpa regulation” to promote the reform of cpa organization to a partnership or ltd company mode in policy and regulations, however, the project encountered difficulties(there were only 13 cooperate cpa companies and a few chinese-foreign equities among a large number of cpa companies in china.)in reality. bared of new 3 case1 in 1997 has made it possible to imagine the hardness to launch a purge in the cpa walk. new 3 case: exposed in 1997, that is, three companies qiong min yuan, hainan morden agriculture develop company limited; hong guang industrial co., ltd; dong fang boiler group co., ltd; had accountant fake during the listed. at present, the major defects of the system of cpa firms in our country and in the west is that issued unreasonable audits report, the low credibility, the poor social image and the tension relationship of cpa staff. but among them, the major factor is that there are great drawbacks of law, which is formulated to the cpa firms in our country. law of the prc on certified public accountants which was promulgation in 1994 admits two form originations of cpa firms, which are limited partnership and partnership. however, as a comparatively peculiar form, accountant organization differs from the ordinary framework and configuration in enterprises. comparing with some general companies, the social responsibility and risk for accountant organization to take on are higher, because registered accountants have the duty to deliver audit notions to the public and bear the risk of the audit failure. as can be seen from above that the audit quality of an accountant is closely connected with the environment and organization form of an accountants ltd. therefore the design and implementation of its organization form are of vital importance to the accounting organization business of our country. 0wing to the understanding of our countrys configuration of organization obtained from the results of questionnaires which were carried out by the offices related to the two sides of the taiwan straits configuration of organization or the personnel of the finance management, related statistical techniques were used to carry on analysis, t examination which compared difference of the two sides of the taiwan straits salary configuration of organization was applied to test if the obvious diversities were excited, the reliability of the questionnaires 上海交通大学硕士学位论文 was also estimated by the reliability analysis ,and the descriptive statistics analysis was finally conducted from which the certified public accountants firms configuration of organization keeping up with our countrys develops at present was obtained, that was what the certified public accountants firms kept looking for. at the end of the article, the author considers that the perspective organizational form of professional accountant office in china can be divided into two directions approximately, etc. positive reform course and negative reform course. positive reform policies can be divided into three clauses approximately: 1) the renovation of limited responsibility system (in favor of)the proper revision of the original limited responsibility system .for instance, increase the law of property registration for the purpose of avoiding the transfer of illegal property by the partner who insist the disapproval. 2) to consummate laws on partnership. the proportion of the partnership firms in china could be increased just through enacting matching legal system on the basis of original partnership law, especially in the legal obligation referred to fraud responsibility, and increasing the proportion of the partnership accounting firms in our country. 3) making policies and laws about the implementation of sole proprietorship. sole investment offices can not only meet the demands of medium small business enterprises in todays china, but also promote the developments in those areas which limited responsibility system of chine western development fail to cover. passive reform policies can be generally classified into three routes as well: 1） to transfer the inform of limited liability partnership. to change limited liability inform and limited liability partnership inform in “the law of the peoples republic of china on cpa regulation”, strengthen the cpas responsibility of illegal auditing, to help the inculpable partners legal right and maintain the investors benefit. 2) to consummate laws on partnership. this is approximately similar with the proactive reform. 3) the enhanced sense of credit and morality in the accountant. in this aspect we set about reinforcing training of the accountants on law and morality, and try our best to reduce the risk of providing illegal auditing judgment. keywords: sole-proprietorship, partnership, corporation, limited liability partnership, reliability analysis, one-sample t test 上海交通大学硕士学位论文 上海交通大学上海交通大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体， 均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：杨崎左 日期： 2007 年 3 月 20 日 上海交通大学硕士学位论文 上海交通大学上海交通大学 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借 阅。 本人授权上海交通大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密保密，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密 不保密。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名： 杨崎左 指导教师签名：刘 涛 日期： 2007 年 3 月 20 日 日期： 2007 年 3 月 20 日 上海交通大学硕士学位论文 1 第一章 会计师事务所组织的概述 第一章 会计师事务所组织的概述 1.1 会计师事务所组织的产生和发展会计师事务所组织的产生和发展 从国外的会计师的组织形式的历史来看， 会计师事务所是注册会计师依法承 办业务的机构。综观国外注册会计师行业的发展，会计师事务所主要有独资、普 通合伙制、股份有限公司制、有限责任合伙制四种组织形式。 1.1.1 独资制会计师事务所的产生和发展独资制会计师事务所的产生和发展 英国是会计师职业的发源地， 其会计师的最早组织形式为个人独资会计师事 务所和普通合伙制会计师事务所（无限责任合伙制会计师事务所）的形式，由于 当时公司规模较小，行业分工较为少，故它们满足当时的需求，其的特点在于由 单人或较少的注册会计师独立开业，资金规模较小，在利益的牵制之下承担无限 责任，但实际承受风险的程度也相对较低. 个人独资会计师事务所是指由符合条件的注册会计师个人发起设立并以其 个人财产对事务所的债务承担无限责任的事务所。 个人独资型事务所的优点是： 1、设立程序简单，只要有一个符合本国法律规定条件的注册会计师，拥有 一定的资金或财产，经过注册登记就可成立（有些国家甚至不要求注册登记）。 2、经营权和所有权集中在一个业主身上，便于决策和管理。由业主独享经 营收益，独自承担亏损和风险，促使业主严格要求雇员，谨慎处理有关事务。 3、事务所对债务承担无限责任，要求业主必须谨慎承接业务，拒绝客户的 不正当要求，尽量避免执业风险。由于该类事务所具有上述优点，所以很多国家 和地区都存在。如我国香港约占 70%的会计师事务所都是个人独资事务所。 个人独资型事务所的缺点是： 1、不利于扩大经营规模。由于个人出资，无论从资金上、人力上、管理 上，其综合实力均稍逊。聘用专业人员不可能太多，激励手段也比较有限，所以 从世界范围来看，并没有实力雄厚的个人独资事务所。 2、因为经营规模有限，其客户一般是小型企业，内部控制也不如大企业 行之有效，这就导致审计风险大大增加。而且，客户的实力发展到一定程度，就 会更换与其规模相适应的事务所来为其提供会计服务。 3、承担民事责任的能力较弱。仅凭其个人的财力，即使通过投保职业保 险来增强赔付能力，保险金也不可能太多，因此较难获得公众的信任。 1.1.2 普通合伙制会计师事务所的产生和发展普通合伙制会计师事务所的产生和发展 普通合伙制会计师事务所的产生的原因和个人独资型会计师产生的原因基 本一致，都是为了适应资本主义社会初级阶段社会分工较少的产物。 普通合伙制会计师事务所（无限责任合伙制会计师事务所）。合伙会计师事 务所是由两名以上符合规定条件的合伙人， 以书面协议形式约定相互之间的权利 义务，共同出资，共同执业，对合伙债务承担无限连带责任的会计师事务所。 上海交通大学硕士学位论文 2 普通合伙制会计师事务所具有以下优点： 1、 社会信誉度高， 公信力强。 每个合伙人均需对合伙债务承担无限连带责任， 每个合伙人不仅应对自己的经营行为负责， 还需要其对其他合伙人的经营行为行 使必要的监督与制约。 2、比较适合注册会计师专业人士之间的合作。会计师事务所强调“人合”而 不是“资合”，对资本的依赖性很小。由于合伙人之间的地位平等，责、权、利 密切相关，有利于进行充分的协商，减少矛盾和磨擦。我国会计师事务所脱钩改 制后的实践表明，普通合伙制事务所的内部矛盾远远少于有限责任制事务所。 3、由于每个合伙人均需要对合伙债务承担无限连带责任，要求合伙人高度重 视执业质量，避免执业风险。 普通合伙制的会计师事务所在偿债责任方面， 不论是由于经营管理工作造成 的负债还是由于作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业性违规造成的负 债，每一位合伙人均要对事务所的债务承担连带责任。即当事务所的资产不足以 清偿债务时，每一位合伙人均有责任用其个人财产去清偿全部债务。而债权人也 有权要求任何一位合伙人用其个人财产清偿全部债务。因此，当某一位合伙人或 不作为合伙人的注册会计师因职业性违规给事务所造成负债， 而事务所资产又不 足以清偿时，除有过错合伙人自己要承担责任之外，其它无过错合伙人也要承担 责任连带责任，普通合伙的债权人有权要求每一位合伙人对债务承担清偿责任。 由于普通合伙事务所的上述特点，决定了它较易为管理层和社会公众所接 受。英、美等国家在一个相当长的时间内，都只允许合伙这样一种事务所的组织 形式存在，而不允许设立公司制的事务所。 普通合伙制会计师事务所的缺点是： 1、容易限制会计师事务所规模的发展。由于合伙人相互之间承担无限连 带责任，必须相互信任并对合伙高度忠诚，为了规避风险，往往就不想吸收太多 的合伙人。法律责任太大也使许多注册会计师不愿意成为合伙人。我国三年来的 实践证明，没有一家合伙所能够获得大规模的发展。 2、决策权不容易集中。合伙的实质是人合而不是资合，每个合伙人的地 位相同，在进行决策时，每个合伙人都有相同的表决权，而且对很多事务享有一 票否决权，容易出现不同的意见无法及时做出决策。对一些大所而言，反而变成 一种负担。 3、风险过大。会计职业的规模发展，暴露出合伙的法律责任逻辑与现实 之间的脱节，无限连带责任变成一种很大的风险。20 世纪英国的合伙法规定， 合伙人不得超过 20 人，其中一个重要的原因，就是合伙本身的非主体地位，以 及合伙人之间的相互代理关系使得每一个合伙人都能够为合伙以及其他合伙人 设定义务，令其他合伙人承担风险和责任。合伙人越多，联系就越少，出现突发 性责任风险的概率就越高，彼此之间承担连带责任就越不合理，会变成“连坐” 制度。 总的来说，合伙制不失为一种比较好的事务所组织形式，特别是在现阶段我 国注册会计师行业的执业质量尚不如人意， 社会公众要求加大注册会计师法律责 任的大背景下，在注册会计师行业提倡采用合伙制，仍然显得迫切和重要。 上海交通大学硕士学位论文 3 1.1.3 有限责任制会计师事务所的产生和发展有限责任制会计师事务所的产生和发展 随着近代的公司规模日渐扩大，行业分工逐渐变细，独资型会计师事务所无 法承担大型业务和后续发展的能力， 而普通合伙制会计师事务所建立一个跨地区 的大型会计师事务所要经历漫长的过程， 其长期的适应力来看是无法满足会计信 息使用者的庞大需求量，故有限责任制会计师事务所（股份有限会计师事务所） 也就因而诞生。 有限责任会计师事务所是由注册会计师发起设立、 承办注册会计师业务并负 有限责任的社会中介机构，也是当前我国会计师事务所的主体。 有限责任会计师事务所的优点在于： 1、在法律责任较轻。股东以出资为限对事务所承担责任，事务所以净资 产为限对债权人承担责任。法律责任相对普通合伙制较轻，容易为注册会计师接 受，对于初创时期的中国注册会计师职业，能起到一定的保护作用。 2、有利于事务所的规模扩张。有限责任公司制能利用制度优势在短时间 内实现资本和人员规模的扩张，满足我国事务所在短时间内上规模的要求，形成 几家具有一定规模的事务所，与国外开展竞争。 3、有利于建立较为合理的内部治理结构，具有股东会、董事会、监事会 相互制约、监督的权力架构，对公司事务实施科学、民主决策。 有限责任会计师事务所的缺点在于： 1、不容易获得社会公众的信任。因为民事责任较轻，不排除部分事务所不 顾执业质量，滥出验资和审计报告，从而给注册会计师行业带来毁灭性的影响。 2、税收负担太重。需交纳企业所得税并对红利需交纳个人所得税，再加上 事务所的工资性支出远远大于一般的工商企业，而抵扣标准又太低，导致税收负 担畸重，据测算占事务所收入的 22左右。 3、适用法律方面的矛盾。注册会计师法及与其配套的部门规章往往与 公司法存在冲突。比如，公司法没有对股东的身份及股权的继承做出太 多限制， 也没有对公司股份的对外转让做出禁止性规定， 而 注册会计师法 及 配套规章则对事务所的股东身份做出了明确的限制， 必须符合一定条件的自然人 方可以成为事务所的股东，股份不允许继承，也不允许向事务所以外的人转让。 一旦出现上述冲突，难以适用法律。 正是由于有限责任事务所存在上述缺点， 特别是它在制度设计上给事务所的 执业质量可能带来的影响，导致世界各国在对有限责任事务所审批的过程中，都 设置了严格的限定条件，如：欧美一些发达国家要求有限责任会计师事务所必须 达到一定的规模；要求其购买高额保险等。有的国家干脆不允许设立有限责任会 计师事务所。但在我国目前阶段，全面禁止有限责任会计师事务所尚不现实，应 在修改后的注册会计师法中对有限责任会计师事务所的设立做出更加严格的 限定条件。 1.1.4 有限责任合伙制会计师事务所的产生和发展有限责任合伙制会计师事务所的产生和发展 自 20 世纪 70 年代以后,会计职业的法律诉讼频繁爆发,许多会计师以有限责 任公司制的方式逃避社会责任，因此会计师的信任危机爆发，动摇了社会群众对 会计师执业方式的一些看法，许多公司型会计师事务所纷纷倒闭，社会公众纷纷 上海交通大学硕士学位论文 4 对对会计师事务所的信誉和职业道德产生了不满， 为了解除社会公众的惶恐与不 安，英国政府意识到，有限责任合伙制这一种新的组织形式，为了挽回社会公众 对会计师事务所的信心，英国政府于 2001 年开始实施了有限责任合伙法， 它标志着会计师、律师等专业机构以有限责任合伙的形式存在。 有限责任合伙制的英文表述是 limited liability partnership，简称 llp。有 限责任合伙的组织形式须经注册方可设立，因而又称为“注册有限责任合伙 （registered limited liability partnership）”，简称 rllp。在美国有限责任合 伙的成员称为“合伙人（partner）”，英国较为特殊，称合伙的成员为“会员 （member）。 而有限责任合伙制的会计师事务所在偿债方面的责任规定是， 属于经营管理 工作造成的负债合伙人要对事务所连带责任。 而属于合伙人职业性违规造成的负 债有过错合伙人要承担无限连带责任，无过错合伙人不承担连带责任。若属于不 作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债， 则每一位合伙人都因 为无过错而不承担连带责任。 这样的体制即在一定程度上平衡了客户和无过错合 伙人的利益。 有限责任合伙制是近几年出现的一种新型的事务所组织形式。 美英两国法律 关于有限责任合伙的三大核心规则是：合伙的灵活管理机制、合伙的单一税负、 合伙人的有限责任。其特点： 1、保留了传统合伙的优点，即通过合伙协议来确定内部结构、管理模式、 盈亏分担等事项，合伙人平等、共同地参与合伙事务的管理，合伙组织本身不缴 纳企业所得税，由合伙人个人交纳个人所得税，税负比较合理。 2、合理保护合伙人的正当权利，所有合伙人对合伙债务均承担有限责任， 债权人一般不得对合伙人个人提起诉讼。 3、适当限制合伙人的行为。有限责任合伙并不意味着合伙人完全解除了对 合伙债务的责任，在三种情形下，合伙人需要对合伙债务直接承担个人责任：合 伙人本身的不正当行为；参与了合伙的雇员的不正当行为；法律明确排除在有限 责任保护范围以外的行为，如未能偿还贷款，交付租金或履行其他契约义务等， 合伙人依照传统合伙法的规则应当承担个人责任。 4、满足了社会公众对注册会计师执业质量的正当需求，能够较为有效地实 现合伙人与债权人利益的平衡。 由于有限责任合伙的上述特点，它受到了英、美等国中小企业特别是专业人 士的青睐， 目前国际排名前五位的会计师事务所均采用了有限责任合伙的组织形 式。1993 年，我国财政部制定了合伙会计师事务所设立及审批暂行办法， 提出了在当时颇为超前的 “有限责任合伙人”的概念。该办法第六条规定， “合 伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人， 有限责任合伙人不得超过合伙人总数 的三分之一”反映了管理层引进有限责任合伙的最初尝试。我国 合伙企业法 则只规定了普通合伙，没有确认“有限合伙”或“有限责任合伙”。但民法通 则第三十五条规定，“合伙人对合伙的债务承担连带责任，法律另有规定的除 外”。实际上，在我国各地出台的地方性法规中，已经出现了对合伙法的突破。 北京市出台的 中关村科技园区条例及杭州市出台的 杭州市有限合伙管理 暂行办法 均规定符合条件的高科技企业可以采用有限合伙的形式。随着我国 加入世界贸易组织，会计服务市场的进一步对外开放，引进有限责任合伙这种目 前比较先进的会计师事务所组织形式是必要的。 上海交通大学硕士学位论文 5 1.2 有限责任合伙制和其他制度的比较有限责任合伙制和其他制度的比较 1.2.1 有限责任合伙制与普通合伙制的比较有限责任合伙制与普通合伙制的比较 对普通合伙会计师事务所与有限责任合伙会计师事务所的区别，简单地讲， 主要有以下两点： 1、偿债责任不同。普通合伙制的会计师事务所在偿债责任方面，不论是由于 经营管理工作造成的负债还由于作为合伙人和不作为合伙人的注册会计师职业 性违规造成的负债，每一位合伙人均要对事务所的债务承担连带责任。即当事务 所的资产不足以清偿债务时， 每一位合伙人均有责任用其个人财产去清偿全部债 务。而债权人也有权要求任何一位合伙人用其个人财产清偿全部债务。因此，当 某一位合伙人或不作为合伙人的注册会计师因职业性违规给事务所造成负债， 而 事务所资产又不足以清偿时，除有过错合伙人自己要承担责任之外，其它无过错 合伙人也要承担责任连带责任， 普通合伙的债权人有权要求每一位合伙人对债务 承担清偿责任。 而有限责任合伙制的会计师事务所在偿债方面的责任规定是， 属于经营管理 工作造成的负债合伙人要对事务所连带责任。 而属于合伙人职业性违规造成的负 债有过错合伙人要承担无限连带责任，无过错合伙人不承担连带责任。若属于不 作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债， 则每一位合伙人都因 为无过错而不承担连带责任。 这样的体制即在一定程度上平衡了客户和无过错合 伙人的利益。不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，则每 一位合伙人都因为无过错而不承担连带责任。 这样的体制即在一定程度上平衡了 客户和无过错合伙人的利益。 2、成立程序和条件要求有所不同。根据中华人民共和国合伙企业法的规 定，合伙企业的合伙人之间应当订立书面的合伙协议，对合伙的出资比例，盈余 分配和债务承担做出明确的规定，但是在实际的实务操作中，普通合伙会计师事 务所的成立合伙没有任何形式上的要求，它只是一种所谓“剩余企业”，不少合 伙甚至是在当事人并无设立合伙的意向的情况下成立的； 而有限责任合伙制的合 伙人享有有限责任的保护，为此，合伙必须遵守法律关于名称、资格申报和年度 报告申报等的程序。 1.2.2 有限责任合伙制与有限责任制会计师事务所的比较有限责任合伙制与有限责任制会计师事务所的比较 有限责任合伙制与有限责任制两种形式的差异主要在于： 1、取得合伙人和股东地位的要求不同。按照我国公司法的规定和财政部 有关部门规章的规定，实行公司制事务所的股东应是执业注册会计师；且股份交 易仅限于执业的注册会计师同业人员或公司内部进行。 而有限责任合伙制的会计 师事务所合伙人并没有股权划分，不存在股权转让的问题，合伙人的加入和退出 完全是根据原有合伙人之间的合伙协议的规定和原有合伙人对新加入和退出合 伙人的态度。会计师事务所可以根据业务需要，根据中华人民共和国合伙企业 法的规定，经过合伙人的讨论和表决决定为会计师事务所的合伙人的产生和退 出。 2、“有限责任”的具体含义不同。根据中华人民共和国公司法的规定， 上海交通大学硕士学位论文 6 有限责任制的会计师事务所的股东以出资额为限对公司承担责任以外， 对第三人 不承担责任。公司股东对公司债务完全不承担个人责任，即使由于某些公司股东 由于直接的执业行为造成了客户的损害，只要是在职务范围内的，那么他各人均 不对客户负责。因为根据民法代理理论来看，股东的人格和公司的人格是相互独 立的， 有限责任制会计师事务所的从业人员其实是会计师事务所独立法人的代理 人，其从业人员的行为即是会计师事务所的行为，由此与第三人产生法律后果一 律由公司制的会计师事务所来承担，如果股东和从业人员有过错，在会计师事务 所承担了责任以后，再向责任人进行追偿。而实行有限责任合伙制的会计师事务 所的合伙人，对其负有直接责任的合伙人对客户和业务仍然要承担全部的责任， 即由于合伙人自己的过错或者对其管理下的其他人未尽监督管理义务的合伙人， 仍然要对第三人造成的损失承担无限连带负责。 3、经营管理权不同。按照我国公司法的规定，公司的股东无权直接参 与公司的经营管理，否则根据“揭开法人的面纱”的法律规则，直接控制公司管 理的股东无权享有有限责任的特权，可能被法院认定为对第三人承担责任，作为 公司制的会计师事务所在法律没有做出特殊规定以前，也必须遵循公司法的 上述规定。 而有限责任合伙制的会计师事务所， 管理结构继承了普通合伙的特点， 结构比较灵活，事务所的合伙人，除非另有协议，一般都有权直接参与合伙事务 的经营管理。2 2参考有限责任合伙制在完善专业服务机构中的法律价值：有限责任合伙制准许存在的管理权 和控制权，合伙人由于受到有限责任保护，比一般的普通合伙制轻松得多。p27-28 上海交通大学硕士学位论文 7 第二章 国外有限责任合伙制事务所和我国会计师事务所 的发展情况 第二章 国外有限责任合伙制事务所和我国会计师事务所 的发展情况 本章主要是了解对于国外有限责任合伙制的会计师事务所， 有限责任合伙制 会计师事务所是目前新产生的组织形式， 许多国家对其处于一种类似于试用状态 下的模式。对此，将结合我国会计师事务所的组织形式的发展情况进行分析。 2.1 国外有限责任合伙制会计师事务所发展情况 2.1 国外有限责任合伙制会计师事务所发展情况 在此所介绍各种型态及趋势，除了帮助了解各国有限责任的特色及优缺点， 基本上，各个国家规范要件是根据当地的法律及经济环境所设计的，我国的法律 属于大陆法系，且我国的关于有限责任合伙的法律处于发展阶段尚未完善，因此 有必要以其他国家引以为镜。虽然有限责任合伙制目前在我国尚未有明确的立 法，因此唯有通盘考虑国外的发展情况，才能催生我国的有限责任合伙制立法。 基于本研究之主体为会计师事务所组织形态， 有鉴于我国的组织形态仅近似 有限责任制及普通合伙制两种， 因此将欧美及其他国家研拟中或以通过立法有限 责任合伙制形态责任组织，一并加以介绍。 2.1.1 美国的有限责任合伙制会计师事务所的介绍美国的有限责任合伙制会计师事务所的介绍 在美国合伙法中，有限责任合伙被明示或默示为合伙。除有限责任合伙法另 有规定，有限责任合伙适用普通合伙法的其他规则。有限责任合伙保留了合伙的 大部分特点。合伙人通过合伙协议确定管理模式、盈亏分担等事项。合伙人享有 平等、共同参与合伙事务管理的权利。同时，有限责任合伙不纳税，合伙人缴纳 个人所得税。 美国各州的立法不同，有关规定亦因周而异，因此本节主要介绍美国加州及 宾州的有限责任合伙制的形态。 一、 加州（california） 在加州颁布有限责任合伙法之前，该州的律师及会计师唯一能限制其责任的 组织形态为专业公司，但是有限责任形态会产生重复课税之问题，因此于 1995 年参议院紧急通过了 513 法案，允许加州的律师和会计师组成有限责任合伙，以 限制其个人的责任，并享有合伙制的课税优惠。 首先，有限责任的组织形态使每位合伙人参与有限责任合伙制事务所之管理 及事务均有相同的权利，除非合伙契约另有不同之协议。其次，在有限责任合伙 事务所下并不课征所得税，而是针对个别合伙人课税，因此，加州的有限责任合 伙制的特点主要是体现了对合伙人的保障，也就是对会计师的保障。 加州有关于有限责任合伙制的法律规定的要求大致如下： 1、针对失职求偿及其他合伙在负有限责任。其最大的优点在于其他合伙人 的失职行为对合伙人的个人财产并不会受到职业上的财务损失，但若因个人失 职，不论是否非故意或未尽监督之责，均不能免除其个人之责任。 2、保险、资产收入及担保之相关规定。为了降低社会大众对有限责任的顾 上海交通大学硕士学位论文 8 虑，新的法令要求有限责任合伙制在职业期间采取某些措施。会计师欲以有限责 任形态职业，必须满足三项要求：1.每位领有执照人士（不论是否为合伙人）之 失职保险理赔金额不得少于 10 万美元。2.至少要有 10 万美元的银行帐户或相当 于 10 万美元之证明、美国国库卷或信用契约。3.每年事务所需向加州政府办事 处申报证明至少拥有 1000 万美元的净值。 加州有限责任合伙制的优点大致如下： 1、单一课税（不同于有限责任制的双重课税） 2、不拘于形式。有限责任制不需要高级主管及懂事或召开年会。 二、 宾州（pennsylvania） 宾州于 1995 年颁布有限责任合伙制法，根据宾州之有限责任合伙制法，一般 及有限合伙可以向该州的州政府办事处登记之后， 一般合伙人可从两方面保护个 人责任；即一般合伙人不为其他合伙人推出后仍持续营运一年，则退伙人即可免 除为合伙债务负责。 宾州有限责任合伙制的优点： 1、单一课税(如同加州)。 2、就现有的合伙改制成有限责任合伙制相当容易且不耗费成本。 宾州有限责任合伙制的缺点： 1、 不承认它州有限责任合伙制。 许多州尚未承认有限责任合伙制的组织形态， 因此亦不承认他州的有限责任合伙制的有限责任。 2、有限责任合伙制的成员对于有限责任所有的求偿仍应负责，除非该项求偿 针对其他成员的不法行为。 通过以上可知，在美国，有限责任合伙本质上是普通合伙。3这个首先体现 在立法体系上。美国各州一般不单独制定有限责任合伙法，而是在本州现有合伙 法中加入关于有限责任合伙的条款， 而有限责任合伙条款的重要功能则在于引入 合伙人的有限责任。 其次，大多数州的合伙法规定，有限责任合伙在注册前必须首先是一个“合 伙”，或者对定，“合伙包括有限责任合伙”。这就意味着，要向符合本州合伙 法中关于成立合伙的要件。已经设立存在的合伙，可以转换为有限责任合伙，设 立人也可以在设立合伙的同时直接将之注册为有限责任合伙。 同时，在美国合伙法中，有限责任合伙被明示或默示为合伙。4除有限责任 合伙法另有规定，有限责任合伙适用普通合伙法的其他规则。有限责任合伙保留 了合伙的大部分特点。且在美国普通法中，合伙被认为是合伙人的集合 （aggregate）而非独立于合伙人的法律实体（legal entity）5。根据这种观点， 在美国的有限责任合伙制不是一个法律实体，因此，合伙人通过合伙协议确定管 理模式、盈亏分担等事项。合伙人享有平等、共同参与合伙事务管理的权利。同 时，有限责任合伙不纳企业所得税，合伙人仅缴纳个人所得税。 2.1.2 其他国家有限责任合伙制会计师事务所的发展情况其他国家有限责任合伙制会计师事务所的发展情况 一、泽西岛的有限责任合伙制和英国的有限责任合伙制 英国的会计师组织在上个世纪的 90 年代也遭受了责任危机， 于 1996 年 9 月， 在普华、 安永等会计师事务所的积极推动下， 著名的国际避税地泽西岛颁布了 有 限责任合伙法，许多英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。英国的会 计师事务所以及其他专业机构纷纷表示要到泽西岛注册， 为此当时英国政府专业 3 alan r. bromberg and larry e. ribstein，bromberg and ribstein on limited liability partnerships and the revised uniform partnershipact，1995 edition，little，brown and company，p14。 4prototype registered limited liability partnership act 101 规定，“合伙包括注册有限责任合伙制。” 5参考元照英美法词典，将“legal entity”译为“法律实体”。“legal entity 法律实体 指非自然人的法律主体，如 团体和社会组织，可依法运作、起诉和被诉，并通过其机关做出决策。典型的法律实体是公司法人。 上海交通大学硕士学位论文 9 于 2001 年 4 月 6 日正式开始实施有限责任合伙法。允许会计师、律师等 专业机构以有限责任合伙的方式存在。 关于泽西岛有限责任合伙制的立法意旨违背英国合伙法的基本原则， 不但区 别法人与合伙人之不同，且否认合伙具有公司的身份。 该法关于保护合伙人部分，该法认为无过失的合伙人受到个人责任之保护。 即规定当合伙不足清偿债务时避免财产之分散。例如：任何合伙人于合伙无法清 偿债务或六个月前退伙，仍应对有限责任的债务或损失负相当于退伙时的金额。 该法关于保护第三者部分， 规定岛上任何一家有限合伙制形式的事务所必须 拥有一家以上银行或保险公司的保证，保证金不得少于 500 万元英镑，在解散之 前，该笔资金无法提领作任何其他用途，若未有 500 万元英镑保证金则自动取而 代之为连带责任义务。 在泽西岛通过有限责任合伙法的情况下英国政府饱受压力。虽然英国法 律委员会极力反对，但最终英国也确立了属于自身的有限责任合伙法。在英国的 有限责任合伙制下，限制事务所至多不超过 20 个人，原因在于如随着事务所规 模不断扩大，若素未谋面的合伙人